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Auditoria forense: base para instrumentalizar la prueba en el lavado de activos (página 2)




Partes: 1, 2, 3

La administración es la responsable de diseñar programas para detectar, prevenir y minimizar la oportunidad de cometer fraude por parte de los funcionarios y/o empleados y que motive a los mismos a no cometerlos. También es responsabilidad de la administración mantener un control interno relativo a la preparación de la información financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude. La administración es responsable de mantener un ambiente de control adecuado y una política de ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude. Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletín 3070 define únicamente al término fraude. La ISA 240 define el fraude y el error. El fraude es un acto intencional llevado a cabo por una o más personas, de la administración, del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras personas, Para obtener un ventaja ilegal. En cambio el error se refiere a una equivocación no intencional debido a la omisión o falta de revelación de alguna cifra en los estados financieros. El Boletín 3070 define el fraude como sigue: "El concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni competencia del auditor el realizar determinaciones legales de cuándo un fraude ha ocurrido, por lo que el interés que el auditor debe tener sobre fraude se circunscribe específicamente al impacto que este acto tiene o puede tener en los estados financieros; por lo tanto, para propósitos de este boletín, fraude se define como distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la información financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados financieros sujetos a examen". El mismo boletín define que cualquier error intencional detectado durante su examen debe considerarse como un fraude. El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes en dos clases: i) Fraudes relacionados con la información financiera: Estos son producidos por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros. Por lo general, este tipo de fraudes pasan desapercibidos, sin ser detectados fácilmente, y son resultado de los siguientes hechos: Manipulación/falsificación/alteración de registros contables; Alteración, distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la administración; Omisión o mala aplicación intencional de principios de contabilidad; ii) Fraudes provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos: Este tipo de fraudes normalmente está acompañado de falsificación de documentos y/o de registros contables y se analiza como sigue: Desfalcos; Robo de bienes físicos, incluida la propiedad intelectual; Hacer que la empresa pague por bienes o servicios que no ha recibido; Utilización de fondos de la empresa con fines personales. Tanto el Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay algún fraude; los más comunes son los siguientes: Cuentas de orden no conciliadas; Transacciones sin soporte; Información/ajustes que se le proveen al auditor en forma tardía durante el proceso de la auditoría; Ajustes de "último minuto" que afectan significativamente los resultados; Cambios frecuentes en las estimaciones contables que aparentemente no resultan de cambios en las circunstancias; Partidas o cuentas que no están en línea con las expectativas y objetivos del negocio del cliente; Complejidad innecesaria en los registros de ciertas transacciones; Falta de autorización por parte de la gerencia de transacciones especiales o inusuales; Falta adecuada de segregación de funciones; Aplicación agresiva de políticas contables o políticas contables extrañas; Reconocimiento de los ingresos; Transacciones incompletas o tardías; Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistentes con aquéllos necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas; Relación problemática e inusual entre en auditor y la gerencia; Cambios inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia o empleados; Tolerancia a violaciones del código de conducta corporativo; Retribución a la administración y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos por cumplimiento de metas. La administración tiene una posición privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía dentro de la entidad está en posición de manipular directa o indirectamente los registros contables y presentar información financiera fraudulenta. La administración y los empleados que cometen algún fraude, normalmente, harán lo necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra persona externa o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede ocultar escondiendo documentación comprometedora, haciendo declaraciones falsas a los auditores y terceras partes o falsificando documentación. En un fraude de ventas inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques y miembros de la administración, e incluso terceras partes ajenas a la entidad, podrían estar en coalición para preparar reportes de mercancías embarcadas, facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea para alcanzar objetivos e incentivos o por robos reales de inventarios. En un examen de estados financieros realizado de acuerdo con las normas de auditoría, difícilmente, los auditores podrían descubrir alguna irregularidad que los haga suponer la existencia de un fraude, ya que ellos no están entrenados o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o documentos. Además, un auditor no descubrirá la existencia o modificación de un documento que se dé, por medio de un arreglo entre la administración y terceras personas involucradas.

El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditorías de estados financieros que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes consideraciones y aplicar estos procedimientos: Como parte de la planeación de la auditoría deberá discutir con todos los miembros del equipo los siguientes objetivos clave: Intercambio de ideas; Pensamiento lógico en el proceso de revisión y análisis; Considerar cómo, dónde y cuándo hay indicios de que puede haber fraude; Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en la mente, al cuestionar una transacción, lo siguiente: oportunidad-actitud – incentivo; Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude; Discutir las condiciones que incentivan o propician la comisión de fraude; Discusión en equipo del enfoque de auditoría y, en su caso, del reenfoque; Identificar y evaluar riesgos de fraude; Discusión con el equipo de trabajo; Estados contables y nivel de afirmación; Comprensión y evaluación de las respuestas de los clientes a los riesgos de fraude; Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los más importantes y vigilar, constantemente, su adecuada administración; Simular operaciones; Revisar, constantemente, las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, compañías afiliadas, proveedores, etcétera; Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles; Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude; Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude; Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales significativas; Revisión del ciclo de ingresos considerando, el control interno existente, los precios de venta especiales, los descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes, la rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en función al cumplimiento de objetivos.

En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado durante el desarrollo de su examen, el auditor deberá comunicarlo, de inmediato, a la administración o, en los casos en que la administración esté involucrada, deberá hacerlo al consejo de administración o a los accionistas. En México, en las auditorías de los estados financieros del ejercicio 2005, fue obligatoria la aplicación del Boletín 3070, teniendo las siguientes reacciones por parte de la administración y, en algunos casos, del consejo de administración de las entidades: Sorpresa en la mayoría de los casos; Actuación a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la existencia de irregularidades; Oportunidades de mejora en sus controles; Motivación para la preparación de programas y políticas para prevenir fraudes; Ayuda del auditor para detectar fraudes; Mayor inversión de tiempo de los altos funcionarios para atender a los auditores; Creación de comités de vigilancia.

Interpretando a la Contraloría General de la República (1998), los procedimientos de auditoría forense son operaciones específicas que se aplica en el desarrollo de una evaluación e incluyen técnicas y prácticas consideradas necesarias de acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: Pruebas de control; Procedimientos analíticos; y, Pruebas sustantivas de detalle. Las referencias básicas acerca de los procedimientos de auditoria forense, al igual que las técnicas de auditoria, se refieren a la auditoria de estados financieros, y su uso es aplicable o adaptable a cualquier tipo de auditoria. Asimismo, se puede considerar que los procedimientos de auditoria forense son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o un grupo de hechos y circunstancias relativas al examen mediante los cuales el auditor forense obtiene las bases para fundamentar su opinión.

Según Rodríguez (2002), el objetivo de los procedimientos de auditoria forense, es la conjugación de elementos técnicos cuya aplicación servirá de guía u orientación sistemática y ordenada para que el auditor pueda allegarse de elementos informativos que, al ser examinados, le proporcionaran bases para rendir su informe o emitir su opinión. Debido a que generalmente el auditor no puede obtener el conocimiento que necesita para fundar su opinión en una sola prueba, es necesario examinar cada partida o conjunto de hechos mediante varias técnicas de aplicación simultánea o sucesiva. Por lo que, en la práctica, la combinación de dos o más técnicas de auditoria da origen a los denominados Procedimientos de auditoria.

