La contabilidad de fondos cooperativos

Cálculo del excedente proveniente
de diversos fondos

INTRODUCCION

No existen muchos libros sobre contabilidad cooperativa.
Mucho menos fácil es conseguir libros que traten el tema
de la contabilidad de fondos. A veces uno no puede explicar el
énfasis de la clasificación por fondos de la
legislación contable cooperativa al tiempo que, ni la
descripción de los movimientos contables de los planes de
cuentas, ni mucho menos la complicada normatividad tributaria
sobre entidades sin ánimo de lucro, entregan pista alguna
de cómo son los procedimientos contables de la
contabilidad de fondos (cooperativos).

Este libro es un producto de la acuciosidad de su autor
para poder brindar a sus discentes una explicación de
cómo han de ser los procedimientos contables de los fondos
cooperativos. Obviamente, para poder operacionalizar la
contabilidad presupuestaria aplicada a la contabilidad de los
fondos cooperativos, aquí ha habido que crear cuentas
adicionales al plan de cuentas. Menos mal que ello es permitido
en el trabajo del contador cuando en su criterio
científico requiere dotar espacios a hechos contables que
la contabilidad generalmente aceptada no ha considerado.
Definitivamente, este es un tema aun pendiente de desarrollar por
el sector académico de la Contaduría Pública
colombiana.

Este e-libro consta de tres capítulos. El
primero, denominado Los fondos en la contabilidad es una
conceptualización de este tipo de contabilidad, el
segundo, La contabilidad de la ejecución presupuestal,
relaciona la aplicación de una contabilización
presupuestaria con una contabilidad de fondos y, el tercero, Los
excedentes y/o pérdidas del ejercicio, describe la manera
de cerrar el ejercicio vinculado a las exigencias fiscales como
condición hacia el desarrollo cooperativo.

LOS FONDOS EN LA
CONTABILIDAD

Un Fondo es una segregación de los recursos
propios con que cuenta una organización para establecer un
mejor control y supervisión de sus aplicaciones,
contribuyendo así al cumplimiento de los objetivos para
los que han sido creados y los requisitos administrativos y
legales que regulan su manipulación y
relación.

1.1. Los Fondos
Cooperativos

Inicialmente los fondos cooperativos son creados en
Asamblea General, por exigencia de la Ley cooperativa y/o por
decisión autónoma, a expensas de los aportes de los
Asociados y, posteriormente, en ellos se irá registrando
la apropiación de los excedentes de cada ejercicio
anterior e igualmente se podrán incrementar con nuevas
contribuciones de los Asociados y exclusivamente con los
aprovechamientos, producto de programas especiales para obtener
ingresos que realice la Cooperativa, siempre y cuando, se
destinen a las actividades que estén contempladas en los
Reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las
cuales se justifica hacer uso de los recursos, según las
instrucciones impartidas por la Superintendencia de la
Economía Solidaria (SUPERSOLIDARIA).

En el Plan de Cuentas, los fondos pueden ser Pasivos y
Patrimoniales. Los fondos pasivos son la base fundamental del
cooperativismo y del mutualismo y, se dividen en dos grandes
grupos: Fondos Sociales y Fondos Mutuales.

Los fondos sociales para la prestación de
servicios extensibles a terceros, previa la autorización
del Estado, son:

2605 Fondo Social de Educación

2610 Fondo Social de Solidaridad

2612 Fondo Reserva Técnica

2615 Fondo Social de Recreación

2620 Fondo para Imprevistos

2625 Fondo de Bienestar Social

2648 Fondo Social para Otros
Fines

Los fondos mutuales, exclusivo para el
servicio de los asociados y ordenados por la ley son:

2655 Fondo Mutual de Previsión
Asistencia y Solidaridad

2658 Fondo Mantenimiento Conjunto
Habitacional

2660 Fondo Reposición
Automotor

2695 Fondo Mutual para Otros
Fines

Los Fondos Patrimoniales y las Reservas son creados por
disposiciones expresas del mandato legal, previa
autorización de la Asamblea General en cumplimiento de una
política de saneamiento financiero procurando aprovisionar
la entidad para enfrentar eventuales sucesos de riesgos
impredecibles y prever situaciones económicas indeseables
(CARDOZO H. 2008). Por ejemplo, en los estados de
situación de casi todas las entidades de economía
solidaria han sido aprovisionado la reserva:

3205 Reserva Protección de Aportes

A estas reservas y fondos de reserva no se les
podrá cambiar de destinación y en caso de
liquidación, los remanentes patrimoniales son
irrepartibles y serán transferidos a las entidades de
beneficencia pública prevista por los Estatutos, o en su
defecto, a un fondo para la investigación cooperativa
regentado por algún órgano cooperativo de tercer
grado.

