Legalidad y reserva de Ley Tributaria (página 3)

Empero, dicho tribunal no dejó de lado la determinación de quién está facultado y como se cumple con la excepción de la garantía de generalidad a través de los tributos con fines extrafiscales, y al respecto en la jurisprudencia 46/2005,[55] estimó que de una nueva reflexión sobre el tema conduce a considerar que si bien es cierto que el propósito fundamental de las contribuciones es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, también lo es que puede agregarse otro de similar naturaleza, relativo a que aquéllas pueden servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar (fines extrafiscales),

Por tanto, será ineludiblemente el órgano legislativo el que justifique expresamente, en la exposición de motivos o en los dictámenes o en la misma ley, los mencionados fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con su imposición.

Ello en atención a que el Estado al establecer las contribuciones respectivas, a fin de lograr una mejor captación de los recursos para la satisfacción de sus fines fiscales, puede prever una serie de mecanismos que respondan a fines extrafiscales, pero tendrá que ser el legislador quien en este supuesto refleje su voluntad en el proceso de creación de la contribución, en virtud de que en un problema de constitucionalidad de leyes debe atenderse sustancialmente a las justificaciones expresadas por los órganos encargados de crear la ley y no a las posibles ideas que haya tenido o a las posibles finalidades u objetivos que se haya propuesto alcanzar.

Lo anterior, consideró dicho tribunal, adquiere relevancia si se toma en cuenta que al corresponder al legislador señalar expresamente los fines extrafiscales de la contribución, el órgano de control contará con otros elementos cuyo análisis le permitirá llegar a la convicción y determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del precepto o preceptos reclamados.

Independientemente de lo anterior, podrán existir casos excepcionales en que el órgano de control advierta que la contribución está encaminada a proteger o ayudar a clases marginales, en cuyo caso el fin extrafiscal es evidente, es decir, se trata de un fin especial de auxilio y, por tanto, no será necesario que en la iniciativa, en los dictámenes o en la propia ley el legislador exponga o revele los fines extrafiscales, al resultar un hecho notorio la finalidad que persigue la contribución respectiva.

Esto último, es lo que como vimos, es la esencia del derecho al mínimo vital reconocido constitucionalmente.

Finalmente, es pertinente establecer las diferencias entre dicho principio con los demás de justicia tributaria que se ciñen a lo siguiente.

En primer lugar no deben confundirse las garantías de generalidad y abstracción de la ley, con el atributo de equidad que todo impuesto debe satisfacer[56]

Ello porque la primera se refiere a lo indeterminado de antemano de los sujetos de esas normas, en virtud de lo cual sus preceptos sólo pueden aplicarse a los individuos que desde un principio se encuentran comprendidos en la hipótesis normativa y a los que posteriormente se coloquen dentro de la misma situación,

En tanto la equidad de los impuestos toma en consideración la capacidad tributaria del obligado.

De allí sólo puede deducirse que los impuestos deben ser aplicados a todos los individuos que se encuentran en la situación jurídica abstracta e impersonal que señala la ley, pero no la inequidad de la misma, por lo que si el quejoso se encuentra comprendido en el supuesto previsto en los preceptos que impugnan, no puede derivarse, de tal situación, la inequidad del impuesto controvertido.

Sin embargo no pueden verse disociados, pues de su conjunción se logra definir el mecanismo para establecer la no causación de un tributo, lo cual se explica porque en los artículos 13, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal se encuentran además de los principios que rigen las exenciones de impuestos, también las de los supuestos de no causación de los tributos, dado que la justicia en la imposición sólo puede alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstracción, y conserva el esquema de igualdad de las cargas públicas que pesan sobre los particulares,

De manera que para cumplir con ambos principios, al crear el supuesto generador de la obligación tributaria no deberá conducirse con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significación frente al objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al considerar el objeto generador de la obligación tributaria, declara excluidos de la causación a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes considerar en el nuevo tributo por razones de orden económico, de orden social, de naturaleza política o de orden público.[57]

En relación el principio de capacidad contributiva debe decirse que esa distinción nace de que la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva,

Por tanto, uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo.[58]

En adición a lo anteriormente expuesto, no debe perderse de vista que la aplicación de los criterios anteriormente invocados y comentados debe circunscribirse dentro de un ámbito de justicia fiscal que evite arbitrariedades de la autoridad fiscal, por un lado, o del gobernado por el otro, toda vez que, como ha quedado expuesto, se está en presencia de un precepto constitucional que contiene al mismo tiempo distintas garantías individuales, pero también la obligación individual pública de los gobernados de contribuir para los gastos públicos de los distintos niveles de gobierno.

Lo expresado permite que al realizar el análisis de determinado precepto legal en materia tributaria, debe salvaguardar, en primer lugar, la justicia tributaria, buscando el equilibrio señalado, lo que involucra, necesariamente, el hacerse cargo de una serie de fenómenos económicos y sociales, que como hechos notorios pueden invocarse, con la finalidad de que el pronunciamiento que se haga en cada caso resulte lo más congruente con la realidad y la realización de la justicia fiscal.

De esta forma, la aplicación de los criterios establecidos en materia tributaria no puede ser un acto automático, sino que debe circunscribirse a los parámetros anunciados favoreciendo la realización de la justicia impositiva, evitando la arbitrariedad de la autoridad y del gobernado.

2. El principio de legalidad tributaria en la Constitución

Un último principio de carácter tributario constitucional, respecto del cual nos ocuparemos de manera destacada, lo es el de legalidad especialmente en la faz de la creación normativa, el cual realizaremos bajo el esquema siguiente.

2.1. Ubicación en el entorno constitucional

La parte final del artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución establece el principio de mayor importancia en la materia tributaria, al referirse al deber de contribuir al gasto público del Estado en sus diversas esferas gubernamentales, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes

Basado en el principio universalmente reconocido de que "no existe tributo sin ley" equiparable al razonamiento filosófico de John locke "nullum tributum sine lege" [59]que mas tarde se llegó a justificar en la medida de que se adoptó el apotegma " no taxation without representation"[60] que justifica la teoría de la autoimposición de los tributos por cada ciudadano a través de sus representantes, el principio de mérito se erige como la máxima expresión de los derechos constitucionales del gobernado frente al poder del Estado, que desdibuja cualquier intento por imponer tributos de manera caprichosa o arbitraria, con fines de enriquecimiento particular, sino que es el propio gobernado por medio de sus representantes, – en el caso de nuestro país El Congreso de la Unión – que delinea cómo y cuáles tributos deben ser adoptados para sufragar el gasto público.

Empero el citado principio no se queda ahí, sino que se desarrolla hacia otra esfera de capital importancia como lo es la protección de los derechos del gobernado en su persona, familia, propiedades, desde donde la autoridad solo puede hacer lo que la ley le permite, mediante el seguimiento de procedimientos previamente establecidos, que eliminan todo viso de arbitrariedad estatal, en virtud de que la autoridad solo puede hacer lo que la ley le permite mediante un proceso en el que previamente sea escuchado en defensa de sus bienes.

Esta segunda parte del principio de legalidad la encontramos especialmente en las garantías llamadas "de seguridad jurídica" cuyos principales postulados se alojan en los artículos 14 y 16 Constitucionales que dicen: "14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho….16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento."

En los numerales destacados se ubican los actos privativos y de molestia, cuya distinción se ha definido por jurisprudencia[61]de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el sentido de que la Constitución Federal los distingue y regula de manera diferente, definiendo a los primeros, como aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los cuales sólo se autorizan a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado; por su parte los segundos, pese a provocar una afectación a la esfera jurídica del gobernado, esta no se produce con los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringe de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento.

Otra acepción del principio de legalidad se ve formulado en el tema de la territorialidad de las leyes fiscales, que de acuerdo con Guliani Fonrouge[62]es otro de los aspectos sobre el cual se desarrollan los principios constitucionales que rigen el poder tributario del Estado, reconocido por nuestro máximo tribunal judicial al resolver el amparo directo en revisión 1936/2005[63]promovido por Eurocopter de México, S.A. de C.V., fallado el 7 de febrero de 2007, por unanimidad de cinco votos de los integrantes de la Segunda Sala, siendo ponente la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, donde en resumen se determinó que aún cuando la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no prevea una disposición específica sobre el principio de mérito, de dicha norma se deriva el principio de legalidad, que obliga al legislador a no actuar arbitrariamente o en exceso de poder, lo que comprende el deber de circunscribir la formulación de las normas jurídicas al espacio en que el orden jurídico al que pertenecen tiene validez.

