4.2.4.- Derecho
4.2.4.1.- Concepto
Líneas atrás señalamos
que el tributo tiene dos partes fundamentales: ámbito de
aplicación y obligación tributaria.
La figura de la exoneración
tributaria se ubica en la primera parte, toda vez que apunta a
deslindar el universo de
los hechos tributables.
Una vez producido el hecho imponible, la
ley
exoneratoria impide el nacimiento de la obligación
tributaria.
4.2.4.2.- Distinción entre
exoneración y beneficio tributario
No se debe confundir una exoneración
con el beneficio tributario. Estos últimos se encuentran
en la segunda parte de la estructura del
tributo (obligación tributaria), en la medida que
generalmente van a consistir en la reducción de la base
imponible o la disminución de la alícuota (tasa
nominal).
4.2.4.3.- Transformación de la
exoneración en beneficio tributario
A veces se presenta una curiosa
mutación: la exoneración se transforma en beneficio
tributario.
Por ejemplo en el Perú, desde hace
unos años, existe la exoneración del IGV en los
casos de las ventas de
departamentos nuevos, siempre que el valor de
venta es menor a
35 Unidades Impositivas Tributarias – UIT.Posteriormente a
través de la ley 28819 del 22-07-06 se ha establecido que
–entre otros casos- la venta de esta clase de
predios, cuyo valor es menor a 50 UIT , gozan de una
liberación de la carga tributaria respecto de las primeras
35 UIT del valor del predio.
¿Esta desgravación califica
como exoneración o beneficio tributario?
Entendemos que en la imposición al
consumo una
exoneración parte del siguiente supuesto: la ley fija el
universo de
hechos tributables.
Producido el hecho, una norma exoneratoria
impide el nacimiento de la respectiva obligación
tributaria. Por tanto lo que se encuentra exonerado es un
hecho.
En el caso de la venta de un departamento
nuevo cuyo valor de venta equivale a 40 UIT, se tiene que las
primeras 35 UIT del valor de venta se encuentran libres del
IGV.
Nótese que en este caso la
desgravación a punta al valor de la venta (base imponible)
y no a la operación de venta.
En otras palabras, la operación de
venta se encuentra dentro del ámbito de aplicación
del IGV. La obligación tributaria ha nacido de modo
pleno.
Más bien en el proceso para
determinar la obligación tributaria va a existir una
alteración muy importante. En teoría
la base imponible original de esta operación es 40 UIT.
Sin embargo el legislador ha decidido excluir de esta base un
monto equivalente a 35 UIT9 . Por tanto nos encontramos ante un
beneficio y no una exoneración tributaria.
4.2.4.4.- Temporalidad de la
exoneración
Por otra parte, atendiendo a que una medida
de exoneración tributaria se debería encontrar
dentro de un conjunto de medidas de corto, mediano y largo plazo;
entonces es comprensible concebir la exoneración
tributaria como una medida temporal.
Por esta razón los incisos c y d de
la Norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario señalan que las exoneraciones tributarias
tienen un plazo de duración de tres años,
prorrogables por otros tres años.
5.-Beneficio tributario
5.1.- Política
fiscal
5.1.1.- Justificación
La política tributaria general
define y estructura los dos aspectos básicos de cada
tributo: el ámbito de aplicación y la
obligación tributaria.
Por el lado del ámbito de
aplicación del tributo, el principio de equidad
horizontal recomienda la inclusión de todos los casos
técnicamente tributables.
De modo paralelo las políticas
sectoriales que suelen mantener o implementar los gobiernos de
turno aconsejan reducir la carga tributaria en ciertos casos
excepcionales.
Por ejemplo el Estado
puede establecer ciertos fines extrafiscales tales como la
promoción del desarrollo de
una zona geográfica (selva, etc.) o la promoción de
un determinado sector de la economía (microempresa,
etc.) Lamentablemente estas políticas sectoriales muchas
veces se reducen a ciertas medidas tributarias aisladas que no
constituyen los instrumentos idóneos para atacar los
problemas de
fondo.
Por ejemplo ¿Qué ventaja
puede tener una reducción del Impuesto a la
Renta para las empresas que
operan en la selva si éstas no pueden acceder al gran
mercado que es
Lima y el resto del país, o –en otras dimensiones-
tampoco pueden concurrir el mercado mundial, toda vez que no
cuentan con adecuadas vías de comunicación terrestre, fluvial o
aérea? También nos podemos preguntar:
¿Qué sentido puede tener para un gran sector de
microempresas
que deberían pagar un monotributo
equivalente a algo mas de 6 dólares mensuales10, si las
barreras burocráticas (costos de
legalidad)
siguen siendo tan altas que las predisponen para mantenerse
dentro del sector de la informalidad?
