Los costos de subactividad, tendencias actuales sobre su tratamiento (página 2)

• El costo como
  herramienta para la toma de decisiones

El costo es un instrumento de dirección que
facilita la valoración de posibles decisiones a tomar,
permitiendo la selección de aquellas que brinden el mayor
beneficio con el mínimo de gastos; así como reducir
el riesgo de tomar decisiones incorrectas, siempre y cuando su
cálculo responda a un registro fiel y oportuno de los
gastos reales incurridos en la producción en
correspondencia con las normas y presupuestos
establecidos.

El costo tiene que ser por tanto, un medidor del
aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y
financieros en el proceso de producción, reflejando el
efecto de las desviaciones respecto a lo previsto y permitiendo
asegurar la correcta planificación de los recursos
materiales y humanos.

El análisis del costo se basa fundamentalmente en
la evaluación del comportamiento de los gastos y sus
desviaciones; teniendo en cuenta el lugar donde se producen y el
concepto de cada gasto, a fin de que la investigación de
las causas que las motivan permita su conocimiento y la toma de
medidas que erradiquen o al menos minoren las que provoquen
efectos negativos en los resultados.

Desde el punto de vista económico la
planificación del costo debe estar precedida de un
minucioso y pormenorizado análisis técnico a nivel
de cada unidad organizativa de la empresa, de las capacidades
utilizadas y gastos incurridos en el período base y la
influencia que puedan haber ejercido los distintos factores
técnico-económicos que inciden en ellos.

Entre los aspectos que deben evaluarse dentro de este
análisis se encuentran fundamentalmente:((NCIF),
2005)

• ? Análisis del volumen de
  producción total obtenida en unidades físicas y
  valor y por cada tipo de producto en relación con las
  capacidades existentes. En este análisis se incluyen
  las pérdidas de tiempo por paralización,
  roturas y desviaciones de la disciplina
  tecnológica.

• ? Evaluación del comportamiento de la
  puesta en marcha de nuevas capacidades productivas y la
  posible influencia de la introducción de
  técnicas más novedosas o tecnologías
  más avanzadas así como el perfeccionamiento de
  las existentes.

• ? Análisis de la economía
  material que puede obtenerse partiendo de las variaciones de
  las normas e índices de consumo en los gastos de
  materias primas, materiales, combustible y
  energía.

• ? Análisis del fondo de salarios y de
  las medidas que permitan un incremento de la eficiencia de
  los recursos laborales, poniendo énfasis en la
  revisión de los gastos por pagos adicionales a los
  trabajadores por horas suplementarias; por pérdidas de
  tiempo en el uso de los equipos y por ausentismo o
  desaprovechamiento en la jornada laboral, entre
  otros.

Adicionalmente la empresa debe efectuar una
evaluación crítica del comportamiento de los otros
gastos fijos inducidos por los requerimientos de la
producción.

Partiendo de lo antes expuesto es preciso entonces
conocer la definición del término Costo dada por
diferentes autores:

(Horgren et al., 1996): Recursos sacrificados o dados a
cambio para alcanzar un objetivo específico

(Polimeni, 1995): Valor sacrificado para obtener bienes
o servicios. El sacrificio hecho se mide en dólares
mediante la reducción de activos o el aumento de pasivos
en el momento en que se obtienen los beneficios.

Sintetizando las definiciones anteriores se puede
expresar, que el costo son los recursos monetarios dados a cambio
para alcanzar un objetivo, que bien puede ser la
prestación de un servicio o la obtención de un
producto.

Según se plantea en los Lineamientos de Costos:
El costo de producción expresa la magnitud de los recursos
materiales, laborales y monetarios necesarios para alcanzar un
cierto volumen de producción con una determinada calidad
((NCIF), 2005). De forma que todos los costos que se generan en
el proceso de transformar las materias primas en productos
terminados constituye el costo de producción. Dentro de
este se incluyen todos los gastos vinculados a la
utilización de activos fijos tangibles, materia prima,
materiales, combustibles, energía, salarios, seguridad
social y otros gastos monetarios empleados en el proceso de
producción.

Las empresas pueden establecer las partidas y
subpartidas de costo que les resulten necesarias de acuerdo con
las características de su proceso productivo y el peso
específico o significación que cada grupo de gastos
tenga dentro del costo total. Pero para ello deben seguir los
conceptos de Materias primas y materiales, Gastos de la fuerza de
trabajo, Otros gastos directos, Gastos indirectos de
producción.((NCIF), 2005)

Los gastos que se incluyen dentro del elemento Materias
primas y materiales son: Materias primas, materiales
básicos y auxiliares, artículos de completamiento y
semielaborados adquiridos. En estos gastos se incluyen los
recargos comerciales y las mermas y deterioros dentro de las
normas establecidas, así como los fletes y gastos de
importación identificables con las materias primas y
materiales y los aranceles.

Entre los materiales auxiliares que se incluyen en este
elemento se pueden citar los empleados para el mantenimiento y
reparación de los edificios, instalaciones, construcciones
y equipos vinculados a la producción. Además las
piezas de repuesto, desgaste de herramientas, moldes y troqueles,
ropa especial y artículos de poco valor. Los residuos
recuperables serán deducidos del total de gastos incluidos
en este elemento.

Dentro de esta partida como conceptos de gastos directos
identificables con una producción o servicio
específico: Precio de adquisición de las materias
primas y materiales directos insumidos, incluyendo los recargos y
descuentos comerciales, pagados al suministrador; el costo real
de producción de las materias primas y materiales directos
insumidos, elaborados por la propia empresa; y el gastos de
transportación, almacenamiento, seguro y
manipulación de las materias primas y materiales insumidos
directos, incurridos hasta su recepción en los almacenes
de la empresa. Estos gastos se registrarán como parte del
precio de las materias primas y materiales, siempre que sean
identificables con estos, evitando siempre que sean posibles
prorrateos innecesarios. Cuando no sean identificables se
tratarán como gastos indirectos de
producción:

• Aranceles pagados por las materias primas y
  materiales directos insumidos.

• Mermas y deterioros de las materias primas y
  materiales directos, insumidos en el proceso productivo,
  siempre que no tomen figura de faltantes, en cuyo caso no se
  incluyen en el Costo de Producción.

• Se deducen de esta partida las materias primas y
  materiales recuperados, provenientes de producciones
  defectuosas.

El Gasto de la Fuerza de trabajo recoge el elemento
salario y otros gastos de la fuerza de trabajo. En el elemento
salarios se incluyen todas las remuneraciones que se realicen a
los trabajadores a partir del fondo de salarios. Esta partida
comprende los conceptos de gastos directos o identificables con
una producción o servicio específico como lo son:
Los salarios devengados (incluye la estimulación por sobre
cumplimientos productivos y las condiciones anormales),
Vacaciones acumuladas devengadas, Antigüedad, y Primas y
Plus salarial. El elemento Otros gastos de la fuerza de trabajo
incluyen los pagos por subsidios, Contribución a la
Seguridad Social computada a partir de los dos conceptos
anteriores e Impuesto por la Utilización de la Fuerza de
Trabajo, calculado sobre los salarios y vacaciones
devengadas

En la partida Otros gastos directos se incluyen, entre
otros, los conceptos de gastos directos o identificables con una
producción o servicio específico como el
Combustibles en el que se incluyen los gastos originados en el
consumo medible directo de los diferentes combustibles adquiridos
y empleados; Energía constituido por todas las formas de
energía adquiridas por la empresa y que sean medibles
directos; la Depreciación y amortización en el que
se incluyen la depreciación de los activos fijos tangibles
que intervienen directamente en el proceso productivo de una
producción o servicio específico; y Otros gastos
monetarios que incluyen entre otros los gastos por comisiones de
servicio, impuestos, dietas y pasajes de obreros y
técnicos de la producción considerados gastos
directos , pago por servicios productivos para la
producción (pasajes, fletes, reparaciones, etc.) y no
productivos recibidos. Además de los gastos de
investigación y en Know How que dieron lugar a una
producción o servicio específico.

