Legalidad y reserva de Ley Tributaria (página 4)

1.- La seguridad de orientación que consiste en el mínimo de seguridad a través de la existencia del derecho, que se traduce en: a) la existencia de una norma jurídica que supone el requisito ineludible de positividad del ordenamiento fruto de una actividad legislativa racional y acorde con la realidad de los hechos que se pretenden regular ya que el derecho es justo en tanto sea positivo; b) que esas normas se produzcan previamente a la producción del hecho que regularan, llamado "preordenamiento normativo"[93] como elemento básico de la previsibilidad de las normas; c) que esa existencia previa de los hechos regulados sea conocida por los destinatarios de la norma y eventuales realizadores de los presupuestos de hecho previstos mediante actos publicitarios que den certeza a ese conocimiento vía publicación oficial formal; finalmente, que esa existencia previa y pública de la norma sea regular lo que implica pretensiones de definitividad, excluyendo las normas de vigencia provisional o temporal limitada para así producir confianza en el gobernado a quien va dirigida definiendo los supuestos normativos lo mas amplio posible a fin de aminorar las lagunas en la ley, pues esto último es la forma mas evidente de la inseguridad jurídica al dejarse al interprete la posibilidad de desentrañar el sentido de lo que quiso decir el legislador dejando al ciudadano a su merced y convirtiendo ese acto aplicador de la norma en discrecional y arbitrario.

2.- Seguridad en la aplicación del derecho, que consiste básicamente en el cumplimiento del derecho por sus destinatarios y especialmente por los órganos encargados de su aplicación, acto este dirigido a un razonamiento lógico, aunque no silogístico, donde la premisa mayor que es la norma aplicable al caso, no siempre viene definida o determinada en el ordenamiento integrado a la misma, de modo que debe descubrirse un precepto implícito que se utilice a manera de premisa mayor. Sin embargo, cuando existe esa norma debe constatarse si es aplicable al caso desde el punto de vista cronológico es decir, si está vigente, en el momento en que el hecho a que tal norma se refiere se realizó, así como si la norma se ha dictado por un órgano competente material y territorialmente; una vez resuelto esto viene el trabajo de la interpretación entendida como la actividad del aplicador de la norma para sujetar el hecho jurídico al caso concreto, integrando el conocimiento acerca de la intención del legislador atribuyéndole sentido, determinando su alance o significado, proceso que se verá impregnado de certeza jurídica en la medida de que exista una vinculación correcta entre técnica legislativa y de ejecución.

Sin embargo ¿cuales son los límites de la seguridad jurídica? García Novoa[94]lo aclara y sostiene que en un primer intento por establecerlo el Tribunal Constitucional Español señaló que la seguridad jurídica no es un derecho de tipo absoluto sino que viene limitado por motivaciones de interés público o de carácter general, entendido esto último como el resultado de la superación del liberalismo tradicional por virtud del cual se atribuye al estado nueva funciones que se sustentan en la protección a un interés publico de carácter general que se encuentra por encima del particular de cada ciudadano.

Empero la crítica del autor a esa postura se basa en el hecho de que lo concerniente al aspecto tributario tiene una connotación de orden publico o de interés general, atendiendo a la finalidad de la actividad del estado al desarrollar esa función gubernamental, que es el de proveer a las necesidades del estado que se aplicaran en buena medida un beneficio directo e indirecto de la colectividad.

Por tanto, concluye que el verdadero límite a la seguridad jurídica es aquel que consiste en que no se puede obligar al legislador a mantener un determinado orden jurídico que obligara a un especie de petrificación o congelamiento de ese ordena legal, porque seguridad no equivale a inamovilidad, por tanto, la necesidad de perfeccionar el ordenamiento es uno de los principales límites de la seguridad jurídica, basado en la idea de los principios de la capacidad económica, igualdad o generalidad, de modo tal que una reforma tributaria sustentada en esos postulados en modo alguno trastocaría la seguridad jurídica, aun tratándose de la supresión de beneficios fiscales, donde no puede hacerse valer los fundamentos de los derechos adquiridos, ante una reforma impregnada de una sólida fundamentación constitucional.

Sobre como se manifiesta la seguridad jurídica y la legalidad en el ámbito tributario, Roberto Insignares Gómez[95]sostiene que se proyecta en dos temas fundamentales, el de la aplicación de la norma en el tiempo, conocida como el principio de retroactividad de la norma y la interdicción de la arbitrariedad, problemas comunes en la esfera tributaria, que cobra una triple dimensión, a saber; a) como permanencia y certeza del derecho positivo; b) como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el marco jurídico en general en cuanto a garantes de la paz social; y c) como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las conductas de terceros. Es así como el Tribunal Constitucional Español consideró que la seguridad jurídica equivale a certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, e irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad.

3.4.2. La seguridad jurídica y la retroactividad de la norma tributaria, como forma de expresión de la legalidad.

Como ya hemos visto, el principio de irretroactividad de la norma es expresión o efecto del valor seguridad jurídica, a través del cual se trata de mantener un estado de certeza e inamovilidad de las situaciones a fin de que los ciudadanos actúen amparados por una determinada legislación consientes que no será modificada arbitrariamente por el legislador.[96]

En el esquema tributario abordaremos las ideas de Klaus Tipke[97]en torno a la identificación y efectos de la retroactividad, para quien ese fenómeno se le conoce de manera mas regular en el espacio del derecho penal, donde se sostiene que nadie puede ser castigado por hechos realizados antes de la entrada en vigor de la ley que los sanciona, por lo que la cuestión a determinar es como opera en la materia que nos ocupa, traducido en la exigencia de que un tributo puede ser exigible al ciudadano solo en el supuesto de que la obligación tributaria haya sido regulada legalmente antes de que aparecieran en el derecho los hechos que se someten a la norma.

Sostiene que el Tribunal Constitucional Alemán ha entendido que la no retroactividad de la ley se presenta como un subprincipio de la seguridad jurídica, el cual prohíbe la retroactividad de las leyes que imponen gravámenes, es decir, que por regla general las leyes que retroactivamente creen un tributo a lo agraven, son ilegítimas por ir en contra de la protección de la confianza del gobernado en el ordenamiento jurídico vigente

Los principios en que se basamenta el principio, es el de la certeza del derecho y la protección de la confianza del gobernado, que de acuerdo con la Corte Constitucional de Italia, conducen a que la prohibición de retroactividad ejerza el papel de un criterio orientador en el que debe inspirarse el legislador a pesar de que constitucionalmente no encuentra respaldo.

Tipke sostiene que los abundantes beneficios fiscales previstos por las leyes tributarias no se pueden establecer con efectos retroactivos por que si se incrementa con retroactividad la presión sobre los impuestos repercutibles, entonces no podrán ser trasladados sucesivamente; es decir, la opinión unánime en torno a la retroactividad tributaria se sustenta en tutelar la confianza en cuanto a que deben prevalecer las consecuencias jurídico-tributarias producidas en el momento de los hechos.

Sobre el tema, la Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteradamente ha sostenido que dicho principio no puede imperar de manera general e indiscriminada en la materia tributaria[98]ya que si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse y es legítima facultad del Estado cambiar las bases de la contribución, la justicia de tal retroactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar para siempre el mismo impuesto que afecta su patrimonio.

Sobre lo mismo, nuestro mas alto tribunal ha considerado[99]que de la interpretación en sentido contrario del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se deriva la posibilidad de aplicar retroactivamente una disposición, si ello se hace en beneficio del gobernado; sin embargo, no hay una regla específica que prevea los supuestos en que la autoridad se encuentra obligada a hacerlo ni una distinción a la luz de la materia de que se trate.

Así, en el ámbito tributario, atendiendo al principio general de que es de interpretación estricta en cuanto a sus elementos sustantivos esenciales, la regla general emanada del artículo 6º. del Código Fiscal de la Federación, expresa que no existe obligación de llevar a cabo esa aplicación, en tanto que establece que la materia sustantiva tributaria se regirá conforme a las leyes fiscales vigentes al momento de la realización del supuesto (hecho imponible), esto es, tanto para la causación como para la determinación del tributo, mientras que para lo adjetivo serán aplicables las disposiciones expedidas posteriormente.

