Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que
"la obligación tributaria crea un vínculo entre dos
personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una
prestación en favor del acreedor, sea dando, haciendo u
omitiendo. Es la parte fundamental de la obligación
jurídico tributaria y a la vez el fin último al
cual tiende la institución del tributo".
En otras palabras, la obligación
tributaria es un vínculo jurídico -es decir la
"obligatio es juris vinculum"- o sea una relación
jurídica, por la cual estamos obligados coercitivamente o
sea necesariamente obligados a pagar a alguien una cosa de
acuerdo con los principios de
nuestra legislación, de nuestras instituciones
y según nuestra civilidad.
4.- Exigibilidad de la Obligación
tributaria
La obligación tributaria es
exigible:
a) Cuando deba ser determinada por el
deudor tributario, desde el siguiente al vencimiento
del plazo fijado por ley o reglamento
y, a falta de éste plazo, a partir del décimo sexto
día del mes siguiente al nacimiento de la
obligación.
Tratándose de tributos
administrados por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, desde el
día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el
Artículo 29 de este Código.
b) Cuando deba ser determinada por la
Administración Tributaria, desde el día
siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure la
resolución que contenga la determinación de la
deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del
décimo sexto día siguiente al de su
notificación.
5.- EL RECURSO TRIBUTARIO
Son diversas las definiciones ensayadas
sobre los ingresos del
estado, que
generalmente vinculan a estos con las satisfacción de
ciertas necesidades publicas.
Como bien apunta Guiliani Foarouge, los
actuales requerimientos del Estado son múltiples no
estando relacionados muchos de ellos con la función
publica que ejerce.
Para el derecho Financiero moderno , el
recurso público no tiene una finalidad exclusivamente
fiscal una
finalidad que el estado ha
ido asumiendo nuevas funciones, los
ingresos destinados a su financiamiento
han llegado a constituir instrumentos extra fiscales o mecanismos
a través de los cuales se interviene en la economía.
Existe una variedad de criterios para la
clasificación sistemática de los recursos
públicos, la que en la mayoría de casos, responde
al derecho positivo
de los países
Tradicionalmente, los recursos fiscales se
dividen en originarios y derivados, siendo inmediatos u
originarios aquellos que provienen de bienes
patrimoniales del estado y derivados lo que se obtienen por
exigencia a los particulares mediante el ejercicio del Poder
Tributario .
Tal como recuerda Oría, el vocablo
Tributo poco tiene que ver con el significado con que este
término fue utilizado en la antigüedad . La idea de
que el tributo constituye un pago que se efectúa a
cambio de la
protección que brinda el estado está totalmente
superada pues este tipo de gravamen es o una fuente de
financiamiento estatal o una regla de ordenamiento en nuestra
economía .
En el código tributario peruano no
existe norma que defina el concepto de
tributo , habiéndose apartado este texto de
fuentes y
antecedentes que inspiraron su formulación.
Cabe recordar que este concepto se intento
definir en el anteproyecto
elaborado por el maestro Jaime García Añoveros y en
el trabajo
sustitutorio de Carlos Llontop Amoros (documentos que
constituyen antecedentes históricos del Código
Tributario del Perú).Aunque hubiese sido deseable que
nuestro ordenamiento recogiera alguna definición es
evidente que el legislador peruano ha preferido para los casos en
los cuales la naturaleza del
gravemente reviste incertidumbre delegar en la jurisprudencia
el afinamiento del concepto .
En este sentido el Tribunal fiscal ha
resuelto diversos casos relativos a la diferencia casos relativos
a la diferencia entre tasas y precios
público , que según lo expresado por Villegas es
uno de los mas intrigados problemas del
Derecho
Tributario .
6.- NORMA TRIBUTARIA
El derecho tributario objetivo es el
conjunto de normas
jurídicas que regula la tributación
entendiéndose por tributación la acción
estatal de tributar.
El concepto jurídico de tributo es
eminentemente formal como todos los conceptos jurídicos
positivos – Tal como son conceptuados por Celso Antonio
Bandeira De Mello(Naturaleza e régimen Jurídico das
Autarquías) solo puede ser formulado a partir del diseño
legal construido discrecionalmente por el legislador
Diciendo que se trata de obligación
pecuniaria ya se deja claro su objeto la transferencia de
dinero. El
cuño obligacional ya esta incluido en el enunciado y se
circunscribe mas y define mejor cuando se subraya que se trata de
un vinculo ex leghe esto es resultante de la voluntad de la ley
con abstracción o prescindencia de la voluntad de los
sujetos ligados por el lazo jurídico . Por último
completan el concepto de tributo la noción de sujeto
pasivo , como siendo alguien sometido a la ley y la de sujeto
activo como persona
pública .
6.1.- SUJETO PASIVO EN LOS TRIBUTOS
VINCULADOS
En cuanto a los tributos vinculados la
determinación del sujeto pasivo es mas intuitiva y
fácil.
En los tributos vinculados es la persona
que utiliza un servicio lo
tiene a su disposición o es afectada por un acto de
policía o aun la que recibe especial beneficio de o
provoca una actividad pública .
Estas diferentes configuraciones de la
hipótesis de incidencia determinando los
diversos criterios para la designación del sujeto pasivo,
provienen de la clasificación en especies, que
expusiéramos en otro trabajo ya
citado.
De modo general cualquier conexión
fáctica entre una persona y una actuación puesta en
el núcleo de la hipótesis de
incidencia en los tributos vinculados autoriza al legislador a
colocarla, como sujeto pasivo de la correspondiente
obligación tributaria .
El legislador aquí es orientado por
criterios pre jurídicos de la ciencia de
las finanzas . Los
principios constitucionales implícitos sirven de limite de
su facultad discrecional en esta materia.
6.2.- SUJECION PASIVA INDIRECTA
Por razones meta jurídicas_ que no
interesas aquí recordar, precisamente porque son
jurídicamente irrelevantes- el legislador muchas veces
dispone que sea sujeto pasivo una persona que no corresponde
rigurosamente a la configuración descrita más
arriba o aun transfiere la cualidad de sujeto pasivo de un
persona o otra que en la posición jurídica de
aquella se le subroga.
6.3.- ASPECTO TEMPORAL
La ley que contiene la hipótesis de
incidencia trae la indicación de las circunstancia de
tiempo
importantes para la configuración de los hechos
imponibles. Esta indicación puede ser implícita
.
Sucediendo concretamente hechos descritos
en la hipótesis de incidencia después de la
vigencia de la ley que la contiene y en cuanto perdure esta tales
hechos serán hechos imponibles, aptos por lo tanto para
dar nacimiento a obligaciones
tributarias.
6.4.- SUJETO ACTIVO.-
Es el sujeto a cuyo favor debe
efectivizarse la obligación o prestación
tributaria. El gobierno
nacional, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y
entidades de derecho
público con personería jurídica propia,
cuando la ley les asigne esa calidad de manera
expresa.
Sujeto activo es el acreedor de la
obligación tributaria. es la persona a quien la ley
atribuye la exigibilidad del tributo. Solo la ley puede designar
el sujeto activo. Esta designación compone la
hipótesis de incidencia, integrando su aspecto personal.
Sujeto activo es normalmente la persona
constitucional titular de competencia
tributaria. en estos casos (regla general la ley no necesita ser
expresa en la designación del sujeto activo ) Sino dijera
nada , se entiende que sujeto activo es la persona titular de la
competencia tributaria . en otras palabras : La regla general es
que el sujeto activo es la persona cuya ley creo la
hipótesis de incidencia .
El esta implícito en la
hipótesis de incidencia , no habiendo necesidad , de que
su indicación sea formulada expresamente
Si en cambio , la ley quisiera atribuir la
titularidad de la exigibilidad del un tributo a otra persona
diferente a la competente para instituirlo , deberá ser
expresa, designándola explícitamente; en la
mayoría de las veces, se configura así la
parafiscalidad .
En el caso de tributos no
vinculados(impuestos) se
presume sujeto activo (cuando no esta explícitamente
designado por la ley ) a la persona competente para instituirlos,
en caso de los vinculados se presume sujeto activo a la persona
que ejerce la actuación a la persona colocada en el
núcleo de la hipótesis de incidencia.
En otras palabras: si los tributos
vinculados tienen por hipótesis de incidencia una
actuación estatal, la persona que realice esta
actuación será su titular en consecuencia sujeto
activo.