En ese orden de ideas, el principio constitucional de territorialidad de la ley, tratándose de las leyes fiscales, exige que el legislador establezca criterios de imposición tributaria que repercutan o guarden relación, de una manera objetiva y razonable, con la jurisdicción del Estado.

A efecto de definir los ángulos bajo los cuales analizaremos el principio de legalidad se hace necesario procurar brevemente los antecedentes principales que dieron nacimiento a dicho principio.

2.2 Antecedentes históricos

. 2.2.1. La Carta Magna de Juan sin Tierra en Inglaterra en 1215

Un primer antecedente lo encontramos en la Inglaterra del siglo XIII. El rey Juan de Inglaterra, hijo menor del rey Enrique II, al que llamaron Juan Sin Tierra, era propenso a violentos accesos de ira lo que lo enfrentó con los nobles de las provincias de Anjou y Poitiers, perdiendo las tierras a favor de Francia.

Ello provocó que en Inglaterra se aumentaran de forma desmedida los tributos a los nobles, que sumado al rigor con que gobernaba, éstos terminaron por enfrentarse al poder del monarca y se rebelaron, exigiendo que aceptara sus derechos tradicionales y que obedeciera la ley.

Apoyados por el clero y los habitantes de las ciudades, los Barones ingleses se sublevaron y derrocaron al monarca en el año 1215, obligándole a firmar un documento al que llamaron la "Charta Magna", donde el rey establecía el compromiso de no arrestar a ningún noble sin orden judicial, tampoco juzgarlo sino mediante un Tribunal de sus iguales, finalmente, como corolario de despojo de sus facultades omnipotentes, se comprometió a no imponer ningún impuesto sin el consentimiento de un "Consejo del Reino" integrado por nobles.

Esto ocurrió en un prado llamado Runnymede, junto al río Támesis. Allí, le obligaron a poner su sello en la Carta Magna. Este documento constitucional abordaba muchos asuntos importantes, como los pesos y medidas, los poderes de los comisarios policiales, y los derechos legales de los hombres libres y de los burgos (ciudades).

El rey accedió a obedecer y hacer cumplir la ley, que no le permitía aumentar los impuestos sin el consentimiento del Gran Consejo, formado por los nobles. Sin embargo, poco tiempo después el monarca se retractó, lo que dio lugar al estallido de una guerra civil. Mas tarde el hijo de Juan Sin Tierra, Enrique III, no consideró estar obligado por el documento impuesto a su padre, lo que provocó que los nobles, capitaneados por el conde Simón de Monfort, tomaran nuevamente las armas lo que condujo a que 1258 el rey firmara los "Estatutos de Oxford", que completó la Carta Magna, modificó la composición del Consejo, que en adelante sería el Parlamento, compuesto por la nobleza, el alto clero y, por dos representantes de cada comuna, todos ellos integraron la Cámara de los Comunes, tal como está en la actualidad.

Con el paso del tiempo, fueron aumentando los poderes del Parlamento. La Cámara de los Comunes consiguió algo de más poder, aunque el Parlamento seguía representando sobre todo a las clases más ricas. Habría que esperar al siglo XX para lograr una democracia completa.

Un resumen de los conceptos más importantes contenidos en dicho documento son:

"12. No se podrá exigir "fonsadera" ("scutage") ni "auxilio" ("aid") en nuestro Reino sin el consentimiento general, a menos que fuere para el rescate de nuestra persona, para armar caballero a nuestro hijo primogénito y para casar (una sola vez) a nuestra hija mayor. Con este fin solo se podrá establecer un "auxilio" razonable y la misma regla se seguirá con las "ayudas" de la ciudad de Londres.

14.- Para obtener el consentimiento general al establecimiento de un "auxilio" – salvo en los tres casos arriba indicados–o de una "fonsadera" haremos convocar individualmente y por carta a los arzobispos, obispos, abades, duques y barones principales. A quienes posean tierras directamente les haremos dirigir una convocatoria general, a través de los corregidores y otros agentes, para que se reúnan un día determinado (que se anunciara con cuarenta días, por lo menos, de antelación) y en un lugar señalado. Se hará constar la causa de la convocatoria en todas las cartas de convocación. Cuando se haya enviado una convocatoria, el negocio señalado para el día de la misma se tratara con arreglo a lo que acuerden los presentes, aun cuando no hayan comparecido todos los que hubieren sido convocados.

15. En lo sucesivo no permitiremos que nadie exija "ayuda" a alguno de sus vasallos libres (free men) salvo para rescatar su propia persona, para armar caballero a su hijo primogénito y para casar (una vez) a su hija mayor. Con estos fines únicamente se podrá imponer una "ayuda" razonable.

16.- Nadie vendrá obligado a prestar mas servicios para el "feudo" de un caballero (for a knight's "fee") o cualquier otra tierra que posea libremente, que lo que deba por este concepto.

20.- Por simple falta un hombre libre será multado únicamente en proporción a la gravedad de la infracción y de modo proporcionado por infracciones mas graves, pero no de modo tan gravoso que se le prive de su medio de subsistencia (livelihood) Del mismo modo, no se le confiscara al mercader su mercancía ni al labrador los aperos de labranza, en caso de que queden a merced de un tribunal real. Ninguna de estas multas podrá ser impuesta sin la estimación de hombres buenos de la vecindad.

21.- Los duques y barones serán multados únicamente por sus pares y en proporción a la gravedad del delito.

22. – Toda multa impuesta sobre bienes temporales (lay property) de un clérigo ordenado se calculara con arreglo a los mismos principios, excluido el valor del beneficio eclesiástico.

25. – Todos los condados, partidos, subcondados y aldeas conservaran su renta antigua, sin incremento alguno, excepto las fincas del patrimonio real (the royal demesne manors)

39. – Ningún hombre libre podrá ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes, ni puesto fuera de la ley ni desterrado o privado de su rango de cualquier otra forma, ni usaremos de la fuerza contra el ni enviaremos a otros que lo hagan, sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a la ley del reino.

40. – No venderemos, denegaremos ni retrasaremos a nadie su derecho ni la justicia.

41.- Todos los mercaderes podrán entrar en Inglaterra y salir de ella sin sufrir daño y sin temor, y podrán permanecer en el reino y viajar dentro de el, por vía terrestre o acuática, para el ejercicio del comercio, y libres de toda exacción ilegal, con arreglo a los usos antiguos y legítimos. Sin embargo, no se aplicara lo anterior en época de guerra a los mercaderes de un territorio que este en guerra con nosotros. Todos los mercaderes de ese territorio hallados en nuestro reino al comenzar la guerra serán detenidos, sin que sufran daño en su persona o en sus bienes, hasta que Nos o nuestro Justicia Mayor hayamos descubierto como se trata a nuestros comerciantes en el territorio que este en guerra con nosotros, y si nuestros comerciantes no han sufrido perjuicio, tampoco lo sufrirán aquellos.

52.- A quien hayamos privado o desposeído de tierras, castillos, libertades o derechos sin legítimo juicio de sus pares se los devolveremos en el acto. En casos litigiosos el asunto será resuelto por el juicio de los veinticinco barones a que se refiere mas adelante la cláusula de garantía de la paz. En el supuesto, sin embargo, de que algún hombre haya sido privado o desposeído de algo que este fuera del ámbito legitimo de enjuiciamiento de sus pares por nuestro padre el Rey Enrique o nuestro hermano Ricardo, y que permanezca en nuestras manos o este en posesión de terceros por concesión nuestra, tendremos una moratoria por el periodo generalmente concedido a los Cruzados, a menos que estuviese pendiente un litigio judicial o que se hubiese entablado una indagación por orden nuestra, antes de que tomáramos la Cruz en calidad de Cruzados. A nuestro regreso de la Cruzada o, si desistimos de ella, haremos inmediatamente justicia por entero:

55. -Todas las multas que se nos hayan pagado injustamente y contra la ley del reino, y todas las multas que hayamos impuesto sin razón, quedan totalmente remitidas o bien serán resueltas por sentencia mayoritaria de los veinticinco varones a que se refiere mas adelante la cláusula de salvaguardia de la paz, así como de Esteban, arzobispo de Canterbury, si pudiere asistir, y cuantos otros quiera el traer consigo. Si el arzobispo no puede asistir, continuaran las actuaciones sin el, pero si uno cualquiera de los veinticinco barones fuere parte en el litigio, no se tendrá en cuenta su juicio y se elegirá y tomara juramento a otro en su lugar, como suplente para la materia en cuestión, por el resto de los veinticinco."