Según la Contraloría General de la República (1998), las técnicas de auditoria forense son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza para lograr la información y comprobación necesaria para poder emitir su opinión profesional. Su objetivo consiste en proporcionar elementos técnicos que pueden utilizar el auditor para obtener la información necesaria que fundamente su opinión profesional sobre la entidad sujeta a su examen. Las técnicas más utilizadas al realizar al realizar pruebas de transacciones y saldos son: Técnicas de verificación ocular; Técnicas de verificación oral; Técnicas de verificación escrita; Técnicas de verificación documental; Técnicas de verificación física.

Técnicas de verificación ocular: i) Comparación, es el acto de observar la similitud o diferencia existente entre dos o más elementos. Dentro de la fase de ejecución de la auditoría se efectúa la comparación de resultados, contra criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el auditor y la elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones; ii) Observación, es el examen ocular realizado para cerciorarse como se ejecutan las operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la auditoría, por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y circunstancias, en especial, las relacionadas con la forma de ejecución de las operaciones, apreciando personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal de la entidad ejecuta las operaciones; iii) Indagación, es el acto de obtener información verbal sobre un asunto mediante averiguaciones directas o conversaciones con los funcionarios responsables de la entidad. La respuesta a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción insignificante de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial utilidad la indagación en la auditoría de gestión, cuando se examinan áreas específicas no documentadas; sin embargo, sus resultados por si solos no constituyen evidencia suficiente y competente; iv) Las Entrevistas, pueden ser efectuadas al personal de la entidad auditada o personas beneficiarias de los programas o actividades a su cargo. Para obtener mejores resultados debe prepararse apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados, definir las preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito y puntos a ser abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser documentados y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por la persona entrevistada; v) Las Encuestas, pueden ser útiles para recopilar información de un gran universo de datos o grupos de personas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas, firmas privadas y otros que conocen del programa o el área a examinar. Su ventaja principal radica en la economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su desventaja se manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo cual en ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio de encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto, debe ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore.

Técnicas de verificación escrita: i) Analizar, consiste en la separación y evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los elementos o partes que conforman una operación, actividad, transacción o proceso, con el fin de establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios normativos y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos que tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar la información recolectada. Las técnicas de análisis son especialmente útiles para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditoría; ii) Confirmación, es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los registros y documentos analizados, a través de información directa y por escrito, otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones sujetas a examen (confirmación interna), por lo que están en disposición de opinar e informar en forma válida y veraz sobre ellas. Otra forma de confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual se presenta cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada (terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar; iii) Tabulación, es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los resultados obtenidos en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que se facilite la elaboración de conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta técnica lo constituye la tabulación de los resultados obtenidos en el inventario físico de bienes practicado en el almacén de la entidad en una fecha determinada; iv) Conciliación, implica hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados, separados e independientes. Esta técnica consiste en analizar la información producida por diferentes unidades operativas o entidades, respecto de una misma operación o actividad, con el objeto de establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la validez y veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo examinados.

Técnicas de verificación documental: i) Comprobación, técnica que se aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la existencia, legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican; ii) Computación, es la técnica que se utiliza para verificar la exactitud y corrección aritmética de una operación o resultado. Se prueba solamente la exactitud de un cálculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales para establecer la validez de las cifras incluidas en una operación; iii) Rastreo, es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un proceso a otro realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la comprensión de la estructura de control interno, se seleccionan determinadas operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles seguimiento, desde el inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de ejecución, para con esto asegurarse de su regularidad y corrección. Esta técnica puede clasificarse en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorización para efectuar una operación hasta la culminación total o parcial de ésta; y, b) rastreo regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las operaciones para llegar a la autorización inicial; iv) Revisión selectiva, consiste en el examen ocular rápido de una parte de los datos o partidas que conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades o documentos elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son normales, dado el alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que por otras circunstancias, no es posible efectuar una análisis profundo.

Técnicas de verificación física: i) Inspección, es el examen físico y ocular de activos, obras, documentos y valores, con el objeto de establecer su existencia y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de mucha utilidad, especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo fijo y otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una técnica combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación, observación, comparación, rastreo, tabulación y comprobación.

Según Rudloff (1999), referido por Cano y Lugo (2009) cuando el Auditor Forense se enfrenta a su trabajo investigativo, debe planificar en base a las siguientes fases: Introducción, Recopilación de Información, Investigación, Conclusión Fase de Investigación y Entrega de Informes.

En la Fase de Introducción: Una vez que el Auditor Forense ha sido asignado, intenta determinar y realizar una evaluación preliminar de los hechos acontecidos, en especial aquellos de donde se pueda obtener información que indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese sentido debe determinar los siguientes aspectos útiles para el desarrollo del trabajo: Las fuentes de información útiles para el desarrollo de su investigación. Quienes son los informantes potenciales. Cuales son las razones que le motivan a ser informantes. Tiene algún valor la información proporcionada?. Es convincente la información?.

En la Fase de Recopilación de Información: Luego de precisar las fuentes de donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en prueba., se procede a la Fase de Recopilación de Información, donde se pretende responder las siete preguntas básicas: Qué sucedió?. Cuando sucedió?. Donde sucedió?. Con qué sucedió?. Por qué sucedió?. Quién lo ocasionó?. Como Ocurrió?. Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor Forense a valorar los indicios y evidencias, así como la información que aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta los siguientes aspectos: Pertinencia de la información con lo investigado; Veracidad comprobable; Pureza jurídica del dato.

En la Fase de Investigación, se hace realmente el trabajo de campo, donde se van a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los elementos que responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el equipo de Investigación realizará las siguientes actividades: Asegurar el "escenario", Obtener indicios, evidencias y/o pruebas, Testimonio de testigos y expertos, Seguimiento de Rumores, Mantenimiento de registros y sistema de clasificación. Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación y es aquí donde queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos hacen los expertos en Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007) en cuanto a que la composición de los equipos de Auditoria Forense deben contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado, un Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración de los Expertos Argentinos la traigo a colación debido a que la primera actividad de la III Fase la constituye el "aseguramiento del escenario". Al leer esta frase, es fácil imaginarse una escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si bien en algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar el estado original de los documentos que serán sometidos a los diferentes análisis contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos señala Rudloff que también entra dentro de esta categoría la protección y aseguramiento de los equipos de computación (laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.), los archivos de usuario, del sistema operativo y drivers (manejadores del sistema operativo) de comunicación y de protocolos de Red. Igualmente, deben hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor Forense procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo esto en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción correspondiente y así convertirlos en prueba. Señala Ruddlof "… Yo recomiendo marcar los originales con un número de referencia, con el único propósito de realizar procesos de seguimiento o trazas" contemplados en los procedimientos de cadena de custodia.