Los fondos de reserva o de destinación
específica, pueden clasificarse como Fondos de Reserva
Obligatoria y Fondos de Reserva Voluntarios. Entre los primeros,
tenemos:

3305 Fondo para la Amortización de
Aportes

3310 Fondo para la Revalorización de
Aportes

3325 Fondo Especial

3330 Fondos Sociales Capitalizados

Los fondos patrimoniales voluntarios son:

3315 Fondo para el Mercadeo de Productos

3320 Fondo para Infraestructura Física

3335 Fondos de Inversión

3340 Otros Fondos

La ley cooperativa también permite a las
Asambleas Generales crear por decisión voluntaria, otras
reservas y fondos patrimoniales con destinación
específica e igualmente prever en los presupuestos y
registrar en la contabilidad los incrementos progresivos
destinados a estas reservas y fondos con cargo a cada ejercicio
anual.

1.2. La Contabilización de los
Fondos Cooperativos

La propuesta de la legislación cooperativa se
limita a la forma de registrar los aportes de los asociados a la
Cooperativa y la distribución de los excedentes, pero no
profundiza sobre el control posterior y el registro de las
aplicaciones de los fondos según los fines para lo que han
sido creados.

En general, se consideran admisibles las siguientes
formas de contabilización:

Contabilización directa: en la
que se registra la aplicación del fondo directamente
contra la cuenta de su propio nombre (MARTINEZ E. 2006). Por
ejemplo, si una cooperativa contrata un curso de Educación
Cooperativa, el registro directo habría de ser:

Este es un método simple y sencillo, bastante
utilizado por las cooperativas de tamaño micro y
pequeño. En tratándose de transacciones exentas de
tributaciones nacionales y territoriales, como en efecto lo son
muchas transacciones del sector cooperativo, este es un
método de contabilización eficaz.

No así ocurre para transacciones no exentas en
las que no solo se obtendría una notoria disparidad entre
los ingresos contables y los ingresos fiscales, sino lo
más grave, se corre el riesgo de incurrir en
evasión fiscal sin proponérselo.

Desde cuando fue expedido el
decreto 4400 de dic.30 de 2004, el cual fue modificado con el

decreto 640 de marzo 9 de 2005, es claro que las entidades
del Régimen Tributario Especial (aquellas expresamente
mencionadas en el art.19 del ET, entre
las cuales se encuentran la mayoría de las entidades sin
ánimo de lucro y las cooperativas), deben ponerse en la
tarea de depurar sus ingresos y egresos para efectos de
determinar cuál ha de ser su "beneficio o excedente"
contable y cual su "beneficio o excedente fiscal" (en caso,
contrario, es decir, cuando no hay "excedente", se diría
que tienen "déficit contable" o "déficit
fiscal").

En efecto, en el
art.5 del decreto 4400 se establece que el "beneficio o
excedente neto gravado" (sobreentendiéndose que es
el  "excedente  fiscal") de estas entidades será
el resultado de tomar la totalidad de los ingresos
ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o
denominación, que no se encuentren expresamente
exceptuados de gravamen y restar de los mismos los
egresos que sean procedentes de conformidad con el art.4
del mismo decreto.

Contabilización indirecta: en la
que las subcuentas y auxiliares de gastos van siendo creadas en
la medida de las necesidades y realizando su correspondiente
liquidación al cierre del ejercicio en
cuestión:

Este método ofrece mayor información
contable por cuanto incluye cuentas de los estados de
situación y de resultados y por ello es mayormente
utilizado por las cooperativas de tamaño mediano y
grande.

Contabilización por agencias: en
la que una entidad gestora contratista es encargada
exclusivamente de gestionar los fondos generados para los fines
establecidos por la cooperativa contratante (MARTINEZ E. 2006).
Esta modalidad es mayormente empleada para el manejo de fondos
destinado a la prestación abierta de los servicios, a
personal asociado y no asociado a la cooperativa aunque
relacionados con ella. De este modo, el movimiento de los fondos
aparece reportado por la agencia como elemento de balance que
explica el estado o disposición del encargo, mas no como
de Ingresos y Gastos. Al cierre fiscal la posición de los
intereses de acreedores e inversores sobre los recursos
encargados son transferidas a un estado de cuentas por pagar. La
continuidad del contrato depende de que la rendición de
cuentas por la utilización de los fondos y los beneficios
derivados de tal utilización muestre un impacto positivo o
cero equilibrios en todo momento.

Contabilización por fondos: en la
contabilidad de fondos una entidad muestra los beneficios netos,
la situación financiera y los cambios patrimoniales de
cada actividad separada mediante la utilización de una
serie especial de cuentas denominadas fondos. El activo de los
fondos se asigna a las actividades para las que haya sido creado
el fondo. El saldo de estos fondos corresponde a su Patrimonio
Liquido, Capital Contable, o también se conoce como
Activos Netos y su estado de situación económica se
expresa según la ecuación contable (Activo
Circulante – Pasivo Circulante = Saldo del
Fondo).