Solo la consolidación de un proyecto
nacional, acompañado de políticas económicas
y fiscales integrales y
consistentes; estructuradas con la participación de la
sociedad
civil, tributaria y los diferentes estamentos del Estado que se
encuentran involucrados pueden sustentar beneficios tributarios
racionales y útiles.
Otros fines extrafiscales que justifican la
implantación de beneficios tributarios pueden responder a
toda una serie de consideraciones de diferente naturaleza
como por ejemplo la capacidad de pago del tributo,
etc.
Por ejemplo en los países en
vías de desarrollo se advierten importantes distorsiones
en materia de
impuestos al
patrimonio.
En efecto una persona natural,
en su juventud y en
medio de un ciclo económico favorable, puede haber
adquirido un predio ubicado en cierta zona residencial. La
capacidad contributiva (riqueza económica) es evidente. La
capacidad de pago del tributo también resulta ser
plena.
Sin embargo, cuando este propietario ya
atraviesa por la vejez y la
coyuntura económica es desfavorable, probablemente no va a
contar con la liquidez suficiente como para pagar el Impuesto
Predial. La capacidad de pago del tributo pasa a ser muy
reducida.Entonces se aprecia un conflicto
entre la capacidad contributiva (propiedad del
predio) y la capacidad de pago del tributo. Para paliar este
problema se puede reducir la base imponible original, excluyendo
un determinado monto; tal como se verá más adelante
en el caso del pensionista que determina el Impuesto
Predial.
En estas situaciones el problema de fondo
es la variación -demasiado extrema- de los ciclos
económicos, de tal modo que la solución pasa
–entre otros mecanismos- por el diseño
de una política
económica que tenga como norte básico la
estabilidad de la economía.
La sola reducción de la base
imponible del Impuesto Predial no va a resolver estas
distorsiones económicas.
5.1.2.- Mecanismos
La desgravación se puede realizar,
entre otros modos11, a través de la reducción de la
base imponible o la disminución de la tasa nominal
(alícuota).
Ya hemos explicado varias veces que un
tributo tiene dos aspectos centrales: ámbito de
aplicación y la obligación tributaria. A su vez en
la obligación tributaria generalmente se encuentran los
siguientes elementos: acreedor, deudor, base imponible,
alícuota y crédito.
El beneficio tributario suele estar ubicado
en el proceso para determinar la obligación tributaria.
Generalmente consiste en la disminución parcial o total de
la base imponible o la tasa nominal, por mandato expreso de la
ley.
5.2.- Diferencia entre exoneración y
beneficio tributario
La exoneración tributaria es una
figura que se ubica en los aspectos vinculados al ámbito
de aplicación del tributo. En cambio los
beneficios tributarios se encuentran dentro del campo de la
obligación tributaria, en la medida que consisten en la
reducción de la base imponible o la disminución de
la alícuota (tasa nominal).
5.3.- Impropiedad del "mínimo
inafecto"
En rigor conceptual no es correcto
considerar la rebaja de la base imponible como un caso de
"mínimo inafecto".
Por ejemplo, en el Impuesto Predial el
objeto gravado es un elemento del patrimonio: el predio. En
principio todos los predios pertenecientes al sector privado se
encuentran incluidos en el ámbito de aplicación del
Impuesto Predial.Si el legislador pretende introducir supuestos
de inafectación tiene que referirse a los predios que van
a quedar liberados de la carga tributaria (inafectación
legal). Ahora bien, una vez producido el hecho imponible, por
ejemplo la propiedad predial por parte de una persona natural, se
produce el inmediato nacimiento de la obligación
tributaria.
La siguiente etapa del itinerario es la
determinación del Impuesto Predial. Dentro de esta
actividad se tiene que calcular, entre otros elementos, la base
imponible.El punto de partida para fijar el monto imponible tiene
que ser el valor del predio, el mismo que podría ser
calculado en función de
los valores
que fije el Estado.En este punto el legislador puede considerar
que –tratándose de pensionistas que son propietarios
de un solo predio- es posible que en el proceso para determinar
la base imponible se contemple la exclusión de un
determinado monto12.Esta figura es un beneficio y no un
"mínimo inafecto"; toda vez que nos encontramos ante un
hecho imponible plenamente realizado (la existencia de un predio
perteneciente a una persona natural). La obligación
tributaria ya ha nacido. Por tanto no cabe ninguna alternativa de
inafectación.
Más bien en el proceso para
determinar la obligación tributaria (ya nacida), mas
exactamente en la parte que se refiere al cálculo de
la base imponible, se aprecia una importante reducción del
monto.
6.-Incentivo tributario
6.1.- Política fiscal
En virtud del principio de uniformidad se
toma como punto de partida la regla según la cual todos
los usuarios de la actividad estatal deben cumplir con el tributo
que les resulte aplicable.