Los criterios para la determinación
sustancial del sujeto activo , por parte del legislador son
políticos y no ejercen ninguna influencia en la exegesis
jurídica. La ley designara como sujetos a las personas que
el legislador discrecionalmente entienda oportuno elegir
observados los criterios constitucionales.
7.- CONCEPTUALIZACION DE
ACREEDOR
La doctrina argentina define a los
acreedores como "parte en el juicio de convocatoria, pues hacen
valer sus créditos, sus pretensiones, se dice que son
parte individualmente considerados". Asimismo señala que
"los acreedores no son sujetos vagamente interesados en el
proceso de
quiebra. Son
antes que nada, los titulares de la acción ejecutiva (o
especial) de quiebra (por excelencia y aún exclusivos).
Con sus decisiones de participar o no en el proceso, determinan,
en cada caso (aunque la quiebra no venga declarada por iniciativa
de ellos) la prosecución del proceso. Son, en sentido
económico y jurídico, los destinatarios directos de
los resultados del proceso.
Ubicados en la esfera jurídica y con
relación a los créditos respecto del fallido, los
efectos de los actos de los órganos de la quiebra
repercuten directamente en su esfera
jurídico-económica, sea por el enriquecimiento o la
pauperización de la masa activa a dividir o por la
eventual ilegítima distribución de la misma masa entre los
acreedores; lo es también por la eventual falta de
reconocimiento total o parcial del crédito, o de su
prelación.
Los acreedores tienen interés en
la regularidad y del desarrollo
normal del proceso. Los acreedores son la parte sustancial y
activa del proceso de quiebra.
Los acreedores son también verdadera
parte formal activa. Sus posiciones sustanciales, como la del
fallido, están tuteladas por poderes, facultades y
acciones que
los califican como verdaderos titulares de la acción
especial concursal conducida por los órganos de la
insolvencia".
La participación de los acreedores,
como sujetos del proceso, es activa por su dinamismo, al gozar de
modo colectivo del poder de decisión final. Es facultad de
éstos decidir por la continuación de la actividad
empresarial del deudor (reestructuración patrimonial) o
por su cierre (liquidación).
La Ley General del Sistema Concursal
define acreedor como aquella "persona natural o jurídica,
sociedades
conyugales, sucesiones
indivisas y otros patrimonios autónomos que sean titulares
de un crédito".
Esta definición se diferencia de la
que encontrábamos en la anterior Ley de
Reestructuración Patrimonial, pues ésta
señalaba que "para efectos de la declaración de
insolvencia, se entiende por acreedor impago a aquél cuyo
crédito exigible se encuentra vencido y no ha sido pagado
dentro de los treinta días siguientes a su Vencimiento.
Tratándose de créditos que vencen por armadas o
cuotas, sólo se computarán las armadas o cuotas
vencidas por cualquier causa. Luego de declarada la insolvencia,
para efectos de ser considerado acreedor con derecho o a
participar en el procedimiento no
se requerirá que el crédito correspondiente sea
exigible y bastará que haya sido reconocido por
Comisión".
La nueva definición es más
breve que la anterior, pero más amplia su alcance
jurídico, pues abarca a todas aquellas personas titulares
un crédito es exigible.
El problema radica en determinar
cuándo un crédito es exigible. La ley anterior
incluyó en su definición plazos y modalidades, pero
pecó de excesiva precisión limitando aquellos
acreedores que no cumplían con determinados
requisitos.
Consideramos que la exigibilidad se
determinará en función a lo dispuesto por el
artículo 15° de la Ley General del Sistema
Concursal.
El papel de los acreedores en el proceso de
liquidación encontramos cuatro actores. Hugo Goicochea nos
dice que estos actores son: 1) el INDECOPI, 2) la Junta de
Acreedores, 3) el Comité Liquidador, y 4) el mercado,
operadores que interactúan entre sí, con roles
dentro del Proceso de Liquidación.
8.- Acreedor Tributario.-
Acreedor Tributario es aquél en
favor del cual debe realizarse la prestación
tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la
obligación tributaria, así como las entidades de
derecho público con personería jurídica
propia, cuando la ley les asigne esa calidad
expresamente.
81.- Concurrencia de
Acreedores.-
Cuando varias entidades públicas
sean acreedoras tributarios de un mismo deudor y la suma no
alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las
entidades de derecho público con personería
jurídica propia concurrirán en forma proporcional a
sus respectivas acreencias.
Prelación de Deudas Tributarias.-
Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos
los bienes del deudor tributario y tendrán
prelación sobre las demás obligaciones en cuanto
concurran con acreedores cuyos créditos no sean por el
pago de remuneraciones y
beneficios sociales adeudos a los trabajadores, alimentos,
hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el
correspondiente Registro.
La Administración tributaria podrá
solicitar a los Registros la
inscripción de Resoluciones de Determinación,
órdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que
deberá anotarse a simple solicitud de la
Administración, obteniendo así la prioridad en el
tiempo de inscripción que determina la preferencia de los
derechos que
otorga el registro.
La preferencia de los créditos
implica que unos excluyen a los otros según el orden
establecido en el presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser
invocados y declarados en cualquier momento.
8.2-Deudor Tributario
Deudor tributario es la persona obligada al
cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable.
8.3.-Contribuyente
Contribuyente es aquél que realiza,
o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligación tributaria.
Responsable.- Responsable es aquél
que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir
la obligación atribuida a éste.
8.4.- Agentes de Retención o
Percepción
En defecto de la ley, mediante Decreto
Supremo, pueden ser designados agentes de retención o
percepción los sujetos que por razón
de su actividad, función o posición contractual
estén en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la
Administración Tributaria podrá designar como
agente de retención o percepción a los sujetos que
considere que se encuentren en disposición para efectuar
la retención o percepción de tributos.
9.- LA JUNTA DE ACREEDORES
9.1.- DEFINICION
Flores Polo la define como "la que
constituyen los acreedores del quebrado, por mandato de la
legislación procesal de quiebras, para reconocer,
calificar y rechazar los créditos y celebrar convenios con
el fallido"
Cabanellas señala que la junta de
acreedores es "la asamblea que se reúne, ante la
petición de convocatoria de acreedores, para resolver
acerca del reconocimiento y graduación de créditos,
para celebrar o rechazar convenios con el deudor insolvente y
otros asuntos de importancia en el concurso o en la
quiebra".
La Junta de acreedores es el órgano
que representa al deudor insolvente, encargándose de la
toma de
decisiones en el proceso concursal, dentro de los cuales se
incluye el reconocimiento de los créditos sujetos a
concurso y la celebración de convenios o contratos en
representación del deudor.
10.- COMITÉ LIQUIDADOR
Flores Polo define el término
Comité como el "conjunto de personas a quienes la autoridad o
algún ente público o privado, les encarga
determinado asunto".
Cabanellas lo define de un modo más
amplio: "grupo de
personas que se nombran o constituyen para una tarea o gestión, por lo común transitoria y
de carácter administrativo, consultivo,
político, legislativo u otro. Suele resultar
sinónimo de Comisión, aun cuando algunos ven en
ésta última mayor estabilidad, más
jerarquía, composición más
heterogénea y menor carácter ejecutivo".
10.1.- DEFINICION DE LIQUIDADOR
Flores Polo dice: es "quien practica la
liquidación de una sociedad,
negocio, sucesión o cualquier otra entidad con sustento
patrimonial, sea por mandato legal o convencional".
Cabanellas lo define como "quien practica
una liquidación de cuentas o de
bienes. En ocasiones, como en la liquidación de
sociedades, el cargo o función del liquidador reviste
personalidad
especial; mientras las sucesiones, en la sociedad de gananciales,
en las averías, entre otros casos, cabe que los propios
interesados la llevan a efecto sí se ponen de acuerdo
entre sí (socio liquidador)"
Esta definición es más amplia
pues menciona la posibilidad que un socio pueda liquidar su
empresa, en
caso la Junta de socios lo decida. Esta posibilidad se contempla
en nuestra Ley General de Sociedades aun cuando este tipo de
liquidaciones no está establecida por la Ley General del
Sistema Concursal, norma que protege y supervisa el proceso,
cuidando que se respeten las prelaciones y la buena
fe.
11.-PROCESO DE LIQUIDACION
La Enciclopedia Jurídica Omeba
señala que "el proceso de liquidación está a
cargo de liquidadores, función que pueden asumir
directamente los socios, o encomendarse a alguno o alguno de
ellos, o bien a extraños, teniendo tal liquidador, en
cualquiera de estos casos las mismas funciones y responsabilidad (…).