La Carta Magna sufrió una trascendental enmienda a partir del documento denominado Bills of Rights[64]adoptado por el parlamento Británico el 13 de febrero de 1689, cuyo contenido sustancial se centró a:

1.- Desconocer el poder de la autoridad real de suspender o ejecutar las leyes sin el consentimiento del Parlamento, así como dispensarlas.

2.-Declarar ilegal el Tribunal de Comisarios para las Causas Eclesiásticas y cualquier otro tribunal o comisión de naturaleza análoga.

3.- Considerar ilegal la recaudación de dinero para el uso de la Corona a manera de prerrogativa sin concesión ni consentimiento del parlamento.

4.- Reconocer el derecho de los súbditos a dirigir peticiones al Rey sin que por ello pueda ser procesado o encarcelado.

5.- Adoptar el sistema de elección libre de los miembros del parlamento.

6.- Prohibición de fianzas y multas excesivas, penas crueles o anormales.

7.- Desconocimiento de todas las concesiones y promesas de multas y confiscaciones de personas particulares emitidas antes de un fallo condenatorio.

8.- La obligada convocatoria frecuente de los Parlamentos.

2.2.2. Declaración de los derechos del hombre y el ciudadano de Francia en 1787.

El absolutismo, como régimen político, en el que una persona, -el soberano-, ejerce el poder con carácter absoluto, sin límites jurídicos ni de ninguna otra naturaleza, tuvo como forma de gobierno de muchos países en distintas épocas.

Sin embargo, se ha reservado dicho término para designar, en un sentido específico, el ejercicio del poder en un momento histórico y espacial concreto: el de las monarquías absolutas europeas de los siglos XVI al XVIII.

Muchos autores distinguen un primer período, correspondiente al siglo XVI, de monarquía autoritaria, que no llegaría a ser plenamente absoluta hasta mediados del siglo siguiente.

  El siglo XVI, es un siglo innovador, lo es también en el campo de las ideas políticas. La Europa de comienzos del siglo XVI es un mosaico de cuerpos políticos muy diferentes. Junto a reinos diversamente organizados, pero ya sólidamente implantados en su independencia nacional, existen repúblicas urbanas y señoríos nacidos en torno a una ciudad, así como principados laicos o eclesiásticos, cuya autonomía es tan efectiva en Alemania como en la Italia desembarazada de la ficción misma del poder imperial.

  El siglo XVII es un siglo de crisis económicas, políticas, guerras y desórdenes de los Países Bajos, religiosas y crisis intelectuales. En vinculación con el progreso del poder real en ciertos estados, se elabora una doctrina -la del absolutismo- que se define como una soberanía monárquica sin límites y sin control, que no reconoce a los súbditos más que él deber de obedecer. El absolutismo sale aparentemente reforzado de estas crisis.

El antecedente de la declaración de los derechos del hombre y del ciudadano en Francia surgió de la revolución que se provocó para aminorar las facultades del monarca francés, que se limitaba a exigir ganancias económicas sin precisar ningún cambio en la Constitución; por lo que los participantes del Tercer Estado, decidieron proclamarse en Asamblea Nacional anexándose los representantes del clero, decisión que se opondría a la autoridad del rey. La Asamblea Nacional quedó completamente configurada el 9 de julio de 1789.

Como maniobra estratégica para disolver la Asamblea, la ciudad de París y de Versalles fueron sitiadas con tropas del monarca; la respuesta del pueblo culminó el 14 de julio con la Toma de la Bastilla (la prisión estatal), símbolo del despotismo ilustrado.

A partir de ahí se constituyó un municipio revolucionario y una Guardia Nacional, encabezada por La Fayette, adoptando la bandera tricolor, suceso que obligó al Rey a retirar sus tropas de las ciudades sitiadas, con lo que comienza la emigración política de los déspotas

Las acciones del monarca provocaron el descontento popular iniciando numerosos asaltos e incendios a los castillos feudales, que finalizan con la renuncia de los privilegios feudales en la sesión del 4 de agosto de 1789.

A partir de ahí la Asamblea Nacional otorgó así el voto aprobatorio, para la "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" el 26 de agosto de 1789, que consta de un preámbulo y diecisiete artículos, estableciendo la libertad e igualdad de todos los ciudadanos.

Las ideas plasmadas en la Declaración de Derechos en Francia, son muestra de la expresión social que las colonias de Norteamérica establecieron en su propia Constitución al obtener su independencia de Inglaterra.

Las tendencias que aparecieron en la Asamblea quedan conformadas en grupos revolucionarios que adoptaron por nombres como: los Jacobinos o Franciscanos y los Girondinos; lo que permitió también la proliferación de periódicos y folletos, antes censurados, donde se plasmaba la propaganda política, cada vez, más violenta.

La Declaración de los derechos del hombre y del ciudadano es, junto con los decretos del 4 y el 11 de agosto de 1789, sobre la supresión de los derechos feudales, uno de los textos fundamentales votados por la Asamblea Nacional constituyente, formada tras la reunión de los Estados Generales durante la Revolución Francesa.

El principio que dio sustento a la Declaración fue adoptado antes del 14 de julio de 1789 y dio lugar a la elaboración de numerosos proyectos. Tras largos debates, los diputados votaron el texto final el día 26 de agosto de ese mismo año.

En ella se establecen los derechos "naturales e imprescriptibles" como la libertad, la propiedad, la seguridad, la resistencia a la opresión. Asimismo, se reconoce la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley y la justicia. Por último, se afirma el principio de la separación de poderes.

Cabe señalar que dicho documento ha sido inspiración en el siglo XIX para textos similares en numerosos países de Europa y América Latina. La tradición revolucionaria francesa está también presente en la Convención Europea de Derechos Humanos firmada en Roma el 4 de noviembre de 1950.

El contenido sustancial de dicho documento dice[65]

"Artículo 1.- Los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos. Las distinciones sociales sólo pueden fundarse en la utilidad común.

Artículo 2.- La finalidad de toda asociación política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Tales derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión.

Artículo 3.- El principio de toda soberanía reside esencialmente en la Nación. Ningún cuerpo, ningún individuo, pueden ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella.

Artículo 4.- La libertad consiste en poder hacer todo aquello que no perjudique a otro: por eso, el ejercicio de los derechos naturales de cada hombre no tiene otros límites que los que garantizan a los demás miembros de la sociedad el goce de estos mismos derechos. Tales límites sólo pueden ser determinados por la ley.

Artículo 5.- La ley sólo tiene derecho a prohibir los actos perjudiciales para la sociedad. Nada que no esté prohibido por la ley puede ser impedido, y nadie puede ser constreñido a hacer algo que ésta no ordene.

Artículo 6.- La ley es la expresión de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen derecho a contribuir a su elaboración, personalmente o por medio de sus representantes. Debe ser la misma para todos, ya sea que proteja o que sancione. Como todos los ciudadanos son iguales ante ella, todos son igualmente admisibles en toda dignidad, cargo o empleo públicos, según sus capacidades y sin otra distinción que la de sus virtudes y sus talentos.

Artículo 7.- Ningún hombre puede ser acusado, arrestado o detenido, como no sea en los casos determinados por la ley y con arreglo a las formas que ésta ha prescrito. Quienes soliciten, cursen, ejecuten o hagan ejecutar órdenes arbitrarias deberán ser castigados; pero todo ciudadano convocado o aprehendido en virtud de la ley debe obedecer de inmediato; es culpable si opone resistencia.

Artículo 8.- La ley sólo debe establecer penas estricta y evidentemente necesarias, y nadie puede ser castigado sino en virtud de una ley establecida y promulgada con anterioridad al delito, y aplicada legalmente.