Ello es así, pues los principios constitucionales en materia tributaria, con el objeto de establecer un sistema fiscal justo, pretenden que las personas concurran al levantamiento de las cargas públicas conforme a sus distintas capacidades, motivo por el cual si una persona evidencia encontrarse en una situación demostrativa de capacidad en un momento determinado, justificándose la imposición del gravamen, la circunstancia de que la ley sea modificada o adicionada de tal manera que se aminore la carga fiscal, por regla general, no implica que la situación bajo la cual se causó o enteró el gravamen haya dejado de ser idónea para efectos del cumplimiento del mandato constitucional de contribuir a los gastos públicos.

En esta tesitura, lo preceptuado en el referido artículo 6º, evidencia su consistencia lógica con los principios que inspiran el sistema tributario, así como su coherencia en el marco de las normas que pretenden gravar las capacidades existentes y actuales.

Empero la regla general enunciada, acorde a pronunciamientos emitidos por dicho Alto Tribunal, puede admitir excepciones[100]como en el caso de criterios propios del derecho penal respecto de multas fiscales, o en circunstancias en las que, de no realizar una aplicación retroactiva en beneficio del sujeto, se mantendría una situación jurídica contraria al orden constitucional, como por ejemplo cuando un precepto es reformado o adicionado a fin de salvaguardar principios constitucionales (existiendo inclusive precedentes que declaren inconstitucional la norma que fue aplicada al sujeto) y, simultáneamente, de modo injustificado se limita -bajo algún mecanismo legal- la aplicación de la norma reformada o adicionada, de tal manera que la causa que motivó la modificación legal o la declaratoria de inconstitucionalidad permanece, afectándose así el principio de supremacía constitucional cuya finalidad es salvaguardar la jerarquía de la Constitución Federal sobre las normas inferiores, inaplicando disposiciones que son contrarias a ella.

En ese caso, sostiene la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe distinguirse el supuesto de aplicación del texto posterior considerado más favorable por el operador jurídico -caso en el cual no existe un mandato constitucional de aplicación obligatoria, porque el carácter benéfico no deja de descansar en apreciaciones subjetivas-, de aquel en el que existen pronunciamientos por parte del Poder Judicial, pues en este último la inaplicación del texto posterior no conlleva a la simple negación de un beneficio -económico o jurídico-, sino a la permanencia de un perjuicio jurídico ya observado por la autoridad judicial y sobre el cual existen pronunciamientos específicos.

Además, otra razón que consideró dicho tribunal para apoyar esta excepción es que la única prohibición expresa en la Constitución Federal es la de aplicar disposiciones retroactivas en perjuicio, sin que exista una limitación en el sentido contrario, por lo cual no se está frente a un caso de colisión entre principios que exigiera una ponderación por parte del juzgador. Así, la excepción no se materializa simplemente por considerar una posibilidad de beneficio para el gobernado, sino que es el medio idóneo para otorgar plena vigencia a la garantía de seguridad jurídica, de conformidad con el principio de supremacía constitucional, y con el propósito de evitar un estado de cosas que implique el mantenimiento de circunstancias equivalentes a las que han sido motivo de pronunciamiento por parte de ese Alto Tribunal, en asuntos en los que se concedió la protección constitucional.

De la misma manera dicho tribunal cimero ha distinguido los conceptos aplicación retroactiva de la norma y retroactividad de la norma.[101]

Sobre el particular ha señalado que el análisis de la retroactividad de las leyes requiere el estudio de los efectos que una norma tiene sobre situaciones jurídicas definidas al amparo de una ley anterior o sobre los derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, verificando si la nueva norma los desconoce, es decir, ante un planteamiento de esa naturaleza, el órgano de control de la constitucionalidad se pronuncia sobre si una determinada disposición de observancia general obra sobre el pasado, desconociendo tales situaciones o derechos, lo que implica juzgar sobre el apego de un acto materialmente legislativo a lo dispuesto por el artículo 14, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas, este concepto es conocido como la retroactividad de la norma, en que incurre el órgano creador de la misma, es decir, la podríamos denominar como la retroactividad de la norma de origen, por el vicio en que se encuentra por virtud de su confección legislativa.

En cambio, el tema sobre la aplicación retroactiva de una ley implica verificar si el acto concreto se lleva a cabo dentro de su ámbito temporal de validez sin afectar situaciones jurídicas definidas o derechos adquiridos por el gobernado con anterioridad a su entrada en vigor, es decir, se encuentra dentro del campo de la aplicación de la ley al caso concreto que nada tiene que ver con la retroactividad de la norma.

En síntesis la retroactividad de la norma puede ocurrir a partir de que la misma cobra vigencia y por tanto, no necesita de otro acto de la autoridad para que pueda incurrir en violación de los derechos fundamentales del gobernado, por cuanto al segundo supuesto, no es la misma norma sola lo que hace que se de ese fenómeno de la retroactividad sino la aplicación que se hace particularizada a un sujeto y caso determinado.

Sobre el particular traemos al caso la jurisprudencia del más alto tribunal de la Nación que corrobora lo así dicho.

"GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD. CONSTRIÑE AL ÓRGANO LEGISLATIVO A NO EXPEDIR LEYES QUE EN SÍ MISMAS RESULTEN RETROACTIVAS, Y A LAS DEMÁS AUTORIDADES A NO APLICARLAS RETROACTIVAMENTE. Conforme al criterio actual adoptado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sobre la interpretación del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que consagra la garantía de irretroactividad, ésta protege al gobernado tanto de la propia ley, desde el inicio de su vigencia, como de su aplicación, al constreñir al órgano legislativo a no expedir leyes que en sí mismas resulten retroactivas, y a las demás autoridades a que no las apliquen retroactivamente, pues la intención del Constituyente en dicho precepto, fue prever de manera absoluta, que a ninguna ley se le diera efecto retroactivo, sin atender a si dicho efecto nace de la aplicación de la ley por las autoridades, o a si la ley por sí misma lo produce desde el momento de su promulgación, pues resultaría incongruente admitir que el amparo proceda contra las leyes y se niegue cuando se demuestre que sus preceptos, automáticamente vuelven sobre el pasado, lesionando derechos adquiridos."[102]

Las formas en como se puede manifestar la retroactividad de las normas en cuanto a los efectos en los derechos del gobernado, pueden ser la propia y la impropia.

En ese sentido Tipke[103]se basa en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en Alemania, para quien la retroactividad propia es aquella que se da cuando la ley mas gravosa ha emanado después de la conclusión de los hechos, y por tanto ya existían anteriormente, es decir, desaparecen del presente y por este motivo forman parte del pasado; por su parte la impropia en el caso de que la ley que aumente el gravamen sea publicada cuando los hechos previstos sean actuales y no concluidos.

La primera se utiliza cuando la ley interviene para modificar, con posterioridad, hechos imponibles pertenecientes al pasado y ya concluidos, en tanto la segunda incide sobre hechos imponibles cuya realización no ha concluido. De suerte que la diferencia entre ambas estriba en que la primera solo es admitida en casos excepcionales por razones exigidas por el bien general, en tanto la segunda regularmente se le considera admisible; distinción que se hace mas evidente en los tributos o impuestos periódicos donde la obligación tributaria solo surge al final del periodo impositivo, tal es el caso del impuesto sobre la renta. La problemática surge con la impropia aplicada a esos mismos tributos, debido a que estos se aprueban al final del año, pero su vigencia ocurre a principios del año siguiente; por lo que Tipke sostiene que en este caso la confianza del gobernado se verá defraudada al no tener seguridad sobre si los tratos acaecidos al final del año van a ser tratados o sujetos de la misma forma al principio del siguiente, por lo tanto no coincide con la teoría del Tribunal Constitucional citado.

Finaliza el tratadista alemán con un ejemplo práctico sobre la aplicación retroactiva impropia de un tributo periódico y sostiene: Un aumento del impuesto sobre la renta establecido a mediados de diciembre de 2001 no constituiría un incremento con efectos retroactivos si entra en vigor el primer día de enero de 2001, existiría si a mitad del año 2001 se aprobara una ley agravatoria que entrara en vigor el 1 de enero de 2001

J. Lang[104]ha considerado que la diferencia destacada debería suprimirse y fijar un concepto de retroactividad unitario en que la ley reconozca consecuencias jurídicas a una disposición con vínculos fácticos o jurídicos que fundamentan una posición de confianza del gobernado, cuyo peso sería por tanto contrario al interés general de modificar las leyes tributarias por el legislador, el problema surge sobre la definición de ese interés general que la mayoría de los tribunales constitucionales no se atreven a definir, dejando inconclusa la teoría de que la confianza del gobernado esta limitada por ese concepto.

Otro aspecto que merece análisis es el de los efectos retroactivos de los beneficios fiscales o disposiciones de orden tributario que otorgan un tratamiento a contribuyentes determinados que mas tarde, vía reforma legislativa, se desconocen , bajo el amparo de las teorías de la retroactividad[105]

Sobre la materia existe diversidad de teorías, siendo las más frecuentes, la de los derechos adquiridos y de las expectativas de derecho y la de las situaciones generales de derecho y situaciones concretas o situaciones abstractas y situaciones concretas, siendo la primera, el mandamiento de la ley, sin aplicación concreta de la misma.

El derecho adquirido es definible, cuando el acto realizado introduce un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, y el hecho efectuado no puede afectarse ni por la voluntad de quienes intervinieron en el acto, ni por disposición legal en contrario; y la expectativa de derecho es una esperanza o una pretensión de que se realice una situación jurídica concreta, de acuerdo con la legislación vigente en un momento dado.

En el primer caso, se realiza el derecho y entra al patrimonio; en el segundo, el derecho está en potencia, sin realizar una situación jurídica concreta, no formando parte integrante del patrimonio.

Sobre como opera en materia tributaria la retroactividad atendiendo a las teorías ya mencionadas[106]la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que normalmente las leyes deben aplicarse durante el período de su vigencia; sólo por excepción deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes posteriores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aquéllas, y en acatamiento al artículo 14 constitucional que consagra la no retroactividad de la ley.

Los problemas más complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho o la situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta es sustituida por otra que ya no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no sólo debe regir los hechos acaecidos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de los mismos que se sigan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurídica concreta o al de situación jurídica constituida.

Con base en lo anterior, concluyo dicho tribunal, si bien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva para determinar los impuestos que habrán de cubrir el presupuesto del correspondiente año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que en esa materia se encuentren vigentes cada año, regirán los hechos acaecidos durante el mismo; pero sin que puedan afectar, no sólo las situaciones jurídicas consumadas o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estas últimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectación de esas consecuencias implique necesariamente la afectación de la propia situación jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podría afectar esas consecuencias aún no producidas (facta pendentia) cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumada generadora de su derecho.

Otra teoría adoptada por el Pleno de nuestro máximo tribunal es la de los componentes de la norma[107]que se hace consistir en que para determinar si una norma transgrede dicho principio, debe atenderse a que ésta contiene un supuesto y una consecuencia, de suerte que si aquél se realiza, ésta debe producirse, generándose, así, los derechos y obligaciones correspondientes y, con ello, los destinatarios de la norma están en posibilidad de ejercitar aquéllos y cumplir con éstas; sin embargo, el supuesto y la consecuencia no siempre se generan de modo inmediato, pues puede suceder que su realización ocurra fraccionada en el tiempo. Esto acontece, por lo general, cuando el supuesto y la consecuencia son actos complejos, compuestos por diversos actos parciales.

De esta forma, para resolver sobre la retroactividad o irretroactividad de una disposición jurídica, es fundamental determinar las hipótesis que pueden presentarse en relación con el tiempo en que se realicen los componentes de la norma jurídica que pueden ser:

1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida.

2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias, pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva.

3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependa de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización estaba solamente diferida en el tiempo, ya sea por el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la razón sencilla de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deben regir su relación, así como la de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan.

No obstante sobre casos relacionados con la retroactividad de la norma en tratándose de beneficios fiscales, dicho tribunal cimero ha resuelto de manera distinta.

Así, al resolver el amparo en revisión 190/2002[108]promovido por Guillermina Ornelas Vázquez, en sesión del 8 de noviembre de 2002, por unanimidad de cuatro votos, considero en tesis aprobada por la Segunda Sala, lo siguiente:

"RENTA. PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES. LAS REFORMAS A LOS ARTÍCULOS 119-M Y 119-Ñ DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTES EN 2001, NO SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD. De lo dispuesto en los artículos 74, 107 y 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta diciembre de 2000, se desprende que el hecho generador del pago de ese impuesto bajo el régimen correspondiente a las personas físicas pequeños contribuyentes, lo constituían los ingresos que se generaran durante el ejercicio, sin que ello hubiera implicado la generación de derechos en su favor para continuar tributando en la misma forma en el ejercicio siguiente. En consecuencia, aun cuando la legislación que rigió durante 2000 previera ingresos y actividades generadoras de éstos, distintos a los contemplados en la reforma a los artículos 119-M y 119-Ñ de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2001, o incluso montos más favorables a los señalados en las nuevas normas, éstas no transgreden el principio de irretroactividad de la ley consagrado en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que para que una norma resulte retroactiva no basta con que deje de contemplar los beneficios que percibía el sujeto hasta antes de la entrada en vigor de la nueva hipótesis normativa, sino que, además, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación en el sentido de que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y se determinan conforme a las disposiciones vigentes durante su causación."

Luego al resolver los amparos en revisión 2030/99, 375/2000, 1551/99, 2002/99 y 1037/99,[109] el Pleno de dicho tribunal decidió por jurisprudencia lo siguiente:

"CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR. De lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como del contenido de las teorías de los derechos adquiridos y de los componentes de la norma jurídica que ha adoptado la Suprema Corte de Justicia de la Nación para interpretar el tema de la retroactividad de la ley, se advierte que una norma transgrede el citado precepto constitucional cuando modifica o destruye los derechos adquiridos o los supuestos jurídicos y las consecuencias de éstos que nacieron bajo la vigencia de una ley anterior, lo que no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley anterior, pues en tales casos sí se permite que la nueva ley las regule. En congruencia con lo anterior, puede concluirse que las reformas a los preceptos que regulan el régimen de consolidación fiscal, vigentes a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve, violan el principio de irretroactividad de la ley, en relación, exclusivamente, con los contribuyentes que en ese momento se encontraban tributando en forma obligatoria en el referido régimen con motivo de la solicitud y de la autorización de inicio que los ubicó en ese supuesto y sólo respecto al periodo pendiente de transcurrir, pues una vez cumplido éste, la obligación de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal desaparece y ya no será consecuencia del supuesto surgido conforme a la ley anterior, sino que ello tendrá su origen en la voluntad del contribuyente de continuar tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, siendo aplicables las nuevas disposiciones. Lo anterior es así, porque las aludidas reformas modificaron o alteraron en forma desfavorable los derechos adquiridos por el grupo de contribuyentes que se encontraban en el supuesto obligatorio de consolidar sus resultados fiscales por un periodo que no podría ser menor a cinco ejercicios fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta (teoría de los derechos adquiridos) o las consecuencias del supuesto de la solicitud y de la autorización emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (teoría de los componentes de la norma) bajo la vigencia de la ley anterior, ya que introdujeron nuevas obligaciones afectando la certeza y la seguridad jurídicas de las citadas sociedades, pues se acotaron los beneficios de la consolidación fiscal, con respecto a los que se generaron con motivo de la autorización de inicio para consolidar el impuesto sobre la renta."

De todo lo relacionado podemos concluir que el problema surge a partir de definir cuándo en cada caso concreto se esta ante un derecho adquirido o una expectativa, entendiendo que lo primero se da cuando el acto realizado que introduce un bien, una facultad o un provecho al patrimonio de una persona, y ese hecho no puede afectarse, ni por la voluntad de quienes intervinieron en el acto, ni por disposición legal en tanto lo segundo solo es una pretensión de que se realice una situación jurídica concreta, conforme a la legislación vigente en un momento determinado.

Sobre el tema concreto, Klaus Tipke[110]sostiene que la seguridad jurídica no solo puede verse alterada por leyes retroactivas sino también por leyes que establezcan supresiones o restricciones para el futuro cuando se podía confiar en la continuidad. Mientras que el derecho tributario no sea neutral respecto de las instituciones jurídicas y a la competencia, encerrará lagunas y numerosas lesiones contra el principio de igualdad, si existen derechos de elección y se garantiza que determinada conducta supone la obtención de un beneficio fiscal, entonces tendrá que concederse al contribuyente la posibilidad de planificar su conveniencia fiscal en la forma mas favorable posible. Sobre ello el Tribunal Constitucional Alemán, se ha pronunciado en el sentido de que no puede aceptarse una confianza digna de protección en la permanencia de las leyes, en especial de los beneficios fiscales. Para solucionar el problema de sopesar el bien de la colectividad y el interés de la protección de la confianza del contribuyente, Tipke propone que se puedan arbitrar reglas transitorias, puesto que la constitución no garantiza la confianza del ciudadano en la validez de los beneficios fiscales de manera ilimitada incluso hacia el futuro, pero en este caso, a efecto de definir que debe imperar, el interés de la colectividad por que el Estado satisfaga las necesidades de la sociedad o si el interés particular derivado de la confianza depositada en el Estado.

Sobre el particular el Tribunal Constitucional de Alemania ha considerado que deben prevalecer los intereses generales económicos y de política social así como las exigencias de la economía y de las finanzas públicas sobre los intereses particulares de los contribuyentes, así como la legitimidad de la supresión de normas que contienen beneficios fiscales que favorecerían contratos cuyos pactos aun no se han concluido. En el caso de una supresión demasiado rigurosa, dicho tribunal aconsejó un régimen transitorio equilibrado.

Lo acabado de expresar da pauta entonces para considerar que la manera como la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto la problemática del retroactividad de las normas tributarias, especialmente tratándose de regimenes de beneficio, no es la mas idónea, pues no da una solución que pondere los dos derechos en conflicto, el interés de la colectividad para que los ciudadanos contribuyan al gasto público contra el de la confianza del gobernado sobre que las condiciones legales existentes serán perdurables, sino se que rige por teorías rígidas.

Consideramos aunque no sea materia de nuestra conclusión, que dicho tribunal deberá hacer una nueva reflexión sobre el tema, asumiendo otro derrotero sobre como deben analizarse los casos en conflicto, como hacer una especie de recomendaciones al legislador a efecto de que no incurra en supresiones rigurosas de beneficios, mediante sistemas transitorios equitativos, en que se pondere la necesidad de cual de los principios en conflicto debe imperar, atendiendo a rasgos de carácter económico, político, social, que sea mas conveniente para la actividad financiera del estado.

3.4.3. La seguridad jurídica y la garantía de audiencia en materia tributaria como expresión de legalidad.

La garantía de audiencia tiene su génesis en el principio del debido procesal legal, según el cual nadie puede ser privado de sus bienes, persona, papeles o derechos sino mediante juicio, en el que se cumplan con las formalidades esenciales del procedimiento.

Este último concepto – las formalidades esenciales del procedimiento-[111] ha sido definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como aquellas que resultan necesarias para garantizar la defensa adecuada del gobernado previo al acto de privación, que de manera genérica, se traduce en cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) La notificación del inicio del procedimiento y sus consecuencias.

2) La oportunidad de ofrecer y desahogar las pruebas en que se finque la defensa.

3) La oportunidad de alegar.

4) El dictado de una resolución que dirima las cuestiones debatidas.

Ahora bien, la audiencia previa a que nos venimos haciendo referencia, en materia fiscal no es exigible, en dos casos, a) cuando se trata de la definición de un gravamen por parte del legislador, ya que es propio de la potestad tributaria del Estado, lo que la convierte en una prestación unilateral y obligatoria, b) en el proceso recaudatorio fundado en normas que fijan una obligación tributaria ; ello se explica porque la garantía se colmaría en beneficio de los causantes en el momento en que se le notificara el crédito fiscal generado por una contribución sustentada en el deber de tributación a que se refiere el artículo 31 fracción IV de la Constitución, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades o en su defecto en el procedimiento contencioso correspondiente, la determinación de su monto y cobro,

De modo que basta que la ley otorgue a los contribuyentes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional.[112]

Esto se fundamenta en el hecho de que el cobro de las contribuciones resulta indispensable para el sostenimiento de las instituciones del Estado, así como para satisfacer la prestación de diversos servicios públicos que están a cargo de diferentes órganos de éste, por lo tanto la recaudación de los ingresos de naturaleza tributaria no puede estar supeditada a que previamente se escuche a los gobernados que se ubican en las hipótesis de hecho que dan lugar al cobro de alguna contribución, pues de lo contrario, podría llegar al extremo de que las instituciones y el orden constitucional se vieran en peligro afectados por falta de elementos económicos.

Empero debe quedar claro que la excepción considerada únicamente es aplicable respecto del cobro de contribuciones sustentadas en el deber de tributar a cargo de los gobernados, mas no en relación con otras prestaciones patrimoniales que en el ámbito federal, según lo dispuesto en el artículo 4º., párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, también dan lugar a la generación de créditos fiscales, porque en este supuesto ya no se sustenta en esa obligación tributaria elevada a rango constitucional.

Será entonces cuando al obligado tributario se le determine un crédito fiscal con motivo del deber de tributación de los ciudadanos, en forma tal que se concreten los supuestos del tributo contenidos en la ley, cuando podrá optar por agotar diversas posibilidades, como consentirlo y pagar, impugnarlo vía recurso en sede administrativa o, en su defecto a través del juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, donde tendrá la oportunidad de demostrar lo incorrecto del actuar de la autoridad; inclusive podrá agotar la vía del amparo directo contra la determinación de éste último, aunque esta acción final no forma parte del entramado jurídico que permite al gobernado agotar su garantía de audiencia previa al acto privativo, sino una especie de casación.

Lo anterior se avala con la tesis emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo directo en revisión 21/2001[113]del tenor siguiente:

"AUDIENCIA PREVIA. LA EXCEPCIÓN A DICHA GARANTÍA, TRATÁNDOSE DE LA MATERIA TRIBUTARIA, OPERA ÚNICAMENTE RESPECTO DE ACTOS RELACIONADOS CON CRÉDITOS FISCALES DERIVADOS DE LA FALTA DE PAGO DE UNA CONTRIBUCIÓN O DE SUS ACCESORIOS. Del análisis de las ejecutorias que integran la jurisprudencia de este Alto Tribunal publicada con el número 110, en la página 141, del Tomo I, Materia Constitucional, del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, de rubro: "AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.", se advierte que en ellas se sostuvo que, en atención a que el cobro de las contribuciones resulta indispensable para el sostenimiento de las instituciones del Estado, así como para la prestación de diversos servicios públicos que están a cargo de diferentes órganos de éste, la recaudación de los ingresos de naturaleza tributaria no puede estar supeditada a que previamente se escuche a los gobernados que se ubican en las hipótesis de hecho que dan lugar al cobro de alguna contribución, pues de lo contrario, podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran o se vieran gravemente afectados por falta de elementos económicos. En este tenor, toda vez que el referido criterio jurisprudencial constituye una excepción al principio general que deriva de la interpretación del artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, debe estimarse que únicamente es aplicable respecto de los actos de las autoridades hacendarias que tienen como finalidad realizar la determinación o el cobro de contribuciones y sus accesorios, es decir, de las prestaciones patrimoniales de carácter público que, regidas por lo dispuesto en el artículo 31, fracción IV, de la propia Norma Fundamental, son establecidas por los órganos del Estado que están dotados de potestad tributaria y tienen como finalidad fundamental sustentar el gasto público, así como respecto de las diversas prestaciones que se generen como consecuencia de la falta de pago oportuno de aquéllas; es decir, la excepción a la garantía de audiencia previa que rige en materia tributaria únicamente es aplicable respecto del cobro de contribuciones, mas no en relación con otras prestaciones patrimoniales que en el ámbito federal, según lo dispuesto en el artículo 4o., párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, también dan lugar a la generación de créditos fiscales".

También es necesario dejar en claro que ello no quiere decir que el legislador al emitir normas tributarias que no incidan en el aspecto de la creación de tributos, especialmente en la selección del hecho jurídico que será objeto de gravamen, así como sus elementos esenciales, no respete la garantía de audiencia, pues bien puede ocurrir que al seleccionar un supuesto normativo sancionatorio provoque al momento de su simple aplicación por la autoridad la consecuencia de un acto privativo, lo cual escapa de la excepción de la previa audiencia.

Este criterio ha sido reiterado por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver los amparos directos en revisión 645/2003, 981/2003, 1369/2003, 369/2004, 210/2005,[114] del tenor siguiente:

"VISITAS DOMICILIARIAS PARA VERIFICAR LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. EL PROCEDIMIENTO RELATIVO QUE IMPIDE A LOS GOBERNADOS DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES PLASMADOS EN EL ACTA RESPECTIVA, ANTES DE QUE SE EMITA LA RESOLUCIÓN QUE IMPONE UNA MULTA, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA. Los artículos 42, fracción V, 49, fracción VI, 83, fracción VII y 84, fracción VI, del Código Fiscal de la Federación, que establecen el procedimiento a través del cual en un acta de visita la autoridad competente al calificar hechos u omisiones relacionados con el incumplimiento de los requisitos que rigen la expedición de comprobantes fiscales, puede imponer multa al visitado sin necesidad de que previamente se le permita a éste ofrecer pruebas para desvirtuar la falta que se le atribuye, transgrede la garantía de previa audiencia que implica que antes de afectar un derecho del gobernado, se le permita ejercer plenamente su defensa, ya que la referida multa constituye un crédito fiscal no tributario, al no derivar de falta de pago oportuno de una contribución, sino del incumplimiento de una obligación accesoria; por tanto, es inconcuso que previamente a la imposición de una multa impuesta por los motivos señalados, debe permitirse al interesado ofrecer pruebas para desvirtuar los hechos u omisiones que se le atribuyen."

Queda entonces por ocuparnos de una de las vertientes del principio de legalidad tributaria al que ya nos hemos venido refiriendo, a saber; el de reserva de ley que ve hacia la cuestión de la legitimación de la creación normativa tributaria. Dada su relevancia para el esquema de la legalidad y a las conclusiones a que arribaremos, haremos un estudio por separado.

CAPÍTULO II

Reserva de Ley Tributaria

1. Ubicación en el entorno constitucional tributario.

A efecto de ubicar el principio de reserva de ley tributaria en el ámbito constitucional, consideramos en un primer momento hacer un análisis que la mayoría de los doctrinarios de derecho tributario han realizado, a fin de evidenciar su importancia y trascendencia, sobre la base de que existe una coincidencia unánime en torno a que el principio a estudio se basa en dos postulados, mismos que ya hemos hecho referencia; el " no taxtation without representation" y "nullum tributum sine lege", según los cuales, no puede establecerse un tributo sino a través de los representantes del pueblo, en tanto que no se puede exigir si no se encuentra contenido en una ley en su sentido material como formal.

Siendo así, sobre el particular, haremos un recorrido sobre las principales tendencias que han impregnado al principio cuyo estudio nos ocupa, a fin de poner en evidencia las coincidencias y desavenencias entre las mismas, que nos darán un panorama sustancial a fin de explicar científicamente la relevancia del principio y como opera en el sistema tributario nacional.

Uno de los principales exponentes de la doctrina alemana sobre el derecho tributario es Albert Hensel, quien al ocuparse del estudio de la norma juridico-tributaria y de los principios constitucionales del derecho tributario y las cuestiones que de ellos derivan[115]sostiene que cualquier imposición ordenada se fundamenta sobre el principio de que la exacción tributaria debe vincularse a ciertos fenómenos y hechos de la vida relevantes para esa materia, sin embargo ese postulado no se puede sostener en si mismo, sino que se complementa, conforme a la cláusula del Estado de Derecho, a través de otro principio fundamental, consistente en que sólo puede producirse una intervención tributaria del estado en los ciudadanos de un país, sobre la base de una ley.

De ahí que de la conjugación de ambos apotegmas, que se fundamentan en la Economía Política y el Estado de Derecho respectivamente, nace el concepto de que sólo el legislador es el ente facultado para encontrar los hechos de trascendencia tributaria y expresarlos por medio de la creación de normas jurídicas.

Bajo las ideas destacadas, se edifica la doctrina constitucional de que un tributo solo puede establecerse con arreglo a las leyes, que se significa en las constituciones, como la nuestra, al indicar que los mexicanos contribuirán al gasto público en la forma como disponga la ley en su aspecto tanto material como formal.

Por su parte, Gian Antonio Micheli[116]al ocuparse del tema de la ley del Estado, como fuente primaria del derecho tributario, sostiene que según el artículo 23 de la Constitución Italiana, el tributo, como cualquier otra prestación con carácter coactivo que puede exigir el poder publico a los ciudadanos, únicamente puede ser creado por ley y, sólo mediante esta ser abolido. En el se aloja el principio de que ninguna prestación coactiva > así lo dispone el artículo en comento, el cual considera por otra parte, que todas las prestaciones al particular por el ente público, sean personales o patrimoniales y no solo aquellas que en su propio sentido se consideren tributarias.

Este último aspecto, señala Micheli, tiene una doble importancia, porque sanciona la regla según la cual solo el ciudadano, a través de sus representantes políticos en el parlamento, pueden fijar limitaciones a su libertad, estableciendo prestaciones coactivas en general de contenido patrimonial; en tanto también constituye una garantía para la libertad del particular sustrayéndola del arbitrio del poder ejecutivo.

Sobre lo mismo, Antonio Berliri[117]refiere que el artículo 30 del Estatuto Albertino disponía "No puede imponerse o recaudarse ningún tributo sino ha sido consentido por las Cámaras y sancionado por el Rey", lo que implicaba que la imposición de los tributos era propio de la ley y reservado a esta, sin que ello fuera absoluto; sin embargo, dicha disposición fue objeto de una interpretación muy amplia hasta el grado de considerar que solamente se limitaba a prohibir al poder ejecutivo el establecimiento o la recaudación de un tributo sin mandato del parlamento, lo cual dio lugar a que este último, en lugar de discutir la ley que regularía un tributo, se limitaba a autorizar al gobierno para modificar o establecer un determinado impuesto o tasa, dejando entonces a la ley formal como una norma instrumental integrada por un acto del ejecutivo.

Tan amplia interpretación fue base para el advenimiento del artículo 23 de la Constitución Italiana, según el cual . Por tanto, cita el autor "es innecesario que la ley contenga directamente la regulación de cada uno de los impuestos, sino que basta con que constituya la base de la imposición"

En tanto, otro de integrante de la doctrina Italiana, Giannini[118]sobre el particular, al referirse al tema de las fuentes del Derecho Tributario, especialmente a la ley, mantiene la postura de que es la manifestación de la voluntad del Estado emitida por los órganos que la Constitución confía la tarea de desarrollar la actividad legislativa, la cual constituye la fuente principal tributaria, debido a que en ella ha de establecerse legalmente todo lo que atañe a la imposición y a la recaudación de los tributos, exigencia que no sólo responde a fines o principios directivos de un ordenamiento constitucional, porque el tributo implica una limitación a la libertad y a la propiedad individual que sólo el poder legislativo puede establecer, por ello constituye un principio fundamental del Estado Constitucional, porque cualquiera que sea la materia de que se trate, es una atribución propia del legislativo que no compete a los órganos administrativos, salvo que esa facultad les sea conferida por la constitución o por otras leyes formales, sino que también porque se encuentra sancionada expresamente por su tradicional importancia política tanto en el artículo 30 del Estatuto Albertino, como en el artículo 23 de la Constitución Italiana, conforme al cual

Siguiendo con la corriente Italiana, no podemos menospreciar la interesante incursión que sobre el tema hace Andrea Fedele[119]para quien el principio de reserva de ley encontró una de sus primeras y mas seguras formulaciones en el "consentimiento del impuesto", donde la función originaria que la reserva desarrolló cuando los intereses políticos y económicos de los individuos o grupos reducidos se enfrentaban por medio de formas de organización que se basaba en una sustancial equiparación entre ellos, aparece alterada en la concepción clásica que la concibe como un instrumento de control y de garantía de una relación equilibrada entre los distintos poderes del Estado donde los intereses que tienen tanto el ejecutivo como el legislativo solo son objeto de tutela en la medida en que sirven a un correcto funcionamiento del mecanismo institucional, hallándose, por tanto, subordinados al interés general, perdiendo así su configuración de instrumento de control del ejecutivo, que fue como nació.

No obstante ello, dice Fedele, se ha dado una nueva configuración al principio, pues la concepción de ser un instrumento de control y separación de poderes debe pertenecer al ámbito de la aprobación del presupuesto, en tanto la necesidad del consentimiento del legislativo al tributo se eleva a un principio general en virtud del cual sólo la ley puede afectar a la esfera de la propiedad y de la libertad individuales, asumiendo así la reserva de ley una función exclusivamente garantista en relación con los particulares, contra el fenómeno de los tributos que se caracterizan como una intervención del poder público que limita la propiedad y la libertad de los individuos dado su carácter coactivo, según la formula clásica de que es una manifestación de la soberanía del Estado.

De esa manera, para los fines del principio de mérito, la propia categoría de los tributos pierde su especificidad, al requerirse de una base legal adecuada para cualquier forma de injerencia pública en el patrimonio o la libertad de los ciudadanos, doctrina que se sostiene en la noción de "prestación impuesta" que comprende tanto aquellas situaciones que se traducen en una disminución patrimonial como las autenticas limitaciones de la libertad individual consideradas como prestaciones personales quedando necesariamente establecidas todas ellas conforme a una base legal.

En España, Fernando Sainz de Bujanda[120]al referirse al perfil técnico del principio de reserva de ley, sostiene que debe partirse de un concepto más amplio, más genérico, que se deriva de la "reserva de normacion", que se instrumenta a través de una norma o de un grupo de normas, que refieren cómo pueden formarse las mismas en el ordenamiento jurídico, que expresado en una fórmula sintética se constituyen como "normas de normación".

Así, el concepto de reserva de normación, consiste en que dentro de un ordenamiento jurídico, esa reserva puede manifestarse tanto en aquellas normas que deben adoptar el carácter de ley, donde tendrá cabida entender el- principio de reserva de Ley- como aquellas que deban contenerse en un Reglamento, donde se hablará de -reserva de Reglamento-, reserva de normación que tendrá eficacia en la medida que las normas que la formulen o la contengan se hallen situadas en el vértice del ordenamiento, es decir, en la jerarquía de normas superiores, a saber, en el ámbito de la Constitución, las cuales determinaran de modo imperativo las materias cuya regulación debe hacerse forzosamente en la Ley y las que se dejaran al Reglamento.

Luego, la reserva de ley, como una vertiente de la reserva de normación, aparece en una forma relativa dentro de la señalada en segundo término, relacionado con aquellas normas que tienen rango primario en el ordenamiento.

En el mismo entorno, para José Juan Ferreiro Lapatza[121]el principio de legalidad tributaria se aloja en la parte final del artículo 31.3 de la Constitución Española, al referir que ; de ese modo se recoge constitucionalmente el principio de que ningún tributo puede ser exigido sin previa ley que lo autorice.

De esa manera, se trata de garantizar esencialmente la exigencia de autonormación, especialmente, en el campo tributario, donde el principio de autoimposición, se muestra como aquel en que los mismos ciudadanos, a través de sus representantes, son quienes determinan el reparto de la carga tributaria y, en consecuencia, los tributos que a cada uno de ellos se le pueden exigir, entonces, atendiendo a esa función esencial, la reserva de ley debe cubrir, al menos, todos aquellos elementos que afectan a la identidad o a la entidad de la prestación –haciendo referencia a Pérez Royo-.

De acuerdo con lo anterior, la Ley debe determinar ya sea de manera directa o diferida mediante la fijación de criterios a desarrollar por las fuentes secundarias, qué categorías de ciudadanos y en razón de qué presupuestos de hecho, van a pagar el tributo; así como cuánto van a pagar.

Es entonces, el legislador ordinario el que marca en cada caso concreto, con las normas contenidas en la ley como las remisiones que en la misma haga al Reglamento, lo límites a que ha de extenderse en cada caso la reserva de ley, actuando de esa manera el mandato constitucional destacado.

Sobre el particular concepto y alcance del principio de reserva de ley existen pronunciamientos del Tribunal Constitucional Español, como en la sentencia 19/1987, de 17 de febrero (FJ4)[122], que dice: […] "Como ocurre con otras de las reservas de Ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes, sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas infraordenadas, pero sí el de que mediante tales remisiones se provoque, por su indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador" así como en la diversa 83/1984 de 24 de julio que estableció: "Esta garantía de la autodisposición de la comunidad sobre sí misma que en la Ley estatal se cifra (art.133.1), es también en nuestro Estado constitucional democrático, como hemos puesto de relieve más arriba, una consecuencia de la igualdad y por ello preservación de la paridad básica de posición de todos los ciudadanos, con relevancia no menor, de la unidad misma del ordenamiento (art.2 de la Constitución), unidad que especial, de los impuestos –entraña la común prosecución, a través de las determinaciones que la Ley contenga, de objetivos de política social y económica en el marco del sistema tributario justo (art. 31.1) y de la solidaridad (art.138.1) que la Constitución propugna…".

Por su parte, Miguel Angel Martínez Lago y Leonardo García de la Mora[123]en el mismo ámbito tributario español, explican que la reserva de ley supone una concreción ulterior del principio genérico de legalidad, que se encarga de determinar que ciertas materias, por mandato constitucional, sólo pueden ser reguladas por una norma, con el rango, valor y fuerza de la ley formal, diferenciándose de la preferencia de ley que se actualiza cuando una determinada materia es regulada por una ley, pero sin que ello venga establecido constitucionalmente.

Es en el esquema tributario donde mayor importancia reviste la reserva de ley, pues se basa en el principio de que ningún tributo puede estar establecido si no es por una ley (nullum tributum sine lege; no taxation without representation ).

Su fundamento es variado, aunque responde inicialmente a la vieja idea de garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes en que se funda el principio de autoimposición o el de consentimiento de los tributos.

Fernando Pérez Royo[124]al ocuparse de la formulación y fundamento del principio de legalidad tributaria, especialmente a las reglas formales para el establecimiento de los tributos, se ocupa de la primera, relacionada con la producción normativa en materia tributaria, que aparece como la "clave de la boveda del edificio de fuentes del derecho en el citado ámbito", principio según el cual es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, configurándose en ese sentido la reserva de ley, al cual el autor identifica como sinónimo de legalidad, fundamento que se encuentra enclavado en el artículo 31.1 de la Constitución Española, que requiere que las prestaciones de carácter patrimonial o personal sean establecidas conforme a la ley, norma que es esencial en el esquema de separación de poderes, que tiene como fundamento la exigencia de autoimposición o consentimiento de los impuestos por medio de los representantes de los contribuyentes basado en el "no taxation without representation" como lema clásico del parlamentarismo Ingles.

Aparte del significado político destacado, Pérez Royo refiere que la exigencia de autoimposicion se ha ligado durante mucho tiempo a la garantía estrictamente individual frente a las intromisiones arbitrarias en la esfera de la libertad y propiedad del ciudadano, empero en el Estado Social y Democrático de Derecho que abriga la Constitución Española, es necesario reconocer al principio de legalidad tributaria un significado o fundamento plural y no individual, que debe estar al servicio de la colectividad, asegurando la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de vías de reparto de las cargas tributarias a través del órgano que, dada su composición y funcionamiento, asegura de mejor manera la composición de intereses contrapuestos en el mencionado reparto, así como la igualdad consistente en un tratamiento uniforme para los ciudadanos.

Una de las cuestiones que aborda el tratadista es la de los elementos del tributo, que requieren la intervención del legislativo, donde el principio de legalidad, expresado en la reserva de ley, cubre la regulación de los elementos esenciales del mismo, no simplemente su creación sino también su determinación, los cuales deben abarcar los determinantes de la identidad o identificación de la prestación, así como los relativos a su entidad o cuantificación.

De esa suerte, la Ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo -hecho imponible-, quién está obligado a pagarlo – sujeto pasivo-, y cuánto hay que pagar –base, tipo y cuota-, sin que queden comprendidos dentro de ese esquema constitucional los aspectos relativos a normas de carácter procedimental o formal, relacionadas con la ejecución de la Ley, lugar del pago, plazos etc., los cuales forman el ámbito típico de la norma reglamentaria.

Lo relacionado de los autores españoles, desemboca en lo que, a decir de Martin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero[125]constituyen las tres características estructurales del principio, a saber:

1.- Es una institución de carácter constitucional que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en la producción de normas, por tanto, ningún sentido tiene una reserva de ley establecida en una ley ordinaria, pues presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por causes distintos a la ley.

2.- Es un límite no sólo para el ejecutivo sino también para el legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional sino que le son atribuidas constitucionalmente con el fin de que se ejerzan de manera obligatoria, lo que obliga a separar la reserva de ley en la esfera normativa como mandato dirigido al legislador ordinario, y en el ámbito de la esfera administrativa que no es otra cosa que el principio de legalidad que vincula a la administración.

3.- La operatividad de dicho principio depende de la efectiva separación de poderes como de la existencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional insito en el principio de reserva de ley.

En el entorno latinoamericano, Dino Jarach[126]al ocuparse de los principios de la imposición, en particular el de legalidad, se mantiene en la postura de que es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absolutista, que nació de la doctrina Inglesa y Norteamericana, con motivo de la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos, como una manera de reconocer su validez, fundados en el principio no taxation without representation, que consideró al tributo como una restricción al derecho de propiedad y un pensamiento jurídico-político contractualista, que exige el consentimiento el pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos.

Desde otro punto de vista, Jarach lo ubica dentro del principio de certeza de los impuestos a cargo de Adam Smith, de cuyos postulados se derivan diversos conceptos aplicables a la materia tributaria como lo son:

a) La necesidad de la Ley como acto del parlamento, para la existencia del impuesto.

b) La indelegabilidad en el poder ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones, aunque no reconocido en muchos países, se acepta la delegación aunque limitada.

c) La necesidad de que la Ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria.

Por su parte, Héctor Belisario Villegas[127]señala que el principio de legalidad, como límite formal, esta sustentado en el aforismo de que no hay tributo sin ley que lo establezca, según el cual todo tributo debe ser sancionado por una ley emanada del órgano que constitucionalmente tiene la potestad legislativa para sancionarla. El fundamento del principio en ese entorno, es el de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad, dado que los tributos constituyen una restricción al mismo, pues el Estado sustrae parte de ese patrimonio particular para los gastos públicos, constituyéndose como un principio común en todas las constituciones del mundo.

Conforme a la realidad constitucional de Argentina, el autor refiere que la Ley debe contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurales del tributo, a saber; a) configuración del hecho imponible; b) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; c) la determinación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; e) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible, y; f) la configuración de las infracciones tributarias, la imposición de sanciones así como el procedimiento para su determinación.

Tres postulados básicos son los que sostienen el citado principio:

1.- Rige para todos los tributos por igual.

2.- No se pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurales mediante decretos reglamentarios emitidos por el Ejecutivo

3.- Ni el Poder Ejecutivo ni el órgano fiscal pueden, mediante resoluciones de carácter general o interpretativas, delinear aspectos estructurales del tributo aun cuando exista delegación para ello, dado que Constitucionalmente se establecen prohibiciones para el Legislativo de hacerlo.

Rodolfo R. Spisso[128]al ocuparse del principio de legalidad tributaria en la esfera normativa, sostiene que ahí se aloja la reserva de ley, que de acuerdo con Giannini, se constituye como una norma de normación, que obliga a que se consagre expresamente en la Constitución.

Sostiene que la reserva de ley consiste en reservar un determinado espacio de la realidad social, especialmente de la parcela tributaria, al ámbito exclusivo de la Ley. La vigencia del citado principio se funda en la razón filosófica de Locke del nullum tributum sine lege, base del diverso principio de la autoimposición, quien sostenía "es verdad que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de sus cuotas de protección debía pagar de su patrimonio su participación en el mantenimiento. Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la mayoría, sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos; porque si alguien pretende el poder imponer y exigir tributos del pueblo por su propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellaría la ley fundamental de la propiedad y subvertiría la finalidad del gobierno. Porque, ¿qué derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la facultad de apropiarse cuando a él le plazca?"

De esa manera, el principio de legalidad se sustenta en que solamente sean los representantes del pueblo quienes tengan directa intervención en el dictado de los actos del poder público, con el fin de obtener del patrimonio de los particulares los recursos para cumplir sus fines, de ahí que el de reserva de ley se constituye como una exigencia tendente a garantizar el derecho de propiedad, porque obliga a que la creación de los tributos o la modificación de los ya existentes, sea consecuencia de los órganos que en el sistema democrático representa la soberanía popular, así como una garantía de bienestar general y como vía del perfeccionamiento del derecho, ya que no se agota en una mera legitimación formal, pues su contenido es la certeza y la seguridad jurídica, con lo cual se convierte en una herramienta indispensable para la obtención del bien común en el Estado Social, todo lo cual se logra a través de la intervención del Poder Legislativo, mediante el proceso de debate y aprobación de las leyes, que reflejan el sentido mayoritario de la sociedad, lo cual contribuye a su estabilidad.

José O. Casás[129]quien hace un extenso recorrido sobre los temas relativos a la denominación del principio de reserva de ley, su sustento doctrinario y los distintos sistemas que lo identifican, señala que en sentido propiamente dicho, cuando la exigencia de una ley formal material para regir el sentido sustantivo del tributo, como lo es la creación, modificación, exención, derogación y configuración de sus elementos estructurales, se aloja en la Constitución de un país, se está ante un sistema jurídico en el que impera de manera plena el principio de mérito en el ámbito tributario, el cual se encuentra consagrado de dos formas; en sentido positivo, cuando en la Carta Magna se asigna la competencia al depositario de la voluntad popular, entiéndase Poder Legislativo, para realizar la tareas señaladas; en sentido negativo, privando al resto de los órganos de poder del Estado, -ejecutivo y judicial- de esas funciones.

Valdes Costa[130]sin reconocer la existencia del principio de reserva de ley enclavado en el de legalidad tributaria, si hace algunas precisiones que desde luego atañen al concepto de que los tributos deben estar contenidos en la ley, pues refiere al adentrarse al principio de legalidad tributaria, que la obligación de pagar el tributo reconoce, en el Estado Constitucional contemporáneo, como única fuente la Ley, convirtiéndose en el principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca" inspirado en el apotegma penal "nullum crimen, nulla poena, sine lege".

Por lo tanto, en el derecho contemporáneo, el tributo se constituye como deuda a cargo de los particulares a partir del acaecimiento de un hecho previsto en una norma como presupuesto de la obligación, que tiene las características típicas de la ley en sentido material, al tratarse de un mandamiento de carácter general, abstracto y coercible, dictado unilateralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimiento.

Sin embargo, la existencia de la ley misma no es suficiente por si sola para colmar el principio de legalidad en esa faz normativa, sino que es necesario que se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la Constitución, creando las limitaciones constitucionales al poder de tributar en que se sustenta el principio de juricidad distinto al de legalidad.

Finalmente Sacha Calmon Navarro Coelho[131]al adentrarse al estudio del objeto de la tutela del principio de legalidad, sostiene que se da bajo dos formas, uno material y otro formal, el segundo coloca al Poder Legislativo como el competente para instituir tributos.

Luego, señala que así como el derecho penal, el tributario registra la lucha de los pueblos para someter el poder de los gobernantes al principio de legalidad; agrega que donde existe Estado de Derecho habrá respeto al principio de reserva de ley en materia tributaria.

Finaliza que los principios jurídicos de la legalidad formal o material, que encuentran sustento en la tipicidad del tributo, encuentran justificación en el postulado consistente en que la tributación no debe ser decidida por el ejecutivo, sino por los representantes del pueblo, libremente elegidos para hacer leyes claras.

En nuestro país, pocos se han adentrado al estudio del principio de legalidad tributaria, mas aún en el aspecto relacionado con lo tributario, en la faz de la reserva de ley, sólo encontramos algún esbozo de Sergio Francisco de la Garza[132]quien al ocuparse de las limitaciones Constitucionales del poder tributario, especialmente al principio de legalidad, sostiene que se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de nuestra Constitución, que dispone la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público, la cual debe estar establecida en la ley, que se encuentra reforzado por el párrafo segundo del artículo 14 del mismo cuerpo legal citado, que garantiza que nadie puede ser privado de sus propiedades si no es conforme con las leyes expedidas por el Congreso. Luego señala que el principio de legalidad tributaria se fundamenta en la aplicación analógica del aforismo penal "nullum crimen nullum poena sine lege", que corresponde en la materia que nos ocupa al de " nullum tributum sine lege".

Concluye que el citado principio se construye en la significación de que solo la ley que establece el tributo debe definir cuales son los elementos y supuestos de la obligación tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación y las exenciones; datos todos ellos que deben ser suficientemente definidos en la ley, a efecto de evitar que queden al arbitrio o discrecionalidad de la autoridad administrativa.

Doricela Mabarak Cerecedo[133]sin referirse al principio de reserva de ley, pero si a la parte final de la fracción IV del articulo 31 Constitucional, refiere que las contribuciones solo pueden establecerse mediante ley, que reúna los requisitos tanto formales como materiales. El primero que consiste en que la norma debe ser creada por el legislativo y promulgada por el ejecutivo ajustándose al procedimiento que al efecto establece la Carta Magna de nuestro país.

Con base en ello, concluye que en México, por regla general nunca podrá crearse una contribución por decreto del Ejecutivo, sino que siempre deberá emanar del Poder Legislativo, salvo casos excepcionales que la misma constitución establece.

Otros autores que se han ocupado sobre el particular principio con incidencia tributaria en nuestro país son Paredes Montiel y Rodríguez Lobato[134]quienes sostienen que se trata de un principio propio del derecho constitucional que atiende entre otros a un problema de fuentes, bajo el principio de supremacía constitucional que vincula a los poderes constituidos, que garantiza la validez de la constitución.

Se basa en dos principios, a saber; el de primacía de la ley que consiste en que todas las resoluciones del poder legislativo no pueden ser derogadas, modificadas o aclaradas mas que por otro acto del mismo poder mediante el mismo procedimiento de su formación primitiva, fundamentado en el artículo 72 inciso h) de la Carta Magna; así como el de preferencia de la ley que consiste en que desde el momento que el legislativo normativiza algo, esto queda vedado para que el ejecutivo pueda ocuparse

Por su parte, en el mismo contexto domestico Torruco Salcedo[135]refiere que en el derecho mexicano el principio de reserva de ley tributaria se encuentra establecido en el artículo 31 fracción IV, de la Constitución, en su aspecto positivo al referir que los mexicanos están obligados a contribuir al gasto público conforme lo dispongan las leyes; y en su aspecto negativo, que se sustenta en la no intromisión en las materias reservadas para la ley de alguna potestad normativa diferente a la del parlamento, y no solo eso, sino que también este último no puede delegarlo en otros.

Por otro lado, Ríos Granados[136]puntualiza que, el principio de reserva de ley en México no esta expresamente definido en la constitución, sino que se hace derivar del concepto de ley a que se refiere el artículo 31 fracción IV, de la constitución, y se define bajo la óptica de que las contribuciones, por ser un sacrificio económico para los particulares con el propósito de sostener el gasto público, debe ser producto de un proceso legislativo exclusivo del órgano encargado de ello, como garante de la expresión soberana legítimamente constituida.

Se manifiesta bajo el concepto de que los elementos estructurales del tributo deben estar determinados en la ley, lo que permite el análisis de grado de racionalidad en la propia estructura interna de la contribución, su ensamble y coordinación en el sistema tributario, su coherencia interna que evite la doble hacia un sistema fiscal progresivo y no confiscatorio.

Finalmente, el máximo intérprete de la Constitución, ha considerado que en el estatus jurídico tributario nacional se prevé la reserva de ley como un principio constitucional que emana del de legalidad, a partir del contenido del artículo 31 fracción IV.

Así, al resolver el amparo en revisión 2402/96[137]el Pleno de dicho alto tribunal determinó su alcance dándole un carácter fundamental dentro del entorno constitucional, que, primero, obliga a una necesaria ley formal para el establecimiento de los tributos, procurando que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, (principio de autoimposicion) y, segundo, que estas deban ser tan claras que el obligado a tributar pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus deberes fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad de la autoridad al aplicar la ley.

Siguiendo las pautas ya señaladas, podemos concluir que la reserva de ley en la materia tributaria no tiene existencia propia, sino que se desdobla a partir del principio de legalidad, común en todas las Constituciones del orbe, que partió de una reacción al poder absoluto del monarca que establecía tributos a su antojo y capricho, para dejar que fueran los propios ciudadanos quienes, a través de sus representantes, se autoimpusieran las restricciones necesarias a sus bienes de carácter personal y patrimonial, el cual se consolidó con la división de poderes, donde el órgano representativo de la mayoría, a saber, el legislativo, se encargará de confeccionar los hechos jurídicos relevantes generadores de un tributo, la forma, cantidad tiempo y excepciones, en que debieran cubrirse, todo ello expresado en una norma en sentido formal y material.

Cabe agregar que ese concepto de la autoimposición ha evolucionado a tal grado que la justificación actual de los tributos proviene, ya no de un consentimiento propio de los contribuyentes, sino de un deber de solidaridad entre todos los integrantes del Estado, que forman parte del Estado de Derecho Social y Democrático, donde las necesidades de la colectividad están sobre las particulares, fundado en la rectoría económica del Estado, de modo tal que ya no es la voluntad propia del ciudadano particular de que se le impongan los tributos sino, como dice Fernando Pérez Royo[138]debe ser visto como "una institución al servicio del interés colectivo; el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria" es decir, "que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el órgano que, dada su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses contrapuestos en el mencionado reparto"

Ello se sustenta, en la medida que el Estado de Derecho, tal como nació, ha evolucionado, de tal forma que en la actualidad tiene una función social democrática, donde el ejecutivo a dejado de ser el monarca usurpador de las riquezas de los ciudadanos, pasando ahora a ser un administrador de las mismas, quien a través de los tributos debe lograr un reparto justo de la riqueza, haciendo participar a quienes mas tienen, en las tareas de proporcionar satisfactores a quienes cuentan con menos recursos; es decir, la justificación de los tributos ya no es despojar de poderío al ejecutivo de cobrar los tributos sin medida, sino que va dirigido a todos los órganos participantes del Estado, quienes en aras de lograr una sociedad mas justa y democrática, en cumplimiento a una labor social, deben velar porque se participe de manera justa en las cargas tributarias, no como una exigencia debida al poder del Estado, sino como un deber de solidaridad social, quedando a cargo del Legislativo establecer en una ley formal y material, las contribuciones a cargo de cada uno de los ciudadanos, en vista de los postulados constitucionales exaltados por la fracción IV, del artículo 31, fijando lo más claro posible la manera en como contribuirán; al ejecutivo destinar esos ingresos para los fines sociales y democráticos del Estado; finalmente al Judicial velar porque los dos poderes antedichos se sujeten a los términos de la Constitución, respetando ante todo los derechos de los particulares.

Una expresión de las ideas destacadas, podemos encontrarla en la tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 846/2006[139]cuyo contenido reza: