Estudio del tratamiento del Impuesto a los Combustibles Líquidos como pago a cuenta de otros tributos (página 2)
Recientemente el barril de petróleo
perforó el piso de los U$S 60 como consecuencia de la
crisis financiera internacional, pero a pesar de ello en la
Argentina el precio de las naftas y el gas oil no cede en los
surtidores locales[3]Desde las petroleras
aclararon que hasta que el barril de crudo no llegue a los U$S 47
será muy difícil bajar los precios, que llegan
hasta los $ 3,60 el litro en el caso de las naftas premiun
mientras que el gas oil ronda los $ 2,50. La explicación
que proporcionan desde las empresas es que las retenciones
aplicadas por el Gobierno Nacional hacen que el barril de crudo
esté atado para las empresas a un valor de U$S 47, y no al
precio internacional, por lo que si el valor de mercado no cae
por debajo de ese precio, será imposible reducir los
precios. Por el contrario, los precios de las naftas y el gas oil
experimentaron aumentos en los últimos meses, la
explicación que dieron desde las petroleras es que los
últimos ajustes de precios se produjeron como consecuencia
de las alzas de otros costos internos en un contexto
inflacionario, y no por la suba del barril de crudo.
Teniendo en cuenta el precio actual de los combustibles,
y el crecimiento sostenido que se viene observando en los
surtidores de las estaciones de servicios, el Impuesto adquiere
mayor importancia para los contribuyentes, por su relación
directa con el precio de los combustibles.
El Impuesto a los Combustibles Líquidos fue
creado por la Ley 23.966([4]) (sancionada el 1 de
agosto del año 1991), gravando la transferencia a
título oneroso o gratuito de los productos de origen
nacional o importado de ciertos combustibles, entre ellos el gas
– oil. La misma norma habilita computar como pago a cuenta el
impuesto contenido en las compras de gas – oil, a determinados
sujetos y bajo ciertas circunstancias.
Según un análisis practicado en forma
global y comentarios de profesionales en ciencias
económicas de la localidad de Santo Tomé Corrientes
se ha relevado que productores agropecuarios y empresas dedicadas
al transporte automotor de cargas, no hacen uso de esta
alternativa, por lo que ésta investigación busca
identificar el actual estado de esta posibilidad y reconocer
cuáles son los motivos por los cuales, aquellos que tienen
la posibilidad de utilizar este régimen, no acceden a este
beneficio.
Al parecer, en la práctica, la
determinación de los montos abonados de "impuestos a los
combustibles líquidos y GNC" por los contribuyentes
reporta complicaciones, teniendo en cuenta la falta de
cumplimiento de la legislación en materia de
facturación de combustibles por parte de los
expendedores.
Por lo expuesto cabe preguntarnos:
¿Contribuye realmente este régimen a
un beneficio para el sector agropecuario y del transporte
automotor de cargas?¿Constituye una herramienta eficaz para
atenuar el elevado costo de los combustibles a los actores
beneficiados?Los actores beneficiados. ¿Hacen uso de
éste beneficio?
Objetivos
Objetivo general:
Estudiar el tratamiento del "Impuesto a los combustibles
líquidos y el GNC" en relación a su posibilidad de
pago a cuenta para distintos tributos, como ser el Impuesto a las
Ganancias, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, el
Impuesto al Valor Agregado y las Contribuciones Patronales; para
los sujetos dedicados a la actividad agropecuaria, transporte
automotor de cargas y transporte de pasajeros por
ómnibus.
Objetivos
específicos:
Detectar normas vigentes referidas a los Impuestos a
los Combustibles, reconocer los aspectos esenciales para que
este impuesto pueda ser tomado como pago a cuenta de otros
tributos.Relacionar el "Impuesto a los combustibles
líquidos y el GNC" con el "Impuesto sobre el Gas-Oil y
el Gas licuado (GLP)" y la "Tasa Hídrica de
Infraestructura".Brindar información útil acerca del
régimen vigente, ordenando las normas legales
respectivas de conformidad con los principios teóricos
aceptados en materia impositiva.Elaborar un diagnóstico de situación
sobre el tratamiento aplicado por empresas del sector
agropecuario y del transporte automotor de cargas y/o
pasajeros de la zona objeto de estudio, con relación
al impuesto analizado.
Alcances
La investigación relaciona al Impuesto sobre los
combustibles líquidos y el GNC con el Impuesto sobre el
Gasoil y la Tasa Hídrica de Infraestructura, en el aspecto
de su posibilidad de ser computado como pago a cuenta contra
otros tributos.
La investigación se llevará a cabo durante
el período 2008 en la ciudad de Santo Tomé, ubicada
en la Provincia de Corrientes. Se orientará a empresas
dedicadas a la agricultura, ganadería y al transporte
automotor de cargas.
El período de estudio es de enero a diciembre del
año 2008 en la localidad de Santo Tomé provincia de
Corrientes. Se establece un período de estudio definido
teniendo en cuenta los constantes cambios en materia impositiva a
los que se ve afectado el país.
El presente trabajo demandará 10 meses para su
elaboración, desde el mes de junio de 2008 hasta el mes de
marzo de 2009.
Metodología
Para el desarrollo de la investigación, se
consideran las siguientes dimensiones; de acuerdo al objetivo que
persigue puede definirse como una investigación aplicada,
considerando que el conjunto de teorías y referencias
teóricas del área impositiva permiten orientar la
construcción del objeto de estudio y obtener
información necesaria para producir información
concreta que puede ser utilizada en la intervención
profesional
Como referencia analítica se trabaja con la Ley
Nº 23.966, leyes complementarias y modificatorias, decretos
y resoluciones, estudiando las características más
relevantes respecto al tema en cuestión (El impuesto a los
combustibles como pago a cuenta de otros tributos); evaluando su
viabilidad y practicidad.
La amplitud es micro social porque solo se investiga un
grupo homogéneo, a las pymes del sector agropecuario y del
transporte automotor de cargas de la ciudad de Santo Tomé
Corrientes.
Es de carácter cualitativo porque la
investigación se orienta a describir cualidades del tema
de estudio.
Universo: Las PyMes dedicadas a la actividad
agropecuaria y/o al transporte automotor de cargas de la
localidad de Santo Tomé, Provincia de Corrientes
República Argentina.
El Municipio indicado cuenta con 655 Pymes Agropecuarias
y 23 empresas de transporte automotor de
cargas[5]
Muestra: Se han seleccionado 10 Pymes del sector
agropecuario y/o transporte automotor de cargas y/o pasajeros; 2
Pymes que desarrollen la actividad de transporte automotor de
cargas y/o pasajeros y 8 Pymes dedicadas a la actividad
agropecuaria, entendiendo por agropecuaria a aquellas empresas
que se dediquen a la agricultura y/o ganadería.
La técnica de muestreo utilizada para seleccionar
la muestra es muestreo probabilístico
estratificado[6]
El reparto del tamaño de la muestra a tomar en
los distintos estratos se realizó de forma proporcional.
La proporcionalidad se estableció teniendo en cuenta que %
representa cada estrato del universo.
Las Pymes agropecuarias son consideradas un estrato, y
las Pymes del transporte automotor de cargas y /o pasajeros otro
estrato.
Las fuentes de acceso a los datos pueden
identificarse como:
Primarias: entrevistas en profundidad a responsables
de la liquidación de impuestos de las Pymes
seleccionadas. La totalidad de las Pymes investigadas
tercerizan a Contadores Públicos independientes,
organizados bajo la modalidad de "estudios contables
impositivos", la liquidación de impuestos. Por lo
tanto las entrevistas se realizan a éstos
profesionales.Secundarias: lectura bibliográfica, consultas
a páginas de web site, reglamentaciones vigentes e
investigaciones.
Técnicas de recolección de
datos:
Entrevistas en profundidad[7]a
responsables de la liquidación de impuestos de empresas
del sector agropecuario, transporte automotor de cargas y/o
pasajeros, teniendo en cuenta que existen casos en que estas
tareas son desarrolladas por contadores internos de las empresas
y casos en que las mismas son tercerizadas a estudios de
profesionales en ciencias económicas.
El número de entrevistas es diez, una para cada
elemento de la muestra.
Dimensiones de análisis que se
considerarán:
1.- Análisis de las organizaciones
sociales:
Denominación Jurídica de la
empresa.Sector de la economía.
Volumen de comercialización.
Cantidad de Personal ocupado.
Lugares / destinos de la
comercialización.