Artículo 9.- Puesto que todo hombre se presume inocente mientras no sea declarado culpable, si se juzga indispensable detenerlo, todo rigor que no sea necesario para apoderarse de su persona debe ser severamente reprimido por la ley.

Artículo 10.- Nadie debe ser incomodado por sus opiniones, inclusive religiosas, a condición de que su manifestación no perturbe el orden público establecido por la ley.

Artículo 11.- La libre comunicación de pensamientos y de opiniones es uno de los derechos más preciosos del hombre; en consecuencia, todo ciudadano puede hablar, escribir e imprimir libremente, a trueque de responder del abuso de esta libertad en los casos determinados por la ley.

Artículo 12.- La garantía de los derechos del hombre y del ciudadano necesita de una fuerza pública; por lo tanto, esta fuerza ha sido instituida en beneficio de todos, y no para el provecho particular de aquellos a quienes ha sido encomendada.

Artículo 13.- Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad.

Artículo 14.- Los ciudadanos tienen el derecho de comprobar, por sí mismos o a través de sus representantes, la necesidad de la contribución pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su prorrata, su base, su recaudación y su duración.

Artículo 15.- La sociedad tiene derecho a pedir cuentas de su gestión a todo agente público.

Artículo 16.- Toda sociedad en la cual no esté establecida la garantía de los derechos, ni determinada la separación de los poderes, carece de Constitución.

Artículo 17.- Siendo la propiedad un derecho inviolable y sagrado, nadie puede ser privado de ella, salvo cuando la necesidad pública, legalmente comprobada, lo exija de modo evidente, y a condición de una justa y previa indemnización."

2.2.3. La constitución de los Estados Unidos de Norteamérica de 1787.

En el año 1782 Alexander Hamilton publicó una serie de
artículos defendiendo la tesis de creación de un gobierno central
fuerte. Suponía la reunión de delegados en Filadelfia para el
dictado de las nuevas medidas que fuesen necesarias para cristalizar el anhelo
de una Constitución del gobierno.

El 25 de Mayo de 1787 se reunió en Filadelfia la convención que Hamilton había propiciado de donde se obtuvo la creación de un Gobierno Federal bajo la presidencia de Washington.

A la convención asistieron cincuenta y cinco delegados entre los
que destacaban Benjamin Franklin, George Washington, Robert Morris, James Wilson,
James Madison, Alexander Hamilton y Charles Pickney; de entre ellos Madison
formulo el "Plan Virginia" donde propuso la creación de un
poder ejecutivo, una legislatura con dos cámaras y un poder judicial
que fuera encargado al Tribunal Supremo de la Unión.Madison, uno de
los constituyentes, en el debate que se produjo inmediatamente después
    de aprobada la Constitución, propuso la incorporación de los
Bills of right , en la forma de las diez primeras enmiendas[66]con
lo cual se provocaría que el control de legalidad estuviera en manos
del Poder Judicial.

El contenido de esa enmienda fue de capital importancia para el principio de legalidad, pues a través de la misma se determinó en esencia lo siguiente:

1.- La no adopción de una religión oficial tampoco la prohibición para profesarla, la libertad de expresión, imprenta, asociación pacífica y exigir al gobierno la reparación de agravios.

2.- El reconocimiento al pueblo de poseer y portar armas

3.- Salvo lo dispuesto por la ley, ningún militar podrá forzar a un particular a dar alojamiento aun en tiempo de guerra.

4.- No debe ser violado el derecho de los ciudadanos a que sus personas, domicilios, papeles y efectos se hallen a salvo de pesquisas y aprehensiones arbitrarias, y al efecto no se expedirán mandamientos si no existe una causa probable, confirmada por juramento o afirmación que describa específicamente el lugar que debe ser registrado y las personas o cosas que ha de ser detenidas o embargadas.

5.- Nadie estará obligado a responder de un delito castigado con la pena capital o con otra infamante, si un jurado no lo denuncia o acusa, a excepción de los casos que se presenten en las fuerzas de mar o tierra, o en la milicia nacional cuando se encuentre en servicio efectivo, en tiempo de guerra o peligro público; tampoco se pondrá a persona alguna dos veces en peligro de perder la vida o algún miembro con motivo del mismo delito; ni se le compelerá a declarar contra sí misma en ningún juicio criminal; ni se le privará de la vida, de la libertad o de la propiedad, sin el debido proceso legal; ni se ocupará la propiedad privada para uso público sin una justa indemnización.

6.- Se establecen las garantías del acusado en toda causa criminal, a saber; ser jurado con rapidez y en publico; por un jurado imparcial del Estado y Distrito donde se haya cometido el delito que se hubiere establecido previamente por ley; ser informado de la naturaleza y causa de la acusación; que se le caree con quienes depongan en su contra; que se obligue a comparecer a los testigos que le favorezcan; y contar con la ayuda de abogado que le defienda.

7.- Cuando el valor en un juicio exceda de veinte dólares, se garantizara el derecho a un juicio por jurado sin que este pueda ser objeto de nuevo examen por jurado diverso, salvo lo que dispongan las normas de la ley común

8.- No se exigirán fianzas ni multas excesivas, tampoco penas crueles y desusadas.

9.- La enumeración de ciertos derechos en la Constitución no ha de interpretarse como la negación o menosprecio de otros retenidos por el pueblo.

10.- Los poderes que la Constitución no delega a los Estados Unidos ni prohíbe a los Estados quedan reservados a los respectivos Estados o al pueblo.

Como se ve, en los postulados identificados como 4, 5, 6 y 8 se concentraron las garantías de seguridad jurídica y del debido proceso legal, base fundamental del principio de legalidad en una de sus vertientes en el ámbito tributario.

2.2.4.- El principio de legalidad tributaria en México.

En México, la garantía de legalidad se consagró con la misma formula actual en la Constitución de 1857, empero ya aparecía en la Ley Fundamental de 1824, que en su artículo 152 disponía "Ninguna autoridad podrá librar orden para el registro de casas, papeles y otros efectos de los habitantes de la República, si no es en los casos expresamente dispuestos por la ley y en la forma que ésta determine"[67]

El proyecto de la Carta Magna de 1917, actualmente vigente, no preveía la garantía de legalidad en la forma en como la conocemos en la actualidad, similar a la de la Constitución de 1857, ello debido a un afán de mejorar, por lo que después de varios debates se optó por retomar la misma formula de su antecesora, lo que permitió dar al gobernado una suerte de amplia protección frente a cualquier acto arbitrario de la autoridad.

Sin embargo no es esa la única forma como encontramos el principio de legalidad en nuestro país, sino que aparece de manera destacada, especialmente en la materia tributaria, en otros numerales, especialmente el artículo 31 fracción IV de la Carta Magna Nacional .A efecto de delimitar su alcance habrá que remitirse a sus antecedentes mediatos e inmediatos[68]

En primer lugar, la Constitución Política de la Monarquía Española de 1812, estableció entre otras cosas, que todos los españoles, sin distinción alguna estaban obligados a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado (artículo 8º ); en tanto en el artículo 339 se consideró que las contribuciones se repartirían entre todos los españoles en proporción a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno y en el siguiente numeral se dejó asentado que serían proporcionadas a los gastos que se decretaren por las Cortes para el servicio público en todos los ramos (artículo 340). En dichos preceptos se consagró entonces tanto el principio de proporcionalidad, legalidad y destino al gasto público.

Otro antecedente tributario en las Constituciones que tuvieron efectos en nuestro país es el Acta de Independencia de México expedida por el Congreso de Anáhuac en 1813, donde respecto de los impuesto se señaló "El Congreso de Anáhuac legítimamente instalado en la Ciudad de Chilpancingo de la América Septentrional por las provincias de ella, declara solemnemente…reo de traición a todo el que se oponga directa o indirectamente a su independencia, ya protegiendo a los europeos opresores, de obra, palabra, o por escrito, ya negándose a contribuir con los gastos, subsidios y pensiones, para continuar la guerra hasta que su independencia sea conocida por las naciones extranjeras"[69]

Otro lo es el Decreto Constitucional para la Libertad de la América Mexicana de 1814, que en su artículo 36 disponía que las contribuciones públicas no son extorsiones de la sociedad sino donaciones de los ciudadanos para la seguridad y defensa. Luego en el numeral 41 estableció las obligaciones de los ciudadanos para con la patria, entre otras, sumisión a las leyes, obediencia a las autoridades, disposición para contribuir a los gastos públicos.