Los Costos Indirectos de fabricación: En esta
partida se incluyen entre otros, los siguientes conceptos de
gastos generales de la fábrica o del taller, considerados
indirectos por no identificarse con una producción o
servicio específico:

• Gastos de preparación y asimilación de
  la producción. (Incluye gastos de documentación
  de proyectos, preparación y calificación del
  personal, gastos de puesta en marcha de nuevos talleres y
  nuevas líneas de producción y de
  asimilación de nuevos productos y
  tecnologías).

• Gastos de mantenimiento y explotación de
  equipos del proceso productivo, de carga, descarga y
  transportación interna.

• Consumo de materiales auxiliares en talleres y
  fábricas.

• Salarios, Vacaciones, Contribución a la
  Seguridad Social e Impuesto por la Utilización de la
  Fuerza de Trabajo del personal de la fábrica o taller,
  no asociados directamente a la producción.

• Consumo de combustibles y energía de la
  fábrica o taller.

• Depreciación de activos fijos tangibles de la
  fábrica o taller, no asociados a una producción
  o servicio específico.

• Amortización de activos fijos intangibles y
  de gastos diferidos a corto y a largo plazo, no asociados a
  una producción o servicio
  específico.

• Gastos de administración, protección y
  vigilancia de fábricas y talleres.

• Pagos por concepto de antigüedad al personal
  directo e indirecto del taller o fábrica.

• Impuesto por peaje y por transporte terrestre,
  tributados por vehículos asociados al proceso
  productivo.

• Otros impuestos asociados indirectamente al proceso
  productivo, por ejemplo: impuesto sobre documentos pagado por
  adquisición de patentes, marcas, etc.

Para garantizar la organización de la
producción, el análisis del costo de
producción, entre otros, resulta imprescindible la
agrupación de los diferentes costos en grupos
homogéneos, partiendo para ellos de diferentes
características, para ser clasificados desde diversas
perspectivas que variaran atendiendo al análisis correcto
que en cada momento se pretenda realizar o la aplicación
que se quiera hacer de esa clasificación. De manera
general se pueden agrupar según plantea (Polimeni, 1995)
de acuerdo a:

El grado de prorrateo utilizado:

• Costos totales: Son el resultado de la
  acumulación de todos los costos que han sido
  necesarios incurrir en la producción de bienes
  materiales o en la prestación de un
  servicio.

• Costos unitarios: Se obtiene al dividir el costo
  total de los artículos terminados por las unidades
  producidas.

Según su identificación con alguna unidad
de costeo:

• Costos directos: Son los costos que la gerencia es
  capaz de identificar con los artículos o las
  áreas específicas.

• Costos indirectos: Son los costos comunes a muchos
  artículos y por lo tanto no son directamente
  identificables con ningún artículo o
  área.

Su comportamiento en relación con las
fluctuaciones de la actividad o volumen:

• Costos Variables: Aquellos en los que el costo total
  cambia en proporción directa a los cambios en el
  volumen o producción, dentro del rango relevante;
  mientras el costos unitario permanece constante.

• Costos Fijos: Son aquellos en los cuales el costo
  fijo total permanece constante para un rango relevante de
  producción, mientras que el costo fijo por unidad
  varía de manera inversa con la
  producción.

Referido al costo unitario fijo, que se obtiene de
dividir los costos fijos por el número de unidades
producidas, dando un costo unitario decreciente con el volumen de
producción, (Rodríquez, 1991) plantea que entre
ellos cabe destacar:

Costos de inactividad o estado parado: que están
representados por aquellos costos fijos no utilizados por exceso
de capacidad, que no tienen relación con la
producción planeada. Que incluso permanecen en el supuesto
de paralización de la explotación.

Costos de preparación de la producción: lo
representan aquellos costos fijos, consecuencia de poner el
proceso productivo en condiciones de realizar su
actividad.

• Costos mixtos: Estos costos contienen ambas
  características de fijos y variables, a lo largo de
  varios rangos relevantes de operación; finalmente
  deben separarse para su análisis en la parte fija y la
  parte variable para propósitos de planeación y
  control.

Su relación con la planeación, el control
y la toma de decisiones:

• Costos predeterminados: Costos que se calculan con
  anterioridad a la época en que realmente
  ocurrirán reflejan primordialmente lo que los costos
  "deben ser" y se dividen en costos estimados y costos
  estándar.

• Costos Presupuestados: El total de los costos que se
  espera incurran en un proceso particular de producción
  bajo condiciones normales.

• Costo Real: Es el total de los costos incurridos en
  un proceso de producción.

De acuerdo con el tiempo en que se cargan o
se enfrentan a los ingresos:

• Del período: se identifican con los
  intervalos de tiempo y no con los productos o
  servicios.

• Del producto: se llevan contra los ingresos
  únicamente cuando han contribuido a generarlos en
  forma directa, sin importar el tipo de venta.

En relación a los departamentos
donde se incurren:

• Departamento de producción: estos contribuyen
  directamente con la producción de un artículo y
  es en estos departamentos donde tiene lugar el proceso de
  conversión o manufactura.

• Departamento de servicios: son los que no
  están directamente relacionados con la
  producción de un artículo. Su función es
  proveer servicios a otros departamentos.

• El costo
  estándar

Uno de los objetivos perseguidos por la Contabilidad de
costos en relación al cálculo de costos para la
adopción de decisiones de gestión lleva a que se
tenga que seleccionar entre los diferentes sistemas de costos en
función de la información requerida. Un sistema de
costo no es más que un conjunto de reglas y
procedimientos, que hace posible la acumulación de datos
contables para proceder a la valoración de la
producción, o sea calcular el costo de los productos
obtenidos (Ripoll and Balada, 2003)

La técnica de costos estándar tuvo su
origen a principios del siglo XX, con motivo de la doctrina
llamada Taylorismo; o sea, el desplazamiento del esfuerzo humano
por la máquina. En 1903, F.W. Taylor, realizó las
primicias en cuanto a investigación para lograr mejor
control de la elaboración y la productividad, que
inspiraron al Ing. Harrington Emerson (1908) para profundizar
sobre el tema, quien a su vez sirvió de inspiración
al Contador Chester G Harrinson para que en 1921 surgiera la
Técnica de Valuación de Costos Estándar,
considerándose a Emerson el precursor y a Harrinson el
realizador, cuyo primer ensayo fue hecho en Estados Unidos
(1912). Dicha técnica de costos estándar es la
más avanzada de las existentes ya que sirve de instrumento
de medición de la eficiencia, porque su
determinación está basada precisamente en la
eficiencia del trabajo en la entidad económica.

En el sector empresarial cubano, aun existe
desconocimiento sobre para qué sirve un sistema de costo y
cuanta información brinda. Un empresario no puede
conformarse con el hecho de conocer el costo por peso de
producción en su empresa o con buscar eficiencia respecto
a los niveles logrados en períodos anteriores; sin saber
si se trabaja con eficacia al desconocer cuál debe ser el
costo al que se debe trabajar.