2.- Tributos:
a) Tipos y montos.
b) Planificación fiscal de la
organización. (quién realiza / como)c) Cómo accede a la información
tributaria. (asesoramientos)d) Trámites tributarios. (quién
es el responsable / como / periodicidad)
Capitulo I
Evolución
histórica
Antecedentes Nacionales
A partir de la desregulación
petrolera (desde 1991)Abaratamiento relativo del
gasoil
Características de los impuestos
a los consumos específicosLos aspectos del hecho imponible del
impuesto sobre los combustibles líquidos y el
gnc.Impuesto sobre el gas oil y el gas
licuado.Fondo hídrico de
infraestructura.
Capítulo I
Evolución
histórica
Si bien ya en Roma habían aparecido algunas
formas de impuesto al consumo, la fórmula técnica
más similar a la conocida actualmente está dada por
los "derechos al consumo", aplicados en las repúblicas
italianas en el siglo XII, a pesar de que durante la Edad Media
predominan los impuestos personales.
El impuesto a la sal aparece en el siglo XIII como
contribución a los gastos provocados por la Tercera
Cruzada, gravamen que alcanza mayor importancia en el siglo XIX,
extendiéndose a varios países de Europa.
En Francia, hacia 1360 se comenzó a aplicar un
impuesto denominado "ayudas", que grava en forma general el valor
de todas las mercaderías vendidas y en especial se aplica
sobre la sal, el vino, las bebidas y el tabaco.
Paralelamente se aplicó en varios lugares de
Europa a partir del siglo XIII un impuesto denominado
"sisa"[8], que alcanzaba a ciertos comestibles,
como el pan, la carne, el aceite comestible, la sal, el
azúcar, las velas, para extenderse con el tiempo a todos
los alimentos y bebidas. Se aplicaba al pasar estos
artículos de una jurisdicción determinada a otra, y
si bien se lo consideraba un tributo al tránsito, en
realidad incidía sobre el costo final del producto
transformándose de tal modo en un impuesto al
consumo.
En España, el impuesto al consumo siguió
una evolución similar a la de Francia. Gravándose
principalmente el pan, la carne y el aceite. Asimismo se
recaudó la "sisa" durante un largo período;
impuesto que luego fue implementado en América a partir de
la colonización.
Antecedentes Nacionales.
En nuestro país el régimen de impuesto
selectivo al consumo quedó suspendido en el año
1801, pero como consecuencia de la guerra desencadenada contra
Inglaterra en los años 1812-1814 y su lógica
repercusión económica, fueron reimplantados y se
extendieron además al papel, las suelas y los
artículos provenientes de la elaboración del
hierro; este régimen se mantuvo vigente hasta 1817, en que
fueron suplantados por los impuestos aduaneros.
Los impuestos denominados "ajenos", que se recaudaban en
la época de la colonia, constituyen un antecedente directo
de los hoy denominados impuestos internos: se aplicaron en un
principio sobre los tabacos, los naipes y la sal, para extenderse
luego al vino, al aguardiente y a la yerba. Se percibían
mediante el sistema denominado "estanco", por medio del cual el
Estado imponía un precio de venta y un tributo
proporcional al valor de
adquisición[9]
El régimen nacional de impuestos internos, si
bien reconoce sus antecedentes en algunas de las etapas
referidas, fue estructurado en forma orgánica durante el
gobierno de Carlos Pellegrini, por ley Nº 2.774, del 26 de
enero de 1891. Se intentó, mediante su
implementación, superar la crisis económica
nacional que tuvo su origen en los hechos del año
1890.
La reglamentación de esta primera ley
orgánica de impuestos internos creó el organismo
denominado "Administración General de Impuestos Internos",
que debía atender a todo lo necesario a la
fiscalización y recaudación de los nuevos
impuestos.
Cabe recordar que dicho organismo fue agrupado a la
Dirección General de Impuesto a los Réditos en el
año 1947, por disposición de la ley Nº 12.927,
constituyendo desde entonces la conocida "Dirección
General Impositiva".
Con posterioridad se dictaron sucesivas leyes que
tendieron fundamentalmente a ampliar la gama de rubros alcanzados
por el impuesto, incluyendo a los combustibles y lubricantes
mediante la ley Nº 11.658 sancionada el 30/09/1932.
Gravó dichos productos destinando los recursos
provenientes de estos impuestos a fondos viales, pudiendo
considerarse el punto de partida de la integración de las
cuentas de la ex – Vialidad Nacional.
La ley Nº 13.648 del año 1949, que
comenzó a regir el 1 de enero de 1950, marcó una
etapa muy importante en esta evolución de los impuestos
internos en nuestro país. Introdujo una
modificación sustancial en el régimen, mediante la
división de los productos gravados en dos grupos
perfectamente diferenciados y sometidos a sistemas de
imposición totalmente disímiles: en el
título I se agrupaban los tabacos elaborados; los
alcoholes; las bebidas alcohólicas; los encendedores; las
primas de seguro y las compañías de
capitalización y ahorro; la nafta; combustibles en general
y aceites lubricantes; naipes. En estos rubros el impuesto
debía tributarse mediante valores fiscales adheridos al
producto (excepto en el caso de seguros). En el título II
se agruparon los siguientes rubros: fósforos; cervezas;
vinos; sidras; artículos de tocador; objetos suntuarios;
cubiertas; azúcar; hilados de seda; y tejidos de seda o
mezcla. En estos casos el impuesto se ingresaba con
depósito directo en el Banco de la Nación
Argentina, y se determinaba sobre la base de declaraciones
juradas.
Por medio del Decreto-ley Nº 505 publicado en el
Boletín Oficial el 22/01/1958 se aprueba el Estatuto
Orgánico de Vialidad Nacional, que en materia de lo que
nos interesa creaba el Fondo Nacional de Vialidad y el
Régimen de Coparticipación Federal de los Impuestos
a los Combustibles Líquidos y Lubricantes. El Fondo
Nacional de Vialidad se integraba entre otros, por impuestos
internos por litro y con una tasa del 35 % de su precio de venta
al público a toda la nafta y al gas oil y de un impuesto
interno de $ 0.0115 m/n por litro a todo otro combustible
líquido proveniente de la destilación del
petróleo.
Por ley nº 12.625 del 30/09/1939 y nº 12.922
del 21/12/1946, tuvieron sanción los impuestos a los
combustibles pesados, excluidos del régimen tributario de
los Impuestos Internos a partir de la sanción de la ley
nº 16.657 del 30/12/1964.
Oportunamente, la Dirección General Impositiva
mediante Dictamen nº 150/1966 (DAJ) consideró que
esos gravámenes –no se incluían los
combustibles para la aeronavegación ni los lubricantes en
general- carecían de las características propias de
los Impuestos Internos.
Los gravámenes a los combustibles se consideraron
dentro del sistema de los Impuestos Internos hasta la
sanción de la Ley nº 16.657. En el caso de los
aerocombustibles, la imposición se dictó con fines
de fomento de la actividad e industria aeronáutica. Al
impulso político que da origen al tributo, sucede el
propósito económico-social.
Finalmente, la Ley nº 17.597 del 28/12/1967 (B.O.
04/03/1968), estableció el Impuesto a la Transferencia de
Combustibles (ITC), con entrada en vigencia el 29/12/1967. El
régimen estaba basado en precios oficiales de venta
fijados por el Poder Ejecutivo Nacional, gravados con un impuesto
que era igual a la diferencia que resultaba en cada combustible
entre el precio oficial de venta y la retención autorizada
para el mismo por el Poder Ejecutivo Nacional.
La incidencia del impuesto se daba en una sola de las
etapas de su comercialización y el hecho imponible lo
configuraba la transferencia a título oneroso o gratuito
de los combustibles líquidos derivados del
petróleo. Se facultó al Poder Ejecutivo Nacional a
fijar los precios oficiales de venta y los valores de
retención debían ser establecidos de forma tal que
permitieran a las empresas públicas y privadas vinculadas
con la actividad petrolera, cubrir sus costos y obtener una
utilidad razonable. En definitiva se trató de una
reformulación del impuesto a los combustibles creado por
el decreto-ley 505/1958. Curiosamente, el tributo nunca fue
reglamentado por el PEN y finalmente fue derogado por la Ley
nº 23.966 (B.O. 20/08/1991).
A partir de la Desregulación Petrolera
(Desde 1991).