Este principio debe ser concebido de modo
flexible, de tal modo que –por excepción- se puede
aceptar la posibilidad de una desgravación a favor de
cierto sector de contribuyentes, siempre que se justifique en
razones objetivas tales como el interés
nacional, el desarrollo
económico equilibrado, etc.Esta posición tiene
detractores, pues se afirma que la introducción de mecanismos de
liberación tributaria no resulta compatible con el
principio de neutralidad. En efecto, se sostiene que en la
economía de mercado el punto de partida es que los sujetos
gozan de libertad para
tomar decisiones y desarrollar determinados
comportamientos.
El Estado no debe intervenir en estos
procesos de
toma de
decisiones, ni en el normal desenvolvimiento de las
actividades económicas de las familias y empresas.Por
tanto el Estado no debería recurrir a los instrumentos
tributarios para influir de modo indirecto en la
orientación y desarrollo del sector privado.
Otra crítica
sobre la instauración o mantenimiento
de las desgravaciones es que en los países en vías
de desarrollo muchas experiencias de este tipo han arrojado
resultados desfavorables.
Mas allá de estas discusiones, la
experiencia advierte que en los sistemas
tributarios casi siempre hay mecanismos de desgravación,
los mismos que pueden ser tolerados en la medida que constituyan
figuras excepcionales. En este sentido es muy importante que los
instrumentos de liberación tributaria no generen graves
distorsiones en el conjunto del sistema
tributario, las finanzas
públicas y la economía nacional.
Un mecanismo que persigue la
reducción de la carga tributaria se denomina incentivo
tributario. Se trata de todos aquellos instrumentos que buscan
inducir determinadas decisiones o conductas de los agentes
económicos.
Uno de los incentivos
tributarios más utilizados es el crédito tributario
por reinversión en cuya virtud contra el Impuesto a la
Renta ya calculado procede la deducción de un determinado monto en
función de ciertas metas de reinversión de
utilidades.
Por ejemplo, en el año No 1 la empresa se
encuentra en la siguiente situación:
Ingresos…………………..……1´000,000
Costos……………………….…..
(300,000)
Gastos……………………..…….
(400,000)
Resultados………………………
300,000
Impuesto a la Renta: 30%…
90,000
Crédito por
reinversión:
30% de
300,000……………….
(90,000)
Saldo a favor del Fisco………
00000
Lo que ha pasado es que en el año No
1 la compañía ha reinvertido el íntegro de
las utilidades (300,000); por ejemplo ampliando sus
instalaciones.
Asumamos que la legislación vigente
señala que en estos casos el contribuyente tiene derecho a
un crédito por reinversión equivalente al 30% de la
utilidad
reinvertida. En el ejemplo propuesto el monto del crédito
se determina del siguiente modo: 30% de 300,000 =
90,000.
Por tanto al final de cuentas el
contribuyente no tiene que pagar ningún monto de Impuesto
a la Renta.
Toca a la
Administración Tributaria fiscalizar la
ejecución de esta clase de programas de
reinversión.
Por otra parte se debe recordar que, desde
el punto de vista de fondo, el meollo del asunto es que existen
ciertas necesidades económicas o sociales de envergadura
que reclaman un determinado nivel de participación
estatal.
Por ejemplo supongamos que existe la
necesidad de fortalecer la oferta
educativa que proviene del sector privado. Entonces se requiere
que el Estado implemente una serie de medidas de distinta
naturaleza para responder a dicha necesidad.Dentro de este orden
de ideas el Estado debería diseñar un conjunto de
medidas fiscales y económicas a corto, mediano y largo
plazo que apunten al fortalecimiento del sector educativo
privado.
Medidas tales como los incentivos
tributarios constituyen uno de los tantos aspectos donde el
Estado se puede encontrar en aptitud de contemplar para promover
la oferta educativa.
Lamentablemente en el Perú el
problema educativo todavía no ha sido considerado como
prioridad nacional. Se aprecia la ausencia de un proyecto
nacional que pueda dotar de finalidades y contenidos al sector
educativo. También se constata la falta de una
política educativa integral cuya formulación
oficial corresponde al Estado.
Sin embargo en nuestro país ya
contamos con la figura del crédito tributario por
reinversión a favor del sector educativo; el mismo que ha
sido introducido por el art. 13 del Decreto Legislativo No 882
del 09-11-96, denominado "Ley de Promoción de la Inversión en Educación".
Realizando una evaluación
de conjunto se puede sostener que la instauración de esta
clase de incentivos tributarios terminan constituyendo
sacrificios fiscales sin mayor impacto social.
En la estructura del tributo se encuentran
dos aspectos: ámbito de aplicación y
obligación tributaria. Dentro del proceso para determinar
la obligación tributaria aparece la figura del incentivo
tributario, por ejemplo el crédito por
reinversión.