Claramente puede observarse que por
demás delicada la función del liquidador, motivo
por el cual la ley impone, al tomar posesión de su cargo,
la obligación de formar inventario de
todas las existencias y deudas de cualquier naturaleza que sean,
de los libros,
correspondencia y papeles de la sociedad, ya que es necesario
saber qué tiene la persona jurídica que se liquida
lo que se entrega al liquidador".
En la Ley General del Sistema Concursal el
papel del liquidador es muy importante, pues el proceso de
liquidación se ve supervisado enteramente por éste.
Recordemos que la Ley establece que una sociedad puede ser
liquidada por sus socios, ni por sus acreedores sino que tiene
que escoger entre las empresas
liquidadoras inscritas ante Indecopi, para evitar cualquier acto
de mala fe en el proceso. Sin embargo, la posibilidad de
liquidación por los socios sí existe y esta
liquidación se realiza mediante el proceso de
liquidación establecido por la Ley General de Sociedades,
donde es posible que los socios se autoliquiden, sin sujetarse a
los lineamientos propuestos por el proceso concursal ante
Indecopi. Consideramos que dado que el Indecopi es el
órgano regulador y supervisor del buen desarrollo del
proceso y establece pautas definidas sobre cómo
desarrollar el proceso concursal, las liquidaciones al amparo de la Ley
General de Sociedades deberían ser supervisadas por
éste de tal modo que no exista posibilidad que se siga un
procedimiento liquidatario que perjudique a los acreedores,
ignorando prelaciones, o que se reconozcan acreencias ilegales
que perjudiquen a los acreedores.
13.- INDECOPI
A comienzos de la década de los
años 90, el gobierno peruano puso en marcha un ambicioso
programa de
reforma estructural que transformó las relaciones entre
Estado y empresa. Entre las reformas que se llevaron a cabo
tenemos:
— Liberalización de los
mercados.
— Privatización de empresas
públicas.
— Cambios en la regulación
estatal.
Dentro de este marco se creó en
noviembre de 1992, mediante Decreto Ley N° 25868, el
Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la
Protección de la Propiedad
Intelectual—Indecopi, como la entidad encargada de
vigilar y promover el correcto funcionamiento de la
economía de mercado en el Perú. El Indecopi fue
creado como un ente autónomo y técnico. El
principal objetivo del Indecopi consiste en promover mejoras en
los niveles de competitividad
de las empresas y productos
peruanos tangibles e intangibles (marcas, patentes,
derechos de
autor).
De acuerdo con el artículo 2 del
Decreto Ley N° 25868, el Indecopi es el organismo encargado
de la aplicación de las normas legales destinadas a
proteger:
— El mercado de las prácticas
monopólicas que resulten controlistas y restrictivas de la
competencia en la producción y comercialización de bienes y en la
prestación de servicios,
así como de las prácticas que generan competencia
desleal y de aquellas que afectan a los agentes del mercado y
a los consumidores;
— Los derechos de propiedad
intelectual en todas sus manifestaciones, conforme lo estipula el
artículo 30 del presente Decreto Ley;
— Calidad de los productos;
y
— Otros que se le asignen.
Las principales funciones del Indecopi
son:
— Impulsar y difundir la libre
competencia.
— Promover la participación
adecuada de los agentes económicos en el
mercado.
— Fomentar una competencia leal,
justa y honesta entre los proveedores de
bienes y servicios.
— Velar por el respeto de la
libre competencia en el comercio
internacional.
— Reducir los costos de acceso
y salida del mercado.
— Aprobar las normas técnicas y
metrológicas.
—Proteger todas las formas de
propiedad intelectual, desde los signos
distintivos, los derechos de autor y las patentes hasta los
conocimientos que se generan en los nuevos campos como el de la
biotecnología.
14.- LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARÍA Y LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL
PERÚ
Trataré de referirme solamente a las
dos últimas constituciones políticas
del Estado Peruano para poder analizar la esencia Constitucional
de la Tributación en el Perú:
La Constitución de 1979, promulgada por la
Asamblea Constituyente del 12 de julio de 1979, establece primero
la obligación del Estado para luego fijar sus atribuciones
de crear tributos; tal como reza en sus diferentes
párrafos que pone en primacía los derechos u
atenciones a la sociedad y por ende a los señores
contribuyentes:
• Que "al Estado le corresponde
promover las condiciones económicas y
sociales".
• "Eliminar la pobreza y
asegurar por igual a los habitantes de la
República".
• Que "sólo por ley expresa se
crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones
y otros beneficios tributarios".
• Que la tributación se rige
por los principios de legalidad,
uniformidad, justicia,
publicidad,
obligatoriedad, certeza y economía en la
recaudación. No hay impuesto
confiscatorio ni privilegio personal en materia
tributaria".
• Que "también los gobiernos
regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar
de ellos, con arreglo a las facultades que se les delegan por
ley".
• Así como, "los gobiernos
locales pueden crear, modificar o suprimir contribuciones,
arbitrios y derechos a exonerar de ellos conforme a
ley".
La Constitución Política de 1993
(vigente) considera:
• Que "la defensa y la dignidad
humana son fines supremos del Estado y la Sociedad, así
como a la igualdad ante
la ley, que nadie puede ser discriminado".
• Que "el Estado al ejercer la
protesta tributaria debe respetar los principios de reserva de
ley y los de igualdad y respeto a los derechos fundamentales de
la persona".
• No hay prisión por deudas y
ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio.
• Los tributos se crean, modifican o
se derogan, así como se establece exoneración
exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo.
• Los aranceles y
las tasas se regulan mediante Decreto Supremo.
• Los gobiernos locales pueden crear,
modificar y suprimir contribuciones y tasas o exonerar de
éstas con los límites
que señala la ley.
La administración de la
tributación nacional no está comprendida
constitucionalmente dentro de la estructura
orgánica del estado, ni tampoco ubicada entre los tres
poderes del Estado, ni mucho menos en ninguna de estas
constituciones "Ley de Leyes", refiere
que en el Régimen de la Administración Tributaria
es acreedora y los contribuyentes siendo los aportantes sean los
deudores pero que así están implementados como tal
en el Código Tributario. Se entiende tácitamente
que para cumplir las obligaciones precitadas del Estado, la
sociedad tiene la obligación de contribuir, pero
está señalado primero la obligación del
Estado y el derecho de las personas. Luego, por delegación
de la sociedad personificado como ente jurídico y
sufragado por los señores contribuyente está la
contraprestación del Estado.
Según la LEY DE PROCEDIMIENTO
ADMINISTRATIVO GENERAL:
Artículo 50.- SUJETOS DEL
PROCEDIMIENTO:
Para los efectos del cumplimiento de las
disposiciones del Derecho
Administrativo, se entiende par sujetos del procedimiento
a:
a. Administrados: La persona natural o
jurídica que, cualquiera sea calificación o
situación procedimental, participa en el procedimiento
administrativo. Cuando una entidad interviene en un procedimiento
como administrado, se somete a las normas que lo disciplinan la
igualdad de facultades y deberes que los demás
administrados b. Autoridad administrativa: El agente de las
entidades que bajo cualquier régimen jurídico, y
ejerciendo potestades públicas conducen inicio, la
instrucción, la sustanciación, la
resolución, la ejecución, de otro modo participan
en la gestión de los procedimientos
administrativos.
El órgano administrativo,
representado por las autoridades partícipes en la
secuencia, decisión y ejecución, asumiendo
sucesivamente los roles de informante, instructor y
ejecutor.
El administrado o interesado en el
procedimiento, actuando de modo activo como pretensor o, de forma
pasiva, como afectado o implicado por el desenvolvimiento de la
voluntad estatal.
La preponderancia de cualquiera de los
posibles roles del administrado, no soslaya que eventualmente,
cuando el interés público en juego lo
requiera, pueda ser necea la participación de otras
personas para exponer sus intereses individuales relacionados con
la materia procesada
DE LOS ADMINISTRADOS
ARTÍCULO 51º CONTENIDO DEL
CONCEPTO ADMINISTRADO
Se consideran administrados respecto de
algún procedimiento administrativo concreto:
1. Quienes lo promuevan como titulares de
derechos o intereses legítimos individuales o
colectivos.
2. Aquellos que, sin haber iniciado el
procedimiento, posean derechos o intereses legítimos que
pueden resultar afectados por la decisión a
adoptarse.