Desde el 1/1/1991 se practicó la
desregulación petrolera, la premisa que guió al
Poder Ejecutivo Nacional fuel el aumento de la producción
a partir de que el nivel que se registraba era bajo como
consecuencia de un estado de inactividad prolongada y/o una
situación de semiexplotación. En los comienzos de
su aplicación se generó un conflicto
Nación-provincias, de naturaleza eminentemente
política pero que afectó la certeza en cuanto a la
tributación específica de los expendedores de
combustibles.
El régimen impositivo para los combustibles desde
el 1 de enero de 1991, en un primer momento y en virtud de la
necesidad de contemplar el nuevo sistema de libertad de precios,
fue dispuesto por el Poder Ejecutivo Nacional a través del
decreto de necesidad y urgencia Nº 2.733/1990 publicado en
el Boletín Oficial el 7/1/1991, que fijó un
impuesto a la transferencia de combustibles de un monto fijo por
unidad y con incidencia en una sola de las etapas de
circulación de los productos; también creó
otro régimen de coparticipación, sin el acuerdo de
las provincias, con un plazo de adhesión de 90
días, que fue prorrogado por otros 60 días
más por el decreto Nº 598/1991.
Paralelamente, el Poder Ejecutivo envió al
Congreso de la Nación el proyecto de ley destinado a fijar
definitivamente el impuesto a los combustibles y el
régimen de coparticipación, que se convirtió
en ley 23.966, con vigencia a partir del 1 de septiembre de 1991.
El impuesto guardó las mismas características que
las establecidas por el decreto 2.733/1990.
El Poder Ejecutivo Nacional mediante Mensaje Nº
2.227 de fecha 4 de noviembre de 2002, elevó al Honorable
Congreso de la Nación un proyecto de ley mediante el cual
se pretenden introducir modificaciones a la Ley Nº 23.966.
Se propone disponer que los referidos tributos sean fijados en un
porcentaje del precio de los combustibles gravados, excluidos los
impuestos que graven las respectivas transacciones, conservando
en promedio, la proporción entre los montos por unidad de
medida actualmente vigentes y los precios finales del los
productos. Asimismo, se otorga al Poder Ejecutivo Nacional, como
una importante herramienta de política tributaria la
facultad para suspender o dejar sin efecto, total o parcialmente,
a partir del 1 de julio de 2003, los regímenes de
cómputo como pago a cuenta establecidos en el
artículo 15 de la ley 23.966 y, al mismo tiempo, se
elimina la facultad para la implementación de impuestos
diferenciados para los combustibles cuando los productos gravados
sean destinados l consumo en el ejido municipal de Posadas,
provincia de Misiones, entre otras localidades. Por otra parte,
se elimina el impuesto diferencial establecido para el gas
licuado uso automotor (GLP). Al mismo tiempo, se conserva la
facultad otorgada al Poder Ejecutivo Nacional para aumentar los
gravámenes hasta en un 25 % y disminuirlos hasta en un 10
%.Finalmente, la norma que se propicia contiene las necesarias
modificaciones a la ley del gravamen, con el objetivo de
adecuarla al nuevo mecanismo de liquidación del tributo
(Tasa ad-valorem)[10].
La Honorable Cámara de Diputados de la
Nación en la sesión del 26/02/2003 aprobó en
general el proyecto y en la del 01/03/2003 se aprobó en
particular, inciso por inciso, con modificaciones.
El Honorable Senado de la Nación en la
sesión del 12/03/2003, aprobó la vuelta a
Comisión de Presupuesto y Hacienda y Energía y
Combustibles. La Comisión de Presupuesto y Hacienda del H.
Senado de la Nación, emitió su dictamen el 27 de
mayo de 2003 sobre el Proyecto de Ley en revisión
registrado bajo el número CD-1/03 con algunas
modificaciones. Finalmente, fue aprobado y sancionado como ley
Nº 25.745 por la Honorable Cámara de Diputados de la
Nación, en su sesión ordinaria del 4 de junio de
2003.
Entre las modificaciones realizadas, debe destacarse que
el monto resultante de la liquidación del impuesto a cargo
de los responsables de la obligación tributaria no
podrá ser inferior al que resulte de los montos de
impuesto por unidad de medida que es similar al vigente antes de
la sanción de la ley.
Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo Nacional para la
implementación de alícuotas diferenciadas para las
naftas y el gasoil, cuando los productos gravados sean destinados
al consumo en zonas de frontera, para corregir asimetrías
originadas en variaciones del tipo de cambio.
La ley Nº 25.745 fue promulgada por Decreto Nº
250 de fecha 24 de junio de 2003 y publicada en el Boletín
Oficial el 2506/2003. La mencionada ley fue reglamentada por el
decreto Nº 548 d fecha 6 de agosto de 2003.
Abaratamiento relativo del Gas
oil.
Históricamente siempre existió una brecha
entre el precio de venta de las naftas y el gasoil, como
consecuencia directa de una política impositiva que
abarató artificialmente este último insumo para
fomentar la competitividad del sector productivo. A lo largo de
la convertibilidad, pueden observarse tres períodos
diferentes respecto a la política impositiva sobre los
combustibles. En el bienio 1991/1992, el impuesto al gasoil
rondó los $ 0,06 por litro mientras que el impuesto a la
nafta súper era seis veces mayor, o sea $ 0,36 por litro.
A lo largo de este período, en promedio, el gasoil era 53%
más barato que la nafta.
A partir de fines de 1992 y hasta fines de 1996, el
impuesto a las naftas súper se ubicó, en promedio
en torno a los $ 0,35 por litro y se eliminó el impuesto
al gasoil, con el objeto de favorecer más ampliamente al
sector productivo (en especial el campo y también la
industria) y aumentar la competitividad de la economía.
Esta iniciativa representó una reducción de
ingresos fiscales en el orden de los 600 millones de
dólares anuales.
Durante el cuatrienio 1993/1996, la diferencia entre el
precio de la nafta y el gasoil fue del 65%, la más alta de
la convertibilidad. El gravamen al gasoil se mantuvo en cero
hasta el mes de octubre de 1996, cuando se lo elevó a $
0,12 por litro, mientras que el impuesto a las naftas
súper pasó a $ 0,48 por litro. Durante el
período 1997/1998, el gasoil se ubicó un 55 %
más barato que la nafta, diferencial menor al del
período anterior y apenas mayor al del bienio
1991/1992.
La política de abaratamiento relativo del gasoil
a través de la diferente carga tributaria implementada,
pero con mucho menor énfasis en otros países en el
mundo. En Francia, Alemania e Italia, por ejemplo, el gasoil se
ubica en un precio al consumidor entre un 20% y un 26% apenas
más bajo que la nafta súper. Esta diferencia se
amplia en los casos de Brasil y Chile, donde el gasoil resulta
58% y 34% más barato que la nafta respectivamente. Dos
excepciones son Estados Unidos y el Reino Unido, donde la carga
impositiva de ambos combustibles es similar.
La existencia de una política diferenciada tuvo
un impacto directo en el consumo de combustibles, determinando
situaciones muy distintas en la dinámica reflejada por las
naftas y el gasoil. Una sola comparación muestra con
elocuencia el cambio producido. En 1980, se consumían en
Argentina alrededor de 7,3 millones de metros cúbicos de
naftas (común más especial) y 6,5 millones de
metros cúbicos de gasoil; o sea, el 53% del consumo
interno de combustibles era satisfecho por las primeras y
sólo un 47% de la demanda era abastecida por
gasoil.
En 1997, se consumió un 19% menos de naftas que
en 1980, alrededor de 6 millones de metros cúbicos, como
consecuencia del encarecimiento de precios y de mejoras
tecnológicas ahorradoras de naftas, mientras que el
consumo de gasoil se incrementó un 86%, superando los 12
millones de metros cúbicos. Es decir que más de las
dos terceras partes del consumo interno de combustibles era
abastecido por gasoil.
La política tributaria diferenciada del impuesto
sobre los combustibles, que tiene como objetivo fortalecer el
sector productivo y aumentar la competitividad de la
economía, trajo aparejada, sin embargo, un efecto no
deseado: el fuerte incremento de los autos particulares gasoleros
en el parque automotor, hecho que trae como consecuencia diversos
impactos perjudiciales de largo plazo. Es importante destacar las
medidas adoptadas en Brasil, que centrándose en el
objetivo de fortalecer al sector productivo, prohíbe la
comercialización de autos particulares gasoleros,
estableciendo requisitos en el uso de motores diesel en la
industria automotriz.