Los incentivos tributarios deben ser
contemplados por una ley. El ejercicio de estos mecanismos se
encuentra condicionado a una toma de decisión previa por
parte del contribuyente; la misma que debería ser
orientada en el sentido que pretende el legislador.
7.- Diferencia entre el beneficio e
incentivo tributario
Aunque en doctrina no está del todo
clara la diferencia entre el beneficio y el incentivo se puede
sostener que existen ciertos matices de
distinción.
El beneficio tributario es el género,
mientras que el incentivo es una especie. El ejercicio del
beneficio no necesariamente está condicionado a una
determinada toma de decisiones por parte de los agentes
económicos. En cambio el ejercicio del incentivo
generalmente está condicionado a una toma de decisiones
previas por parte del operador.
Por ejemplo el problema de liquidez del
pensionista para cancelar el monto del Impuesto Predial justifica
la posibilidad de un beneficio consistente en la reducción
de la base imponible.
En el supuesto legal relativo a esta clase
de beneficios se aprecian consideraciones objetivas que
están al margen de algún proceso de toma de
decisiones por parte del contribuyente. Entre las referidas
consideraciones se encuentran: la calidad de
pensionista, la propiedad de un solo predio, etc.
En cambio un incentivo que consiste en el
crédito tributario por reinversión apunta
directamente al proceso de toma de decisiones del inversionista
acerca del destino de las utilidades de la empresa.
7.1.- Temporalidad del incentivo
Los incentivos tributarios deben tener una
existencia sujeta a límites
temporales, pues en la medida que se vaya logrando los objetivos
propuestos a nivel de política económica y política
fiscal deben ser eliminados.
En este sentido los literales c y d de la
norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario señalan que los incentivos tienen una
duración de tres años, prorrogables por otros tres
años.
Bibliografía
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derecho
tributario caracas 1991 – tasa y precio publico
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vidal henderson , enrique vidal henderson , miguel mur
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derecho
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3. jorge e danos ordonez la incidencia de
la nueva constitucion en las fuentes del
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foro del colegio de abogados
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basicos de la fiscalidad internacional y la doble imposicion
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Doctrinas Tributarias: su Evolución y Estado Actual. Revista del
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sinónimos. Ver: Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de
Derecho Tributario. Lima Editorial Palestra, 2003, pág.
216.
7. Robles Moreno, Carmen.- Los Principios
Constitucionales Tributarios. Ensayos
Jurídicos Contemporáneos: Testimonio de una huella
académica. Lima, Instituto Pacífico Editores, 2006,
pág. 275.
8. Bravo Sheen, David y Villanueva
Gutiérrez, Walker.- La Imposición al Consumo en el
Perú. Lima, Estudio Caballero Bustamante, 1998,
pág. 51.
9. Cosciani Cesare.- El Impuesto al Valor
Agregado. Buenos Aires,
Ediciones Desalma, 1969, pág. 112.
10. Cosciani Césare, op. cit.,
pág. 136.
11. Incentivos Tributarios, op. cit.,
pág. 29.
12. Robles Moreno, Carmen.- La
Exención a propósito de la Modificación de
la Norma VII del Título Preliminar del Código
Tributario. Revista Actualidad Empresarial No 68, agosto del
2004, primera quincena, pág. I-3.
13. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de
Derecho Tributario, Lima, Palestra Editores, 2003, pág.
146.
14. Villegas, Héctor.- "Curso de
Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario". Buenos Aires, Ediciones
DEPALMA, 1980, Tomo I, pág. 218.
15. Bravo Cucci, Jorge, op. cit.,
pág. 298.Ibid., pág. 307 – 308.Ver: segundo
párrafo
del art. 87 de la Ley del Impuesto a la Renta.
16. Bravo Cucci, Jorge.- "Los Anticipos
Impositivos ¿Obligaciones
Tributarias?". En: Revista "Análisis Tributario". Lima, julio de 2004,
pág. 21 y 22.También ver: Revista "Análisis
Tributario". Lima, abril de 2004, pág. 33.
17. Queralt, Juan Martín; Lozano
Serrano, Carmelo; Casado Ollero, Gabriel; Tejerizo López,
José Manuel.- "Curso de Derecho Financiero y Tributario".
Madrid, Ed.
TECNOS, undécima edición, 2000, pág. 250 y 251.Las
reglas para determinar el monto de la retención que se
siguen en el ejemplo pueden no coincidir con la
legislación peruana vigente.
18. PINKAS BLANCK, Flint. Tratado de
Derecho Concursal. Grijley. 2004
19. ZAVALETA BARRETO, Myluska y ZAVALETA
CARRUITERO, Wilvelder. "Manual para la
Actividad Municipal". Editorial Rodhas". 2007
Autor:
Dianny Lucila
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