15.- DISCRIMINACIÓN ENTRE EL DEUDOR
Y ACREEDOR TRIBUTARIO
Las Normas Tributarias vigentes en el
Perú discriminan relaciones entre las partes actuantes en
el Derecho Tributario Peruano, implementados a favor de la
Administración Tributaria mediante el Código y
demás normas tributarias. Podemos citar:
• Ley Marco del Sistema
Tributario Nacional. (Decreto Legislativo 77 l). establece
que el Sistema Tributario Nacional se encuentra comprendido por
el Código Tributario y los tributos ya sea del gobierno
central o de gobiernos locales, así como las
contribuciones para organismos autónomos
descentralizados.
• El Código Tributario (D.Leg.
816) vigente desde el 22/04/96 refiere: "Que la obligatoriedad
tributaria, que es de derecho público, es el
vínculo entre el acreedor y deudor tributario; establecido
por la ley que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestación tributaria. Siendo exigible
coactivamente.
• Que el gobierno central, los
Gobiernos Regionales y los Gobiernos locales son acreedores de la
obligación tributaria.
• El acreedor tributario a favor del
cual debe realizarse la prestación tributaria.
• Son facultades de la
Administración Tributaria la recaudación,
determinación y fiscalización, aplicar medidas
cautelares, inclusive con presunciones de hechos gravables y
la facultad discrecional de sancionar.
• Mientras para el lado de los
contribuyentes señala:
• Que "las personas naturales o
Jurídicas domiciliados en el Perú están
sometidas al cumplimiento de las obligaciones
tributarias".
• Que "el deudor tributario es la
persona obligada al cumplimiento de la prestación
tributaria como contribuyente o responsable".
• Que "las deudas tributarias gozan de
privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y
tendrán preferencia sobre las demás
obligaciones".
• Que "los deudores tributarios
están obligados a facilitar las labores de
fiscalización y determinación que realice la
Administración Tributaria".
Así, entre los precitados, como las
otras normas componentes del Código Tributario son
explícitamente diferenciados, referidas a las obligaciones
del deudor tributario o contribuyente, que inclusive se le
considera como delincuentes comunes al ser castigados penalmente
como es la implementación de la Ley Penal Tributaria
(D.Ley. 813) y la Ley de Delito e
infracción tributaria (D. Leg. 815). Mientras, para la
otra parte de la contienda tributaria o sea para la
Administración Tributaria, es decir para la
Administración Tributaria se han implementado los tres
poderes del Estado (normativo, ejecutivo y jurisdiccional);
haciendo cada vez más poderoso y temerario.
16.- FACULTADES EXTRAORDINARIAS DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Aparte de las atribuciones de
recaudación y fiscalización, para la cual fue
creada la Administración Tributaria, tiene otras
facultades extraordinarias, estipuladas según el
Código Tributario (vigente), Ley Penal Tributaria, Ley de
Delito e Infracción Tributaria y demás normas
implementadas para la Administración; entre ellas
tenemos:
– Facultad de Presunción
– Facultad Discrecional
– Facultad de Reserva Tributaria
– Facultad de Recabar y procesar denuncia
penal
– Facultad de Recompensar
– Facultad de Sancionar
Algunas facultades que constitucionalmente
ni siquiera están establecidos, mucho menos para la
Administración Tributaria pero, al amen gracias que otorga
facultades el Poder
Legislativo al Poder
Ejecutivo se han implementado vía Decretos
Legislativos
La Administración Tributaria tiene
la facultad discrecional de sancionar las infracciones que
serán determinadas en forma objetiva, así como la
acción de omisión de los deudores tributarios o
terceros que violen las normas tributarias.Cualquier persona
puede denunciar ante la Administración Tributaria la
existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos
tributarios y la Administración Tributaria de constatar
hechos que "presumiblemente constituyan delito tributario o
estén encaminados a este propósito", tienen la
facultad, discrecional de formular denuncia penal. Esto sin el
requisito previo de culminación de fiscalización o
verificación, tramitándose en forma paralela.Son
párrafos, entre otras facultades, que además de
dictar normas, acatar o autoacatar tributos, la
fiscalización se extralimita hasta valiéndose de
presunciones de personas particulares que denuncie a la
Administración. Esta, sin la necesidad de concluir la
vía administrativa, en uso de sus facultades
discrecionales formularía proceso penal ante el Ministerio
Público.
17.-LA OBLIGACION TRIBUTARIA Y LOS DEBERES
ADMINISTRATIVOS
17.1.-Norma tributaria
La ley regula las relaciones entre el
Estado y las personas naturales o jurídicas que tienen que
cumplir con la obligación tributaria (pago) y/o ciertos
deberes administrativos vinculados a aquélla.
Esta clase de ley
se conoce como norma tributaria.
17.2.-Relaciones fiscales
Las relaciones fiscales pueden ser
entendidas como el conjunto de vinculaciones tributarias y
administrativas entre las personas naturales o jurídicas y
el Estado.
En cuanto a su naturaleza, estas relaciones
fiscales se traducen en obligaciones tributarias y deberes
administrativos que determinados sujetos tienen que cumplir ante
el Estado.
Mientras que las obligaciones tributarias
consisten en la transferencia de riqueza económica por
parte de los agentes económicos a favor del Estado, los
deberes administrativos son actividades complementarias que deben
realizar los referidos agentes.
Por ejemplo el pago de un impuesto es una
obligación tributaria, mientras que el cumplimiento de la
declaración jurada facilita dicho pago.
17.3.-Relación jurídico
– tributaria
Este concepto resalta el hecho que la
tributación debe estar sometida a la ley.Villegas es
partidario de la posición según la cual la
relación jurídico – tributaria consiste en la
obligación tributaria.
Una característica fundamental de la
obligación tributaria y de las obligaciones especiales
(pagos anticipados) tiene que ver con su contenido esencialmente
económico.En efecto todas estas obligaciones se traducen
en la entrega de una determinada cantidad de dinero a favor del
Fisco.El Derecho Tributario Sustantivo es el conjunto de reglas
que regulan a la obligación tributaria y las obligaciones
especiales.
17.4.-Obligación tributaria.- Se
puede sostener que los elementos de la obligación
tributaria son 3:
17.4.1.-Acreedor . – Se trata del
Estado.
17.4.2.-Deudor .- Son los sujetos que deben
cumplir con financiar la actividad estatal.
Aquí se encuentran fundamentalmente
las personas naturales y las personas
jurídicas.
17.4.3.-Prestación .-Es el comportamiento
que debe cumplir el deudor para satisfacer el interés
fiscal. Generalmente se trata de la conducta de dar
una determinada suma de dinero a favor del Fisco. Sólo por
excepción se acepta la posibilidad del pago en especie o
la prestación de servicios por parte del
deudor.
17.4.3.1.- Tributo .-Consiste en la
prestación de dar al Fisco cierta suma dineraria con
carácter definitivo. Es decir que el deudor se desprende
de una parte de su patrimonio que
no va a retornar. Así sucede por ejemplo con el pago de
regularización del Impuesto a la Renta anual. Se puede
decir que el tributo constituye el objeto de la obligación
tributaria. O sea que el tributo es aquello en que consiste la
obligación tributaria.
17.4.4.- Vínculo jurídico
entre el acreedor y deudor .- Es la relación o contacto
entre el acreedor y deudor tributario.
18.- Obligación especial
En este caso el deudor entrega al Fisco una
determinada cantidad de dinero con carácter provisional.
Por ejemplo una empresa
realiza pagos anticipados (mensuales) del Impuesto a la Renta. El
total de estos pagos a lo largo del año No 1 es:
100.
Si el Impuesto a la Renta anual
(correspondiente al año No 1) es 80; entonces la
compañía puede aplicar como crédito los
pagos a cuenta ya realizados (100) y todavía
quedará un saldo a favor del contribuyente
(20).
Es posible que la empresa
solicite la devolución 5 de este excedente (20), en cuyo
caso estaría retornando hacia ella cierta parte de las
sumas dinerarias originalmente entregadas al Estado.
En este caso -desde la perspectiva fiscal-
se aprecia que el Estado a veces capta ciertos montos de dinero
que –eventualmente- pueden regresar al contribuyente.Esta
es una importante diferencia entre la obligación
tributaria y las obligaciones especiales En otras palabras una
obligación tributaria implica la captación
definitiva de dinero por parte del Fisco, mientras que la
obligación especial significa que el Estado capta ingresos
con carácter provisional porque existe la posibilidad de
devolver estos montos al deudor.