En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben ser cambiados en cuanto a su configuración física y electrónica, estas deben ser manipuladas por profesionales del área de Tecnología de la Información, deben protegerse, precintarse y realizar una copia de seguridad de todo el disco duro, abarcando archivos, programas personales y del sistema operativo, es importante destacar que dado el avance de la tecnología, no se deben pasar por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o portátiles. Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como son la recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas, fotografías, papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc. Los gabinetes, bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su marca para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos corrompidos. Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de testigos y expertos que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran información relevante, útil, suficiente y competente para el esclarecimiento del hecho investigado. Estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno derecho de las garantías constitucionales consagradas en la Constitución, sin emplear ningún medio de coacción, en cuanto a los expertos, peritos y consultores técnicos, estos deben someterse a lo estipulado en las normas legales correspondientes. Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos deben ser sometidos al filtro de la fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense programará las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen la adecuada evacuación dentro de los protocolos establecidos en las leyes respectivas. Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de mantenimiento de registros y clasificación de las actuaciones realizadas, indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el lugar de su recolección, la fecha, hora y características de la misma, señalando la referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los procedimientos de cadena de custodia contemplado en las leyes correspondientes.

En la Fase de Interrogatorios: El equipo de Auditoria Forense, deberá contemplar los siguientes aspectos: Programación y ubicación; Protección de evidencia; Observación (comportamientos); Técnicas de Interrogatorios; Declaraciones escritas; Acusaciones. El éxito en el logro de los objetivos planificados en un interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus ejecutores en la programación, hay algunos aspectos como son el ambiente donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y redacción de las preguntas y su secuencia lógica, las repreguntas para validar las respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas antes de iniciar un interrogatorio. Lo primero que debe determinar el investigador, es precisar si tiene toda la información requerida para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los componentes de la siguiente lista: Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en búsqueda de pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del crimen a repasar todos los elementos recabados; Sabemos con certeza, que no se ha pasado ninguna evidencia o indicio por alto?; Se examinaron todas las personas que tienen algún conocimiento al respecto?; Testigos; Informantes; Se les ha tomado declaraciones bajo juramento; La reconstrucción del hecho demostró compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los datos que se poseen?; Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?; El análisis y valoración de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca con todos los hechos y daños obtenidos?; Se verificaron los archivos de información?; Concluyó la investigación de antecedentes del sospechoso o investigado?; Se estableció el motivo del hecho a investigar?; Se constataron los diversos elementos de pruebas legales?; Se establecieron e investigaron satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o investigado el día del suceso?; Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado?; Ha sido terminada la investigación del caso?; Esta lista y dispuesta la sala de interrogatorio?; El interrogador estableció un plan con su respectivo enfoque?; Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos disponibles?. Además de los tópicos anteriores, también es necesario la selección del enfoque de la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas: Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o tópicos preseleccionados para la discusión. Dirigido a extraer información. Enfoque No dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en una manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones. Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido. Dentro de la planificación el interrogador deberá: Desarrollar una agenda que permita al entrevistado conocer el propósito del proyecto/reunión, el tiempo aproximado requerido para la entrevista y los principales tópicos a ser cubiertos. Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a pensar de manera mas profunda y ofrecer más detalles. Para construir una pregunta, el investigador debe tener claro los códigos lingüísticos que debemos usar. Conocimiento del tipo o características de la persona que se está investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado comprenderá la pregunta y nos responderá en función de lo que se está indagando. Preguntas Informativas: Las preguntas informativas no son confrontativas ni amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar información. Buscan sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen entrevistador estará alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o comportamiento. Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer: Abiertas, Cerradas y que insinúan la respuesta: Preguntas Abiertas Se utilizan en la fase de recabar información para estimular la conversación y hacer que el entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles sobre los hechos. Las preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un "si" o un "no" por respuesta. La típica pregunta abierta requiere una respuesta monólogo y pueden ser respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas abiertas para recabar: análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o descripciones. Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren una respuesta precisa, generalmente un "si" o un "no". Las preguntas cerradas también tratan detalles específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa de la entrevista. Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de la entrevista. Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que insinúan la respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy comúnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.

Técnicas de Interrogatorio informativo:

Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se ponga a la defensiva o se torne hostil; Haga las preguntas de manera que desarrollen los hechos, en el orden en que ocurrieron o con otro orden sistemático; Solo haga una pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se requiera una respuesta; Haga preguntas directas y francas; en general evite enfoques astutos o jerga técnica; Dé al entrevistado bastante tiempo para contestar; no lo apure; Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no sugiera respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular mediante expresiones faciales, gestos, métodos de hacer las preguntas o tipo de preguntas utilizadas; Dar al entrevistado tiempo para calificar sus respuestas; Separe los hechos de las deducciones; Haga que el entrevistado dé comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia y otras de ese tipo para asegurar la precisión; Obtener todos los hechos; casi cualquier entrevistado le puede dar información mas allá de que se suministro inicialmente; Después de que el entrevistado ha dado un relato narrativo, hágale preguntas sobre los asuntos discutidos; Al terminar el interrogatorio directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado verifique que esas conclusiones son las correctas. Técnicas de Interrogatorio de evaluación: Las preguntas de evaluación van después de las fases introductoria e informativa de la entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones para creer que el entrevistado lo está engañando, se pueden formular ciertos tipos de preguntas hipotéticas. Las preguntas de evaluación se utilizan solamente cuando el entrevistador considera que las declaraciones previas del entrevistado son inconsistentes: Establezca un tema que justifique preguntas adicionales; Este tema normalmente se puede presentar diciendo, "tengo unas cuantas preguntas adicionales"; No indique de ninguna manera que estas preguntas son para un propósito distinto a buscar información; Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a fin de tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de precisión; Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de interrogadores preste especial atención a la postura física del interrogado, si se muestra seguro y confiado, nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada perdida, etc., de manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o si pudiera estar mintiendo; Las declaraciones escritas deben realizarse en el marco de lo establecido en la Constitución de la República, deben ser obtenidas por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la coacción o métodos violentos, en ningún caso, según la legislación Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de sentencia de un juicio es quién puede hacerlo. En la Conclusión de la fase de Investigación: Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer seguimiento a las partidas que se encuentran en circulación, de manera que se pueda probar el hecho en pleno desarrollo, para ello preparará los papeles de trabajo que le permitan dibujar y demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente respaldados con las evidencias correspondientes. Toda la Información recolectada debe ser clasificada y categorizada en forma adecuada y lógica, de manera que proporciones información útil y competente. Finalmente, antes de preparar el producto final, el Auditor Forense someterá el producto de su investigación una valoración jurídica al abogado de corte penalista del equipo investigador, aún cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la investigación, cuidando que la misma se hace dentro del parámetro legal que conlleven al éxito jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus responsables y los efectos causados.