Los sistemas de costos ponen a disposición de los
dirigentes información útil para poder ser
utilizada en la elaboración de los Planes técnicos
– económicos; sirve de fundamentación en la
formación de precios; contribuye a determinar con
precisión y claridad las responsabilidades individuales en
el cumplimiento del plan a través de los presupuestos por
áreas de responsabilidad o centros de costos; permite
corregir las desviaciones negativas y llevar la eficacia en la
gestión económica productiva de la empresa. Ante lo
cual dicho sistema debe responder a las particularidades de la
organización productiva de cada uno de los eslabones que
conforman la empresa.

Un punto importante para el logro de la eficiencia de
las empresas es el control adecuado de los costos, para lo cual
se utilizan las técnicas de valoración de los
costos dentro de las que se encuentran las técnicas
basadas en el uso de los costos reales y las basadas en el uso de
los costos predeterminados y dentro de estos los
estándares. Las bases del perfeccionamiento empresarial
reconocen que esta última "… constituye la
técnica más avanzada de los costos
predeterminados…" evidenciando así su gran
importancia.

De igual forma (Kaplan and Cooper, 2003) coinciden en
plantear que el sistema base para el control y la
presupuestación es el que se basa en costos
preestablecidos, que permiten determinar dónde y
cuándo se desvía la realidad de los
pronósticos efectuados; constituyendo las desviaciones un
excelente instrumento de control de gestión. (Ripoll and
Balada, 2003) exponen que el sistema de costos preestablecido
más idóneo es el basado en costo estándares,
técnicamente calculados y ligados a los presupuestos,
diseñado fundamentalmente, con fines de control, que
facilita la valoración de los productos en sistemas
productivos complejos, permite una mayor agilidad en el
mantenimiento de inventario, permite medir rendimiento a
través del cálculo de las desviaciones y facilita
el control presupuestario, partiendo de que la utilización
de este tipo de costo no elimina el empleo del costo real, por
cuanto estos constituyen una parte importante para determinar los
resultados financieros de las operaciones y para su
comparación con los estándares y así poder
cuantificar y analizar las deviaciones. (Ripoll and Balada,
2003)

Este sistema de costo está orientado a calcular
los costos para la toma de decisiones, a controlar la
actuación de cada centro de costo mediante la
separación de los costos en directos o indirectos, para
luego explicar las desviaciones al comparar en la
producción real, el consumo de materiales, la mano de obra
directa y los gatos indirectos de fabricación con los
valores estándares de la producción. Para ellos
habría que partir de tener bien definido el objetivo de
costes, que es el punto de referencia en base al cual se
establece la clasificación del costo de los factores
empleados en el proceso de producción, para efectos del
cálculo y control de costes en directos e indirectos. Los
costes directos son aquellos que pueden ser asignados de forma
directa al objetivo de costo (Ripoll and Balada, 2003). Por su
parte los costos indirectos (Ripoll and Balada, 2003) son
aquellos que al no tener una relación directa con el
objeto de costo, no puede ser asignado directamente al objeto de
coste, aun cuando contribuyan a la consecución de los
objetivos de la empresa.

Para los costos directos de mano de obra y materiales se
calcula un estándar. Para el caso de los materiales los
tres factores principales que determinan el costo estándar
son: las especificaciones del producto, las cantidades y los
precios. Las especificaciones dependen del diseño
efectuado por los departamentos de ingeniería y de los
controles de calidad necesarios; las cantidades se refieren a los
consumos necesarios de material y los precios dependerán
de los proveedores que sean elegidos. Como en el caso de los
materiales, existen tres factores que repercuten en el
estándar de mano de obra directa: los métodos de
trabajo, las horas necesarias y el costo de estas
horas.

Teniendo en cuenta que los costos de materiales y mano
de obra directa son mucho más definidos para cada producto
,pues elaborar los estándares correspondientes se hace
mucho más viable, no suele pasar igual para los costos
indirectos ; partiendo de que como se puede analizar en el
gráfico que se muestra a continuación, los costos
indirectos se desglosan en costos indirectos de
producción, los cuales son costos de naturaleza indirecta,
vinculados al proceso productivo; y en costos indirectos
generales siendo los costos asignables al resto de las
áreas funcionales de la empresa.

Gráfico: Asignación de los costos
indirectos de Producción.

Los costos indirectos de producción abarcan
muchas partidas como los son los costos indirectos de materiales:
lo constituyen aquellos materiales consumidos, a lo largo de un
ejercicio económico, pero que no pueden identificarse
físicamente; los costos indirectos de personal: es la
parte del costo de la mano de obra que no puede relacionarse
directamente con unidades específicas de producción
y Costos indirectos de fabricación, que recoge
Mantenimiento, amortización, impuestos sobre la propiedad,
seguros, arrendamiento, Energía, así como los
costes derivados de los departamentos de apoyo. Y no todas estas
partidas siguen las mismas pautas, por lo que surge de esta forma
los costos indirectos fijos y variables, esta división es
muy importante porque la imputación de los costos fijos
correspondientes a cada producto, dependerá del nivel de
utilización de la capacidad productiva. De ahí que
los Costos indirectos fijos puedan clasificarse en:

• Costos fijos de capacidad correspondientes al
  mantenimiento del inmovilizado.

• Costos fijos de capacidad correspondientes a la
  depreciación del inmovilizado.

• Costos fijos de operación que se requieren
  para explotar la capacidad productiva desde un nivel
  mínimo.

Teniendo en cuenta las consideraciones antes mencionadas
y para establecer los estándares de los costos indirectos
de producción es necesario determinar: la capacidad
estándar y los costos estándares indirectos de esa
capacidad. El primero no es más que la capacidad
presupuestada expresada en unidades físicas de producto,
horas de mano de obra directa, horas máquina, etc. El
segundo será la presupuestación de los costos
indirectos de producción (CIP) derivados de operar la
empresa a una capacidad de producción presupuestada. Para
con ambos conceptos obtener una tasa predeterminada para la
aplicación de los CIP presupuestados a la
producción a través de la siguiente
fórmula:

Los presupuestos son instrumentos, a decir de (Ripoll
and Balada, 2003), (Osorio, 1992) y (Polimeni, 1995) valiosos
para el análisis de los costos indirectos de
producción y su control, que se elaboran en función
de las previsiones de cada ejercicio económico teniendo en
cuenta el volumen de producción, que es la variable que
determina el nivel de actividad en base al que se establece el
presupuesto por cada centro de costo, por donde discurre el
proceso productivo, ya sean estos principales o de apoyo. La
elaboración del presupuesto para este tipo de costos parte
de detectar los costos relacionados con cada centro o
departamento, clasificarlos en fijos o variables, estimar el
nivel de actividad a desarrollar por el centro para finalmente
establecer el presupuesto global.

Son varios los autores (Ripoll and Balada, 2003),
(Osorio, 1992) que coinciden en plantear que es necesario
predeterminar los CIP porque es complicado conocer diariamente el
valor de este costo en que incurre una empresa. Debido a que
muchos de estos costes no se pueden obtener hasta el
término de ejercicio, por lo que se recurre a estimar los
mismos.

Como ya se ha hecho referencia anteriormente, la
utilización de los estándares implica que al
aparecer los reales se pongan de manifiesto ciertas desviaciones
que pudieran ser: globales, técnicas o en rendimiento y
económicas (Mallo et al., 2000). Las desviaciones globales
surgen al comparar, por diferencia, el costo de la actividad
presupuestada, ajustada a la producción real y el costo
real; poniendo de manifiesto el incremento o disminución
del factor del costo que se analiza materiales, mano de obra
directa o CIP. Las desviaciones técnicas se determinan por
la diferencia entre la cantidad estándar por precio
unitario estándar y la cantidad real por precio unitario
estándar; de forma que esta desviación está
relacionada con la efectividad en la utilización de los
recursos materiales y humanos. Por su parte la desviación
económica será la diferencia entre la cantidad real
por precio unitario estándar y la cantidad real por precio
unitario real. Refiriéndose, específicamente a
cambios en los precios de las materias primas o de tarifas en el
caso de la mano de obra.