19.-La obligación tributaria y los
deberes administrativos
Queralt, Lozano, Casado y Tejerizo
señalan que a la obligación tributaria le
acompañan otras vinculaciones de naturaleza más
bien administrativa, tales como el deber de inscribirse en los
registros de la Administración Tributaria, emitir
comprobantes de pago, llevar contabilidad,
cumplir con declarar y facilitar las labores de control de la
Administración Tributaria a través del suministro
de información o exhibición de
documentos a la Autoridad.
Es interesante observar los términos
en que juegan las obligaciones tributarias y los deberes
administrativos.
Por ejemplo si una empresa va a pagar un
impuesto, primero debe determinar la obligación tributaria
para fijar el monto exacto a cancelar.
Luego esta determinación debe ser
transmitida a la Administración Tributaria mediante el
cumplimiento de la respectiva declaración
jurada.
Recién entonces es posible que la
empresa pueda realizar el pago del impuesto.Como se aprecia,
generalmente es necesario el previo cumplimiento de ciertos
deberes administrativos por parte de la empresa para que
recién pueda proceder con el pago de la obligación
tributaria.
Entonces -desde el punto de vista del
procedimiento de recaudación- podemos observar que en lo
referente al orden de prelación en el tiempo, los deberes
administrativos tienen preeminencia, sin embargo esta
circunstancia no es razón suficiente para desconocer la
importancia y autonomía conceptual de la obligación
tributaria.
Estas apreciaciones nos permiten analizar
con mayor claridad una serie de posibles situaciones de hecho que
tienen diferentes consecuencias jurídicas.Un primer caso
puede ser que la empresa cumple con declarar y pagar el impuesto
al Fisco, dentro del plazo de ley.
Queda satisfecho el deber administrativo de
declarar. Además se cumple la obligación
tributaria.
El segundo caso podría consistir en
la compañía que declara, pero no paga el
impuesto.Se honra el deber administrativo de declarar, pero no se
acata la obligación tributaria.Si una ley – por
ejemplo el Código Tributario – tipifica como
infracción el no pagar los tributos dentro del plazo de
ley, entonces la empresa habrá cometido una
infracción, la misma que debe recibir una determinada
sanción.El tercer caso puede ser que la
compañía no cumple con la declaración y, por
tanto, con el pago del impuesto. No queda satisfecho el deber
administrativo de declarar. Tampoco se honra la obligación
tributaria.
Asumamos que una ley señala que
constituye infracción la omisión de declarar dentro
del plazo de ley. Además esta norma tipifica como
infracción la omisión del pago del tributo dentro
del plazo de ley.
Entonces la empresa ha cometido dos
infracciones distintas de tal modo que tiene que recibir dos
sanciones por separado.
En la eventualidad que la
legislación contemple como infracción solamente la
omisión de declarar dentro del plazo de ley,
tendríamos que colegir que la compañía ha
cometido solamente una infracción y le corresponde tan
solo una sanción.Sobre este último punto es
interesante subrayar que -en doctrina- se puede sostener que si
la empresa no pagó el impuesto dentro del plazo de ley ha
ingresado al campo de los actos ilícitos.
Pero en la medida que la ley particular de
un país no tipifica este comportamiento como
infracción, no se produce un acto ilícito, de tal
modo que no corresponde la aplicación de una
sanción.
20.- Deber administrativo
Una de las características
más resaltantes de esta clase de relación entre las
personas y el Estado es que posee un contenido esencialmente
administrativo.
Son los casos de los deberes propiamente
dichos (inscripción en los registros de la
Administración Tributaria, etc.) y ciertos deberes
especiales (retención de impuestos, etc.).
El Derecho Administrativo Tributario
reúne a todas aquellas reglas que norman a los deberes
administrativos generales y ciertos deberes especiales que tienen
que cumplir los administrados ante la Administración
Tributaria.
También es necesario señalar
que tanto los deberes generales como los deberes especiales que
cumplen los administrados ante la Administración
Tributaria no deben recibir la denominación de deberes
"tributarios".
Los términos "tributar",
"tributación" y similares están asociados a la idea
según la cual el sector privado transfiere una
porción de su riqueza económica a favor del
Fisco.
No es el caso de los deberes antes
mencionados, en la medida que el contenido esencial de
éstos es de naturaleza administrativa.
La circunstancia que estos deberes se
encuentran vinculados a la obligación tributaria no es
razón suficiente para denominarlos deberes
"tributarios".
21.-Deber administrativo
especial
En los últimos tiempos, la política
fiscal es testigo del fenómeno conocido como
"privatización de la actividad de recaudación
tributaria".
Se trata de un procedimiento que consiste
en que determinadas personas, generalmente empresas, captan
ciertos montos de tributos -que son de cargo de terceros- para
entregarlos al Estado.
En el plano jurídico podemos
distinguir tres clases de deberes muy especiales.
21.1.- Deber de retener o percibir el
tributo .- Veamos por separado cada una de estas
figuras.
21.1.1.-Retención Ocurre cuando un
sujeto que adquiere un bien o servicio extrae cierto monto del
precio que
debe cancelar. La suma así retenida debe ser entregada al
Estado para que se aplique al pago de cierto tributo cuyo
contribuyente es el proveedor del bien o servicio.
Imaginemos la creación de un
Impuesto a la Renta que grava las remuneraciones que perciben los
trabajadores, donde el obrero califica como contribuyente
mientras que el empleador deviene en agente retenedor del
indicado impuesto.
Entonces las empresas que abonan
remuneraciones a sus trabajadores se tienen que quedar con una
determinada suma por concepto de retención de Impuesto a
la Renta. Luego la compañía entrega al Fisco la
referida suma.
En este caso la retención consiste
en que el empleador extrae un determinado monto de la
remuneración por pagar al trabajador, para destinarla al
Fisco.
Supongamos9 que un obrero gana 2,000 al mes
y la retención del Impuesto a la Renta es 15%.
Remuneración
mensual……………………..2,000
Impuesto a la Renta
15%…………….(300)
Remuneración
efectiva………………………1,700
El empleador retiene el impuesto cuyo monto
es 300 y entrega dicha suma al Estado.
Además el empleador abona al
trabajador la cantidad de 1,700 por concepto de
remuneración.
21.1.2.- Percepción
Un sujeto que vende bienes o presta
servicios incluye dentro del precio por cobrar un determinado
tributo que –en principio- es de cargo del cliente.
El tributo percibido debe ser entregado al
Fisco, por cuenta del contribuyente.Supongamos la creación
de un Impuesto a los Espectáculos Públicos no
Deportivos con la tasa del 10%, donde el público que
asiste al evento tiene la calidad de contribuyente y la empresa
que organiza el espectáculo es agente perceptor del
impuesto.
Luego de cobrar el precio, el proveedor del
bien o servicio entrega al Estado el monto percibido del referido
tributo.
Puede ser el caso de la actividad
cinematográfica, en cuya virtud la empresa que proyecta la
película cobra un precio al público espectador.
Dentro de la estructura del precio se tiene que incluir el
Impuesto a los Espectáculos Públicos no
Deportivos.
Al final de cuentas la empresa que proyecta
la película recibe de manos del público espectador
un monto por concepto de derecho de entrada y, además, una
suma correspondiente al Impuesto a los Espectáculos
Públicos no Deportivos. Luego la compañía
entrega al Fisco el monto percibido por concepto del Impuesto a
los Espectáculos Públicos no Deportivos.
La figura de la percepción del
tributo consiste en que el sujeto que provee el servicio
está captando o recibiendo un tributo cuyo contribuyente
es el sujeto que presencia el espectáculo.
Supongamos10 que el valor de la
entrada es 100 y que el Impuesto a los Espectáculos
Públicos no Deportivos es 10%.
Valor de la
entrada…………..……..……..100
Impuesto a los
Espectáculos
Públicos no Deportivos
10%…………. 10
Precio
total………………………………………110
El público espectador paga un precio
total de 110; de tal modo que la empresa que proyecta la
película percibe el impuesto cuya suma es 10.
Luego la compañía entrega el
monto de 10 al Estado.
21.2.-Deber de entregar al Fisco el monto
del tributo retenido o percibido.