En la fase de Entrega de Informes: En los casos que son requeridos por la instancia jurisdiccional, la norma correspondiente, establece que "el dictamen pericial deberá contener, de manera clara y precisa, el motivo por el cual se práctica, la descripción de la persona o cosa que sea objeto del mismo, en el estado o del modo en que se halle, la relación detallada de los exámenes practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen respecto del peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia o arte. El dictamen se presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del informe oral en la audiencia". En ambos casos (instancia jurisdiccional o privada), el informe deberá estar respaldado por un archivo lógicamente secuenciado y debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la investigación. Su contenido será real, sin opinión ni conjeturas, pues es una base para la evaluación y la decisión que deberá tomar el juez, cuando se trate de una investigación de corte privado que potencialmente pueda ser sometido a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el Comité de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales pertinentes según el caso.

Según la Contraloría General de la República (1998), el auditor forense debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto a la entidad que sea objeto de la auditoría. A continuación agrega, se denomina evidencia de auditoría a la información que obtiene el auditor para extraer conclusiones con las cuales sustenta su opinión. La evidencia de auditoría comprende los documentos fuente (originales) y los registros contables que soportan los estados financieros y la información que proviene de otras fuentes. La evidencia de auditoría se obtiene mediante la apropiada combinación de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Según Mantilla (2004) la evidencia debe ser evaluada para determinar si es completa y precisa, si es necesario seguir recolectando más evidencias. Cuando se sospecha la existencia de irregularidades, la evidencia debe recabarse a manera de facilitar la tarea de quien debe investigarlo, ya sea en sede administrativa o judicial. La información recogida en forma inteligente se vuelve crucial, los auditores deben estar seguros que sus opiniones no están sesgadas por prejuicio acerca de las personas o hechos o por información «interna» proveída por partes interesadas. El auditor debe permanecer independiente y objetivo y considerar todas las posibles interpretaciones de los eventos. En este contexto, el enfoque de la auditoría podría verse afectado en su: Enfoque y objetivos; Alcance y alcance de las pruebas; Estimado de tiempo; Composición y número de auditores; Preparación del informe. Normalmente el auditor tendrá diferentes tipos de evidencia proveniente de varias fuentes. El desarrollo de tal evidencia es responsabilidad de las autoridades que correspondan. Sin embargo, los equipos auditores responsables de los procesos iniciales deberán estar conscientes de cómo manejan la evidencia apropiadamente. Deberán inmediatamente considerar y preparar documentación de modo de facilitar la posterior acción por quien corresponda. El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos importantes. Deben hacerse fotocopias de la documentación anotando el funcionario responsable por los originales. Recolectar evidencia por computadora requiere una cuidadosa planeación y ejecución. Si los funcionarios a cargo de las computadoras están inmiscuidos en las irregularidades, es posible que oculten o destruyan la evidencia tan pronto como estén advertidos que se efectuará una investigación. Al toque de un botón toda la evidencia puede desaparecer es por eso que requiere la mayor rapidez en su ejecución. Para el caso específico de la evidencia que sustenta el hallazgo de fraudes e irregularidades, el auditor deberá tener especial cuidado, pues ésta debe cumplir las especificaciones de suficiencia, competencia y pertinencia. La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoria, por ello se requiere que los papeles de trabajo sean claros y comprensibles. La suficiencia hace referencia al volumen o cantidad de la misma. Cuando la evidencia permite que cualquier persona pueda llegar a las mismas conclusiones expuestas por el auditor, se determina que es competente y cumple con los requisitos de veracidad que se da al ser ésta adecuada y convincente. La pertinencia de la evidencia está relacionada con su validez, relevancia y relatividad con el hallazgo. Por esta razón, los papeles de trabajo acumulados tienen una relación directa con el mismo y las recomendaciones presentadas.

La diferencia entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal estriba en que la primera puede conllevar a procesos judiciales y, por lo tanto, se encontrará sujeta a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el abogado está destinada a determinar si se recomienda transferir el caso a las entidades reguladoras y con ello se iniciará el procesamiento que implique la falta. La evidencia en el proceso de auditoria puede ser de carácter legal, administrativo, operacional y financiera y de todo tipo. Puede clasificarse en: Evidencia física, testimonial, documental y analítica. La evidencia física, se obtiene cuando el auditor realiza una inspección u observación directa de las actividades ejecutadas, de los registros o de hechos. La evidencia testimonial, es la información obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones recibidas en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en los papeles de trabajo. Cuando se trata de indagaciones es importante que los resultados de las entrevistas sean firmados por los entrevistados. La evidencia documental, es la forma más común y consiste en contar con documentos que sustentan los hallazgos y que pueden clasificarse según su procedencia, en externos (se originan fuera de la entidad) e internos (se originan en la entidad misma). La evidencia analítica, se obtiene al verificar o analizar la información que es suministrada por la entidad a través de informes, o listados computarizados, leyes y reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es que se encuentre debidamente sustentada y comprobada; por ello, el auditor deberá registrarlos en los respectivos papeles de trabajo que deben ser elaborados conservando los criterios de orden y legibilidad. La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es el resultado o el efecto de aquélla.

Se le clasifica como directa y circunstancial. Evidencia directa, es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene conocimiento de los hechos por medio de los sentidos y jura para verificar los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones hechas en o fuera de la Corte (tribunal). Evidencia circunstancial, Es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legitimo de prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con otros tienden a establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos casos es la única disponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico. Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser relevantes, materiales, competentes y de admisibilidad limitada. También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia secundaria. Evidencia documentaria, es aquella que está contenida por escrito y en documentos diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios electrónicos, pero estos últimos han recibido el mismo tratamiento que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho en otra modalidad de crimen. Evidencia secundaria, Es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiende como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado, transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo, memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener vinculación directa con el hecho que se pretende probar.

El Informe Final con los hallazgos, contiene normalmente la evidencia primaria disponible y en algunos casos la única sustentatoria de la investigación realizada, es de tal importancia puesto que las demandas judiciales se ganan o se pierden mayormente en base a la calidad del informe presentado. Para la elaboración de un buen informe de fraude debemos tener en cuenta que el mismo debe ser: Preciso, Oportuno, Exhaustivo, Imparcial, Claro, Relevante, Completo.

Analizando a Yarasca y Álvarez (2006), la realización de procedimientos de auditoría es la principal actividad en la ejecución de un examen. Estos se efectúan con el objeto de obtener evidencia que permita al auditor formarse una opinión sobre la evaluación realizada. La evidencia suficiente es la medida de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados. La evidencia de auditoría es más persuasiva cuando consiste en elementos de evidencia que provienen de diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero guardan coherencia entre ellas. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado mayor de confiabilidad que considerando individualmente tales elementos de evidencia. En un sentido contrario, cuando la evidencia obtenida de una fuente es incongruente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qué procedimientos adicionales son necesarios para resolver dicha situación.