Con esta reseña, que no pretende ser completa
sino solamente una guía que permita conocer la
evolución de la imposición selectiva al consumo en
nuestro país, aproximándose al tema en
cuestión de este trabajo de investigación, se
pretende hacer notar el avance hacia formas cada vez más
perfectas de imposición, tales como por ejemplo la
adopción de un sistema ad valorem que según se vio
al tratar los fines del impuesto resulta sumamente adecuado en
situaciones de inestabilidad monetaria, ya que permite mantener
constante la incidencia del gravamen sin alterar las
tasas.
Características de los
impuestos a los consumos específicos.
El impuesto al consumo puede ser implementado en dos
formas:
a) Impuesto general al consumo
(IVA).b) Impuesto selectivo al consumo (Impuesto a
los Combustibles Líquidos y el GNC, Impuestos
Internos, Impuesto sobre el Gasoil y el Gas
Licuado).
Consumo, desde el punto de vista fiscal, implica el acto
de liberación del producto gravado para su consumo, con
independencia del hecho de que este consumo se hubiera efectuado
o no.
La ley impositiva crea una ficción cuando da por
admitido un consumo aun antes de la desaparición de la
cosa gravada. Ej.: diferencias de inventario, diferencias no
cubiertas por las tolerancias que fija la DGI, consumo por el
propio elaborador, etc.
Fines sociales y económicos de los impuestos a
los consumos específicos:
Modifican la composición final de la demanda
al variar la estructura relativa de los precios.Reducen los consumos no deseados.
Complementan el impuesto general al
consumo.Absorben el componente no aduanero de los
aranceles.Recaudación.
Estructura técnica del impuesto selectivo al
consumo:
Es de etapa única: grava la primera etapa de
incorporación del bien al ciclo de
comercialización, o sea, el momento en que se lo
libera para el consumo en el mercado interno, ya sea a nivel
industrial para los productos nacionales o la salida de
aduana para los productos importados.Es monofásico, es decir, grava el bien en su
forma final de consumo.Es un impuesto indirecto en el que la
traslación es la regla. El contribuyente de derecho
será el fabricante o el importador, según se
trate de productos nacionales o importados, pero será
el contribuyente de hecho o consumidor final el que en
definitiva soporte el peso del impuesto.
Impuesto sobre los combustibles
líquidos y el gas natural
comprimido[11]
El "impuesto a los combustibles líquidos y el gas
natural comprimido" es considerado un impuesto indirecto, por su
característica de no coincidir el sujeto de derecho con el
sujeto de hecho. El sujeto de derecho también llamado
sujeto pasivo de la obligación tributaria, es la persona
física o jurídica que el Estado (sujeto activo) ha
seleccionado para que sea el contribuyente que determine e
ingrese el gravamen. Por otra parte, el sujeto de hecho es el
consumidor final, quien soporta la carga tributaria y no puede
trasladarla.
El impuesto a los combustibles líquidos y el GNC
es un componente del precio de un bien en particular y se
verifica expresamente el efecto de traslación del
gravamen.
Es un impuesto selectivo al consumo que se complementa
con el IVA, y reviste la calidad de regresivo por no contemplar
la capacidad contributiva del consumidor final.
El impuesto que grava la transferencia de combustibles
líquidos y el gas natural, es un típico impuesto al
consumo, que recae sobre una manifestación indirecta de
capacidad contributiva[12]y que es el consumo de
los citados productos.
¿Por qué son tan utilizados los
impuestos a los combustibles en el mundo?.
"Simplemente, porque son excelentes impuestos, siempre y
cuando sean bien aplicados. Primero, son buenos y eficientes
recaudadores. Segundo, desincentivan el uso del automóvil
privado, lo que resulta eficiente dado los costos de
congestión, contaminación y accidentes que
éstos generan en comparación con otros medios de
transporte. Finalmente en países en vías de
desarrollo, éstos impuestos son muy progresivos, en el
sentido que la mayor parte de la recaudación proviene de
los hogares de mayor poder
adquisitivo"[13].
En nuestro país la situación no es muy
similar al resto del mundo, como se resaltó previamente,
al incentivar al sector productivo con una menor carga impositiva
al gas oil y no limitar el uso de motores gasoleros para los
automóviles de uso particular, como sucede en Brasil;
paralelamente se vio incrementada la demanda de gas oil en los
últimos años.
La problemática del desabastecimiento del Gas Oil
en la Argentina tiene su base fundamental en la política
tributaria de los combustibles. El fomento del consumo de gas oil
reduciendo la carga impositiva para fomentar al sector
productivo, generó un impacto muy fuerte en otros mercados
como el automotriz; provocando un aumento desmesurado del consumo
de este combustible. Esto produce la exportación de naftas
ya que su producción excede el consumo del mercado interno
y la importación de gas oil para cubrir la demanda con la
consecuente pérdida económica para las empresas, ya
que el precio internacional del gas oil es mucho mayor que el del
mercado interno.
Aspectos del hecho imponible.
Aspecto Objetivo.
Recordemos que el objeto o hecho imponible de un
impuesto es el cumplimiento de aquellas situaciones que, conforme
con la definición legal del mismo, configuran las
circunstancias que hacen nacer la obligación
tributaria.
El impuesto grava el uso como
combustibles[14]de los derivados del
petróleo que taxativamente establece la ley. De modo que
incida en una sola de las etapas de su circulación,
gravando las transferencias a título oneroso o gratuito de
los productos
La ley define taxativamente cuáles son los
combustibles que están gravados con el
impuesto:
Nafta sin plomo, hasta 92 RON.
Nafta sin plomo, de más de 92 RON.
Nafta con plomo, hasta 92 RON.
Nafta con plomo, de más de 92 RON.
Nafta virgen.
Gasolina natural.
Solvente.
Aguarrás.
Gasoil.
Diesel oil.
Kerosene.
¿Se encuentra actualmente gravado el gas
licuado de petróleo?.
De la comparación de los productos gravados,
antes de la última reforma con los actuales, se observa
que ha dejado de estar alcanzado por el impuesto por cuanto no se
lo ha incluido en el detalle de los productos sujetos a
tributación. Por lo expuesto, se entiende que no se
encuentra gravado este combustible.
Perfeccionamiento del hecho imponible.
Por perfeccionamiento del hecho imponible debe
entenderse al momento en que para cada uno de los supuestos de
objeto o hecho imponible se configuren algunas de las siguientes
circunstancias:
En el caso de transferencia de productos
gravados
Entrega del bien, emisión de la factura o acto
equivalente, el que fuera anterior.
Existe acto equivalente a la entrega del bien o
emisión de la factura respectiva cuando se produzca alguna
de las situaciones mencionadas en el artículo nº 463,
incisos 1), 3), 4) y 5), del Código de Comercio, donde se
expresa que existe tradición simbólica en los
siguientes casos:
"La entrega de las llaves del almacén, tienda
o caja en que se hallare la mercancía u objeto
vendido.La entrega o recibo de la factura sin
oposición inmediata del comprador.La cláusula por cuenta, puesta en el
conocimiento o carta de porte, siendo reclamada por el
comprador dentro de las 24 hs, o por el segundo
correo.La declaración o asiento en el libro o
despacho de las oficinas públicas a favor del
comprador con acuerdo de ambas partes".
También se considera acto equivalente cuando los
combustibles o productos gravados sean puestos a
disposición del comprador y con independencia de que
hubieran salido o no de la refinería o planta de
despacho.
Nunca puede producirse el nacimiento del hecho imponible
con anterioridad a la existencia real y puesta a
disposición de los productos gravados.
En el caso de productos consumidos por el propio
contribuyente
Con el retiro de los mismos para el consumo.
En el caso de tenedores de productos en
infracción (transportistas, depositarios, poseedores o
tenedores)
Cuando se verifique esa circunstancia.
En el caso de importaciones
Juntamente con el despacho a plaza se deberá
integrar un pago a cuenta, el que se liquidará e
ingresará con los derechos aduaneros.
Diferencias de inventario
Se las considera un hecho imponible autónomo, en
tanto no se encuentre justificada una causa distinta a los
supuestos de imposición que las hayan
producido.
Resulta de aplicación respecto de los
transportistas, depositarios, poseedores, tenedores o usuarios de
productos gravados, con excepción de los consumidores
finales.
¿Cómo se determinan las diferencias de
inventario?
1) El personal fiscalizador de la AFIP procede
a realizar la medición de los tanques en donde se
hallen almacenados los combustibles.2) El citado procedimiento se realiza
introduciendo una varilla de medición dentro de los
tanques y de ese modo se obtiene la cantidad
existente.3) Se realiza el siguiente
cálculo:
Stock inicial más compras del período
analizado menos ventas de igual período menos derrames o
siniestros justificados igual stock de productos al cierre del
período.