Cabe diferenciar entre el deber de retener
o percibir tributos y el deber de entregar al Fisco los montos
retenidos o percibidos, en la medida que importan dos conductas
independientes y claramente diferenciables en el tiempo y el
espacio.Existe un primer momento donde un sujeto realiza la
retención o percepción del tributo. Luego viene una
segunda instancia en la cual este sujeto entrega al Fisco los
montos retenidos o percibidos. Esta distinción de
conductas nos permite analizar con mayor claridad una serie de
situaciones de hecho que conllevan diferentes efectos
jurídicos. Un primer caso consiste en que una persona
cumple con la retención o percepción del tributo y,
además, entrega al Fisco los montos retenidos o percibidos
dentro del plazo de ley. Se han cumplido dos deberes
administrativos especiales: el acto de retener o percibir el
tributo y el acto de entregar al Estado los montos retenidos o
percibidos. El segundo caso podría ser que una persona
retiene o percibe el tributo, pero no entrega al Fisco estas
sumas de dinero. Se ha cumplido con el deber de retener o
percibir el tributo, sin embargo se ha omitido la entrega de
estos montos al Estado.Si una ley –por ejemplo el
Código Tributario- tipifica como infracción la
omisión de entregar al Fisco el tributo retenido o
percibido dentro del plazo de ley, entonces, en este caso
concreto se habría configurado un ilícito
tributario al cual le corresponde la aplicación de una
determinada sanción. Un tercer caso consiste en que una
persona no ha cumplido con la retención o
percepción del tributo y, desde luego, tampoco ha
entregado al Estado los montos que debió retener o
percibir.
Si una ley tipifica por separado cada una
de esta omisiones, entonces se han configurado dos
ilícitos tributarios y corresponde la aplicación de
dos sanciones diferentes.
21.3.-Naturaleza de los deberes
administrativos especiales
El deber de retener o percibir tributos y
el deber de entregar al Fisco los montos retenidos o percibidos
tienen un contenido mixto.
Por un lado el agente retenedor o perceptor
del tributo está prestando un servicio de
recaudación (captación de tributos) a favor del
Fisco.En otras palabras el agente retenedor o perceptor recoge el
tributo
Al final de cuentas lo más
importante parece ser el contenido administrativo, ya que
–en esencia- nos encontramos ante una actividad de
recaudación que realizan los agentes económicos del
sector privado para apoyar la captación de tributos por
parte de la Administración Tributaria.
Por tanto las labores de retención y
percepción de tributos no deben ser confundidas con la
obligación tributaria.
La retención y percepción de
tributos son trabajos de gestión administrativa que deben
cumplir determinados sujetos del sector privado, mientras que el
pago de una obligación tributaria reviste un contenido
esencialmente económico.
21.3.1.- Deber "sui géneris
Concepto
Es la figura de la detracción.Se
trata que una persona que compra un bien o adquiere un servicio
substrae un determinado monto del precio por pagar para
depositarlo en una cuenta bancaria cuyo titular es el vendedor
del bien o proveedor del servicio.Luego este vendedor o proveedor
tiene que utilizar los indicados fondos bancarios para pagar los
tributos que le corresponden
Por ejemplo la empresa ZZ se dedica al
servicio de limpieza. La compañía ZZ abre una
cuenta bancaria a su nombre en el banco FF.La
compañía ZZ presta el servicio de limpieza a la
empresa SS. Luego la compañía ZZ emite la siguiente
factura:
Valor del
servicio……………………………100
Impuesto al Valor Agregado
19%…… 19
Precio
total……………………………….…
119
Supongamos que una ley señala que la
detracción debe ser con la tasa del 14% aplicable sobre el
precio.
Entonces la empresa SS debe proceder del
siguiente modo:Precio del
servicio………………………119.00
Detracción
14%…………………………
(16.66)
bancaria de la empresa ZZ.
La empresa ZZ tiene que usar dichos montos
para pagar sus tributos.Por otra parte la compañía
SS debe pagar a la empresa ZZ el monto de 102.34 para dar por
cancelada la factura girada por la compañía
ZZ.
21.3.2.- Distinción entre
detracción y los regímenes de retención y
percepción de tributos.
Se debe distinguir entre la
detracción y los mecanismos de retención y
percepción de tributos.
Acabamos de observar que la figura de la
detracción consiste en que el agente detractor deposita la
suma detraída en la cuenta bancaria personal del proveedor
del bien o servicio.
Por tanto el agente detractor no entrega al
Fisco el monto detraído.O sea que la actividad del agente
detractor no produce un efecto inmediato en la recaudación
fiscal.
En cambio en las figuras de
retención y percepción de tributos, el agente
retenedor o perceptor entrega los montos retenidos o percibidos
al Fisco.
La actuación de estos sujetos
produce un impacto inmediato en la recaudación
fiscal.
21.3.3.- Naturaleza
Se trata de un deber mixto.El agente
detractor viene a apoyar la actividad recaudadora del
Fisco.
En este sentido la detracción viene
a ser un deber que tiene contenido administrativo.
Además apreciamos que el agente
detractor procede con substraer una determinada suma de dinero y
la deposita en la cuenta bancaria que se encuentra a nombre del
vendedor o proveedor del servicio.Desde este ángulo de
observación se aprecia un deber que posee
un contenido económico.
Parece predominar el aspecto administrativo
de este deber; en la medida que la detracción es un
instrumento de recaudación cuyo objetivo es facilitar la
labor de captación de tributos por parte del
Fisco.
CAPÍTULO II
Liberación
Tributaria
1.- ANTECEDENTES
Desde la segunda mitad del siglo XX se
vienen realizando importantes aportes a la teoría
de la imposición, mediante profusos estudios de materias
tales como la hipótesis de incidencia y el hecho
imponible.
Por otro lado es interesante observar que
el influjo de políticas tributarias sectoriales genera la
aparición de figuras que más bien liberan o reducen
las cargas tributarias.
Nos estamos refiriendo a la inmunidad,
inafectación, exención2, beneficio e incentivo
tributario. Se trata de un conjunto de mecanismos que apuntan a
la desgravación y vienen a constituir elementos de
reflexión para la elaboración de una teoría
de la liberación tributaria.
A continuación vamos a estudiar cada
una de estas figuras, integrando las concepciones de
política fiscal y Derecho Tributario.
2.- Inmunidad tributaria
2.1.- Política fiscal
Actualmente un importante número de
países se encuentran organizados bajo los moldes de la
llamada "economía de mercado" donde el sector privado es
el encargado de explotar los limitados recursos para satisfacer
las crecientes demandas de la población.
Este modelo de
economía ofrece algunas ventajas. Por ejemplo se ha
elevado la calidad de
vida para ciertos sectores de la población.
Sin embargo, la economía de mercado
tiene algunas limitaciones. Por ejemplo en materia educativa no
se han logrado atender ciertas demandas mínimas, sobretodo
con relación a los habitantes de ingresos
bajos.
Entonces, toca al Estado intervenir para
modificar esta situación. Por un lado el Estado tiene que
promover políticas que modifiquen el actual cuadro de
distribución de los ingresos de la población para
que los sectores pobres con el tiempo tengan la oportunidad de
optar entre los servicios educativos del sector
público y privado.
Por otra parte, el Estado debe generar una
oferta
educativa de buena calidad y, en lo posible, gratuita o
acompañada de costos muy bajos para el usuario; a
través de la implementación de nidos, colegios y
entidades de educación
superior tales como los institutos y universidades
públicas.
Además, el Estado tiene que promover
las condiciones necesarias para que la oferta educativa privada
pueda abaratar sus costos operativos de tal modo que los precios
sean bastante más razonables y puedan ser accesibles para
los sectores sociales emergentes que –en gran medida- son
los actores del proceso que ahora se denomina "inclusión
social".
A partir de una visión de conjunto,
podemos señalar que nos encontramos frente a procesos
sociales y económicos de largo plazo que superan el
período de vida de un gobierno quinquenal por ejemplo; de
tal modo que corresponde al Estado, más que al gobierno de
turno, la tarea de enfrentar el problema educativo
nacional.
De este modo la política educativa
debe ser considerada como una "política de Estado" en el
sentido que sus planteamientos, objetivos,
metas y medidas se tienen que ejecutar de modo consistente a los
largo de los sucesivos gobiernos de turno.
Dentro del conjunto de medidas de promoción estatal para el desarrollo de la
oferta educativa privada se encuentran diversos aspectos que
podrían ser contemplados, tales como: elaboración
de programas
oficiales de estudios que sean flexibles según las
necesidades de cada zona, simplificación administrativa
para la creación de entidades educativas, abaratamiento de
costos tributarios, etc.