Estas son las variaciones que pueden presentar los
costos variables, sin embargo al analizar y evaluar las
desviaciones que se producen en los costos fijos comparando el
total de las cargas fijas de la actividad presupuestada, ajustada
a la producción real, con el total de las cargas fijas
reales; se pueden descomponer en tres factores: desviación
de rendimiento, en presupuesto y en capacidad. En rendimiento
indica si en la producción real se han necesitado
más o menos horas que las presupuestadas. En presupuesto
se mide la desviación que se produce por no haber
utilizado el nivel de producción para lo cual se
elaboró un presupuesto y la desviación en capacidad
que pone de manifiesto la cobertura de que dispone la
fábrica desde el punto de vista de los costos fijos no
imputados a los productos, por no corresponder la
producción real con la capacidad disponible. La
desviación en capacidad no es más que un
análisis de la subactividad real.

La capacidad de producción y nivel de actividad.
Importancia y necesidad en el cálculo de los
costos.

Uno de los principales problemas en la
planificación y el control de los gastos, es la
determinación de la capacidad de producción
apropiada para cada área o centro de responsabilidad
definida por (Ibarra, 2000) como la posibilidad máxima que
tiene una unidad empresarial para producir un output, que
estará determinada por los factores fijos estructurales
(máquinas, edificios, etc); en tanto (Mallo et al., 2000)
resalta como es la capacidad de producción del producto o
gama de productos que es capaz no solo de producir sino de
vender. Por lo que la capacidad vendría a constituir la
potencialidad productiva y de venta, que a su vez estaría
delimitada por: los factores fijos estructurales, el tiempo de
uso real y la producción máxima posible por unidad
de tiempo. Donde la medida que se seleccione para tal
propósito debe ser común, o equivalente, que pueda
identificarse con cada producto o servicio, de manera que para
ciertos propósitos la producción global pueda
expresarse como una sola cantidad.

La generalidad de las empresas, no tienen en cuenta en
el cálculo del costo, un aspecto tan importante como la
capacidad de producción de las fábricas, talleres u
otras organizaciones productivas; cuando los costos fijos
están condicionados por la estructura productiva que
adquiera una organización para alcanzar un volumen de
producción anual. Por ello la importancia que las empresas
deben conferir a determinar su capacidad productiva, a evaluar la
realidad objetiva existente en cada uno de sus centros, teniendo
en cuenta el equipamiento tecnológico y analizando en
qué medida se está explotando, de acuerdo con la
demanda existente, para trazar las estrategias pertinentes en
aquellos casos en que la demanda no es suficiente para cubrir
dichas capacidades; buscando de esta forma ,utilizar de manera
eficiente los recursos de los que se dispone. Aunque bien es
cierto destacar que como bien plantean (Osorio, 1992), ninguna
industria es capaz de utilizar sus capacidades al cien por
ciento, al verse afectados los procesos productivos por roturas
imprevistas, mantenimientos obligatorios, y otros factores que
también han de tenerse en cuenta para evitar establecer
metas inalcanzables.

Para delimitar el verdadero concepto de costes se hace
necesario previamente la medición efectiva y
práctica de la capacidad de producción y su grado
de utilización considerando los diferentes niveles de
capacidad ya que un distanciamiento entre ambas afectará
negativamente a los costes por la incidencia de las cargas fijas.
De otra parte, cualquier desviación entre el nivel de
actividad prevista para un determinado periodo y el nivel de
actividad real llevado a cabo en el mismo, afectará
también a dichos costes. Es por ello que en la
presupuestación de los costos fijos juega un papel
primordial definir la capacidad productiva y sus diferentes
niveles que permitan medir el grado de aprovechamiento que se ha
logrado de la misma. Por parte de la doctrina (Osorio, 1992), y
(Polimeni, 1995) tradicionalmente se consideran cuatro niveles de
capacidad productiva: capacidad teórica o ideal, capacidad
práctica o realista, Capacidad normal y capacidad
productiva esperada. En cambio (Mallo et al., 2000) y (Neuner,
1975) considera solo tres niveles de capacidad: teórica o
ideal, práctica y normal.

(Osorio, 1992), (Polimeni, 1995)y (Mallo et al., 2000)
coinciden en definir la capacidad teórica como el volumen
de producción o rendimiento máximo que
podría alcanzar un centro fabril si trabajara sin
restricción alguna, considerando que todo el tiempo
disponible es tiempo de transformación. Siendo este
concepto puramente físico; que se refiere a las
maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de
capacidad operativa (conjunto de elementos físicos,
económicos, financieros y humanos), que imponen una serie
de limitaciones a esa capacidad. Es una situación que
difícilmente pueda mantenerse en condiciones de mercado y
trabajo sostenido, pues como bien plantea (Requena and
Ríos, 2002) supone unas condiciones ideales basadas en un
desarrollo del proceso productivo con máxima eficiencia
del tiempo, recursos humanos y equipos a pleno rendimiento, sin
ningún tipo de interrupciones y con el más alto
grado de productividad. Puede resultar útil como
"indicador de las mejoras potenciales existentes y, por tanto,
como referencia para el establecimiento progresivo de niveles de
objetivos más exigentes susceptibles de ser alcanzados
gradualmente en periodos futuros, pero raramente sucede pues la
mayoría de las empresas producen solamente lo que esperan
vender.

La capacidad práctica es la máxima
producción alcanzable que como bien coinciden en plantear
(Polimeni, 1995),(Mallo et al., 2000) y (Osorio, 1992), surge
ante la dificultad de alcanzar la capacidad teórica al
considerar interrupciones de carácter técnico,
tiempos muertos provocados por reparaciones previsibles o
inevitables, interrupciones de carácter social
-vacaciones, días festivos, absentismo laboral, etc.;
siendo este el elemento que marca la diferencia entre este nivel
de capacidad y el anterior. Sin embargo este nivel no tiene en
cuenta las proyecciones de venta sino que se determina en
función de lo que la fábrica puede ofrecer teniendo
en cuenta solo la capacidad física. No siendo así
para los dos niveles restantes, pues la capacidad normal
según (Polimeni, 1995) y (Mallo et al., 2000) se basa en
la previsión de la demanda promedio de los clientes por el
producto a largo plazo al tener en cuenta las variaciones
estacionales. En tanto la capacidad esperada definida por
(Polimeni, 1995) se basa en la producción estimada para el
período siguiente, pudiendo ser esta mayor , menor o igual
que la normal.

En consideración con lo antes expuesto y
analizando la condiciones de la economía cubana; ha sido
criterio de la autora utilizar la capacidad productiva normal
como fuente de referencia para analizar la utilización de
las capacidades como bien se muestra en el gráfico 2.1, al
ser la máxima producción alcanzable, cuando se
analizan de conjunto los elementos físicos,
económicos, financieros y humanos de una fábrica o
taller a partir de un estudio de demanda promedio a largo plazo.
Lo que implica que se consideren para su determinación:
días festivos, mantenimientos previstos, vacaciones,
duración de la jornada laboral, etc.

Gráficamente, los conceptos anteriores pueden
representarse así:

Figura 2.1: Niveles de capacidad productiva y
subactividad.