Las entidades pueden clasificar su serie especial de
cuentas de innumerables formas. Una de estas formas agrupa los
fondos como Restringidos, Comunes y Abiertos.

El método contable para calcular los resultados
de las entidades de fondos restringidos es: (Ingresos
Presupuestados – Gastos Presupuestados = Cambios en el
Saldo del Fondo)

Adicional al desempeño presupuestario, el
método contable para calcular los resultados de las
entidades de fondos comunes es: (Entrada de recursos por fuente
– Salidas de recursos por función +/- transferencias
de/a otros fondos = Cambios en el Saldo del Fondo).

Adicional al desempeño transferible, el
método para calcular los resultados de las entidades de
fondos Abiertos es: (Ingresos – Gastos = Cambios en el
Saldo del Fondo).

1.3. El componente financiero en la
Contabilidad de Fondos

Existen dos tipos de contabilizaciones en las entidades
que adoptan la contabilidad de fondos: la contabilidad financiera
y la contabilidad presupuestaria. La contabilidad financiera es
el sistema de registro que clasifica y sintetiza las operaciones
financieras conducentes a la elaboración de estados
financieros de acurdo con definiciones y procedimientos
establecidos.

Ejercicio:

Para ilustrar las diferentes relaciones entre la
contabilidad financiera, la contabilidad presupuestaria y la
contabilidad de fondos, nos remitiremos al siguiente ejemplo de
una entidad cooperativa que efectúa la
contabilización de sus transacciones mediante contabilidad
de fondos:

La Cooperativa PARAISO CARIBEÑO tiene como
actividad principal el descanso y la recreación familiar
de sus 1200 asociados actuales, contando para ello con dos
importantes complejos turísticos, uno de ellos localizado
en el Parque Natural Tayrona y el otro en el Archipiélago
de San Bernardo del Viento. Cada sitio suele ser visitado por los
asociados y sus familiares e invitados por lo que la Cooperativa
ha instalado sendos "shoppings" en los que los clientes pueden
encontrar mercancías nacionales y extranjeras de todo
tipo. En consecuencia, atendiendo los requerimientos legales, la
Cooperativa ha adoptado una contabilidad de fondos para las
actividades sin ánimo de lucro, exclusivas para
operaciones con asociados, al tiempo que una contabilidad
financiera para las actividades turísticas y comerciales
abiertas. Al final del ejercicio anual se pudo establecer que el
85 de las transacciones del shopping se hicieron con terceros no
asociados, que el inventario final de artesanías y
bagatelas ascendía a $102.000.000 y que sus gastos por
depreciación de los equipos se estimaba en $.6.000.000. Se
pide preparar los Estados Financieros del año, contando
para ello con la siguiente información:

Balance General de comprobación, al final del
año inmediatamente anterior, tomado del libro Mayor de la
Cooperativa Paraíso Caribeño, fue el
siguiente:

Supongamos ahora, que la Cooperativa PARAISO
CARIBEÑO ha efectuado las siguientes
transacciones:

• 1- El Sábado 1 de Enero de 20X1,
  la Cooperativa Paraíso Caribeño, empieza a
  reconocer los hechos contables relacionados con la
  ejecución del presupuesto aprobado de acuerdo con las
  definiciones y procedimientos vigentes en materia
  presupuestaria.

La contabilidad de fondos puede ser un desafío
para los contadores, debido a la gran variedad de fondos que
agrupan las cooperativas, en los que se han de revisar una gran
variedad de términos, condiciones y reglamentos
particulares para gestionar muchas subvenciones y contrataciones
de cada uno (VIDAL A. 2002).

La información contable de cada fondo es separada
y puede resultar de manejo difícil para el cálculo
de los resultados e interpretación de estados financieros
agregados. Al igual que en la contabilidad financiera, la
contabilidad de fondos es conducente a la obtención de los
estados financieros, entre los cuales los más utilizados
son el Balance General, el Estado de Resultados., el Estado de
Cambios en el Patrimonio y el Estado de Flujos de
Efectivo.

En nuestro caso, la serie de cuentas especiales ha de
empezar con el siguiente asiento:

Observe como los registros en las cuentas de la entidad
son el reverso de la ejecución presupuestaria, esto es:
los ingresos en las cuentas 4390 y 4520 son débitos y los
gastos en las cuentas 5390 y 5520 son créditos.
Igualmente, veremos más adelante, ocurre con la cuenta
1625 cuya aplicación para la entidad significa una entrada
de recursos por cobrar pero en su apropiación presupuestal
representa un registro crédito.