2.2.- Derecho
La política tributaria general fija
los hechos tributables. Solo en la medida que exista una
política de Estado que considera conveniente liberar de
impuestos ciertos hechos que en principio son tributables,
entonces aparece la alternativa de introducir en la
Constitución la figura de la inmunidad tributaria en cuya
virtud se produce una liberación de la carga
impositiva.
No parece conveniente extender la inmunidad
a las contribuciones y tasas porque se podrían generar
brechas de desfinanciamiento -relativamente importantes- respecto
de las obras y servicios directos que los diferentes
órganos de gobierno a nivel regional y local ejecutan para
las familias y empresas.Pasando a las consideraciones
estrictamente jurídicas debemos comenzar por advertir que
en la existencia del tributo opera un proceso que consiste en dos
etapas: creación y aplicación.
En la etapa de creación un tema
central es la potestad tributaria; o sea la posibilidad que un
determinado órgano del Estado pueda generar un tributo3.
La inmunidad tributaria es una figura que se ubica precisamente
en esta primera etapa, en la medida que constituye un
límite directo a la potestad tributaria4.Se trata de
reducir las posibilidades de maniobra del legislador, impidiendo
que pueda disponer la aplicación de ciertos tributos en
determinadas situaciones.Una vez que en la Constitución se
encuentran consagradas las reglas de la inmunidad tributaria, los
posteriores gobiernos de turno se ven prácticamente
conminados a respetar esta norma, con independencia
de sus evaluaciones políticas particulares.
Las normas constitucionales de este tipo
representan un efectivo freno al ejercicio de la potestad
tributaria en el sentido que los órganos de gobierno que
desarrollan funciones normativas tienen que respetar el mandato
constitucional, de tal modo que no pueden establecer reglas
contrarias.
Por ejemplo el art. 19 de la
Constitución del Perú de 1993 señala que las
entidades educativas se encuentran libres de impuestos al
patrimonio y consumo
siempre que se cumplan determinados requisitos.
Por ejemplo ningún órgano del
Gobierno Nacional (Congreso de la República o Poder
Ejecutivo) puede crear un impuesto que afecte a los predios de
las entidades educativas donde se realizan actividades de
enseñanza.Lamentablemente, hasta la fecha
(fines del 2006), esta liberación tributaria establecida
en nuestra Constitución no ha sido acompañada por
una política de Estado para el sector educativo, que tenga
carácter integral y consistente.Esta política
podría contemplar, entre otros aspectos, la introducción de planes de estudios
flexibles según las necesidades de cada zona; medidas
administrativas tales como la eliminación de barreras
burocráticas y medidas tributarias consistentes en la
liberación de ciertos impuestos.Con el paso de los
años se viene apreciando que la inmunidad tributaria del
art. 19 de nuestra Constitución resulta una medida aislada
donde existe un sacrificio fiscal que carece de efectivos
impactos sociales.
De nada sirve que el Estado se prive de
recaudar ciertos impuestos si continúan presentes una
serie de factores estructurales y coyunturales que entrampan el
despegue de la actividad educativa en el país.
Esperamos que algún día se
implemente en el Perú una política de Estado en
materia educativa que sea seria, integral y permanente en el
tiempo.Sólo dentro de este contexto la inmunidad
tributaria que aparece en el art. 19 de nuestra
Constitución podría tener justificación y se
comenzarían a apreciar las ventajas de su
instauración en el plano social.
3.- Inafectación
tributaria
3.1.- Política fiscal
En virtud del principio de
retribución, todos los usuarios de los bienes y servicios
que ofrece el Estado deben remunerar a éste mediante el
pago de tributos.Una supresión del pago de la cuota
tributaria debe tener carácter excepcional, toda vez que
los costos de gran parte de la actividad estatal son permanentes
e inevitables, de tal modo que siempre tienen que ser asumidos
por alguien.Si el usuario no cumple con el pago de la cuota
tributaria que le corresponde, ésta se traslada a las
demás familias y empresas o se aprecia una
disminución de la calidad del bien o servicio que ofrece
el Estado.
Como se aprecia una supresión de la
carga tributaria en los términos que venimos estudiando
podría ser implantada en muy pocos casos y se
deberían tratar de situaciones solamente
temporales.
Sin embargo veremos más adelante que
-desde la perspectiva jurídica- el enfoque es un tanto
diferente. En las inafectaciones legales ocurre que ciertos
hechos que en principio son tributables finalmente quedan
liberados de la carga impositiva de modo permanente.
Este esquema legal genera distorsiones en
las finanzas
públicas de tal manera que debería ser
erradicado del sistema tributario nacional, con carácter
progresivo.3.2.- Derecho
3.2.1.- Concepto
Un tributo que se encuentra en pleno
proceso de diseño tiene dos partes básicas:
ámbito de aplicación y obligación
tributaria. La figura de la inafectación se encuentra en
la primera parte; toda vez que se refiere al tema de los posibles
hechos tributables.
Si la ley establece el ámbito de
aplicación del tributo, se conoce con certeza cada uno de
los hechos que son capaces de generar el nacimiento de la
obligación tributaria.
Todos los demás casos que no se
encuentran dentro del ámbito de aplicación del
tributo constituyen hechos inafectos; de tal modo que la
ocurrencia de estos casos no genera el nacimiento de la
obligación tributaria
3.2.2.- Diferencia entre inmunidad e
inafectación
Ya hemos dejado establecido que en la
existencia del tributo se aprecian dos etapas: creación y
aplicación. A su vez en la fase de creación del
tributo existen dos aspectos. Por un lado se aprecia la facultad
que tiene un determinado órgano estatal para regular un
tributo y, de otra parte, tenemos el tributo una vez
estructurado.
La inmunidad tributaria se encuentra en el
primer aspecto; en la medida que constituye un límite a la
potestad o facultad que goza un determinado órgano de
gobierno para crear un tributo (todavía
inexistente).
La inafectación tiene que ver con el
segundo aspecto; toda vez que se refiere a los hechos que se
encuentran fuera del ámbito de aplicación del
tributo (ya creado).
3.2.3.- Clases
En la práctica legislativa se
advierten dos clases de inafectación, tal como pasamos a
examinar seguidamente.
3.2.3.1.- Inafectación
lógica
En la medida que la ley establece el
ámbito de aplicación del tributo, se puede pensar
que –por lógica–
todos los demás casos no comprendidos dentro de dicho
universo
constituyen hechos inafectos.
En otras palabras, al operador de la norma
le basta conocer el hecho gravado por la ley, de tal modo que
-por deducción a contrario- puede conocer los
casos inafectos.Entonces no se necesita un dispositivo legal para
que establezca la relación de hechos inafectos.
3.2.3.2 Inafectación
legal
Se trata de ciertos casos que se encuentran
inafectos porque lo dice la ley.
Nos encontramos ante una figura
cuestionable. La política tributaria general, que
está dirigida a todo un país, en principio
debería ser aplicable a todos los usuarios de los bienes y
servicios estatales.
Se acepta, sólo por
excepción, la presencia paralela de políticas
tributarias sectoriales que tratan de abaratar los costos
impositivos de determinadas actividades
económicas.
Si en este contexto sectorial se quiere
llegar al extremo de liberar de la carga tributaria a
determinados casos, la figura técnica que debería
ser utilizada es la exoneración y no la
inafectación.
En efecto, en virtud de una política
tributaria general, ocurre que -en principio- todas las
actividades sometidas a tributos van a dar lugar al nacimiento de
la obligación tributaria.
Si se quiere evitar el nacimiento de una
obligación tributaria, el instrumento idóneo es la
exoneración; pues en virtud de esta figura las actividades
económicas que en principio son tributables no van a
quedar sometidas a la carga fiscal que les corresponde, durante
un determinado período de tiempo.
La figura de la inafectación
más bien supone un punto de partida diferente. Se trata de
casos que la política tributaria general no los considera
relevantes para asignarles una determinada carga tributaria. Por
esta razón dichos casos se encuentran fuera del
ámbito de aplicación del tributo.
O sea que en la exoneración el punto
de partida tiene que ver con hechos que –en principio- son
tributables (los mismos que posteriormente van a ser liberados de
la carga impositiva), mientras que en la inafectación el
punto de partida se relaciona con hechos que –en principio-
no son tributables.
Sin embargo para otorgar una
liberación de la carga tributaria a hechos que en
principio son tributables, a veces el legislador recurre a la
inafectación.
Se considera que la inafectación
tiene una ventaja: su vocación de permanencia. En cambio
la exoneración tiene la desventaja de poseer un
carácter temporal.