Según Océano Centrum (2005), la evidencia competente, es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su aplicabilidad respecto a una aseveración en particular, y su confiabilidad. En este contexto entra en juego la calidad de la evidencia de auditoría forense referida a la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoría a ejecutarse. El considerar la naturaleza de los procedimientos de auditoría, puede ser útil para el auditor considerar que: la evidencia de auditoría obtenida de fuentes externas es más confiable que la proveniente de fuentes internas; la evidencia de auditoría que se obtenga de terceros no relacionados o creada por ellos, es más convincente que aquella que es obtenida de entes relacionados; la evidencia de auditoría que se obtenga dentro de la entidad es más convincente cuando el control interno es efectivo; la evidencia de auditoría que se obtenga directamente mediante comparación, inspección, observación o examen físico, es más convincente que aquella que es obtenida indirectamente mediante indagaciones con otros; la evidencia de auditoría que se obtenga de varias fuentes que sugieran la misma conclusión es más convincente que aquella conseguida de una sola fuente; la evidencia de auditoría bajo la forma de documentos y manifestaciones escritas es más confiable que bajo la forma de declaraciones orales.

Interpretando al IFAC (2005), el auditor necesita apoyarse en evidencias que son más persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de diferentes fuentes o distinta naturaleza para sustentar una misma aseveración. El auditor forense no examina, por lo general, toda información disponible, pues es posible establecer conclusiones a partir del análisis de un hecho, un saldo de cuenta o un tipo de transacción, mediante el uso del criterio o procedimientos de muestreo estadístico. Para determinar la suficiencia, competencia y relevancia de la evidencia el auditor puede considerar los siguientes factores: la evaluación del auditor sobre la naturaleza y nivel del riesgo inherente, en relación con los estados financieros y los saldos de cuenta o tipos de transacciones; la naturaleza de los sistemas de contabilidad y control interno y la evaluación del riesgo de control y sus aspectos de diseño y funcionamiento; la materialidad de la partida que examina. El auditor forense obtiene evidencia por uno o más de los siguientes procedimientos de auditoría: inspección, observación, indagación, confirmación, cálculo y procedimientos analíticos. La oportunidad de estos procedimientos depende, en parte, de los períodos en que la evidencia buscada se encuentre disponible.

Interpretando a Holmes (1999), la relevancia de la evidencia se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una relación lógica y patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante y, por consiguiente, no deberá incluirse como evidencia. Para realizar una auditoría eficiente y efectiva, el auditor debe obtener un apropiado entendimiento de la estructura de control interno de la entidad examinada. El grado de confianza que pueda tener el auditor sobre el sistema de control interno de una entidad depende de muchos factores, dentro de los cuales, se incluye al ambiente de control, el diseño y operación del sistema de contabilidad y los procedimientos de control. Durante el desarrollo de la auditoría financiera el auditor puede detectar asuntos importantes relativos a la estructura de control interno de la entidad que deberían ser informados. Tales asuntos se denominan "Hallazgos de Auditoría Forense" aunque, generalmente, se les identifica como debilidades materiales o importantes, errores o irregularidades y, también como condiciones reportables. Los hallazgos de auditoría en la auditoría financiera, se definen como asuntos que llaman la atención del auditor y que en su opinión, deben comunicarse a la entidad, ya que representan deficiencias importantes que podrían afectar en forma negativa, su capacidad para registrar, procesar, resumir y reportar información financiera confiable y consistente, en relación con las aseveraciones efectuadas por la administración en los estados financieros. Los hallazgos de auditoría pueden referirse a diversos aspectos de la estructura de control interno, entre otros: ambiente de control, sistema de contabilidad o procedimientos de control. Los siguientes son ejemplos de asuntos que pueden considerarse como hallazgos: Sobre deficiencias en el diseño de la estructura de control interno: estas pueden estar referidas a: inadecuada segregación de funciones en relación con los objetivos de control establecidos; ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de transacciones, registros contables o informes; inadecuados procedimientos para evaluar la aplicación correcta de los principios de contabilidad generalmente aceptados; evidencia de errores en el sistema para suministrar información completa y correcta, debido a deficiencias en su diseño; inadecuadas normas internas para salvaguardar los activos de la entidad. Sobre errores o irregularidades en la operación de la estructura de control interno: Estos pueden estar referidos específicamente a: errores en los controles identificados para prevenir o detectar omisiones en la información contable; errores en el sistema para suministrar información completa, correcta y consistente, de acuerdo con los objetivos de control de la entidad; como consecuencia de omisiones en la aplicación de procedimientos de control interno; errores en la protección de activos, de pérdidas, daños o sub-valuaciones; errores intencionales, tanto de empleados, como de la gerencia o, en la evidencia sustentatoria; errores en la realización de tareas propias de la estructura de control interno; errores consistentes en la omisión intencional en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados; incorrectas representaciones de la gerencia; falta de entrenamiento y capacidad de los empleados o la gerencia para el cumplimiento de sus funciones; manipulación, falsificación o alteración de los registros contables o documentación sustentatoria (irregularidades).

Según Panéz (1986), una auditoría financiera no esta diseñada para identificar todos los hallazgos posibles; sin embargo, una vez detectados deben ser comunicados a la entidad. Al efectuar la evaluación de los hallazgos, el auditor debe considerar varios factores relacionados con la entidad, como son: su tamaño, complejidad, diversidad de actividades, estructura orgánica y otras características. En la auditoría financiera realizada a una entidad, la responsabilidad del auditor se extiende más allá de aquellas señaladas en las normas de auditoría generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una opinión sobre las aseveraciones de la gerencia acerca, de si los controles internos vigentes al final del período son suficientes en relación con los estados financieros y permiten alcanzar los siguientes objetivos: si los activos están protegidos contra pérdidas provenientes de adquisición uso o disposición no autorizada; si las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la Normatividad legal vigente que podrían tener un efecto directo e importante sobre los estados financieros; si las transacciones están apropiadamente registradas, procesadas y sumarizadas para permitir la preparación de estados financieros confiables. La evaluación del auditor sobre los controles internos de la entidad y los resultados de otros procedimientos de auditoría, forman la base de la opinión del auditor, respecto de las aseveraciones de la gerencia acerca de la efectividad de los controles internos. El auditor debe comunicar cualquier debilidad de control interno y considerar los efectos de tales debilidades sobre los informes preparados o las autoevaluaciones practicadas por la propia entidad.