Mas tarde en el Reglamento Provisional Político del Imperio Mexicano de 1822, se consideró que todos los habitantes del imperio debían de contribuir en razón de sus proporciones a cubrir las urgencias del Estado.

Como se puede ver, en ninguna disposición se hacia referencia especial sobre si los tributos o la obligación de contribuir debería estar en la ley a manera de dar seguridad a los ciudadanos sobre como contribuir y hasta donde, para evitar así la arbitrariedad del gobierno de determinar a su antojo la medida y el cómo tributar.

No fue sino hasta el Acta Constitutiva de la Federación de 1824, en donde en el artículo 13 de la misma se incluyó como facultad del Congreso General dar leyes y decretos para entre otras cosas, establecer las contribuciones necesarias a cubrir los gastos generales de la República, determinar su inversión, y tomar en cuenta de ella al poder ejecutivo; en tanto en el numeral 16 , como atribuciones del ejecutivo se estableció la de cuidar la recaudación y decretar la distribución de las contribuciones generales con arreglo a la ley, lo que dio el primer paso para elevar a rango constitucional tanto la facultad del legislativo para imponer las contribuciones y que estas se distribuyeran conforme a la ley, lo cual fue adoptado en la Constitución Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1824, en términos casi idénticos.

En adelante, en el periodo de 1836 y hasta 1856, se insistió en que las mexicanos estaban obligados a cooperar para las contribuciones que establezcan las leyes y que correspondía determinarlas al Congreso, inclusive en el proyecto de reformas de 1840 se previó un artículo especifico que consideraba una jurisdicción contenciosa para el ramo tributario, en el artículo 157, que decía: " Una ley sistematizará a la hacienda pública en todos sus ramos: establecerá el método de cuenta y razón: organizará el tribunal de revisión de cuentas: y arreglará la jurisdicción económica y contenciosa de este ramo."[70]

Finalmente para la Constitución de 1857 se perfiló lo que en la actualidad conocemos como el artículo Constitucional que rige la obligación de los mexicanos para contribuir al gasto público de la manera que dispongan las leyes, tal y como actualmente aparece reflejado en la Carta Magna de 1917.

3. Contenido del principio de legalidad tributaria y su relación con otros principios y garantías.

Dentro del esquema constitucional tributario, el principio de legalidad podemos encontrarlo expresado de diversas maneras en las cartas elementales de los países, pero no existe duda que conforma un pilar esencial de estas, pues a través del mismo se sustenta el Estado de Derecho, que no es otra cosa que la sujeción a la ley de los actos de la autoridad gubernamental.

Para entender esa relevancia la manera más elemental de lograrlo es por medio de una sistematización de las formas en cómo se presenta en la faz normativa de un estado.

Así, la primera como podemos encontrarla expresada en la Constitución es como fuente principal del derecho, es decir en la ley misma, sin dejar de lado su jerarquización normativa, a fin de que el Estado efectúe esa gama de actos que inciden en la especie tributaria; un segundo plano bajo el cual localizamos el citado principio es en la aplicación por parte de la autoridad administrativa, que obliga a esta a someterse a la ley en el ejercicio de sus facultades que ella misma le fija y determina.

En el ámbito de creación de la norma, la premisa fundamental aparece sustentada en el axioma "nullum tributum sine lege" según el cual, ninguna tributo puede ser exigido a un ciudadano o gobernado, si no está establecido en una ley formal, es decir, en un cuerpo normativo creado por el legislador en uso de sus facultades constitucionales, o en su caso, de ser así, de las facultades extraordinarias del ejecutivo para el caso del estado de emergencia, de acuerdo a los postulados que la Constitución establezca, aquí es donde se aloja el principio de reserva de ley tributaria, respecto del cual nos ocuparemos en el siguiente capítulo como uno de las vertientes de la legalidad tributaria.

La segunda forma, a saber, la aplicación de la norma, se identifica como la sumisión del actuar administrativo a la ley, es decir, que toda acción del Estado debe estar sustentada en una ley previa.

3.1. El principio de legalidad y la reserva de ley

Bajo ese esquema encontramos el principio de legalidad bajo la faz de la reserva de ley tributaria, que opera como una norma sobre normación[71]donde el principio de legalidad despliega su eficacia normativa sobre las fuentes del derecho que reserva un espacio de la realidad social del esquema tributario al ámbito de la ley.

En la especie, la reserva de ley, que se funda en el apotegma " nullum tributum sine lege" puede encontrarse bajo dos formas que analizaremos de manera mas destacada en el capítulo siguiente. La absoluta, que exige que la totalidad de las normas tributarias sustantivas venga regulada exclusivamente en la ley; en contraposición, aparece la reserva relativa, que atañe a que sólo los elementos esenciales del tributo como el sujeto, la base, la tarifa, el hecho imponible, las sanciones, estén contenidas en la ley formal, y el resto puede delegarse a otros entes, como el Poder Ejecutivo, bajo definidas directivas de las cuales nos ocuparemos en su momento.

La primera exige que solo el órgano legislativo se ocupe de fijar los términos en que serán concebidos los tributos, en tanto que la relativa, como acontece en nuestro país, solo los elementos sustanciales de las contribuciones deberán quedar fijados en ley y arreglados a esta.

3.2. El principio de legalidad tributaria y la igualdad.

Sobre los límites de la norma a la igualdad ante la ley, Hensel[72]trata el tema y sostiene que cualquier norma tributaria de carácter jurídico, debe someterse a los limites delineados por la Constitución, entendida como la norma suprema en jerarquía, de manera que la ley tributaria debe formarse acorde con el procedimiento establecido en la misma a efecto de tener vigencia plena y que constituya en si misma una manifestación de la voluntad del Estado en la Ley.

Los ideales impregnados en las Cartas Magnas de la mayoría de los países, en torno a que los hombres son iguales ante la Ley y que todos los ciudadanos sin distinción deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en proporción a sus capacidades económicas y con arreglo a la Ley, vincula al legislador a tomarlos en cuenta al momento de emitir formalmente la manera como los gobernados contribuirán al gasto público, es decir, no puede aceptarse una Ley que carezca de igualdad ante la misma y que constituye norma suprema de la potestad tributaria del Estado, evitando así el abuso del legislador, que debe atenderse en cada caso, al elegir el presupuesto de hecho sujeto a la imposición.

Sobre la manera como el principio de igualdad se manifiesta unido al de legalidad en la materia tributaria, Valdez Costa sostiene que se puede ver desde cuatro ángulos, a saber:

1.- Igualdad en la Ley[73]que se constituye como aquel de que la Ley no debe establecer desigualdades, que en el ámbito que nos ocupa se perfila como la igualdad ante las cargas tributarias.

Esta se explica de la manera siguiente:

Responde a un concepto clásico de Estado liberal que se circunscribe a reconocer una igualdad ante la Ley tributaria sin hacer discriminaciones que perjudiquen o beneficien a determinados individuos o grupos.

Esa especie de igualdad, de acuerdo con la doctrina, puede ser jurídica o económica. La primera ve hacia las condiciones físicas y morales de la persona humana; la segunda se relaciona con las posibilidades económicas del contribuyente vinculado con la capacidad contributiva y no con la mera existencia del individuo. No obstante este segundo aspecto de la igualdad en la Ley constituye un concepto jurídico indeterminado que presenta una dificultad para definirlo, por ello, sólo el legislador puede hacerlo, a través de la expresión de los motivos del por qué de una igualdad o desigualdad, atendiendo a razones objetivas, destacando el cumplimiento de la misma. Ello obedece a la dificultad para conceptuar la capacidad contributiva.

Aquí también se alojan las exoneraciones y la no imposición, entendiéndose por la primera, como aquella que requiere de una norma expresa que libere de la obligación a personas que se ubican en el supuesto de la causación y por tanto están obligadas a contribuir, empero por obra de una disposición del legislativo y por razones de política fiscal o social, se les libera de manera total o parcial, con o sin plazo, pura o condicionada.

Por otro lado, la no imposición parte de la decisión del legislativo que, por las mismas razones, ya referidas, no se incluye en ella a determinadas personas, que a pesar de que puedan caer en el supuesto normativo no están obligadas a contribuir.