Nos encontramos ante planteamientos
equivocados. En virtud de la política tributaria general,
los hechos que resultan sometidos a imposición se deben
mantener en esta situación de modo permanente; sólo
de esta manera habrá un financiamiento racional y
sostenido de la actividad estatal.
La figura de la inafectación legal
-en el fondo- importa un privilegio irracional, es decir
contrario a la política tributaria general; pues ciertos
hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a
soportar la carga impositiva que les corresponde.
También es preocupante advertir que
muchas veces las leyes que establecen inafectaciones vienen a
constituir medidas aisladas que no responden a toda una
política de Estado.
Si no se advierte una justificación
clara y transparente que sustente una inafectación legal,
cabe suponer que quizás responde
Por ejemplo durante muchos años el
servicio de comisión mercantil prestado por un sujeto
domiciliado en el Perú a favor de un sujeto no domiciliado
en el Perú con la finalidad que éste coloque su
mercadería en el Perú se consideró como una
operación exonerada de IGV, al encontrarse incluido en el
numeral 10 del Apéndice II de la legislación del
Impuesto General a las Ventas –
IGV.Mediante la ley 28057 del 08-08-03 se recogió este
caso para ser introducido en el nuevo literal "q" del art. 2 de
la actual legislación del IGV7 que regula las operaciones
inafectas.De este modo el servicio de comisión mercantil
que venimos analizando deja de ser considerado un caso exonerado
con carácter temporal y pasa a ser un hecho inafecto de
modo permanente.
4.-Exoneración tributaria
4.1.- Política fiscal
4.1.1. – Justificación
El tributo que se introduce en el
país debe ser de aplicación generalizada. En
principio todos los casos comprendidos dentro del ámbito
de aplicación del tributo tienen que soportar la carga
impositiva que les corresponde.Sin embargo, por razones muy
especiales, se prefiere liberar de la obligación
tributaria a determinados hechos. Seguidamente pasamos al estudio
de las principales causas que suelen justificar una
exoneración tributaria.4.1.2.- Regresividad
Por ejemplo en materia de impuestos al
consumo el punto de partida es que el Impuesto al Valor
Agregado – IVA se aplica
a todos los consumos.Es interesante advertir que en los
países en vías de desarrollo se aprecia la
existencia de ciertos consumos que son de primera necesidad por
parte de importantes sectores de la población que tienen
ingresos bajos.Si se aplica el IVA a esta clase de consumos y
dicho impuesto se traslada en los precios al consumidor final,
entonces disminuiría de modo considerable la capacidad de
compra de los sectores sociales que se encuentra en
situación de pobreza; de tal
modo que habría un mayor decrecimiento de su calidad de
vida.En otras palabras nos encontramos frente al problema de la
regresividad del tributo; en el sentido que los sectores sociales
que poseen menos riqueza económica estarían
soportando una mayor carga tributaria.
Para atenuar la regresividad del IVA un
sector de estudiosos recomienda exonerar del impuesto a los
consumos de primera necesidad más sensibles para los
sectores sociales de menores ingresos.
En el Perú el consumo de ciertos
artículos alimenticios tales como la carne de pescado para
el consumo humano, frutas, etc. se encuentra libre del IVA,
según se desprende del art. 5 de la legislación del
IGV y el Apéndice I que aparece al final de dicha
norma.
En estos casos el problema de fondo tiene
que ver con la estructura de la distribución de los
ingresos en el país. Para superar este problema se
necesita que el Perú se encarrile por la senda del
desarrollo mediante un crecimiento sostenido de su
economía (durante varias generaciones) creando
oportunidades de trabajo, la implementación de
políticas económicas que apunten al incremento del
poder adquisitivo de la población, etc.
Dentro de este orden de ideas se considera
que las exoneraciones tributarias ayudan a paliar el problema,
pero –ciertamente- no constituyen parte de los grandes
remedios de fondo.En el Perú la falta del proyecto
nacional, la debilidad institucional del Estado, etc. explican la
permanente ausencia de esfuerzos integrales y
consistentes que apunten a resolver el problema de la
concentración del ingreso nacional en pocas
personas.
De este modo las medidas aisladas, como por
ejemplo la exoneración tributaria al consumo de alimentos
básicos, viene a representar un cierto sacrificio fiscal
(en la medida que el Estado se priva de recaudar el tributo) sin
efectos sociales significativos.
Toca a la sociedad civil y
tributaria; así como al Estado la actualización de
la agenda política, para dar prioridad a la
consolidación de un proyecto nacional y el diseño
por consenso de las políticas fiscales y tributarias que
enfrenten el problema de la distribución de los ingresos y
la pobreza en el país.
Sólo dentro de este marco es
apropiado evaluar la permanencia o eliminación de
exoneraciones tributarias, tratándose del IVA.
4.1.3.- Promoción
Por ejemplo en el Impuesto a la Renta se
encuentran gravadas las ganancias provenientes de la actividad
mercantil. Sin embargo el legislador a veces prefiere liberar de
cargas tributarias a ciertas utilidades, para promover el
desarrollo de un determinado sector económico.
Actualmente (2006) en el Perú el
art. 19.L.1 de la legislación del Impuesto a la Renta
exonera de este tributo a las ganancias de capital
proveniente de enajenaciones de acciones que se lleven a cabo a
través de mecanismos centralizados de negociación.
Se trata de impulsar o promover el
desarrollo del mercado de
capitales a través de la Bolsa de Valores,
entre otros mecanismos centralizados de negociación.El
actual gobierno viene evaluando las ventajas y desventajas de
esta liberación tributaria para decidir su mantenimiento
o supresión.
4.2.- Modalidades
Es interesante advertir que en ciertos
tributos –como por ejemplo un impuesto al consumo- existen
diversas modalidades de exoneración, tal como se aprecia a
continuación.
4.2.1.- Tabla
Se establece una lista de bienes cuya
venta o importación se encuentra exonerada del IVA.
También se puede confeccionar una lista de servicios
exonerados del IVA.
En el Perú contamos con el
Apéndice I de la LIGV, donde se encuentra una serie de
bienes cuya venta o importación aparece liberada de la
carga tributaria. En el Apéndice II de la LIGV tenemos la
lista de servicios exonerados del IVA.
4.2.2.- Objeto social
En función del objeto social de la
empresa es posible diseñar la exoneración del IVA
en los casos de venta de bienes de capital (activo fijo).En el
Perú el segundo párrafo
del art. 5 de la LIGV exonera de este impuesto a la venta de
bienes de capital que han sido utilizados por la empresa de modo
exclusivo en el desarrollo de las operaciones exoneradas del
IGV.
Por ejemplo una compañía
tiene como objeto social la extracción y venta de pescado
para el consumo humano. La venta de este pescado se encuentra
exonerada del IGV.
La empresa compra una embarcación
para ser empleada en las faenas de pesca. Luego
de unos años esta compañía vende la
embarcación. Se trata de una operación exonerada
del IGV.
El objetivo de esta exención es
promocionar la reposición de activos,
reduciendo los costos tributarios del reciclaje. La
adquisición de embarcaciones más modernas y
eficientes potencia el
incremento de la oferta de pescado, promoviendo una
disminución del precio de este alimento básico, en
beneficio de los sectores sociales de menores
ingresos.
4.2.3.- Lo accesorio sigue la suerte del
principal.
En la medida que un bien o servicio
califique como elemento accesorio y necesario para el desarrollo
de una operación principal que se encuentra exonerada con
el IGV, entonces la transferencia del bien o la prestación
del referido servicio pasa a calificar como operación
exonerada.
Así se desprende del segundo
párrafo del art. 14 de la LIGV. Por ejemplo la empresa No
1 se dedica a la producción y venta de bolsas de plástico.
La empresa No 2 (perteneciente a una cadena de supermercados)
adquiere un lote de estas bolsas para empacar y vender fruta al
público.
Con relación a las operaciones que
realiza la empresa No 2, resulta que la operación
principal es la venta de fruta, mientras que la transferencia de
la bolsa empleada en el empaque de la
fruta resulta una operación accesoria y necesaria. En la
medida que la venta de fruta se encuentra exonerada del IGV,
entonces la transferencia de la respectiva bolsa pasa a ser una
operación que también se va a encontrar exonerada
del IGV.
La justificación de esta
exoneración se encuentra en el criterio de coherencia. Si
una operación principal contiene el mayor valor agregado y
se opta por la liberación de la carga tributaria, con
mayor razón las operaciones complementarias y necesarias
deben seguir esta misma suerte.
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