Fuente: Elaboración propia

El fenómeno de la subactividad surge como
resultado de relacionar la capacidad esperada, con la normal;
resultando ser la diferencia o parte de la capacidad de
producción no utilizada.

Teniendo en cuenta que la capacidad de producción
es un traje hecho a la medida, que describe las condiciones
objetivas de cada empresa en particular podría
también llamársele a la capacidad normal como
capacidad disponible. Es por ello que para el cálculo del
costo unitario, en las empresas cubanas, se debe partir de la
capacidad disponible y no de la máxima o teórica y
del nivel de utilización que se logra de las mismas. En el
contexto cubano, donde no se utilizan adecuadamente las
capacidades industriales instaladas, unas veces por ineficiencias
debido a factores subjetivos y otras por limitaciones financieras
que han limitado contar con la materia prima necesarias, son muy
fluctuantes los niveles de actividad que se alcanzan de un
período a otro. Además si se tienen en cuenta la
tecnología en Cuba, en gran parte de las empresas, no es
de última generación, presentando en algunas una
marcada obsolescencia, el análisis de la máxima
explotación de las capacidades instaladas es de gran
importancia, en razón de que, pueden estar asociados a la
tecnología en explotación considerables gastos de
mantenimiento y de fuerza de trabajo que deben tener una adecuada
recuperación en la producción a realizar.
También se ha dado el caso de nuevas inversiones que,
durante años se mantiene produciendo a niveles muy bajos o
inferiores a su capacidad de diseño. Ante estas
situaciones, (MINFAR, 1989) se da el hecho de que los costos
fijos asociados a una capacidad instalada se cargan totalmente a
un nivel inferior de producción, lo que origina un
incremento del costo unitario, no por deficiencias del proceso
productivo, sino por ser distribuidas entre una menor cantidad de
unidades; haciendo que se eleve artificialmente el costo
unitario, lo que generalmente es transferido a los precios y por
tanto se complica el análisis económico de la
gestión productiva y se encubren nuevas reservas
productivas, en tanto la amortización de los medios
básicos que no trabajan a plena capacidad se cargan
íntegramente al producto.

Resulta imprescindible el cálculo de las
capacidades de producción, pues de su correcta
determinación depende la base de reparto empleada para
hallar qué parte de los costos fijos deben ser imputados a
cada producto y para calcular los costos de subactividad. Para el
caso de las industrias la capacidad se establece en unidades
físicas, horas hombre, horas máquinas.

• La subactividad.
  Costos de la subactividad

La decisión de crear empresas con fines muy bien
determinados, origina que tengan que determinarse una serie de
medios indispensables como: medios de producción,
número de personas necesarias, instalaciones
eléctricas, vehículo, etc. que originan unas cargas
denominadas costos fijos, que están sujetos a ser
subutilizados cuando no trabajan a plena capacidad, es decir,
cuando no utilizan todo su potencial. El nivel de actividad de la
empresa y de los servicios que en ella se desarrollan es aquel
que, en condiciones normales de trabajo, se debe realizar. Cuando
una empresa no alcanza, por diversas razones, el nivel de
actividad normal o prefijada es cuando se produce la
subactividad, es decir, se trabaja por debajo de la actividad
normal u ordinaria, que a decir de (Ibarra, 2000) es la
diferencia entre la capacidad y la actividad real en un
período determinado. En ocasiones, el hecho de desarrollar
una actividad inferior a la normal puede plantear ciertas
dificultades para el tratamiento de los costos y el
análisis de los resultados y márgenes. No obstante,
la incidencia mayor recae sobre el comportamiento en los costos
fijos, dado que éstos, por definición, se producen
con independencia de la actividad de la empresa.

Los principales motivos que en la práctica
empresarial dan origen a la subactividad son: las modificaciones
transitorias del comportamiento del mercado, la carencia de
insumos operativos, el encarecimiento de los insumos, que motivan
la sustitución de los mismos y los consiguientes cambios
en el cursograma productivo, los tiempos de mantenimiento y
reacondicionamiento superiores a los previstos, incumplimiento de
horarios, ausencias del personal, cualificación
insuficiente, etc. Todos estos motivos provocan que la actividad
real sea inferior a la normal y como bien plantea (Ibarra, 2000)
siempre que esto pase se estaría afirmando que
determinados factores productivos han permanecido ociosos o no
han sido parcialmente utilizados y la valoración de los
ismo constituirá un costo de subactividad. Lo que lleva a
que se analice la valoración, que sobre la
definición de costo da (Caparrós and Herrera, 2006)
cuando dice que el peso de cualquier definición de costo
lo constituye la valoración monetaria del consumo de
bienes y servicios que se realiza en un determinado
período, lo que en modo alguno quiere decir que ni todos
los bienes comprados ni todos los servicios pagados por la
entidad se convierten en costos sino, únicamente, aquellos
que han sido aplicados al proceso y, en consecuencia, contribuyen
a formar el valor añadido de la unidad económica en
un determinado período

Los costes de subactividad se han tratado desde hace
mucho tiempo en la literatura, aunque con diferentes matices y
tradicionalmente referidos a la actividad industrial. Así,
(Mallo et al., 2000) recoge la aportación de Schneider
cuando habla de los costos necesarios y no necesarios.
Sólo los necesarios para la actividad planificada integran
el resultado interno del período. Los costes no necesarios
por exceso de capacidad formarán el resultado de la
empresa, no el de explotación. Para Schneider, el
análisis de los costes no necesarios constituye el
indicador más importante en la función de
adaptación de la empresa a la dimensión
óptima que tiene. La adaptación sucesiva de la
empresa al mercado acostumbra a estar relacionada con la
función de innovación del empresario, que
procurará buscar nuevas combinaciones productivas y que
intentará escoger las nuevas tecnologías con el fin
de reducir la curva de coste medio a largo plazo. En lo que
concierne al análisis de los costes fijos, la fijeza
depende del criterio que escojamos, es decir, de la variable
independiente a la que nos refiramos. El único
parámetro que Schneider considera conceptualmente claro y
mensurable físicamente es la producción planificada
de la que dependen la actividad, la ocupación y la
productividad.

(Blanco Dopico et al., 2001) recogen también este
concepto cuando señalan como la imputación racional
lleva el producto a los costes necesarios para la
fabricación, corrigiendo los costes fijos de acuerdo con
la actividad. Se trata de poner de manifiesto la subactividad
para que se constituya en un indicador de gestión
válido. Así mismo El ((ICAC), 2000)se manifiestan
en esta línea cuando indica que "los costes de
subactividad no forman parte del coste de la producción,
si bien la medición de la subactividad requiere un
planteamiento previo de los costes en los cuales incurre una
empresa por encima de la capacidad productiva utilizada […]. La
subactividad recogerá aquellos costes en los cuales ha
incurrido una empresa por la infrautilización de la
capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser
imputados en el resultado del ejercicio […]. Si la subactividad
se prolongara en el tiempo, esta circunstancia tendría que
ser considerada a los efectos de realizar, si fuera el caso, las
oportunas correcciones valorativas de los elementos
afectados".

A partir de las valoraciones dadas anteriormente y con
el objetivo de que el costo se convierta en un verdadero
instrumento de control de la gestión para la
dirección, los sistemas de costos estándar deben
aplicar el método de costo de imputación racional
que permita conocer dónde están y cuánto
cuestan las capacidades no utilizadas; partiendo del criterio,
que los costo fijos son costos del período y deben
aparecer en el resultado global de la gestión empresarial
correspondiente al ejercicio económico. En consecuencia
con lo planteado este método asume que el costo de los
productos no solo debe estar formado por los costos variables,
sino que deben absorber la porción de los costos fijos que
están en correspondencia con el nivel de
utilización real de las capacidades instaladas y la parte
de los costos fijos que no son imputados a los productos, son
considerados costos de subactividad o inactividad y serán
transferidos directamente a los resultados de la gestión
económica del período. Este método permite
atenuar, las variaciones de los costos debido a las incidencias
de las variaciones en los niveles de actividad.