Según Cano (2004), si el auditor determina que una opinión puede ser expresada sobre la aseveración de la gerencia acerca de algunos o todos los objetivos de control, el tipo de opinión a emitirse dependerá si la aseveración de la gerencia acerca de la efectividad de los controles internos, está razonablemente presentada y si están identificados los hallazgos de auditoría pertinentes. En la auditoría forense los hallazgos pueden clasificarse en el siguiente orden: debilidades materiales, situaciones que no son consideradas debilidades importantes (condiciones reportables); y, otras debilidades menos significativas. Una debilidad material, representa una situación que debe ser comunicada en la cual, el diseño u operación de uno o mas elementos de la estructura de control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de errores o irregularidades en montos que podrían ser importantes en relación a los estados financieros que están siendo examinados, que puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el curso normal de sus tareas asignadas dentro del período. Si existen o no debilidades materiales al final del período auditado, el auditor debe concluir que los controles de la entidad son inefectivos o efectivos. La existencia de una debilidad importante impide opinar en el sentido de que la estructura de control interno es efectiva en relación con sus objetivos. Si una debilidad material se relaciona sólo con un objetivo de control, el auditor debe determinar si los otros controles son efectivos en alcanzar el resto de objetivos. Lo expuesto anteriormente, no exime al auditor de la responsabilidad de informar a la entidad, distintas situaciones y sugerencias, con relación a las actividades que por su naturaleza van mas allá que los asuntos propios de la estructura de control interno. Tales asuntos podrían estar referidos a la eficiencia operacional en algunas áreas administrativas o en otras partidas importantes de la entidad. Las debilidades materiales identificadas en una auditoría financiera son consideradas como hallazgos. Los elementos del hallazgo de auditoria son la: i) Condición: constituida por la situación actual o "lo que es"; ii) Criterio: representado por la norma o la unidad de medida que se compara con la condición o "lo que debe ser"; iii) Causa: razón o las razones por la que ocurrió la condición; iv) Efecto: consecuencia o impacto posible pasado o futuro (cuando sea aplicable). Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una auditoría financiera, no siempre podría ser posible. Por lo tanto, el auditor debe utilizar su buen juicio y criterio profesional para decidir como informar determinada debilidad importante identificada en la estructura de control interno. La extensión mínima de cada hallazgo de auditoría dependerá de como éste debe ser informado, aunque por lo menos, el auditor debe identificar la condición, el criterio, la causa y el posible efecto (como naturaleza, no necesariamente el monto), a efecto de permitir que los funcionarios responsables determinen el efecto y adopten la acción correctiva apropiada y oportuna.

4.4.2. INSTRUMENTALIZACION DE LA PRUEBA EN EL LAVADO DE ACTIVOS

Según Gálvez (2008), etimológicamente prueba- igual que probo- deriva de la voz latina probus que significa bueno, honrado. De allí que lo probado es bueno, es correcto, es autentico. En el campo del derecho procesal el concepto de prueba presenta diferentes acepciones. Puede designar la actividad procesal dirigida a tomar una convicción, el medio utilizado para llegar a esa convicción, los motivos que sustentan esa convicción y, finalmente, la convicción misma. La prueba como actividad se emplea para referirse al procedimiento llevado a cabo para probar, para demostrar algo; denota la peculiar actividad que se desarrolla durante el proceso vinculada con la producción y valoración de la prueba. La prueba como medio se utiliza para referirse a los medios probatorios utilizados para llevar al juzgador al convencimiento de los hechos, es decir, a los vehículos o instrumentos de la prueba; así la prueba es peritaje, los documentos, las manifestaciones, los testimonios, etc. La prueba como motivo se refiere a las razones o motivos que sirven al juzgador como sustento de su convencimiento. Estas razones o motivos surgen de los medios probatorios y justifican la apreciación que el juzgador podría razonar que el documento que contiene el contrato prueba la existencia del acuerdo de voluntades y su contenido. La prueba como convicción puede ser entendida como el resultado subjetivo de la actividad probatoria, es decir, como el convencimiento producido en la mente del juzgador; esta acepción se utiliza cuando en la resolución se establece que tales o cuales hecho están debidamente probados.

Según Palacio (1969), la prueba se define como la actividad procesal, realizada con el auxilio de los medios autorizados por la ley, y encaminada a crear la convicción judicial acerca de la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes en sus alegaciones.

Para Devis (1981), probar es aportar al proceso, por los medios y procedimientos aceptados en la ley, los motivos o las razones que produzcan el convencimiento o la certeza del juez sobre los hechos.

Según Gálvez (2008), la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria, como actividad procesal impulsada por la ley y encaminada a crear la convicción del auditor fiscal acerca de la existencia o inexistencia de los hechos que generan obligaciones tributarias o configuran ilícitos tributarios. La prueba sirve para descubrir la verdadera realización de los hechos que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias, determinan su cuantía o configuran ilícitos tributarios. Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es el único camino que puede utilizar el auditor fiscal para conocer los hechos que le permitan tomar contacto con la realidad y a partir de esa comprobación determinar la obligación tributaria o aplicar sanciones. Para alcanzar esta certeza, la administración tributaria puede utilizar cualquier de los medios probatorios a su alcance, sin límite ni restricción alguna, los cuales deberán ser valorados en forma conjunta por el auditor utilizando su apreciación razonada. El auditor se encuentra en medio de un minúsculo círculo de luces; fuera de dicho círculo todo es tiniebla, detrás del círculo se encuentra el enigma del pasado y dentro del círculo el enigma del futuro y ese minúsculo centro es la prueba. Ese centro luminoso del que habla Carnelutti (1955), es una cuestión esencial en el desarrollo del procedimiento de fiscalización. Su importancia es decisiva para descubrir la realización de las operaciones económicas que generan obligaciones tributarias, fijar su cuantía y comprobar la realización de hechos que configuran ilícitos tributarios. Pero la prueba no es una creación del propio derecho, Surge de la convivencia social y se aplica en todas las expresiones del saber. La prueba ilumina todas las manifestaciones de la vida humana y es utilizada por todos los sectores de la sociedad. Desde el ama de casa, que debe probar cual de sus hijos inició la pelea para aplicar la sanción que estime conveniente, hasta el historiador, el periodista o el arqueólogo, que tendrán necesariamente que probar los hechos, los resultados, los efectos y las causas, reconstruyendo el pasado, analizando el presente y previendo el futuro. En el procedimiento de fiscalización tributaria, la prueba sirve para convencer al auditor. Sin ella, la Administración Tributaria no podría descubrir la verdadera realización de los hechos económicos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias, permiten fijar su cuantía o configuran ilícitos tributarios como el lavado de activos. Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es el único camino que puede utilizar el auditor para conocer los hechos que le permitirán tomar contacto con la realidad y a partir de esa comprobación determinar la obligación tributaria o aplicar sanciones. En el estudio de la institución de la prueba es necesario acudir a la noción de la verdad. En un sentido religioso-filosófico, la verdad se confunde con el concepto de lo divino. La verdad, desde esta perspectiva, es única y existe per se, independientemente de su relación con el sujeto, quien puede intentar representarla, pero nunca aprehenderla. Esta verdad, negada a la razón de los hombres, escapa por supuesto del ámbito del procedimiento de fiscalización. El auditor fiscal no se encuentra obligado a alcanzar la verdad de los hechos que son objeto de la revisión, pero es necesario que se encuentre convencido de su propia verdad. Dicho convencimiento, como es obvio, debe alcanzarse a través de la prueba, la cual puede ser proporcionada por los administradores o ser obtenida por la propia Administración Tributaria. Sobre el particular debe señalarse que en el procedimiento de fiscalización, el auditor fiscal no solo tiene la iniciativa, sino también el deber de investigar los hechos, no encontrándose limitado por las actuaciones de los administrados, pudiendo actuar de oficio todas las pruebas que requiera para lograr el convencimiento de la verdad real. En ese sentido, el auditor fiscal está obligado a descubrir la verdad histórica o material de los hechos, que no coincide necesariamente con la verdad que los administrados pudieran presentarle.