4) La cantidad obtenida se coteja con la
cantidad que arrojó la medición.
La existencia de combustibles en los tanques de un
adquirente que se halle beneficiado por la exención en
función del destino geográfico, inferior a la
declarada en libros, constituye una diferencia de inventario
sujeta al pago del tributo.
Si la existencia de combustibles en los tanques es
superior a la declarada en libros, significa que hay combustibles
adquiridos y no registrados por haber sido comprados con el
producido de ventas no declaradas.
Impuestos diferenciales.
El objeto de la aplicación de impuestos
diferenciales es evitar que en determinadas zonas de
frontera[15]y cuando el valor de los productos
gravados nacionales sea superior al de los países
limítrofes, se produzca el movimiento de las poblaciones
linderas a esos terceros países para abastecerse del
combustible a menos precio; circunstancia que hace disminuir
sensiblemente su expendio local y afecta al comercio en
general.
El Poder Ejecutivo Nacional se halla facultado para la
implementación de "alícuotas
diferenciales[16]con objeto de corregir
asimetrías originadas en el tipo de cambio.
En la actualidad se han dejado de aplicar los impuestos
diferenciales en las zonas que estaban beneficiados por los
mismos.
Exenciones.
En el caso del gravamen que estamos considerando, las
exenciones son otorgadas en función del objeto y en
términos generales cuando a los productos gravados se los
destine a determinadas zonas geográficas o se los utilice
en determinadas actividades.
Se concretan de dos maneras:
De modo directo, exceptuándolas del pago del
tributo.De forma indirecta, reintegrando el tributo
pagado.
Las mismas son:
Las exportaciones (exención
directa)Destinadas a rancho[17]de
embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelos
internacionales o embarcaciones de pesca (exención
directa)Uso como materia
prima[18](exención directa).Uso como materia
prima[19](exención
indirecta).Por su consumo en determinadas zonas
geográficas[20](exención
directa).Utilizados para generar energía
eléctrica para servicios públicos.
Cambio de destino de productos
exentos.
Esta circunstancia acontece cuando a los productos que
gozan de algunas de las exenciones analizadas previamente, se los
utiliza con fines distintos a los que debió
habérselos aplicado; en estos casos se debe tributar el
gravamen dejado de pagar en su oportunidad.
Los siniestros o derrames de combustibles que no se
encuentren debidamente documentados y que consecuentemente
producen una disminución en la existencia de productos
gravados y que tengan, por ejemplo, una exención por
destino geográfico, constituyen también un cambio
de destino.
Aspecto Subjetivo.
El aspecto subjetivo es la definición del sujeto
pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente (persona)
respecto del cual se verifica el hecho imponible. Son aquellos
que efectúan las operaciones alcanzadas por la
ley.
"El contribuyente es la persona a la cual se le atribuye
la producción del hecho imponible, vale decir, en quien se
verifica directamente la situación prevista por la norma
legal para dar origen a la obligación
tributaria"[21].
Son sujetos pasivos:
Los que realicen importaciones, por cuenta propia o
de terceros.Los que refinen o comercialicen combustibles
líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas
sus formas.Los que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan,
directamente o a través de terceros, los productos
gravados por la ley.En el caso del gas licuado para uso automotor, los
titulares de las bocas expendio y de almacenamiento de
combustibles para uso privado.
Aquellos que transporten productos gravados, sean
depositarios de productos gravados, sean tenedores de productos
gravados, si bien no revisten el carácter de sujetos
pasivos, si no pueden demostrar por medio de la
documentación pertinente, que los productos han tributado
el impuesto o se encuentran incluídos en algunas de las
causales de exención, son responsables del
mismo.
Los titulares de la capacidad contributiva son los
consumidores de los productos gravados y las empresas
importadoras, productoras y refinadoras son las responsables del
ingreso del impuesto, toda vez que sustituyen al titular de la
capacidad contributiva. Se considera oportuno hacer ésta
aclaración, en virtud de que resulta frecuente que se
piense que los sujetos pasivos revisten el carácter de un
agente de retención o percepción, cuando esto no es
así.
Requisitos para acceder a ser sujetos
pasivos.
Existen dos alternativas para los combustibles
líquidos:
1) Las empresas que estuvieron inscriptas con
anterioridad al 31 de octubre de 1990 como contribuyentes del
Impuesto a los combustibles de la ley 17.597, que es la
antecesora a la ley bajo análisis de esta
investigación, y hubieran comercializado durante el
año calendario 1990 no menos de 200.000 m3 de
productos gravados por la citada ley 17.597.2) Las empresas que se incorporen como sujetos
pasivos con la ley 23.966, deberán reunir los
siguientes requisitos:
Haber comercializado no menos de 100.000 m3 de
productos gravados por la ley 23.966 durante el año
anterior a la fecha de solicitud de inscripción en el
impuesto; este volumen podrá acreditarse computando la
sumatoria de ventas anuales en bocas de expendio de empresas
que se constituyan por cualquier forma de asociación
entre aquéllas.Estar inscriptos en la sección "Empresas
elaboradoras y/o comercializadoras del Registro de Empresas
Petroleras" de la Subsecretaría de Combustibles de la
Secretaría de Energía de la
Nación[22]Que comercialicen los combustibles y otros derivados
bajo marca propia y en estaciones de servicio de la misma
marca.Que cuenten con plantas de almacenaje y despacho de
combustibles acordes con los volúmenes que
comercializan.
Aspecto Dimensional.
Se debe tener presente que con las modificaciones
incorporadas a la ley del Impuestos a los Combustibles
Líquidos y el GNC por la ley
25.745[23]
Antes de la modificación
operada:
El gravamen era un monto fijo por unidad de medida, en
el caso de combustibles líquidos el "litro".
A partir del a modificación operada desde
el 1/082003:
La vigencia de las modificaciones son a partir de los
hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 1 de agosto de
2003.
El impuesto se ha transformado en un gravamen ad
valorem, esto quiere decir que su determinación
está sujeta a una alícuota porcentual.
A su vez la aplicación de esas alícuotas
sobre la base imponible no puede ser inferior a los siguientes
impuestos mínimos:
Esto implica que los responsables, al momento de
calcular el impuesto, deben comparar el que surja por
aplicación de la alícuota con el fijo por unidad de
medida, y tomar el mayor de los dos.
Con respecto a esta situación se establece que
los montos mínimos de impuesto se considerarán
individualmente a cada transferencia, consumo o
importación de producto gravado y se aplicarán
sobre el total de litros de cada producto consignados en la
factura extendida por el responsable del ingreso del mismo o de
la respectiva solicitud de importación. Se entiende que el
Decreto Reglamentario (en el art. sin número incorporado a
continuación del art. 4º) efectuó la citada
aclaración por cuanto podía entenderse que los
sujetos pasivos al momento de efectuar cada transferencia gravada
podrían aplicar solamente la alícuota y luego al
liquidar el impuesto a la AFIP recién efectuar la
comparación.
Aumento y disminuciones de
alícuotas.
Se faculta al Poder Ejecutivo Nacional para aumentar
hasta en un 25 % y a disminuir hasta en un 10 % las
alícuotas de los productos gravados, cuando razones de
política económica lo hagan necesario.
La facultad concedida puede ser aplicada con
carácter regional o general y para todos o algunos de los
productos gravados.
Cómputo del Crédito
Fiscal.
Los sujetos pasivos podrán computar como pago a
cuenta del Impuesto sobre los Combustibles Líquidos que
deban abonar por sus operaciones gravadas, el monto del impuesto
que les hubiera sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo
del tributo.
Aspecto Temporal.
Período Fiscal.
El período fiscal de liquidación del
gravamen es mensual y sobre la base de declaraciones juradas
presentadas por los responsables.
La fecha de vencimiento para la presentación de
las declaraciones juradas y pago del saldo de impuesto
resultante, es el día 22 del mes inmediato siguiente al
período mensual que se declare.
La determinación de la obligación
tributaria de las transferencias y consumos gravados, se
efectuará utilizando los formularios de declaración
jurada F.684/E
Con el objeto de cumplir con las obligaciones de
determinación e ingreso del tributo, se dispuso que los
sujetos pasivos del impuesto, deberán utilizar a tal fin
el programa aplicativo denominado "Combustibles Líquidos
– Versión 2.0".