2.- Igualdad por la Ley[74]cuyo significado nos lleva a considerar de que ésta será utilizada únicamente como un instrumento para lograr la igualdad de los individuos, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes.

Esta, a diferencia de la anterior, obedece a razones eminentemente sociales no fiscales, consistente en una actitud de prescindir de determinados ingresos o modificando la distribución de la riqueza, a fin de suprimir las desigualdades que se considera injustas. Esta no pertenece, a decir de Valdez Costa, al estricto contenido del derecho tributario sino a la justicia social, basada en la teoría del bienestar general[75]que pretende promover el progreso y elevar el nivel de vida de los más desvalidos. Se puede definir como la redistribución de las riquezas por medio de la imposición.

3.- Igualdad ante la Ley[76]que significa que la norma debe ser aplicada con una estricta igualdad a todos los afectados por ella, de manera que un caso especifico debe tener igual aplicación tanto para uno como para otro, siempre que estén un una condición idéntica.

La explicación de esta otra forma de ver el principio de legalidad bajo el crisol de la igualdad, se manifiesta en el sentido de que ante las insuficiencias u obscuridades de la Ley, el órgano encargado de la aplicación de la norma no puede tratar de desentrañar su sentido e interpretar lo que quiso decir el legislador si se trata de aspectos esenciales de los tributos, es decir, no puede acudir a la hermenéutica jurídica sino a la aplicación estricta de la Ley. Está basado en el principio de que donde el legislador no quiso distinguir el interprete o, en su caso, el aplicador de la norma no lo puede hacer, cuando ello se hace provocando discriminaciones ilegítimas.

4.- Finalmente, la otra faz de la legalidad en contubernio con el de igualdad se manifiesta como el de igualdad de las partes[77]imbíto en la concepción de la obligación tributaria como una relación jurídica de crédito y débito y no como una relación de poder, es decir, que la relación entre pasivo y activo de esa relación debe darse bajo un esquema de igualdad procesal y no como subordinación de una parte a otra.

Esta se define como la igualdad ante la Ley de las partes que intervienen en el proceso tributario, ya sea en el aspecto de la creación de la norma por el legislador, quien no puede hacer distinciones entre quienes forman parte de esa relación, beneficiando alguna de ellas de manera discriminatoria que tiene injerencia en el aspecto sustantivo de la norma, como en el proceso de la tutela judicial, de carácter adjetivo, cuando el particular o el Estado- a través del juicio de lesividad- ponen en pugna sus intereses, de manera que tanto la ley como los tribunales al aplicarla no pueden hacer distinciones erráticas o diferenciadoras, por que produce violación al principio de legalidad en el ámbito que nos interesa.

3.3. El principio de legalidad y la competencia territorial de la potestad tributaria de los diferentes niveles de gobierno del Estado.

Otra forma de manifestarse el principio de legalidad es en lo relativo a la competencia tributaria, relacionado con la asignación constitucional de la facultad para ejercer la potestad de crear tributos que tengan eficacia jurídica en un territorio determinado, especialmente en el ámbito interno de una Estado federado como el nuestro, donde la conformación política esta definida en tres niveles, el Federal, el Estatal y el Municipal.

Esto atañe entonces a quién o quiénes están legitimados constitucionalmente para fijar las cargas tributarias de los ciudadanos que se encuentran dentro de su entorno territorial, lo cual ve hacia el aspecto del principio de legalidad por estar inmerso de manera general la competencia, que tiene que ver con ese principio, lo mismo en cómo está contenido en la Carta Magna la coparticipación a través de una ley convenio[78]sobre la base de los acuerdos que se asuman para tal efecto y así evitar la doble tributación, acuerdo que hace que se despoje a los Estados de una competencia específica con tal de recibir una participación de un fondo de tributos objeto de convenio.

Sobre este particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo directo en revisión 1936/2005[79]promovido por Eurocopter de México, S.A. de C.V., el 7 de febrero de 2007, por unanimidad de cinco votos, donde fue ponente la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, consideró que el problema de la territorialidad de las leyes fiscales deriva del principio de legalidad a pesar de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no prevea una disposición específica sobre el principio de territorialidad de las leyes, empero dicha norma deriva del principio de mérito, que obliga al legislador a no actuar arbitrariamente o en exceso de poder, lo que comprende el deber de circunscribir la formulación de las normas jurídicas al espacio en que el orden jurídico al que pertenecen tiene validez.

Ello por que el principio constitucional de territorialidad de la Ley, tratándose de las fiscales, exige que el legislador establezca criterios de imposición tributaria que repercutan o guarden relación, de una manera objetiva y razonable, con la jurisdicción del Estado.

En tanto lo relativo a la coordinación fiscal que aparece como otra forma de evidenciar el principio de legalidad en la materia tributaria, dicho tribunal cimero al resolver el juicio de amparo en revisión 2240/97[80]promovido por Inmobiliaria Pedro de Alvarado, S.A. de C.V., el 11 de octubre del año 2000, por unanimidad de cuatro votos, consideró: "que cuando una entidad federativa celebra un convenio de adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se generan diversas consecuencias respecto de la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso Local de que se trate. En principio, dicha facultad, en aras de evitar la doble o múltiple imposición, no podrá desarrollarse en su aspecto positivo, relativo a la creación de tributos, en cuanto a los hechos imponibles que se encuentren gravados por un impuesto federal participable, ya que al celebrarse la mencionada convención debe entenderse que la potestad tributaria se ha ejercido no en su aspecto positivo, ni en el negativo, correspondiente a la exención de impuestos, sino en su expresión omisiva que se traduce en la abstención de imponer contribuciones a los hechos o actos jurídicos sobre los cuales la Federación ha establecido un impuesto, lo que provocará la recepción de ingresos, vía participaciones, provenientes de los impuestos federales que graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en razón de que al adherirse la respectiva entidad federativa al señalado Sistema de Coordinación Fiscal, el órgano legislativo local renunció a imponer las contribuciones que concurran con los impuestos federales participables, ello conlleva, incluso a la desincorporación temporal de su ámbito competencial de la potestad relativa, por lo que si aquél crea contribuciones de esa especie, estará expidiendo disposiciones de observancia general que carecen del requisito de fundamentación previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en tanto que serán emitidas sin la competencia para ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial número 146 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 149 del Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de rubro: "FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA."[81].

Por la importancia que revisten las consideraciones que dieron particular vida a la jurisprudencia ya citada, nos parece necesario agregar como anexo[82]la parte medular relacionada con el tema.

De lo resuelto podemos entonces derivar el entramado legal que rige la manera como se distribuye la competencia para ejercer la potestad tributaria, así como la coordinación fiscal a fin de evitar la doble tributación, se adopta en los artículos Constitucionales siguientes[83]

A).- Facultades exclusivas de la Federación:

"Artículo 73.- El Congreso tiene facultad:

VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto.

X.- Para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, intermediación y servicios financieros, energía eléctrica y nuclear, y para expedir las leyes del trabajo reglamentarias del artículo 123;

XVIII.- Para establecer casas de moneda, fijar las condiciones que ésta deba tener, dictar reglas para determinar el valor relativo de la moneda extranjera y adoptar un sistema general de pesas y medidas;

XXIX.- Para establecer contribuciones:

1º.- Sobre el comercio exterior;

2º.- Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 4º. y 5º. del artículo 27;

3º. – Sobre instituciones de crédito y sociedades de seguros;

4º.- Sobre servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Federación; y

5º.- Especiales sobre:

a).- Energía eléctrica;

b).- Producción y consumo de tabacos labrados;

c).- Gasolina y otros productos derivados del petróleo;d).- Cerillos y fósforos;

e).- Aguamiel y productos de su fermentación; y

f).- Explotación forestal.

g).- Producción y consumo de cerveza

.Las entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determine. Las legislaturas locales fijarán el porcentaje correspondiente a los Municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energía eléctrica.

XXX.- Para expedir todas las leyes que sean necesarias, a objeto de hacer efectivas las facultades anteriores, y todas las otras concedidas por esta Constitución a los Poderes de la Unión."

B).- Tributos y competencias exclusivos de los Municipios:

"Artículo 115.-….