Según Gálvez (2008), los principios procesales constituyen una especie de los principios generales del derecho que califican como fuentes de nuestro ordenamiento positivo y se conciben como ideas fundamentales, directrices u orientaciones en que se inspiran los procesos para estructurar las normas de procedimientos y servir como verdaderos instrumentos de interpretación de dichas normas. En este contexto se puede entender como principios orientadores de la prueba, a aquellas ideas o nociones fundamentales que estructuran la institución de la prueba dentro del proceso y a su vez sirven de al usuario del derecho procesal como herramientas para su interpretación. Considerando las particularidades del procedimiento de fiscalización tributaria, los principios generales que deben orientar la actuación probatoria de dicho procedimiento son los siguientes: Principio de la necesidad de la prueba; Principio de la eficacia jurídica y legal de la prueba; Principio de los medios probatorios admisibles; Principio de la unidad de la prueba; Principio de la comunidad de la prueba; Principio del interés público en la función de la prueba; Principio de la lealtad y probidad o veracidad de la prueba, Principio de la contradicción de la prueba; Principio de igualdad; Principio de eventualidad/preclusión procesal; Principio de publicidad de la prueba; Principio de economía procesal; Principio de la formalidad y legitimidad de la prueba; Principio de la libertad de la prueba; Principio de la pertinencia y conducencia o idoneidad de la prueba; Principio de la naturalidad y licitud de la prueba y del respeto de la persona humana; Principio de la obtención coactiva de los medios materiales de prueba.

Analizando a Devis (1981), el concepto de carga de la prueba y sus reglas de distribución han sido desarrolladas extensamente por la doctrina procesal civil, para la cual constituye la espina dorsal del proceso civil y sólidos postulados de seguridad jurídica. En el proceso civil, el concepto de carga de la prueba se refiere, en realidad a dos nociones distintas: a) una regla para el juzgador que le indica como debe resolver cuando no encuentra la prueba de los hechos sobre los actuales debe construir su decisión, evitando el non liquet, o sentencia inhibitoria por falta de pruebas; y, b) una regla de conducta para las partes, que les señala cuales son los hechos que a cada una les interesa probar. Según esta doble noción, puede decirse que la carga de la prueba constituye una regla dirigida al juzgador, que le señala el como de decidir cuando falta la prueba de los hechos que originan la controversia y simultáneamente determina que hechos debe probar cada parte para no resultar perjudicada. La carga de la prueba es una noción procesal que contiene la regla de juicio, por medio de la cual se le indica al juez como debe fallar cuando no encuentre en el proceso pruebas que le den certeza sobre los hechos que deben fundamentar su decisión, e indirectamente establece a cual de las partes interesa la prueba de tales hechos, para evitarse las consecuencias desfavorables. La carga de la prueba es una medida imprescindible de sanidad jurídica y una condición sine qua non de toda buena administración de justicia. Además, si no es existiera esta regla sería muy frecuente el fracaso del proceso y la consiguiente pérdida de tiempo, trabajo y dinero para el Estado y las partes. La justicia y la función jurisdiccional del Estado resultarían entorpecidas y frustradas en infinidad de ocasiones al no ser posible la sentencia de mérito (sobre el fondo del asunto controvertido), a la vez que se fomentaría la incertidumbre jurídica en las relaciones sociales, la repetición indefinida de procesos por el mismo litigio, y se permitiría que quienes tengan interés en esa situación caótica puedan fácilmente burlar los fines de interés público del proceso y la jurisdicción ocultando pruebas y entorpeciendo la actividad oficiosa del juez. En el proceso penal, en cambio, debido a la vigencia del principio de investigación y, sobre todo como consecuencia de la presunción de inocencia, se dice que no existe carga de la prueba en sentido formal. A conclusión similar llega un sector de la doctrina respecto a la carga de la prueba en el procedimiento administrativo, en tanto, que por aplicación de los principios de oficialidad e instrucción que rigen este procedimiento, dicha carga debe afectar exclusivamente a la administración. En contra, la doctrina mas moderna considera que la existencia de la carga de la prueba es independiente de la naturaleza dispositiva o inquisitiva del proceso y puede admitirse en procesos, no regidos por el principio dispositivo, como el penal, el tributario y el laboral. En todo proceso entiende esta doctrina, existe necesidad de fallar y se produce el fenómeno de la carga de la prueba, aunque sus consecuencias o reglas de juicio para resolverlo puedan ser diversas según los principios inspiradores de cada proceso.

Según Gálvez (2008), ni el Código Tributario peruano, ni en cualquier otra norma nacional se define sobre quien recae la carga de la prueba en el proceso de fiscalización, razón por la cual es necesario recurrir a las normas que regulan el procedimiento administrativo. Al respecto, en al artículo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General se establece que: i) La carga de la prueba se rige por el principio de oficio; y, ii) Corresponde a los administradores aportar pruebas mediante la presentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y demás diligencias permitidas o aducir delegaciones. El principio de oficialidad de la prueba es una consecuencia del principio de verdad material, consagrado en el numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, conforme al cual, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la Ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados.