Los costos de subactividad pueden aparecer en el momento
de elaboración de los planes (subactividad planificada) a
partir de la comparación del nivel de actividad previsto
para el año con la capacidad disponible, o como resultado
de la ejecución de dichos planes (subactividad real), al
establecer la relación entre la capacidad realmente
utilizada y la disponible. De forma entonces que pueden
distinguirse dos modelos claramente diferenciados para la
definición de los costos de subactividad, en
función de la capacidad de los medios de
producción: en función de la capacidad disponible y
en función del nivel de actividad previsto o
planificado.

Las formas de presentación de la subactividad
pueden ser varias cuando: la instalación está
parada durante parte del tiempo que estaba previsto trabajar; las
instalaciones trabajan sin interrupción, pero a un ritmo
menor del previsto como consecuencia de la menor demanda de
productos; las instalaciones trabajan a tope dentro de la
producción programada, pero parte de las instalaciones no
son utilizadas porque no son útiles para la
producción que se realiza.

La Subactividad la conforman aquellos costes fijos (de
instalaciones productivas y de mano de obra directa
principalmente) no absorbidos por la capacidad productiva "real";
es decir por la existencia de Infrautilización de factores
productivos. O lo que sería lo mismo decir que la
subactividad tiene un costo asociado: el costo de subactividad,
que sería la sumatoria de todo esos costos no absorbidos
por la producción, donde su análisis es de gran
importancia debido a la gran incidencia en el análisis del
costo de producción, en el costo fijo unitario y por
consiguiente en el análisis del aprovechamiento de los
recursos disponibles.

Tendencias internacionales en el tratamiento Contable de
los Costos de Subactividad.

• Plan General de
  Contabilidad Español (PGC)

En el Grupo 9 del PGC se plantea que los costos por
exceso de capacidad u ociosa, son contemplados mediante la
creación de un centro formal o ficticio de costes, que no
constituye parte integrante de la estructura orgánica de
la empresa. Por lo que se hace necesario la segregación de
los costos o recursos no necesarios, cuyo origen está en
el exceso de capacidad, de los que lo son, mediante una propuesta
de cálculo, cuya razón de ser no va más
allá de una mera técnica registral que evite su
incorporación a la producción.

Este documento recoge que la verdadera razón de
los Costos de Subactividad es la de "recoger todos aquellos
costos por exceso de capacidad que no pueden ser imputados en
buena lógica a ninguno de los centros reales de costos"
((PGC), 1978). El planteamiento seguido por el grupo 9 del PGC,
está basado en la propuesta de (Schneirder, 1960) de
separar los costos de la subactividad del resultado de la
explotación. Influyen, pues, en el resultado total de la
empresa pero no forman parte del costo de producción, de
manera que, salvo que se haya renunciado a su captación,
al final pasaran a disminuir el Resultado de la Contabilidad
Analítica de la Actividad. En éste sentido,
(Rodríguez and Ríos, 1998) entienden que, el centro
de costos de la subactividad, "cumple la función de
segregar todos aquellos factores que no son realmente utilizados
en el proceso productivo como consecuencia de la
desocupación de los mismos".

Respecto a la determinación del monto de dichos
costos, ((PGC), 1978) no establece ninguna forma en concreto de
cálculo, sin embargo, sí precisa
explícitamente la necesidad de "delimitar si tales
factores son o no utilizados, es decir, si la actividad de la
Empresa responde a la capacidad instalada o, por el contrario,
una parte de ésta es desperdiciada, no
utilizada".

A propósito de su representación
registral, argumenta que la cuenta de Costes de la Subactividad
se cargará por las aplicaciones de cálculos de los
factores circulantes no inventariables y de los factores fijos,
según la clasificación o reclasificación de
costos, imputables a la subactividad, o falta de plena
ocupación productiva de la capacidad instalada, pudiendo
entender con ello que la referencia de tales costes es la
capacidad máxima instalada, según la siguiente
expresión:

El tratamiento que aquí se le da a los costos de
subactividad está soportado por el aprovechamiento o no de
la capacidad máxima instalada, sin embargo, aún
cuando el objetivo de medir la subactividad consista en
cuantificar, de alguna manera el costo soportado por las empresas
como consecuencia de no hacer uso de su capacidad instalada,
sería una utopía pensar que se logrará el
pleno uso de las capacidades instaladas, a la que alude el grupo
9, ya que difícilmente se logra trabajar a un 100% de
eficiencia, en el 100% del tiempo que abarca el tiempo laborable.
Siendo lo correcto para estos casos que las empresas adecuen en
la medida de lo posible el nivel de actividad normal a su
capacidad práctica o disponible, alcanzando de esta forma
la eficiencia máxima. Una utilización normal de los
medios productivos, inferior a la capacidad práctica,
implicará un exceso de capacidad instalada.

• Plan General de
  Contabilidad Francés

El tratamiento contable de los costes de la subactividad
en el Plan Francés se previó, a diferencia del
grupo 9 del PGC, a través de la creación de la
cuenta 976 representativa de diferencias de imputación,
denominada Diferencias sobre nivel de actividad, y destinada a
recoger la variación que, sobre los costes de productos y
en los resultados analíticos, trae consigo una
variación notable en el volumen de actividad entre dos
períodos de cálculo ((PGCF), 1982)

El problema del tratamiento de los costos de
subactividad es desarrollado en el Plan Francés a
través del método conocido como de
imputación racional, que consiste en incluir dentro de los
costos la parte de las cargas fijas calculadas con
relación a un nivel de actividad previamente definido como
normal. Donde uno de los problemas que más difícil
solución tiene en el cálculo de costes es hacer las
previsiones sobre costos fijos por unidad de producto. Para cada
nivel de producción, el valor de las cargas fijas
retenidas con vistas a su incorporación a los costos, es
igual al valor real de los mismos multiplicados por la
relación:

Este sistema define, en primer lugar, el precio de
imputación racional como el que se construye a
través de la imputación de las cargas variables de
la actividad real y absorbe las cargas fijas en la misma
proporción unitaria que si se correspondiera al nivel de
actividad normal. El costo de imputación racional se
obtiene del cociente:

(Rodríguez, 1995) afirma respecto de este coste
que podría interpretarse como aquél mejor costo que
podría obtener una empresa bajo la hipótesis de
utilización plena de su capacidad productiva. En
definitiva, este método consiste en mantener constante el
costo fijo unitario por unidad de obra, no dejándole
crecer a medida que disminuye el nivel de actividad.

Puesto que se basa en la definición previa de un
nivel normal de actividad, el método de imputación
racional presenta mucha analogía con la de los costos
preestablecidos. Hace sobresalir diferencias entre el valor real
y el valor incorporado de cargas fijas, cuyo carácter es
asimilable al de las desviaciones sobre costos preestablecidos
((PGCF), 1982). El modelo de imputación racional expresa
la necesidad de aislar el concepto de subactividad, por la
necesidad de su conocimiento exacto como elemento esencial para
la gestión de la empresa.

La mayor dificultad del modelo estriba en "la
determinación de la capacidad normal, en función de
la cual se imputarán los costos fijos del periodo objeto
de análisis a los productos o servicios, originando en su
caso costos de subactividad o sobreactividad" (Lema, 1990). La
capacidad normal, viene definida teniendo en cuenta las
restricciones estructurales y funcionales de orden interno y
externo de la empresa. Ello supone que "los medios de los que
dispone son dinámicamente operacionales, dentro del tiempo
definido por el horario de trabajo en vigor en la empresa en el
período considerado".

El concepto de capacidad normal, así considerado,
no constituye un concepto invariable puesto que, conforme
(Lamouroux, 1988), ella puede y debe modificarse por el hecho de
la evolución de los medios de que dispone la empresa, de
los nuevos objetivos que se le asignan, o con relación a
las modificaciones permanentes del entorno, en el plano
político, económico o social, todo lo cual exige
una nueva medida o cuantificación de la capacidad
normal.

La diferencia entre la capacidad nominal o
teórica y la capacidad normal es considerada como una
diferencia permanente de disponibilidad y no se conceptúa,
por tanto, como subactividad, sino restricciones en un
determinado momento debidas a servidumbres. Así mismo, se
distinguen diferentes niveles dentro de la subactividad global
que se subdivide en: subactividad programada y subactividad
constatada.

La primera de ellas surge como diferencia entre
capacidad normal y nivel de actividad programada, asimilable esta
última a la utilización del presupuesto maestro, o
nivel de actividad esperado, basada en el nivel anticipado de
utilización de la capacidad para el próximo periodo
presupuestario. En donde los costes de la subactividad programada
vendrán dados por la siguiente
expresión:

La subactividad programada se recoge, aunque con otra
denominación, por (Schneirder, 1960), cuando afirma que si
con vistas a una producción en periodos futuros se
conserva parte del equipo industrial en una disponibilidad que
supera la combinación de medios de explotación
necesaria para la realización del programa productivo
aceptado para el periodo presupuestado, habría de
planearse también, a causa de su influencia en el
resultado del periodo presupuestario, el importe de tales costes
no necesarios.

Por su parte la subactividad constatada viene dada por
diferencia entre el nivel de actividad programada o capacidad
esperada, que dependerá del nivel de actividad elegido al
establecer el presupuesto y el nivel de actividad realmente
alcanzado por la empresa, determinada a través de la
siguiente expresión:

Cuando la hipótesis de producción es
inferior a la capacidad considerada por el Plan Francés
como normal, la parte de los costes fijos no imputados se
asignará al ejercicio en el cual se constata la
subactividad y se lleva a los resultados del ejercicio. En el
caso de la subactividad constatada sí que puede darse una
sobreactividad cuando el nivel de actividad real sea superior al
nivel de actividad programado. Sin embargo, en el caso de la
subactividad programada, se parte de la hipótesis de que
la consecución del nivel de actividad definido por la
capacidad normal es un objetivo a lograr, de manera que cuando
una empresa supera reiteradamente dicho nivel de actividad se
impone una adecuación del mismo más en consonancia
con su nueva realidad.

• Normativa del
  Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
  (ICAC)

En la normativa del ((ICAC), 2000) se establece, la no
inclusión de los costos de la subactividad en el costo del
producto, considerándolo, como un gasto del ejercicio que
se llevará a resultados, como ya hiciera en su momento el
grupo 9 del PGC en 1978. Para su medición, agrega que se
hará en función de los costos que no varían
a corto plazo con el nivel de producción, teniendo
presente la proporción resultante entre la actividad real
y la capacidad normal de producción. Los costos fijos
realmente imputados se obtendrán de la siguiente
expresión:

En donde los costes de la subactividad vendrán
dados por la siguiente expresión:

Cuando el nivel de actividad real coincida con la
capacidad normal de producción, el costo de la
subactividad será igual a cero. No se prevé la
consideración de la subactividad referida a la capacidad
práctica que, pues sería sustancialmente mayor que
la capacidad normal, ni tampoco al nivel de actividad
esperado.

• Consejo de Normas
  Internacionales de Contabilidad. Norma Internacional de
  Contabilidad 2 (NIC2)

En similares términos se pronuncia la NIC 2
– Existencias ((CNIC), 2004) cuando a propósito de
la consideración de los costos fijos indirectos de
transformación como componente del costo de
producción de las mismas, especifica en uno de sus
párrafos que "el proceso de distribución de los
costos indirectos fijos a los costos de transformación se
basará en la capacidad normal del trabajo de los medios de
producción", definiendo la capacidad normal como "la
producción que se espera conseguir en circunstancias
normales, considerando el promedio de varios ejercicios o
temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad
que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento". Puede
usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime
a la capacidad normal. La cantidad de costo fijo distribuido a
cada unidad de producción no se incrementará como
consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la
existencia de capacidad ociosa.

Por tanto, los costos de la subactividad no se
incluirán en el costo de los productos sino que se
reconocerán como gastos del ejercido en que han sido
incurridos. En periodos de producción anormalmente alta,
la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de
producción se disminuirá, de manera que no se midan
las existencias por encima del costo real.

La causa de la aparición de costos de
subactividad, por consiguiente, es la existencia de factores
fijos, que fueron adquiridos o contratados por la empresa de
acuerdo con unos planes de producción, y que no
están siendo utilizados en su totalidad en la medida en
que la actividad desarrollada no alcanza la plena
ocupación de la capacidad instalada.

• El costo de
  subactividad. Antecedentes en Cuba

Como respuesta al proceso de rectificación de
errores y tendencias negativas orientado por Fidel Castro a
finales de los 80, se comienza a aplicar en las FAR los
principios básicos del Perfeccionamiento Empresarial. En
todo ese proceso de aplicación, también se
perfeccionan los sistemas de costos y se establecen los objetivos
fundamentales del mismo así como sus particularidades en
la industria. Resaltando, como uno de los factores que
condicionan los sistemas de costo a emplear: la existencia de
procesos donde no se utilizan adecuada de las capacidades
instaladas. A partir del cual y con el objetivo del que costo de
convierta en un verdadero instrumento de dirección plantea
que los sistemas de costos en la industria se sustentan en la
utilización de los costo estándar y el costo de las
unidades de obra como una variante del costo estándar.
Aplicando en ambos casos el método de costeo de
imputación racional, que permite conocer dónde
están y cuanto cuestan las capacidades no
utilizadas.

Este método parte del criterio de que los costos
fijos son costos del período y por tanto asume que el
costo de los productos no solo debe estar formado por los costos
variables, sino que debe absorber la porción de los costos
fijos que esté en correspondencia con el nivel de
utilización real de las capacidades instaladas. De esta
forma las ineficiencias no deben ser inventariadas y por tanto no
deben ser incorporadas al costo de los productos;
lográndose así atenuar las variaciones en los
costos debido a las incidencias de las variaciones en los niveles
de actividad.

La parte de los costos fijos que no serán
imputados a la producción se considerarán costos de
subactividad, que pueden aparecer en el momento de la
elaboración de los planes o como resultado de la
ejecución de dicho plan. Para la determinación de
la subactividad como importante instrumento de dirección
plantea que ha de tomarse como referencia la capacidad
disponible, como se muestra en la siguiente
expresión:

Que al ser multiplicados por el valor de costos fijos
condicionados por esa capacidad disponible, da como resultado el
costo de la subactividad. Lo que evidencia que la capacidad de
producción en la industria, como uno de sus principales
recursos, es un aspecto de gran importancia a tener en cuenta en
el cálculo del costo.

En la actualidad ante esta situación y en busca
de la adecuada uniformidad en la planificación,
cálculo y registro del costo, conforme con las exigencias
ramales y de la economía nacional se cuenta como
instrumento normativo, con los Lineamientos de Costos, que sirven
de base a las empresas para elaborar sus propios sistemas y
enfocar el verdadero uso del costo. Dichos lineamientos se ponen
en vigor a través de la Resolución Conjunta No 25
del Ministerio de Finanzas y Precios de fecha del 23 de Junio de
1997.

Dentro de los Lineamientos y referidos a los aspectos
fundamentales en la utilización del costo como
instrumentos de dirección, planificación, registro
y cálculo. Específicamente en lo que respecta a la
Planificación del costo, en uno de sus párrafos se
plantea que para su realización debe tenerse en cuenta: el
análisis del comportamiento de las normas de gastos, la
series históricas de los mismos incurridos en
períodos anteriores y muy importantes el aprovechamiento
de las capacidades. Marcando la importancia que se le confiere a
que este proceso de planificación esté precedido de
un minucioso y pormenorizado análisis técnico a
nivel de cada unidad organizativa de la empresa, de las
capacidades utilizadas y gastos incurridos en el período
base y la influencia que puedan haber ejercido los distintos
factores técnico-económicos que inciden en ellos.
Teniendo en cuenta que en el análisis del volumen de
producción total obtenida en unidades físicas y
valor y por cada tipo de producto en relación con las
capacidades existentes, el análisis de las pérdidas
de tiempo por paralización, roturas y desviaciones de
la  disciplina tecnológica tienen gran importancia,
así como el análisis del fondo de salarios y de las
medidas que permitan un incremento de la eficiencia de los
recursos laborales, poniendo énfasis en la revisión
de los gastos por pagos adicionales a los trabajadores por horas
suplementarias; por pérdidas de tiempo en el uso de los
equipos y por ausentismo o desaprovechamiento en la jornada
laboral, entre otros. (NCIF, 2005).

De ahí que se plantea la necesidad de que la
empresa debe efectuar una evaluación crítica del
comportamiento de los otros gastos fijos inducidos por los
requerimientos de la producción, para que luego el
registro recoja la realidad de los hechos económicos,
garantizando la confiabilidad en la
información.

Relacionado al cálculo del costo y con el
objetivo de que este garantice la comparación más
adecuada de los costos reales de los distintos períodos,
el costo unitario debe permitir: Analizar la efectividad en el
uso y explotación de las capacidades instaladas; tomando
en consideración el análisis de todas las
desviaciones que se originen.

 A propósito de la
Clasificación de los gastos y su inclusión en el
costo, se plantea en (NCIF, 2005) que serán incluidos en
el costo de producción de las empresas todos los gastos
vinculados a la utilización de activos fijos tangibles,
materia prima, materiales, combustibles, energía,
salarios, seguridad social y otros gastos monetarios empleados en
el proceso de producción; siendo necesario para ello
determinar las partidas y subpartidas que cada empresa determine
incluir en su sistema de costo y que deban permitir la
agregación de las mismas en los siguientes
conceptos:

 v   Materias primas
y materiales

v   Gastos de la fuerza de
trabajo

v   Otros gastos
directos

v   Gastos indirectos de
producción

Para los tres primeros conceptos incluirán los
conceptos de gastos directos o identificables con una
producción o servicio específico. En cambio los
Gastos indirectos de producción incluirá entre
otros, los siguientes conceptos de gastos generales de la
fábrica o del taller, considerados indirectos por no
identificarse con una producción o servicio
específico: 

• Gastos de preparación y asimilación de
  la producción. (Incluye gastos de documentación
  de proyectos, preparación y calificación del
  personal, gastos de puesta en marcha de nuevos talleres y
  nuevas líneas de producción y de
  asimilación de nuevos productos y
  tecnologías).

• Gastos de mantenimiento y explotación de
  equipos del proceso productivo, de carga, descarga y
  transportación interna.

• Consumo de materiales auxiliares en talleres y
  fábricas.

• Salarios, Vacaciones, Contribución a la
  Seguridad Social e Impuesto por la Utilización de la
  Fuerza de Trabajo del personal de la fábrica o taller,
  no asociados directamente a la producción.

• Consumo de combustibles y energía de la
  fábrica o taller.

• Depreciación de activos fijos tangibles de la
  fábrica o taller, no asociados a una producción
  o servicio específico.

• Amortización de activos fijos intangibles y
  de gastos diferidos a corto y a largo plazo, no asociados a
  una producción o servicio
  específico.

• Gastos de administración, protección y
  vigilancia de fábricas y talleres.

• Pagos por concepto de antigüedad al personal
  directo e indirecto del taller o fábrica.

• Impuesto por peaje y por transporte terrestre,
  tributados por vehículos asociados al proceso
  productivo.

• Otros impuestos asociados indirectamente al proceso
  productivo, por ejemplo: impuesto sobre documentos pagado por
  adquisición de patentes, marcas, etc.

Al realizar un análisis del comportamiento de
estos gastos, respecto a los cambios en el volumen de
producción muestran que su comportamiento es fijo, lo cual
implica un análisis a la hora de cargarlos a la
producción teniendo en cuenta que su razón de ser
está dada a una infraestructura con una determinada
capacidad de producción, de forma que la no
utilización de dicha capacidad implicaría un
análisis de que parte de esos costos han de ser imputados
a la producción y cuál es el costo en que se
incurre por no utilizar dicha capacidad y que no formaría
parte del costo de producción. Pero sin embargo los
Lineamientos de costos vigentes, no hacen referencia a los costos
de subactividad o costos productos de la no utilización de
las capacidades disponibles, sin embargo si hace alusión
de forma significativa a la importancia que tiene la correcta
determinación de la capacidad para desarrollar el proceso
de planificación y como el cálculo del costo solo
ha de estar formado por los gastos empleados en la
producción.

Para que el costo sea un instrumento eficaz para la
dirección, el mismo debe medir el comportamiento real de
la actividad de la empresa y la economía en general,
siempre y cuando su cálculo responda a un registro fiel y
oportuno de los gastos reales incurridos en la producción,
en correspondencia con las normas y presupuestos establecidos, de
forma que todos aquellos gastos debidos a una capacidad y no
recuperados en la producción deben ser analizados por la
dirección de la empresa, pues su inclusión en el
costo de producción lo estaría distorsionando, en
tanto se estaría violando con el concepto de costos
expuesto anteriormente por (Caparrós and Herrera, 2006)
que plantea que: El peso de cualquier definición de coste
lo constituye la valoración monetaria del consumo de
bienes y servicios que se realice en un determinado periodo, lo
que en modo alguno quiere decir que ni todos los bienes comprados
ni todos los servicios pagados por la entidad se conviertan en
costes sino, únicamente, aquellos que han sido aplicados
al proceso y, en consecuencia, contribuyen a formar el valor
añadido de la unidad económica en un determinado
periodo. Consecuentemente, el coste de los factores utilizados y
debidos a una disponibilidad de capacidad superior a la que se
precisa, no contribuyen a añadir valor, al constituirse
como un coste en exceso sobre la cantidad necesaria, de
ahí su denominación de costes no necesarios, costes
por exceso de capacidad, o costes de la subactividad.

El costo tiene que ser por tanto, un medidor del
aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y
financieros en el proceso de producción, reflejando el
efecto de las desviaciones respecto a lo previsto y permitiendo
asegurar la correcta planificación de los recursos
materiales y humanos.

Al valorar los criterios dados sobre el tratamiento de
los costos de subactividad en el presente capítulo, se
pueden sintetizar los principales elementos planteados así
como la referencia de cálculo y la expresión
utilizada para llegar a conocer cuánto cuesta la no
utilización de las capacidades instaladas, como muestra el
siguiente cuadro:

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