II.- Los municipios estarán investidos de personalidad jurídica y manejarán su patrimonio conforme a la ley.

III.- Los Municipios tendrán a su cargo las funciones y servicios públicos siguientes:

a) Agua potable, drenaje, alcantarillado, tratamiento y disposición de sus aguas residuales;

b).- Alumbrado público.

c) Limpia, recolección, traslado, tratamiento y disposición final de residuos;

d).- Mercados y centrales de abasto.

e).- Panteones.

f).- Rastro.

g) Calles, parques y jardines y su equipamiento;

h) Seguridad pública, en los términos del artículo 21 de esta Constitución, policía preventiva municipal y tránsito; e

i).- Los demás que las Legislaturas locales determinen según las condiciones territoriales y socio-económicas de los Municipios, así como su capacidad administrativa y financiera.

Sin perjuicio de su competencia constitucional, en el desempeño de las funciones o la prestación de los servicios a su cargo, los municipios observarán lo dispuesto por las leyes federales y estatales.

Los Municipios, previo acuerdo entre sus ayuntamientos, podrán coordinarse y asociarse para la más eficaz prestación de los servicios públicos o el mejor ejercicio de las funciones que les correspondan. En este caso y tratándose de la asociación de municipios de dos o más Estados, deberán contar con la aprobación de las legislaturas de los Estados respectivas. Así mismo cuando a juicio del ayuntamiento respectivo sea necesario, podrán celebrar convenios con el Estado para que éste, de manera directa o a través del organismo correspondiente, se haga cargo en forma temporal de algunos de ellos, o bien se presten o ejerzan coordinadamente por el Estado y el propio municipio;

IV.- Los municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formará de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor, y en todo caso:

a).- Percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles.

Los municipios podrán celebrar convenios con el Estado para que éste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administración de esas contribuciones.b).- Las participaciones federales, que serán cubiertas por la Federación a los Municipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen por las Legislaturas de los Estados.

c).- Los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo.

Las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), ni concederán exenciones en relación con las mismas. Las leyes estatales no establecerán exenciones o subsidios en favor de persona o institución alguna respecto de dichas contribuciones. Sólo estarán exentos los bienes de dominio público de la Federación, de los Estados o los Municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier título, para fines administrativos o propósitos distintos a los de su objeto público.

Los ayuntamientos, en el ámbito de su competencia, propondrán a las legislaturas estatales las cuotas y tarifas aplicables a impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y las tablas de valores unitarios de suelo y construcciones que sirvan de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria.

Las legislaturas de los Estados aprobarán las leyes de ingresos de los municipios, revisarán y fiscalizarán sus cuentas públicas. Los presupuestos de egresos serán aprobados por los ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles.

Los recursos que integran la hacienda municipal serán ejercidos en forma directa por los ayuntamientos, o bien, por quien ellos autoricen, conforme a la ley;"

C).- Prohibiciones para los Estados:

"Artículo. 117.- Los Estados no pueden, en ningún caso:

III.- Acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado.

IV.- Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio.

V.- Prohibir ni gravar directa ni indirectamente la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera.

VI.- Gravar la circulación ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exención se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía.

VII.- Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.

VIII.- Contraer directa o indirectamente obligaciones o empréstitos con gobiernos de otras naciones, con sociedades o particulares extranjeros, o cuando deban pagarse en moneda extranjera o fuera del territorio nacional.

Los Estados y los Municipios no podrán contraer obligaciones o empréstitos sino cuando se destinen a inversiones públicas productivas, inclusive los que contraigan organismos descentralizados y empresas públicas, conforme a las bases que establezcan las legislaturas en una ley y por los conceptos y hasta por los montos que las mismas fijen anualmente en los respectivos presupuestos. Los ejecutivos informarán de su ejercicio al rendir la cuenta pública.

IX.- Gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice.

Articulo. 118.- Tampoco pueden, sin consentimiento del Congreso de la Unión:

I.- Establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones."

D).- Facultades concurrentes.

"Artículo 124.- Las facultades que no estén expresamente concedidas por esta constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas para los Estados."

3.4. Legalidad y seguridad jurídica.

Finalmente nos ocuparemos de una parte del principio de legalidad que reposa en el megaprincipio[84]de la seguridad jurídica, que ve hacia la aplicación de la norma y la actuación de la autoridad, contenido en los artículos 14 y 16 Constitucionales[85]que relacionado con la materia tributaria dicen:

"Art. 14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho."

"Art. 16.- Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."

Los numerales transcritos nos llevan a determinar cuales son las exigencias para cumplir con la legalidad de los actos de autoridad con el fin de salvaguardar la seguridad jurídica de los gobernados, a saber:

a).- La irretroactividad de la norma en el ámbito de la creación de la misma y en su aplicación

b).- La garantía de audiencia, mediante el debido proceso legal, donde encontraremos inmerso el de la tutela judicial efectiva.

c).- Los requisitos del acto de molestia el cual debe constar por escrito y estar debidamente fundado y motivado.

d) La competencia de la autoridad para emitir el acto que debe estar contenida en la ley o en su caso en un Reglamento o Estatuto Orgánico.

e) Requisitos de la visita domiciliaria.

Dada la relevancia de la legalidad en el megaprincipio de la seguridad jurídica, se hace necesario ver como actúa este en el ámbito tributario.

3.4.1.- Definición del principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

Sobre la definición de la seguridad jurídica, Cesar García Novoa[86]sostiene que es una de las principales aspiraciones humanas que consiste en la pretensión de todo sujeto de saber a qué atenerse en sus relaciones con los demás y cuando esto se traslada al concepto jurídico entonces se refiere a la idoneidad del derecho para lograr ese saber a qué atenerse.

Si se pretendiera encontrar un concepto elemental se llegaría a la conclusión que la seguridad jurídica es la aspiración misma del Derecho, mediante la existencia de un orden e instituciones jurídicas que actúan bajo la subordinación a una norma superior llamada Constitución.

Sostiene el autor, que de las aportaciones de García de Enterría en España y de las de Starck y Hessdörfer en Alemania, para quienes la legalidad que se deriva de un modelo de Estado que ampara la seguridad jurídica es la legalidad, entendida como juricidad de la actuación del poder público, es decir, la sujeción de todos los poderes públicos al Derecho en el sentido de que éste sea el límite y cause del poder; es una primera forma del Estado de Derecho que en consonancia con su intrínseca naturaleza jurídica es un instrumento de limitación del poder público.

Sobre el concepto de juricidad, como máxima expresión de la legalidad en la seguridad jurídica, Ramón Vadez Costa[87]indica que como corolarios del principio de legalidad, puede extraerse no sólo la conclusión de que los únicos órganos competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los parlamentos, sino que estos no puede presumir que no se encuentran subordinados a la Constitución dentro del marco legal de ésta, conocidas como limitaciones constitucionales al poder tributario, encontrando con ello una mejor formulación del principio de legalidad.

Casás[88]sostiene que la primera aproximación al principio de seguridad jurídica en materia tributaria es a través de la certeza, consistente en que el tributo no sea arbitrario sino cierto en cuanto a sus elementos fundamentales, especialmente, cuánto se va a pagar, forma de pago, tiempo en que se hará este, cuantía, porque de lo contrario, la incertidumbre da píe al abuso de la autoridad.

Siguiendo los conceptos ya vertidos podemos concluir que la seguridad jurídica en el marco constitucional se caracteriza por:

a) La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar del Estado;

b) La certeza del derecho;

c) El consentimiento en la formación de la ley;

d) La representatividad de los gobernantes;

e) La lealtad del Estado contenido en la fórmula del debido proceso legal;

f) La previsibilidad del derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivan del obrar de los particulares.

g) La protección de la confianza del gobernado en las instituciones jurídicas;

h) La interdicción de la arbitrariedad y de la discrecionalidad.