Interpretando a Cano y Lugo (2009), en los últimos años, se viene escuchando de manera insistente a través de diversos medios, sobre el delito de lavado de activos, lavado de dinero o legitimación de capitales. Sea cual fuere el término que se utilice, se refiere al proceso mediante el cual el dinero, bienes y ganancias ilegales, pretenden legalizarse a través del sistema financiero, bursátil, comercial o por otros medios, con la finalidad de evitar su detección y decomiso. Para hablar del lavado de activos, debemos referirnos de manera breve, a sus antecedentes históricos. Sin pretender hacer un recuento histórico de hechos que se vinculan con esta actividad, debe precisarse que los estudiosos de este tema, se remontan hasta el tiempo de los "Caballeros Templarios", quienes tuvieron su origen en un pequeño grupo de nueve caballeros seculares que formaron una Orden después de la primera cruzada en el año de 1118. Fueron el primer ejército que contaba con una estructura definida, práctica administración de recursos y estrategias. Su vestimenta se caracterizaba por un traje blanco acompañado de una cruz en el centro. Con ello, la Orden llegaría a tener el respaldo de la Santa Sede y de las monarquías europeas en su conjunto. El Papa Inocente II eximió a la Orden de responder a las leyes de hombre y junto con la creación de distintos capítulos o sedes de la Orden a través de Europa, en 180 años, los Templarios obtuvieron un poder capaz de desafiar a todos los tronos europeos. Durante esa época, la iglesia prohibía los préstamos con intereses, lo cual era condenado como usura. La astucia y visión de los Templarios les habilitó el cambiar la manera en que los préstamos eran pagados y fueran capaces de evitar esta prohibición, financiando incluso a reyes. Debido a su vasta riqueza, exceso de materiales y administración, los historiadores consideran que los Templarios inventaron los servicios y sistema bancario como lo conocemos. Con el paso de los años el concepto de lavado de dinero surge en el tiempo de las grandes mafias en Chicago y Nueva York en 1899, proveniente de una familia de inmigrantes. Al Capone sólo asistió a la escuela hasta el sexto grado y ahí se une a una pandilla callejera, liderada por Jhonny Torrio e integrada por otros connotados futuros mafiosos como Lucky Luciano y Meyer Lansky, quien luego pasó a ser el cerebro financiero del grupo de Capone y después la mente financiera escondida de las Vegas. Allá por los años de 1920, Al Capone se unió a Torrio en Chicago, quien se tornó en el hombre fuerte de la familia Colosito. Los disturbios que se originaron debido a la Prohibición de Alcohol o Ley Volstead, crearon un campo fértil para que surgieran las "industrias criminales de mayor crecimiento": la preparación, destilación y distribución de la cerveza y licor. Torrio apoyado por Capone, decidió hacer suyo el tema y con el objetivo de brindar la "apariencia" de hombres de negocio, desarrollaron intereses en negocios como el lavado y entintado de textiles, para de esta forma crear empresas de pantalla. Debido a la sugerencia de Meyer Lansky, administrador del Grupo Torrio-Capone, las ganancias provenientes de las actividades ilícitas eran presentadas como parte de los ingresos del negocio de lavado de textiles y eran declarados al IRS (especie de SUNAT) de los Estados Unidos de América. Las ganancias provenientes de extorsión, tráfico de armas, alcohol y prostitución se combinaban con las de lavado de textiles y con ello lograban sorprender por bastante tiempo a las autoridades norteamericanas. Es en este momento que surge el concepto de "lavado de dinero". Por la problemática que ocasiona, se considera al lavado de dinero como un fenómeno de carácter social y económico, en vista que tiene un origen que está condicionado por diversas acciones ilegales, que a su vez se gestan en el desorden y la descomposición social. Esto quiere decir que el fenómeno del lavado de dinero tiene como fuentes a otros fenómenos sociales que lo alimentan y fortalecen. Asimismo en base a su connotación es económica, en vista que su accionar se desarrolla, se genera y se moviliza al interior del Sistema Financiero de cada uno de los países, y para ello requiere necesariamente de dinero fresco en efectivo o de bienes en general. En el transcurso de los últimos diez años el lavado de dinero ha adquirido mayor envergadura, ya que no se limita a una circunscripción territorial determinada, pues por lo regular, su ámbito de acción es de carácter internacional, afectando no solo intereses individuales sino lo que es mas importante, también colectivos. En su realización intervienen casi siempre organizaciones de índole delictiva que disimulan sus operaciones bajo aparentes actividades lícitas que bien pueden ser empresariales, comerciales o bancarias.

Analizando a Cano y Lugo (2009), el lavado de dinero va a definirse de múltiples formas, pero generalmente siempre debe tenerse en cuenta el fin que persiguen los delincuentes, y ello se refiere a la intención de querer darle una apariencia lícita, para evitar ser vinculados con el delito de donde se obtuvo las ganancias ilegales. Bajo este contexto la mayoría de naciones han aceptado la definición aprobada por la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988; sin embargo por ser limitante el delito precedente de tráfico Ilícito de Drogas, se vio la necesidad de ampliar este concepto, entendiendo que no solo el TID generaba grandes cantidades de dinero, sino otras formas de delitos organizados, como el tráfico de armas, tráfico de personas, corrupción, delitos aduaneros, secuestros, etc. Por este motivo en el Perú el 26 de Junio del 2002 se promulgó la Ley Penal contra el Lavado de Activos (Ley Nº 27765), la misma que extiende el Lavado de activos a otros delitos como fuentes generadoras de ganancias ilegales, y esta norma nació a consecuencia de las disposiciones internacionales y por las recomendaciones del GAFI, así como por las limitaciones, carencias y deficiencias legales para la prevención y control de Lavado de Activos, que se pudieron apreciar con mucha claridad en los sonados casos de corrupción de la década pasada, a cuyos actores no se les pudo aperturar procesos por Lavado, en vista de la carencia de normatividad adecuada. Pese a la nueva normativa y a los avances de la tecnología para la obtención de información, en el Perú aún no tenemos un sistema antilavado debidamente cohesionado, en vista que pese a la existencia de la Unidad de Inteligencia Financiera, a requerimiento de instancias internacionales, y a su labor descollante en los primeros años de su existencia, aún persiste la desconexión entre los entes que luchan contra esta nueva modalidad de crimen organizado.

Según la Ley No. 27693[1]el lavado de activos, es el conjunto de operaciones realizadas por una o más personas naturales o jurídicas, tendientes a ocultar o disfrazar el origen ilícito de bienes o recursos que provienen de actividades delictivas. El delito de lavado de dinero se desarrolla usualmente mediante la realización de varias operaciones, encaminadas a encubrir cualquier rastro de origen ilícito de los recursos. El lavador de activos persigue principalmente: dar apariencia legal a los activos provenientes de una actividad ilícita, confundir el origen de los recursos creando rastros, documentos, y transacciones inexistentes o complicadas, legitimar el dinero mezclando el dinero sucio con actividades aparentemente lícitas. Las consecuencias negativas que pueden generarse son, entre otras: el debilitamiento de la integridad de los mercados financieros, competencia desleal, la pérdida del control de la política económica, la pérdida de rentas públicas y riesgo para la reputación del país.

Conforme a lo establecido en la Ley Penal contra el Lavado de Activos, los delitos precedentes del lavado son el: tráfico ilícito de drogas, secuestro, proxenetismo, tráfico de menores, defraudación tributaria, delitos contra la administración pública, delitos aduaneros y cualquier otro que genere ganancias ilícitas a excepción del delito de receptación. La sanción penal por la comisión del delito de Lavado de Activos puede ser como mínimo de ocho (08) a veinticinco (25) años de pena privativa de la libertad.

Según Rodríguez (2009), la auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el lavado de activos. Su actividad no se limita a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, discrepancias entre socios o accionistas, siniestros en materia de seguros, disputas conyugales, divorcios y pérdidas económicas en los negocios, entre otros. El auditor forense debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas, para llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles sin perder de vista el gran entorno. Y por otro lado, estar familiarizado con las múltiples caras del fraude, desde las cuales ven circunstancias relativamente fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos de cuello blanco. El auditor forense debe manejar pruebas o medios probatorios, como también han sido denominados, que le permitan confirmar la comisión del delito. Estas tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y las afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben ser investigados en cada proceso y; el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que éstas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente. Las pruebas que se pueden practicar pueden obtenerse a través de diversas vías. En la valoración de los medios probatorios, el juez puede encontrarse con pruebas preconstituidas y anticipadas. El funcionario judicial debe valorar los medios probatorios para tomar una decisión. En la actualidad casi todos los sistemas jurídicos del mundo hacen uso del principio de la libertad de la prueba, es decir, que todo medio probatorio es en principio lícito, salvo que estuviera expresamente prohibido por la ley, y por lo tanto, existe libertad para la obtención de la verdad respecto de los hechos que integran el objeto del proceso, lo cual sugiere que el juez estará apegado al sistema de la sana crítica.

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