Los sujetos pasivos del gravamen, deberán
presentar junto con los formularios de declaración jurada,
una nota –por duplicado- en los términos de la
Resolución General Nº 1128, en la que se
detallarán diversos datos por cada producto como ser,
diferente precios, cantidad de litros transferidos y consumidos,
alícuota aplicable al producto, el mayor valor que surge
de la comparación entre el resultado obtenido y los
valores mínimos a ingresar por producto.
Anticipos.
Los sujetos pasivos están obligados al ingreso de
anticipos a cuenta del impuesto que en definitiva se determine,
en ciertos días de cada uno de los meses del año,
con arreglo al siguiente cronograma:
El monto de cada anticipo se determinará,
según el período fiscal al cual corresponda y los
productos de que se trate, conforme el siguiente
procedimiento:
Se consideran las operaciones correspondientes a
transferencias o consumos realizados en el curso del
penúltimo mes calendario anterior a aquel al cual
resulten imputables los anticipos.Sobre el monto determinado conforme al punto
anterior, se aplicarán los porcentajes que, para cada
anticipo y producto, se indicaron en los cuadros
anteriores.Sobre el monto resultante del cálculo
descripto, se deducirán las percepciones sufridas con
motivo de la importación, efectivamente ingresadas, y
los pagos a cuenta del gravamen imputables al período
de liquidación de anticipos.
Aspecto Territorial.
El impuesto a los combustibles líquidos y el GNC
es de aplicación en el territorio de la Nación
Argentina.
Destino de la
Recaudación[24]
El producido del Impuesto a los combustibles
líquidos y el GNC se distribuyen, desde el 01/01/1996
entre el Tesoro Nacional, las Provincias y el Fondo Nacional de
la Vivienda (FONAVI), según los siguientes
porcentajes:
i. Tesoro Nacional: 29 %
ii. Provincias: 29 %
iii. FONAVI: 42 %
Además, los fondos que corresponden a las
provincias según lo previsto en el artículo
anterior se distribuirán entre ellas en la forma que se
establece a continuación:
a) El 60 % por acreditación a las
cuentas de cada uno de los organismos de vialidad de las
provincias en función de los porcentuales de
distribución vigentes para la coparticipación
vial que fije el Consejo Vial Federal de acuerdo a la
distribución prevista en el artículo 23 del
Decreto Ley 505/58[25]b) El 30 % se destinará a cada una de
las provincias en función de los porcentuales de
distribución vigentes al artículo 3º,
inciso c) y 4º de la Ley 23.548[26]con
afectación a obras de infraestructura de
energía eléctrica y/u obras
públicas.c) El 10 % restante será destinado al
Fondo Especial de Desarrollo Eléctrico del Interior
(FEDEI), que será administrado por el Consejo Federal
de la Energía Eléctrica y se aplicará
para lo establecido en el artículo 33 de la Ley
15.336[27]El Consejo Federal
distribuirá los fondos en función a los
índices repartidores vigentes o a los que ese Consejo
Federal determine en el futuro.
Vigencia del Tributo.
La Ley Nº 25.560[28]en su
artículo 3º, establece que el Impuesto sobre los
combustibles líquidos y el GNC, regirá hasta que
otra ley disponga su derogación.
Impuesto sobre el gas oil y el gas
licuado[29]
El impuesto al gas oil fue creado por el gobierno de
Fernando De la Rúa en 2001 y fijado, originalmente, en $
0,05 por litro. En 2002, durante el gobierno de Eduardo Duhalde,
la alícuota fue fijada en 18,5 % del precio antes de
impuestos. En el gobierno de Néstor Kirchner hubo dos
alzas: en 2005 se llevó a 20,20 % y en 2007, al 21
%.
A través de este tributo, la AFIP recaudó
en el año 2007 $ 2.244 millones y ya lleva recaudados $
2.248 entre enero y octubre de 2008[30]
Ámbito Territorial y
Etapas.
La ley Nº 26.028, publicada en el Boletín
Oficial el 06/05/2005, establece en todo el territorio de la
Nación, con afectación específica al
desarrollo de los proyectos de infraestructura vial y/o a la
eliminación o reducción de los peajes existentes, a
hacer efectivas las compensaciones tarifarias a las empresas de
servicios públicos de transportes de pasajeros por
automotor, a la asignación de fondos destinados a la
mejora y profesionalización de servicios de transporte de
carga por automotor y a los subsidios e inversiones para el
sistema ferroviario de pasajeros o de carga, de manera que incida
en una sola de las etapas de su circulación, un impuesto
sobre la transferencia a título oneroso o gratuito, o
importación, de gasoil o cualquier otro combustible
líquido que lo sustituya en el futuro, que regirá
hasta el 31 de diciembre de 2010.
El impuesto mencionado en el párrafo precedente
será también aplicable al combustible gravado
consumido por el responsable, excepto el que se utilice en la
elaboración de otros productos sujetos al mismo,
así como sobre cualquier diferencia de inventario que
determine la AFIP siempre que no pueda justificarse la diferencia
por causas distintas a los supuestos de
imposición.
Sujetos Pasivos.
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Quienes realicen la importación
definitiva del combustible gravado.b) Quienes sean sujetos en los términos
de los incisos b) y c) del artículo 3º de la Ley
Nº 23.966[31]c) Quienes no estando comprendidos en el inciso
precedente, revendan el combustible que no hubieran
importado.
Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores
de combustible gravado que no cuenten con la documentación
que acredite que el producto ha tributado el presente impuesto,
serán responsables del ingreso del mismo sin perjuicio de
las sanciones que legalmente les correspondan y de
responsabilidad de los demás sujetos intervinientes en la
transgresión.
Hecho Imponible.
La obligación de ingreso del impuesto se
configura con:
a) La entrega del bien, emisión de la
factura o acto equivalente.b) El retiro del producto para su consumo, en
el caso del combustible gravado consumido por el sujeto
pasivo.c) El momento de la verificación de la
tenencia de los productos.d) La determinación de diferencias de
inventarios.e) El despacho a plaza, cuando se trate de
productos importados.
Base Imponible.
El impuesto se liquidará aplicando la
alícuota sobre el precio neto de venta que surjan de la
factura o documento equivalente.
Se entenderá por precio neto de venta el que
resulte una vez deducidos las bonificaciones por volumen y los
descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de
pago u otro concepto similar, efectuados de acuerdo con las
costumbres de plaza, el débito fiscal del Impuesto al
Valor Agregado que corresponda al vendedor como contribuyente de
derecho, el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el
GNC establecido por la ley Nº 23.966 y cualquier otro
tributo que tenga por hecho imponible la misma operación
gravada, siempre que se consignen en la factura por separado y en
la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en
tal concepto se efectúen a los respectivos
fiscos.
Alícuota.
La alícuota del impuesto fue del 20,20 % hasta la
modificación introducida por la ley Nº
26.325[32]que establece la alícuota del
impuesto en el 21%.
Exenciones.
Quedan exentas del impuesto las transferencias de
productos gravados cuando:
a) Tengan como destino la
exportación.b) Estén destinadas a
rancho[33]de embarcaciones de
ultramar.
Declaración Jurada y Crédito
Fiscal.
El período fiscal de liquidación del
impuesto será mensual y sobre la base de declaraciones
juradas presentadas por los sujetos pasivos, excepto en el caso
de operaciones de importación.
Los sujetos pasivos podrán computar en la
declaración jurada mensual, el monto del impuesto que les
hubiere sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo, o que
hubieren ingresado, en el momento de la importación del
producto.
La Resolución General Nº 1.905 (AFIP) de
fecha 27/06/2005, establece la norma de determinación e
ingreso, requisitos, plazos, formas y condiciones, fijando como
fecha de vencimiento de la declaración jurada y pago del
saldo de impuesto resultante, formulario F.799/E, el día
22 del mes inmediato siguiente al período mensual que se
declara.
Anticipos.
El régimen de anticipos, fecha de vencimiento y
porcentaje son los siguientes:
Discriminación del
gravamen.
El impuesto contenido en las transferencias o
importaciones de combustible gravado deberá encontrarse
discriminado del precio de venta o valor de importación,
respectivamente.
Compensación con otros
tributos.
El Impuesto al Gasoil y el Gas Licuado, contenido en las
transferencias o importaciones de combustible gravado no
podrá computarse como compensación y/o pago a
cuenta de ningún tributo nacional vigente o a
crearse.
Devolución del Impuesto.
Decreto 987/2001[34]ya no se
encuentra vigente pero se estima oportuna su
consideración.
Para sujetos que se desempeñen en sector primario
arrocero, se faculta a la AFIP a disponer un régimen de
devolución acelerada del impuesto al gasoil contenido en
las compras de ese combustible.
El monto máximo a reintegrar no puede superar el
importe de la tasa correspondiente al consumo máximo de
gasoil que fije por unidad de superficie la Secretaría de
Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación. El
mecanismo de devolución abarcará como mínimo
dos meses calendarios.
Condiciones:
a) Destinado al bombeo de agua de riego para
las plantaciones arroceras.b) El monto de la devolución se
disminuirá en el importe de deudas exigibles que
mantenga el contribuyente vinculadas con tributos y recursos
de la seguridad social.
Decreto 1439/2001[35]
Se posibilita el reintegro de la tasa contenida en las
adquisiciones de gasoil efectivamente destinadas al uso directo
de embarcaciones de la flota pesquera nacional, así como
también a las de investigación.
La devolución se hará efectiva una vez que
se hubieran deducido de las pertinente sumas, los importes
correspondientes a deudas líquidas y exigibles del
contribuyente respecto de los impuestos cuya aplicación,
percepción y fiscalización se halle a cargo de la
AFIP, y de las obligaciones correspondientes a los recursos de la
seguridad social.
Cuando hubiera connivencia entre los sujetos que
soliciten el reintegro y los vendedores de gasoil, los primeros
serán solidariamente responsables con los segundos,
respecto de la tasa falsamente documentada u omitida de ingresar,
hasta el límite del importe de la devolución
originada por dicha tasa.
Diputados aprueban aumento del impuesto al Gas
Oil[36]
Busca elevar el tributo del 21 % al 22 % para tener
más dinero para subsidiar el transporte urbano del
interior. El oficialismo sostiene que casi no incidirá en
el precio del combustible.
La Cámara de Diputados aprobó y
giró al Senado para completar su sanción el
proyecto para prorrogar por todo 2009 el impuesto que grava los
débitos y créditos bancarios y el aumento a la tasa
al gas oil al 22 % para subsidiar el transporte urbano del
interior.
El proyecto busca destinar la recaudación
adicional a compensar las tarifas de los transportes de pasajeros
en "áreas urbanas y suburbanas" del interior del
país para moderar los costos y evitar sucesivos aumentos
de tarifas.
El proyecto busca lograr mayor equilibrio distributivo
de esta herramienta fiscal y social, debido a que,
lamentablemente, la distribución de la alícuota
diseñada por la ley 26.325 no alcanza a cubrir cabalmente
las necesidades del interior del país, sostuvieron en el
proyecto.
Fondo Hídrico de
Infraestructura[37]
Ámbito Territorial y
Etapas.
La ley Nº 26.181, establece en todo el territorio
de la Nación, con afectación específica al
desarrollo de proyectos, obras, mantenimiento y servicios de
infraestructura hídrica, de recuperación de tierras
productivas, de control y mitigación de inundaciones y de
protección de infraestructura vial y ferroviaria, de
manera que incida en una sola de las etapas de su
circulación, un impuesto sobre la transferencia a
título oneroso o gratuito o importación de nafta
sin plomo hasta 92 RON, nafta con plomo hasta 92 RON y nafta con
plomo de más de 92 RON, y sobre el gas natural distribuido
por redes destinado a gas natural comprimido para el uso como
combustible en automotores, o cualquier otro combustible
líquido que los sustituya en el futuro, que regirá
hasta el 31 de diciembre de 2029.
El impuesto será también aplicable a los
combustibles gravados consumidos por los responsables, excepto el
que se utilizare en la elaboración de otros productos
sujetos al mismo, así como sobre cualquier diferencia de
inventario que determine la AFIP, siempre que no pueda
justificarse la diferencia por causas distintas a los supuestos
de imposición.
Alícuotas.
El impuesto se calculará aplicando la
alícuota del 5 % cuando se trate de nafta sin plomo hasta
92 RON, nafta sin plomo de más de 92 RON, nafta con plomo
hasta 92 RON y nafta con plomo de más de 92 RON, y del 9 %
en el caso del gas natural distribuido por redes destinado a gas
natural comprimido para uso automotor.
La alícuota referida podrá ser
incrementada o disminuida por el Poder Ejecutivo Nacional en
hasta un 20 % de su cuantía, para todos o cada uno de los
combustibles gravados por la presente ley.
El monto resultante de la liquidación del
impuesto a cargo de los responsables de la obligación
tributaria no podrá ser inferior al que surja de aplicar
la suma fija de $ 0,05 por litro de nafta o por metro
cúbico de gas natural distribuido comprimido
(GNC).
Sujetos Pasivos.
Son sujetos del impuesto:
a) Cuando se trate de nafta sin plomo hasta 92
RON, nafta sin plomo de más de 92 RON, nafta con plomo
hasta 92 RON y nafta con plomo de más de 92
RON:
i. Quienes realicen la importación
definitiva de estos combustibles.ii. Las empresas comercializadoras y
productoras de los productos gravados.
b) Cuando se trate de gas natural distribuido
por redes destinado a gas natural comprimido, quienes sean
sujetos en los términos del artículo
Nº12[38]de la Ley 23.966.
Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores
de combustible gravado que no cuenten con la documentación
que acredite que sobre él o los productos se ha tributado
el presente impuesto, serán responsables del ingreso del
mismo sin perjuicio de las sanciones que legalmente les
correspondan y de la responsabilidad de los demás sujetos
intervinientes en la transgresión.
Hecho Imponible.
El hecho imponible se perfecciona:
a) Cuando se trate de naftas:
i. Con la entrega del bien, emisión de
la factura o acto equivalente.ii. Con el retiro del producto para su consumo,
en el caso de los combustibles referidos, consumidos por el
sujeto responsable del pago.iii. En el momento de la verificación de
la tenencia del o los productos.iv. Con la determinación de diferencias
de inventario.v. Con el despacho a plaza.
b) Cuando se trate de gas natural comprimido de
uso automotor, al vencimiento de las respectivas
facturas.
Exención.
Quedan exentas del Impuesto las transferencias de
productos gravados cuando tengan como destino la
exportación.
Régimen de reintegro.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá establecer,
para aquellos casos en que lo considere procedente, un
régimen por el cual se reintegre el impuesto a quienes les
hubiere sido liquidado y facturado, para lo cual facultará
a la AFIP a establecer los requisitos y procedimientos
aplicables.
Declaración Jurada.
El período fiscal de liquidación del
impuesto es mensual y sobre la base de declaraciones juradas
presentadas por los sujetos pasivos, excepto en el caso de
operaciones de importación.
Los sujetos pasivos podrán computar en la
declaración jurada mensual el monto del Impuesto que les
hubiere sido liquidado y facturado por otro sujeto pasivo, o que
hubieren ingresado en el momento de la importación del
producto.
La AFIP mediante Resolución General Nº 2195
de fecha 18/01/2007, estableció los requisitos, plazos,
determinación e ingreso del gravamen y régimen de
anticipos. La fecha de vencimiento para la presentación de
la declaración jurada mensual y pago del saldo resultante,
fue establecido el día 22 del mes inmediato siguiente al
período que se declare.
Anticipos.
Compensación con otros
tributos.
El impuesto contenido en las transferencias o
importaciones de combustible gravado no podrá computarse
como compensación ni pago a cuenta de ningún
impuesto nacional vigente o a crearse.
Capítulo II
Pagos a cuenta.
Generalidades
Tipos de compensación
Requisitos
El Impuesto sobre los combustibles
líquidos como pago a cuenta de otros
tributos.
Normas Específicas
Sector Agropecuario
Transporte automotor de
cargasTransporte público de
pasajerosTransporte Internacional de
cargas
Facturación y
Registración. Tratamiento
Capitulo II
Pagos a cuenta.
Generalidades
Todos los impuestos, en mayor o menor medida, son
distorsivos, ya que afectan las decisiones de consumo,
inversión y trabajo. Un sistema tributario ideal
debería minimizar, en la medida de lo posible, los efectos
negativos sobre la eficiencia económica.
"En los últimos años el sistema impositivo
argentino ha establecido interrelaciones entre diversas formas de
tributos, tendientes a asegurar la recaudación utilizando
bases de cálculo fácil de control por la
administración fiscal, sin perjuicio de permitir el
cómputo de los ingresos respectivos, total o parcialmente
y dentro de ciertas pautas, a cuenta de otros impuestos, estando
entre ellos incluido el de
ganancias"[39].
Algunos tributos, pueden ser computados, total o
parcialmente, como pagos a cuenta de otros. En otros casos tienen
reducciones temporales sujetas a la decisión del Organismo
que corresponda.
En algunos casos, estos beneficios, son privativos de
actividades o sujetos, y en otros son para los contribuyentes en
general.
Los modos de extinción de las obligaciones son
los hechos en virtud de los cuales la obligación deja de
existir. En general estos hechos son, sin perjuicio de lo que
pueda establecer cada legislación en particular, los
siguientes:
Hechos que satisfacen al acreedor en sus
derechos:
i. Compensación.
ii. Confusión.
iii. Dación en Pago.
iv. Novación.
v. Pago.
Hechos que hacen perder sus derechos al
acreedor:
i. Condonación.
ii. Imposibilidad sobreviniente de
ejecución (sólo en las obligaciones de
hacer).iii. Imprevisión contractual.
iv. Muerte del deudor o acreedor
(excepcionalmente en los contratos celebrados intuito
personae)v. Pérdida de la cosa debida.
vi. Prescripción extintiva.
vii. Vencimiento del plazo
extintivo.
Hechos que destruyen la fuente de la
obligación:
i. Declaración de nulidad o de
rescisión.ii. Resciliación.
iii. Revocación (en casos especiales
como en el mandato).
"El pago es la muerte más común de la
obligación tributaria, el más normal de los modos
de extinción de la Obligación
Tributaria"[40].
La compensación es la extinción
recíproca de dos deudas, en donde el acreedor es deudor y
viceversa. Las obligaciones tienen que ser líquidas y
exigibles.
Para nuestro Código Civil, "la
compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos
personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor
y acreedor recíprocamente, cualesquiera que sean las
causas de una y otra deuda, hasta donde alcance la menor, desde
el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". (Artículo
818).
"La compensación en materia tributaria para
producir efectos extintivos, exige el cumplimiento de
determinados recaudos, entre ellos, resulta esencial la
existencia de una expresa e indubitable manifestación de
voluntad del contribuyente en tal
sentido"[41].
2.1.1. Tipos de Compensación:
Desde un punto de vista didáctico, es útil
clasificar los modos de compensación de la siguiente
manera:
a) Compensación Automática: es la
que efectúa el propio contribuyente al deducir del
total del gravamen determinado en un período fiscal,
los anticipos y sumas pagadas a cuenta del mismo, las
retenciones sufridas y los saldos a favor de períodos
anteriores que no hayan sido utilizados ni impugnados. Este
tipo de compensación está contemplado en el
art. 27 (primer párrafo) de la ley 11.683, que dice lo
siguiente:
"El importe de impuesto que deben abonar los
responsables en las circunstancias previstas por el
artículo 20[42]primera parte, de la ley
11.683, será el que resulte de deducir del total del
gravamen correspondiente al período fiscal que se declare,
las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones
sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la
declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados
por la Administración Federal de Ingresos Públicos
o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones
juradas anteriores, en cuánto éstas no hayan sido
impugnadas".
b) Compensación Solicitada: es aquella
que, estando sujeta a aprobación por parte del fisco,
solicitan los contribuyentes o responsables para dar por
canceladas sus obligaciones impositivas mediante la
utilización o afectación de saldos de impuestos
que poseen a su favor. Situación que queda
implícitamente establecida por el segundo
párrafo del art. 27 de la ley 11.683, cuando
aclara:
"Sin la conformidad de la Administración Federal
de Ingresos Públicos no podrán los responsables
deducir, del impuesto que corresponda abonar, otras cantidades
que las provenientes de los conceptos indicados".
c) Compensación de Oficio: es aquella
practicada por la AFIP mediante la compensación de
saldos acreedores del contribuyente con deudas tributarias de
éste no prescriptas (incluídos accesorios y
multas firmes), comenzando por la deuda más antigua,
sin importar si los saldos acreedores y deudores provienen
del mismo o de distintos gravámenes. Esta facultad que
posee el fisco se halla prevista en el art. 28 de la ley
11.683.d) Compensación en supuestos de
repetición: este tipo de compensación procede
en aquellos supuestos en los que, ante el reclamo de
repetición efectuado por el contribuyente por tributos
abonados en exceso o sin causa (ya sea espontáneamente
o a requerimiento de la AFIP), el fisco, a partir de sus
facultades para verificar la materia imponible por el
período fiscal a que el reclamo se refiere compensa
las deudas impositivas del mismo hasta el monto por el cual
prospere dicha repetición. Esta facultad fiscal se
encuentra prevista en el cuarto párrafo del art. 81 de
la ley 11.683.e) Compensación ante procedimientos de
verificación: en forma concordante con el supuesto
comentado en el punto d) precedente, el fisco tiene la
obligación de compensar las deudas tributarias del
contribuyente con sus créditos tributarios
descubiertos en el transcurso de una verificación
fiscal. Esta obligación fiscal se halla establecida en
el quinto párrafo del art. 81 de la ley
11.683.
La compensación tiene los efectos del pago, y
puede ser:
Intra – Impuesto: cuando se compensa un saldo
a favor con un saldo a pagar del mismo impuesto.Extra – Impuesto: acreditación o pago a
cuenta de un impuesto contra otro impuesto.
"Los pagos a cuenta son erogaciones deducibles, que
reducen el impuesto determinado (post
alícuota)"[43].
Por lo expuesto en el párrafo anterior se puede
decir que los pagos a cuenta, en determinadas circunstancias,
pueden resultar un beneficio impositivo.
"Pago en forma parcial de una adquisición o
deuda"[44].
2.1.2. Requisitos:
Son aplicables al instituto de la compensación
los requisitos establecidos al efecto en el Código
Civil.
a) Que dos personas, por derecho propio,
reúnan la calidad de acreedor y deudor.b) Que la cosa debida por una de las partes
pueda ser dada en pago por lo que es debido por la
otra.c) Que sea susceptible de ser reclamada
judicialmente.d) Que sea definida su
cuantía.e) Que un tercero no tenga adquiridos derechos
en virtud de los cuales pueda operarse
legítimamente.f) Que los saldos a compensar se encuentren
previamente exteriorizados en las declaraciones juradas del
contribuyente.
Se encuentran excluidos de ser utilizados para compensar
deudas impositivas los saldos a favor que cuenten con un
régimen específico de compensación y los que
resulten de declaraciones juradas anuales que se imputen en la
forma y oportunidad previstas en el primer párrafo del
art. 27 de la ley 11.683 (compensación automática),
este es el caso de la utilización del impuesto a los
combustibles (ley 23.966) como pago a cuenta de otros
tributos.
2.2. El impuesto sobre los combustibles
líquidos como pago a cuenta de otros
tributos.
El impuesto a los combustibles líquidos fue
creado por la ley 23.966, gravando la transferencia a
título oneroso o gratuito de los productos de origen
nacional o importado de ciertos combustibles, entre ellos el gas
oil. La misma norma habilita a computar como pago a cuenta el
impuesto contenido en las compras de gas oil, a determinados
sujetos y bajo ciertas circunstancias.
Existen normas que intentan favorecer a determinados
sectores, en función de políticas económicas
específicas. Bajo el tema en cuestión el Fisco
busca atenuar la carga impositiva contenida en el gas oil para
reducir el impacto de los constantes incrementos en los precios
de los combustibles, teniendo en cuenta que, para los actores
beneficiados por el régimen, el combustible es el costo
operativo más importante.
"Esto es muy importante para nosotros porque nos permite
descargar el pago del Impuesto a las Ganancias a cuenta del
ITC"[45].
¿Se encuentra facultado el Poder Ejecutivo
para dejar sin efecto los distintos regímenes de pago a
cuenta existentes en materia de
combustibles?[46].
En la última reforma producida en el impuesto a
los combustibles líquidos y el gas natural, se faculta al
Poder Ejecutivo, previa consulta a la Comisión Bicameral
ley 25.561, para suspender o dejar sin efecto, total o
parcialmente, los pagos a cuenta; son los contenidos en el
artículo 15 y los dos incorporados a continuación
del mismo de la ley 23.966.
2.2.1. Las normas específicas
son:
Ley 23.966 y sus modificaciones.
Decreto 74/98 (Reglamentario de la ley)
Resolución General AFIP 115. Actividad
agropecuaria, minera extractiva y pesca marítima.
Cómputo del impuesto sobre los combustibles
líquidos como pago a cuenta.Resolución General AFIP 973. Servicios de
transporte automotor de carga. Cómputo del impuesto
sobre los combustibles líquidos y el gas natural como
pago a cuenta de anticipos y del impuesto a las
ganancias.
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