Otra forma de cumplir con el principio de seguridad jurídica con influencia en la legalidad en la potestad tributaria normativa y aplicativa, se constriñe a lo siguiente:

Para que se cumpla en el ámbito de la primera, debe existir vigencia institucional plena; la realización de los principios, derechos y garantías constitucionales; respeto al principio de reserva de ley y su mínima flexibilización; evitar el abuso del uso de los Reglamentos de todo tipo; prescindir de los Reglamentos de necesidad y urgencia; utilización constitucional de los Reglamentos delegados; irretroactividad de las normas; sometimiento a las reglas de la jerarquía de las normas; continuidad y estabilidad de las normas tributarias así como una transparencia, precisión y simplicidad de los preceptos; uso mínimo de conceptos jurídicos indeterminados; limitación de las presunciones legales iuere et iure; codificación de la parte general del derecho tributario.

En tanto para cumplir con lo segundo se hace necesario que exista:

a) Sometimiento a la función o actividad administrativa al campo de los actos reglados, evitando el proceder discrecional sin habilitación legal.

b) Emisión y publicación de interpretaciones de carácter general dirigidas a los obligados tributarios a efecto de justificar el interés del pronunciamiento de la autoridad.

c) Reconocimiento de un régimen de consulta vinculante.

d) Interdicción dirigida a la administración a fin de evitar la creación de tributos vía analógica.

e) Evitar la interpretación de la ley o de las normas en ella contenidas, bajo el principio favorable de la administración del "in dubio pro fiscum"

f) Reconocimiento en los procedimientos administrativos tanto el oficioso o el de instancia de parte así como el de la aplicación de sanciones, del debido procesal legal.

g) Selección bajo datos o rangos objetivos sobre a que obligados tributarios se someterá al procedimiento de verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, de acuerdo con un plan de inspección previamente delimitado por una norma jurídica de rango superior.

h) Garantía del contribuyente en las actuaciones de comprobación de las obligaciones tributarias a ser informado del inicio de éstas, su naturaleza y alcance, de manera circunstanciada, clara, fundada y motivada.

i) Seguridad en los plazos de duración de los actos de fiscalización, estableciendo un máximo de tiempo para que se concluya, así como para el dictado del acto determinativo resultante de dicho procedimiento.

Sobre el contenido de la seguridad jurídica, Rodolfo R. Spisso[89]sostiene que en un Estado de Derecho en que tiene vigencia real la división de funciones, la seguridad jurídica compromete a todos los poderes del Estado pero obliga esencialmente al Judicial que básicamente es el poder de control.

Por tanto, la seguridad jurídica reclama de cada uno de los poderes lo siguiente:

A) Del ejecutivo:

1.- Leal acatamiento al programa constitucional.

2.- Reglamentación Constitucional de las leyes, evitando no rebasar su letra o espíritu.

3.- Utilización de los Decretos de Necesidad y Urgencia para exclusivas circunstancias de excepción y con sujeción estricta a las disposiciones constitucionales.

4.- Respeto a los contratos celebrados con los particulares (concesiones, licitaciones, obra pública, etc.)

5.- Lealtad procesal en la defensa de los intereses del Estado.

6.- Real auxilio al Poder Judicial especialmente en las investigaciones penales y en la ejecución de las sentencias contra el Estado.

7.- Inhibición del ejercicio de facultades propias de la jurisdicción penal 8.- Combate real y eficaz contra la corrupción administrativa

9.- Defensa del valor de la moneda.

B) Del Legislativo:

1.- Sancionar leyes claras que armonicen con el conjunto de las que conforman el sistema jurídico.

2.- Evitar cambios legislativos frecuentes, irreflexivos o apresurados

3.- Disponer expresamente que normas quedan derogadas

4.- No crear normas con efectos retroactivos en perjuicio del gobernado

5.- Construir un derecho penal sobre la base de una serie limitada de definiciones cerradas de acciones

6.- Delegar solo excepcionalmente en el Poder Ejecutivo facultades legislativas, definiendo con precisión las pautas en base a las cuales se podrán ejercer dichas facultades.

7.- Dictar normas de procedimiento que aseguren la tutela judicial efectiva y la cautelar como instrumento inseparable de aquélla.

C) Del Poder Judicial:

1.- Reclutamiento de Jueces exigente, acompañado por un excelente sistema de remuneraciones.

2.- Asegurar el equilibrio entre la representación política, la de los jueces y la de los abogados en la representación del Consejo de la Magistratura.

3.- Asegurar la intangibilidad de sus remuneraciones mediante su actualización automática en caso de depreciación de la moneda.

4.- Imparcialidad e independencia.

Luego, refiriéndose a la seguridad jurídica en la materia tributaria, sostiene que ha asumido en Latinoamérica una importante trascendencia que se manifestó en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Perú, en 1993[90]en las que se abordó como tema relacionado con el principio de mérito "El Principio de Seguridad Jurídica en la creación y aplicación del tributo", en el que en el informe conclusivo del relator por la Argentina, elaborado por José Carlos Bocchiardo, sobre el concepto y las condiciones para la realización de la seguridad jurídica, se destaca:

1.- Es un derecho fundamental del hombre, inalienable, imprescriptible, universalmente válido, anterior y superior al Estado y al ordenamiento normativo

2.- Es necesario su reconocimiento explicito en los textos Constitucionales pero con igual validez del programa, de las declaraciones de derechos y garantías, del sistema democrático y republicano de gobierno y de la supremacía de la Carta Magna.

3.- Su consagración ya sea explicita o implícita en los textos Constitucionales implica reconocer al hombre como sujeto activo de un derecho público subjetivo, que le permite gozar de un status o situación jurídica que el Estado, como sujeto pasivo está obligado a respetar, asegurar y promover, no solo en la norma sino mediante conductas que constituyan prestaciones positivas o abstenerse de realizar algún acto que lo pueda afectar

4.- En el caso de colisión entre el derecho invocado por el Estado para ejercer su potestad tributaria con algún derecho público subjetivo del ciudadano, deberá prevalecer el segundo sobre el primero por antológicamente anterior.

Finalmente sostiene un hecho que es común en la actualidad que vulnera el principio de legalidad, es decir, aquel que se refiere a la certeza normativa, consistente en que un sistema tributario presupone la articulación ordenada de sus normas, la precisa determinación de las figuras y las relaciones entre ellas, forma en que se cumple con el antedatado principio, sin el cual no se gesta una verdadera protección de los derechos públicos subjetivos del ciudadano, pues la función estatal de que todos deben de contribuir al gasto público en función de sus respectivas capacidades contributivas, debe sustentarse en normas elaboradas con sencillez de manera que el obligado pueda hacerlo de la manera mas adecuada y no sea un tortuoso camino que en la mayoría de las veces vence su paciencia y lo orilla a más de las ocasiones a no cumplir o, en su caso equivocarse, provocando luego el rigor del Estado administrativo, encargado de la gestión y cobro del tributo, mediante la imposición de sanciones desmedidas y algunas veces casi confiscatorias.

Ello será el plan base para asumir nuestras conclusiones en el presente trabajo.

Por su parte, Héctor Belisario Villegas[91]resume el contenido de la seguridad jurídica en la legalidad, a tres aspectos, a saber:

a) Confiabilidad.- Que se puede definir como el fenómeno jurídico de que las personas se sientan seguras que los sistemas jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes, basado en el principio de jerarquía formal de las mismas.

b) Certeza.- Que se hace efectiva a través de la eliminación de vicios legislativos, como la inestabilidad del derecho, entendido como los cambios repentinos y vertiginosos ocasionado por un propósito desmedido por recaudar lo mas posible o la adopción de novedades o experimentaciones sin ser debidamente pensadas; fallas técnicas legislativas entendido como la imprecisión, incoherencia, oscuridad, complejidad y vaguedad en los preceptos legales así como remedios jurídicos insuficientes e inciertos que impiden hacer valer sus derechos ante el poder del Estado.

c) No arbitrariedad.- Que se traduce en que en todos los casos no debe haber una interpretación arbitraria de las normas, carente de fundamentación y motivación en la aplicación de las mismas, ello generado no por defectuosa redacción de las normas sino por el afán del Estado de distorsionar la interpretación, con un motivo de mejorar la recaudación, sin asumir los criterios de aplicación de la norma de acuerdo con su letra y espíritu, así como un Poder Judicial dependiente con aplicación de las leyes de manera discriminatoria y sin seguir patrones técnicos previsibles, con criterios dispares y dubitativos sobre un mismo tema, que va en contra de una justicia independiente y eficiente

Otro cariz que se puede dar a esa relación, es el que define García Novoa[92]quien lo resume a los aspectos siguientes: