Auditoría de empresas agrícolas

Objetivo del
Trabajo

El objetivo de este trabajo es analizar y exponer
aquellos temas que creemos de importancia significativa, conexos
a la actividad agrícola, enfocados básicamente
desde el ámbito de la auditoría, abarcando
cuestiones de índole contable, impositiva y
legal.

Introducción

Dentro de los sectores productivos, el agrícola
ocupa un lugar importante en nuestro país. Dicho sector se
caracteriza por estar constituido por empresas familiares
cerradas.

Décadas atrás, estas explotaciones no
revestían la calidad de "empresa", en el sentido estricto
de la palabra, es decir, no contaban con una
planificación, políticas definidas, adecuada
utilización de la información; su
organización era escasa.

Debido al crecimiento que ha tenido este sector en los
últimos tiempos los productores se han visto obligados a
adoptar el rol de empresarios, comenzando a ejercitar actividades
propias de una organización. En este sentido, la toma de
decisiones es un pilar esencial, es por ello que la
información contable se vuelve imprescindible. Esta debe
exponer de manera razonable la situación del ente, y es
aquí donde el auditor desempeña un rol fundamental.
Si bien el campo de acción del auditor dentro de este tipo
de explotaciones es muy amplio, en el presente trabajo nos
dedicaremos a tratar con mayor detenimiento cuestiones relativas
a bienes de uso y de cambio, costos y producción del
ejercicio, ya que en ellas se centran las diferencias con los
demás entes.

Para comenzar a abordar el tema es necesario incorporar
conceptos básicos. Según la Norma Internacional de
Contabilidad 41 –NIC 41-, el significado de actividad
agrícola es el siguiente: "la gestión, por parte de
una empresa, de las transformaciones de carácter
biológico realizadas con los activos biológicos, ya
sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos
agrícolas o para convertirlos en otros activos
biológicos diferentes".

También podemos citar la definición de
"actividad agropecuaria" del Informe Nº 19 del Área
de Contabilidad del Centro de Estudios Científicos y
Técnicos (CECYT): "Consiste en producir bienes
económicos a partir de la combinación del esfuerzo
del hombre y la naturaleza, para favorecer la
reproducción, el mejoramiento y/o el crecimiento de
plantas y animales.", y se agrega: "La característica
distintiva de esta actividad es la obtención de productos
en los que interviene el crecimiento vegetativo. Esto las
diferencia notoriamente de otras actividades
productivas."

Cabe aclarar que en la primera definición, la NIC
41, al utilizar la expresión "Agrícola" se refiere
tanto a la actividad agrícola como a la ganadera, es
decir, no hace una distinción entre ambas
actividades.

En las dos definiciones se puede observar que la
característica principal de la actividad es la
administración y transformación de activos
biológicos.

Las empresas que se dedican a la explotación
agrícola poseen ciertas peculiaridades que las distinguen
claramente de otros entes, ya sean comerciales, industriales o de
servicios. Algunas de ellas son:

– Aspectos legales que le son alcanzados: posee
tratamientos diferenciados en materia impositiva, previsional,
aspectos sanitarios, medioambientales, etc.

– Características de la actividad: está
basada en los ciclos productivos de los activos
biológicos.

– Organigrama: estos entes generalmente no poseen una
estructura claramente definida, no están determinados los
roles que deben cumplir cada uno de los integrantes de la
organización, no están definidas las
responsabilidades, etc.

– Control interno: por lo general estos entes se
caracterizan por poseer controles escasos, nulos o
ineficientes.

Así como este tipo de entes posee determinadas
particularidades, la auditoría que se practica sobre ellos
también se ve influenciada.

Tratamiento
Contable

3.1. Resolución Técnica N° 22:
Actividad Agropecuaria

3.1.1. Introducción

La Resolución Técnica N° 22 "Normas
Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria" -RT N°22- es
obligatoria en todo el ámbito nacional y deben aplicarla
todos aquellos Entes que efectúen actividades
agropecuarias, sea como tarea principal o secundaria. Es de
aplicación desde el 01/07/05.

Además deben surgir del esfuerzo combinado del
hombre y la naturaleza o sea que la recolección de frutas
silvestres o la pesca en general, no la sembrada, no se
encuentran alcanzados.

La Norma determina los criterios de medición y
exposición para activos biológicos – a los cuales
clasifica en desarrollo, en producción y terminados-,
productos agropecuarios y resultado de la
producción.

La Resolución Técnica N° 22 se enmarca
dentro del Marco conceptual de las norma contables profesionales
-RT N° 16- para el reconocimiento de un activo
biológico.

3.1.2. Medición

La Resolución Técnica N°22 clasifica a
los activos biológicos y los productos agropecuarios
en:

• 1. Bienes destinados a la venta en el curso
  normal de la actividad.

• 2. Bienes no destinados a la venta sino a su
  utilización como factor de la producción en el
  curso normal de la actividad.

Dentro de los activos biológicos y los productos
agropecuarios que la Empresa destina para su venta, la Norma los
agrupa en:

• 1. Bienes para los que existe un mercado activo
  en su condición actual.

• 2. Bienes para los que no existe un mercado
  activo en su condición actual pero existe para
  similares bienes con un proceso de desarrollo más
  avanzado o completado

• a. Etapa inicial de su desarrollo
  biológico.

• b. Bienes que se encuentren después de
  la etapa inicial.

• 3. Bienes para los que no existe un mercado
  activo en su condición actual, ni en un estado, ni con
  un proceso más avanzado o completado.

Es necesario aclarar qué condiciones debe cumplir
un mercado para ser considerado "activo" – según
la RT N°22-: los productos comercializados deben ser
homogéneos; deben existir compradores y vendedores en
cantidad suficiente y en forma habitual; y los precios de las
negociaciones deben ser conocidos por las partes que operan en
dichos lugares.

3.1.2.1 Bienes destinados a la venta en el curso
normal de la actividad

• A. Bienes para los que existe un mercado
  activo en su condición actual

En este caso la Norma no plantea alternativas. Los activos
biológicos o los productos agropecuarios que tengan
mercado activo se medirán a valor neto de
realización -VNR- de acuerdo a la RT N°17,
sección 4.3.2: "Determinación de valores netos de
realización". Tomando en cuenta la definición que
hace la Norma de mercado activo, se incluyen dentro de esta
clasificación: cereales, forrajeras, oleaginosas, frutos,
leche, huevos, hacienda en pie, cueros, todos los "commodities",
ovinos, porcinos, aves -en las categorías que tenga
mercado activo-, etc.

• B. Bienes para los que no existe un mercado
  activo en su condición actual pero existe para
  similares bienes con un proceso de desarrollo más
  avanzado o completado

Estos se encuentran clasificados en dos grupos: bienes
que están en la etapa inicial de su desarrollo
biológico y bienes que se encuentran después de la
etapa inicial de su desarrollo biológico.

Es bastante dificultoso determinar cuándo un
activo biológico está en su etapa inicial o
posterior. Al respecto las opiniones agrotécnicas difieren
en cada situación, por lo que sería conveniente la
consulta con un experto, para dilucidar el tema
puntual.

B.1. Bienes que están en la etapa inicial
de su desarrollo biológico

La etapa inicial abarca desde las tareas preparatorias
previas al desarrollo biológico propiamente dicho hasta el
momento en que razonablemente pueda efectuarse una
medición confiable y verificable de dicho desarrollo
utilizando estimaciones técnicas adecuadas, y que esta
medición sea superior al valor de los costos necesarios
para obtenerlo.

Estos bienes deben ser valuados a Costo de
Reposición de bienes y servicios incurridos, dado que no
es evidente un crecimiento vegetativo susceptible de
medición por separado.

Si esta determinación de valores es imposible de
obtener o el costo de relevarla excesivo, se admite la
utilización del valor original de los insumos utilizados
en el proceso.

B.2. Bienes que se encuentran después de
la etapa inicial de su desarrollo biológico

La etapa posterior a la inicial abarca desde el momento
en que razonablemente pueda efectuarse una medición
confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando
estimaciones técnicas adecuadas.

Estos bienes deben ser medidos al valor neto descontado del
flujo neto de fondos a percibir. Esta medición se
aplicará siempre que pueda estimarse en forma confiable y
verificable:

• a. Precio de venta esperado: debe ser aquel
  estimado al momento en que se producirá la cosecha,
  tala o recolección. Para los cultivos tradicionales
  este precio aparece publicado en los mercados de grano
  (bolsas de cereales y cámaras arbitrales).

• b. Costos y gastos adicionales hasta la venta
  que no se hayan devengado aún en el período:
  pueden ser calculados sobre la base del desarrollo actual del
  cultivo, tareas culturales de mantenimiento y
  protección programadas, gastos específicos de
  la recolección, traslado, depósito y gastos de
  comercialización. Recordemos que el cálculo se
  realiza a priori de la ocurrencia de estos conceptos y en
  consecuencia se debe considerar la experiencia de la empresa,
  situación del contexto y modalidades del mercado del
  bien evaluado.

• c. Momentos de los flujos monetarios, tanto de
  los ingresos como de las erogaciones;

• d. Riesgos asociados con la culminación
  del proceso de desarrollo necesario para poder ser
  comercializados en un mercado activo: este concepto
  incluirá tanto los riesgos de precios, los de
  desarrollo biológico futuro, los climáticos,
  así como los derivados de plagas o elementos
  similares. Será un elemento esencial en la
  evaluación del riesgo asociado al desarrollo
  biológico futuro, el grado de desarrollo actual en
  relación con el necesario para ser comercializado en
  un mercado activo. La introducción del concepto de
  riesgos asociados a cada uno de los elementos que se utilizan
  para la medición, se logra de la manera más
  adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado que surge de
  computar cada una de las alternativas posibles de magnitudes
  a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se
  verifique, todo ello medido de acuerdo con la
  información disponible a la fecha de la
  medición contable. Para aquellos procesos de muy largo
  plazo -varios años- los riesgos asociados a la futura
  obtención generalmente son demasiado elevados en los
  primeros años de vida del activo biológico por
  lo que no resulta en dicho caso procedente su
  valuación al valor neto del flujo futuro de
  fondos;

• e. Tasa de descuento que refleje las
  evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero
  y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias, es
  decir debe utilizarse una tasa libre de riesgos debido a que
  la consideración de los mismos ya se encuentran
  incluidos en el punto anterior.

Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de
los datos a emplear no pudieran satisfacerse, se medirán
de igual forma que bienes en su etapa inicial de desarrollo –
Punto B.1.-, primero a su costo de reposición, y si este
fuera imposible o muy costoso de obtener, a su costo
original.

Cuando el ente incluya entre sus activos
biológicos bienes similares entre sí, algunos de
los cuales estén destinados a la venta en el curso
habitual de los negocios y otros destinados a ser utilizados como
factores de la producción en el curso normal de la
actividad y no resulte posible o razonablemente factible su
separación en virtud de su destino, se deberá
valuar la totalidad de dichos bienes de acuerdo con las pautas de
este punto, es decir como si todo el conjunto de los bienes
estuviere destinado a la venta en el curso normal de los
negocios.

• C. Bienes para los que no existe un mercado
  activo en su condición actual ni en un estado ni con
  un proceso más avanzado o completado

Hay activos biológicos que se comercializan en
forma muy esporádica, no pudiendo calificar a los mercados
en los que se negocian como mercados activos. Por ejemplo: poroto
colorado, plantas aromáticas, ranas, toros,
etc.

Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha
de medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos
valores representan razonablemente los valores a los que pueden
ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos
valores como base para la valuación tanto de la
producción como de los bienes en existencia, según
corresponda.

En caso contrario, se medirán al costo de
reposición de los bienes y servicios necesarios para
obtener un bien similar. Si la obtención del costo de
reposición fuera imposible o muy costosa, se usará
el costo original.

3.1.2.2. Bienes no destinados a la venta sino a su
utilización como factor de la producción en el
curso normal de la actividad

• A. Bienes para los que existe un mercado
  activo

A.1. En su condición actual

Se medirán al costo de reposición directo
de un bien similar, adquirido a terceros en el

mercado habitual donde opera el ente. Se admitirá
la determinación del costo de reposición en el
mercado de bienes similares.

Los bienes que se incluyen en este grupo, no son sujetos
a depreciación, ya que la valuación de los mismos
considera no sólo la valoración producida por el
desarrollo biológico sino también la
desvalorización como consecuencia del deterioro
biológico u otra causa.

Son ejemplos en planteles ganaderos las hembras y los
machos destinados a la reproducción; en tambos las vacas
lecheras, etc.

Un aspecto a destacar es el referido al hecho de que el
criterio de medición se aplica con prescindencia de si el
bien fue adquirido a terceros o producido, permitiendo reflejar
los resultados atribuibles a la decisión de
renovación o incremento de los activos biológicos
por medio de la propia producción.

A.2. Para bienes similares al inicio de su etapa
de producción en volúmenes y calidad
comerciales

Se utiliza el costo de reposición directo de un
bien similar independientemente de si el bien fue adquirido o
producido por la empresa, medido en la etapa de inicio de su
producción comercial neto de depreciaciones. Ejemplos
serían ovinos para producción de lana, vaquillonas
lecheras de primera parición, conejos para pelo,
etc.

• B. Bienes para los que no existe un mercado
  activo en su condición actual

B.1. Medición contable desde el inicio de
las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de
crecimiento o desarrollo biológico

Se utiliza el costo de reposición de los bienes y
servicios necesarios para obtener un bien similar. Si fuera
imposible o muy costoso determinar el costo de reposición
se podrá utilizar el costo original. Ejemplo de este caso
son los frutales antes de producir.

B.2. Medición contable desde el inicio de
la producción hasta que se logra una producción en
volúmenes y calidad comercial

Se utiliza el costo de reposición de los bienes y
servicios necesarios para obtener un bien similar menos el
importe neto obtenido por la realización de los productos
obtenidos. Si fuera imposible o muy costoso determinar el costo
de reposición se podrá utilizar el costo
original.

Ejemplo de este caso serían los frutales al
inicio de la producción.

B.3. Medición contable de los valores
originales sin depreciación desde que se logra una
producción en volúmenes y calidad comercial hasta
que finaliza el proceso de desarrollo
biológico.

Se medirán al costo de reposición de los
bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar
acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo
biológico. A partir del inicio de este período,
solo se incluirán al mantenimiento del activo
biológico en producción.

Los restantes costos deben estar asignados a la
obtención del activo biológico en desarrollo
destinado a la venta (producción).

Ejemplo de este caso serían los frutales en etapa
de crecimiento y producción.

B.4. Medición contable de los valores
originales sin depreciación desde que finaliza el proceso
de desarrollo biológico hasta el fin de la vida
útil del bien

Se medirán al costo de reposición de los
bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar
acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo
biológico. La totalidad de los costos asociados
posteriores a dicha fecha deben ser asignados a la
obtención del activo biológico en desarrollo
destinado a la venta (producción).

Ejemplo de este caso serían los frutales desde
que termino la etapa de crecimiento hasta el fin de su vida
útil.

• C. Depreciaciones acumuladas

La Resolución Técnica 22 adopta el
criterio de amortizar los bienes que son destinados a su
utilización como factor de la producción a partir
del momento en que comiencen la etapa de la producción en
volúmenes y calidad comercial.

La norma indica que la amortización solo se
aplica para los bienes valuados de acuerdo con el punto 7.2.2.
(RT 22, que no tengan un mercado activo).

La variación producida en el periodo contable se
imputara a resultados de acuerdo con:

-Cambios atribuidos a la medición residual del
periodo contable: Resultados por Tenencia; o a;

-Cambios atribuidos a los volúmenes de
producción obtenidos durante el periodo contable: Costo de
Producción.

Si no es posible o no resulta razonable calcularla de la
forma expuesta, se podrá usar otro método
alternativo que resulte razonable.

3.1.2.3. Activos biológicos con procesos
productivos continuos

Los procesos productivos terminales -granos cosechados,
hortalizas y frutos recolectados, cortados o "despojados", etc.-
cesan su ciclo vegetativo en ese punto y en consecuencia la
medición de la producción obtenida es razonable que
deba ser cuantificada al Valor Neto de Realización de ese
momento, de acuerdo a las cotizaciones vigentes en el mercado
activo respectivo. Además, mientras se encuentran en
proceso de crecimiento y de maduración, dichos bienes no
son susceptibles de tener individualidad propia y no tienen -al
menos esto ocurre en la mayoría de los cultivos
tradicionales- un valor de mercado para el fruto en su estadio de
crecimiento.

Los procesos continuos de crecimiento, como bosques
explotables o la ganadería de cría, son aquellos
procesos de desarrollo biológico que generan bienes
similares, que al llegar a su edad de maduración o
adultez, engendran los productos que retro alimentan el ciclo
productivo. En estos casos la generación de resultados se
da de manera sucesiva y progresiva. En ganadería, el
aumento de peso de los animales traducido en kilos de carne,
tienen valor de mercado a medida que el animal va creciendo y en
consecuencia interpretamos que su medición
periódica (la del proceso de producción de kilos)
resulta más representativa que si se efectúa al
cierre de un ejercicio contable.

La medición periódica de la
producción es más representativa del valor obtenido
que la de su cuantificación con valores vigentes al
término de la misma

Utilizando el criterio de medición
periódica, -cuyo lapso puede ser establecido de acuerdo al
tipo de actividad y situación- se generan resultados por
tenencia del activo biológico derivados de los eventuales
cambios en el valor monetario de la producción.

El texto flexibiliza la aplicación de
alternativas en la medición, permitiendo utilizar en
ciertos casos un valor al cierre para cuantificar la
producción obtenida en el proceso. Por ejemplo en la
cría, no es razonable realizar una medición
periódica de la vaca en gestación dado que la
producción -terneros- se encuentra acotada a determinadas
épocas del año si es que se ha aplicado un servicio
estacionado. El resto de las categorías del rodeo
sí son susceptibles de ser medidas en plazos más
acotados.

Estas mediciones periódicas deben ser ajustadas
hasta el cierre del período en función del
crecimiento o decrecimiento del producto o activo
biológico desde la última medición. El
ajuste se refiere a que al cierre del ejercicio debe estar
cuantificada toda la producción devengada si es que -por
ejemplo- se han empleado períodos trimestrales y el cierre
no coincide con el fin del trimestre.

A los efectos de establecer claramente que la
medición periódica solo se aplica a la
producción obtenida, el activo biológico que le da
sustento debe ser medido a los valores vigentes del cierre del
período.

No debe confundirse la medición de la
producción obtenida con la del activo que le da origen. La
primera valuación es dinámica y la segunda
estática y debe realizarse al cierre del período de
la medición o en una fecha muy cercana al
mismo.

Destacamos la novedad de considerar a cada
período en que se mide la producción como origen de
los resultados por tenencia al cierre del ejercicio o a la fecha
de la venta, ante eventuales cambios en los precios en
términos reales del bien.

3.1.3. Exposición

3.1.3.1. Exposición en el Estado de
Situación Patrimonial

Los Activos Biológicos se incluirán en la
información complementaria en bienes de Cambio o Bienes de
Uso, según corresponda, y por separado de los restantes
bienes integrantes del rubro. Deberá especificarse su
composición en las siguientes categorías, en
función del grado de desarrollo evidenciado dentro del
proceso y considerando las definiciones de:

a) en desarrollo

b) terminados, y

c) en producción.

Dentro de cada una de las categorías
deberá exponerse como activo corriente o no corriente,
según corresponda, y adicionalmente en la
información complementaria la composición en
función de la naturaleza de los rubros contenidos en las
mismas.

Para el caso de que la empresa hubiera medido los bienes
afectados a su utilización como factor de la
producción en el curso normal de la actividad,
deberá exponer las causas que no le permitieron la
utilización de ninguna de las opciones previstas para los
bienes que poseen un mercado activo.

También deberá exponer las causas que
determinaron la utilización del costo original en lugar
del costo de reposición cuando así hubiera
ocurrido.

Si el ente hubiere medido sus activos biológicos
o la producción de los mismos de acuerdo con lo dispuesto
en la sección 7.1.3., utilizando un valor de un mercado
que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado
activo, deberá exponer esta situación así
como una descripción de las limitaciones de dicho mercado
para ser considerado como activo.

3.1.3.2. Exposición en el Estado de
Resultados

Cuando se trata de empresas agropecuarias, se considera
que el producido no requiere de esfuerzo significativo de venta,
el proceso de generación de resultado, pasa por la
producción, y de lo que se trata es de asignar el
resultado al ejercicio en que se produce dicho esfuerzo
productivo.

• Reconocimiento de Ingresos por
  producción

En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el
hecho sustancial de generación de sus ingresos es el
crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades
"producción". Ésta, resulta del incremento del
valor del volumen físico y/o calidad de los bienes con
crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos
biológicos, considerados a valores corrientes del momento
de ocurrencia y/o medición.

Para el caso que el cierre del ejercicio se produzca
antes del final del ciclo productivo, se debe considerar la
producción proporcional devengada a la fecha de cierre de
ejercicio.

El fundamento de este concepto es que se trata de una
variación patrimonial no vinculada directamente con los
costos incurridos, sino que la inversión en éstos
desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal
de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto, el costo
incurrido representativo del valor del bien.

• Resultado de la
  Producción

El resultado neto por la producción agropecuaria
se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro
específico, entre el costo de los bienes vendidos y
servicios prestados y el resultado por valuación de bienes
de cambio a su valor neto de realización. En aquellos
entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante
respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro
deberá exponerse como primer rubro del estado de
resultados.

Según la normativa el resultado neto
estará compuesto por:

a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al
momento de dicha obtención (cosecha, tala,
recolección, etc.), más

b. la valorización registrada por los activos
biológicos durante el período, menos

c. la desvalorización registrada por los activos
biológicos durante el período, menos

d. los costos devengados durante el período
atribuible a la transformación biológica de los
activos y a su recolección y adecuación hasta que
se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en
otras etapas del proceso productivo.

En la información complementaria deberá
incluirse la composición del cálculo del valor
así obtenido. Los costos incluidos en el cálculo
-si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que
refleje la información de los gastos clasificados por su
naturaleza y por su función. Los costos devengados
correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos
detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de
reposición a dicha fecha, permiten determinar los
resultados de tenencia generados por los activos representados
por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición
por el ente hasta la fecha de la obtención de los
productos agropecuarios.

Si dichos costos devengados son determinados sobre la
base de los costos históricos correspondientes, dicho
resultado de tenencia quedará incluido en el resultado
neto por la producción agropecuaria. 

Los resultados generados por el cambio de valor de los
productos agropecuarios con posterioridad al momento de su
obtención, siendo éstos medidos contablemente a su
valor neto de realización por aplicación de las
pautas contenidas en la sección 7 de esta
resolución técnica, serán expuestos como
resultado por valuación de bienes de cambio a su valor
neto de realización (sección B.4 del
capítulo IV de la Resolución Técnica N°
9), en el renglón correspondiente del estado de
resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de
reposición, los resultados serán expuestos como
resultados por tenencia. En la información complementaria
deberá discriminarse la composición de estos
resultados en función de la naturaleza de los productos
que le dieron origen.

Si el ente hubiere utilizado un método de
depreciación diferente al que establece como preferible la
sección 7.2.3 de esta resolución técnica,
deberá exponer en la información complementaria
dicha situación, acompañada de la
descripción del criterio alternativo utilizado como base
para el cálculo de las depreciaciones.

Cabe aclarar que para el tipo de ente en cuestión
el resultado por comercialización- Ventas menos Costos- es
nulo, porque la generación de resultados surge de la
producción (crecimiento vegetativo). A su vez se debe
dilucidar que la RT N° 22 no establece la obligación
de exponer el Resultado de Ventas, pero para cumplimentar
disposiciones de la Ley 19550, es necesario que así se
exponga

3.2. Diferencias de la RT N°22 con la NIC
41

3.2.1. Conceptos incluidos en la NIC 41 y que no se
encuentran dentro de la RT N° 22

• Tratamiento de los subsidios otorgados por el
  Gobierno a la producción agropecuaria

La NIC 20 define a las subvenciones del gobierno como
una ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a
una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas
condiciones relacionadas con las actividades de operación
de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayudas
gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un
valor, así como las transacciones con el gobierno que no
pueden distinguirse de las demás operaciones normales de
la entidad.

La NIC 41 establece que:

• Una subvención del gobierno incondicional,
  relacionada con un activo biológico que se mide a su
  valor razonable menos los costos de venta, se
  reconocerá en el resultado del periodo cuando, y solo
  cuando, tal subvención se convierta en
  exigible.

• Si una subvención del gobierno relacionada
  con un activo biológico, que se mide a su valor
  razonable menos los costos de venta, está
  condicionada, incluyendo situaciones en las que la
  subvención requiere que una entidad no emprenda
  determinadas actividades agrícolas, la entidad
  reconocerá la subvención del gobierno en el
  resultado del periodo cuando, y sólo cuando, se hayan
  cumplido las condiciones ligadas a ella.

• Exposición de mediciones no financieras o
  estimaciones de las mismas relativas a cantidades
  físicas de activos biológicos al cierre de los
  estados contables y de la producción obtenida durante
  el período contable

La NIC 41 contiene requerimientos de información
no financiera, tales como la prevista en el párrafo 46,
relativas a cantidades físicas de cada grupo de activos
biológicos al final del período y la
producción agrícola del período. Asimismo en
el párrafo 54, se requiere información respecto de
las vidas útiles o la tasa de depreciación
utilizada en los activos biológicos.

En la RT N° 22, no se estableció
ningún requerimiento sobre información no
financiera, siendo éstas una de las diferencias entre
ambas normas.

• Exposición de las causas por las que no puede
  medirse en forma confiable y verificable el valor corriente
  del activo biológico cuando se utiliza como criterio
  de medición el costo menos depreciaciones
  acumuladas

• Exposición de la conciliación entre
  los saldos iniciales y finales de los activos
  biológicos del ente, con información
  diferenciada entre aquellos con medición a valor
  corriente y aquellos valuados a costo menos
  depreciaciones

Además, en cuanto a exposición, la norma
no recepta la propuesta de la NIC 41, en cuanto a la
exposición de los activos biológicos, como tales,
sino que continúa con el esquema tradicional de exponerlos
en relación con su función -bienes de cambio/bienes
de uso-.

3.2.2. Conceptos incluidos en la RT N° 22 y que
no son considerados por la NIC 41

No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes
destinados a ser utilizados como factor de la
producción.

3.2.3. Diferencias conceptuales en el tratamiento de
ambas normas

• 1. Esta resolución técnica
  utiliza el concepto de "Costo de reposición" para la
  medición contable de los bienes utilizados como factor
  de producción para los que existe mercado en su
  condición actual, en lugar del concepto de "Valor neto
  de realización" que utiliza la NIC 41 para todos los
  activos biológicos, con prescindencia de su destino
  más probable.

• 2. La NIC 41 no contempla la aplicación
  del valor límite que establece la RT 17 en la
  valuación a V.N.R. de bienes destinados a la venta
  correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin
  cotización.

Auditoría
en una Empresa Agrícola

La auditoría de una Empresa Agrícola, al
igual que la de entes de otro ramo, se realiza siguiendo las
pautas establecidas por la RT N° 7: "Normas de
Auditoría". Sin embargo, en el presente trabajo, teniendo
en cuenta las particularidades del sector, sólo se
analizará el control interno y los procedimientos
típicos y alternativos a aplicar sobre los elementos
más significativos, es decir, valuación y
exposición de bienes de cambio y de uso, producción
y su correspondiente costo.

Según lo expuesto por la RT N° 7, el control
interno es uno de los pilares sobre los que se apoya el auditor
para efectuar su tarea. La característica que se presenta
generalmente en este tipo de explotaciones, es que carecen de
controles efectivos. Dicha carencia se observa, por lo general,
en las siguientes situaciones:

• Escaso personal administrativo: Esto se suele dar en
  empresas con estructuras familiares, o estructuras
  pequeñas que comprenden a extensiones de tierra que no
  permiten un amplio manejo económico-empresarial, por
  la cual, en general se arriendan o se trabajan con
  asociaciones de diversos tipos; o bien en empresas
  agrícolas que no poseen el debido ordenamiento
  administrativo, lo que acarrea un problema de
  segregación de funciones y responsabilidades. La
  separación se hace a fin de que exista un control por
  oposición(o sea un control mutuo), y a efectos de
  evitar que una persona tenga acceso al manejo, registro y
  custodia de bienes, pues podría estar
  manipulándolos para su propio beneficio o de terceros,
  en contra de la empresa. Como auditor, haciendo
  hincapié en las operaciones que son realizadas sin
  segregación de funciones, se podría tomar una
  muestra más amplia ya sea con o sin muestreo
  estadístico y cotejar los saldos de las cuentas de los
  balances con los mayores, con los asientos en libros diarios
  y de existir con la documentación respaldatoria
  correspondiente.

• Escasa utilización de comprobantes de
  respaldo y archivos de documentación (en la
  mayoría de los casos, sólo los exigidos por la
  ley). Aquí el auditor se verá obligado a buscar
  información fuera del ente, es decir, realizara
  pedidos de confirmación a terceros mediante
  circulares.

• Puede que los registros contables sean llevados por
  el contador, quien luego tomará el rol de auditor, la
  misma persona cumple las dos funciones, por lo que no existe
  el contraste registración-control. Si bien a simple
  vista podría parecer que no existe independencia por
  parte del auditor dado que tiene que analizar su propio
  trabajo, habrá que confiar que el mismo actué
  de manera imparcial y profesional. Según nuestra
  opinión, por lo general es más sencillo
  detectar los errores ajenos que los propios, por lo que
  creemos más aconsejable que ambas tareas sean llevadas
  adelante por sujetos diferentes.

• Activos sin restricción de acceso e
  incorrecto mantenimiento preventivo: si cualquier persona
  tiene acceso al uso de los bienes, o si no se toman medidas
  preventivas para lograr que el bien no se agote antes de
  llegar al final de su vida útil, deberá tomarse
  con mayor atención como se ha realizado el
  cálculo de amortizaciones. Además existe el
  riesgo de que se produzcan robos, en estos casos lo ideal es
  que los recuentos físicos de inventarios sean
  más abarcativos, para poder descubrir posibles
  faltantes.

• No siempre el ente posee un plan de cuentas contable
  adaptado a su actividad, las operaciones tal vez se expongan
  con cuentas que no demuestran claramente los hechos
  acaecidos, la información se vería
  distorsionada. Se debería realizar una revisión
  conceptual del manual a fin de comprender que agrupa o
  reúne cada cuenta.

• No se confía, por lo general, en la
  información contable propia para llevar adelante el
  proceso de toma de decisiones. Esto se transforma en un
  llamado de atención para el auditor, quien aumentara
  aún más su escepticismo, ya que si el propio
  dueño de la información no confía, aun
  menos lo hará el profesional.

• Puede ocurrir que la administración general
  del ente se localice en la ciudad y no en el campo, es decir,
  esté alejada del mismo. Ello debido al gran costo que
  conlleva el tener dos administraciones. El riesgo que implica
  para el auditor es que, por ejemplo, no se estén
  rindiendo adecuadamente las transacciones, ya sea por falta o
  extravío de la documentación, desconocimiento o
  inexistencia por parte de los trabajadores del organigrama,
  manual de funciones, manual de procedimientos y manual de
  autorizaciones, que no se estén registrando las
  transacciones en tiempo real, por lo que habrá que
  verificar en hechos posteriores que no se estén
  realizando asientos correspondientes al periodo
  anterior.

Debido a lo antes mencionado, sin duda, el auditor se ve
obligado a replantearse la naturaleza, extensión y
oportunidad de los procedimientos al momento de la
planeación de la auditoría, y a basarse en gran
medida en pruebas sustantivas. Si bien los procedimientos se
realizarán con más detalle, también se
deberá tener presente que el hecho de concurrir
periódicamente al ente otorgará la ventaja de
conocer con más detalle las operaciones, supliendo de
alguna manera las falencias que el control interno escaso
ocasiona.

Una vez tratado el control interno, procederemos a
desarrollar cuales serían, a nuestro criterio, los
procedimientos necesarios para obtener elementos de juicio
válidos y suficientes que nos permitan verificar la
razonable valuación y exposición de los activos
biológicos.

Las principales tareas a realizar son:

• 1. Obtención, revisión y
  análisis de la documentación
  respaldatoria

• a. Plano de las escrituras de la propiedad:
  Deben encontrarse registrados en la Dirección
  Provincial de Catastro Territorial. Nos permitirá
  comprobar cuál es la extensión del campo, su
  ubicación exacta, a qué zona geográfica
  pertenece, etc.

• b. Plano del establecimiento: Nos permite
  observar cómo está subdividido el campo,
  cantidad y extensión de los lotes, destino de los
  mismos, etc.

• c. Cultivos existentes al inicio del ejercicio:
  Nos permite determinar si las existencias, producción
  y ventas del ejercicio guardan relación con lo
  realmente acaecido.

• d. Cultivos existentes al momento de la
  inspección: Nos servirá como parámetro a
  la hora de realizar la inspección ocular de las
  sementeras, con el objetivo de validar la
  existencia.

• e. Rotaciones planificadas: Servirá para
  contrastar lo planeado con la realidad, y observar si existen
  diferencias, para posteriormente indagar sobre sus
  causas.

• f. Estadísticas sobre mediciones de
  ejercicios anteriores: Nos permite comparar lo realizado en
  el ejercicio actual con los anteriores -Has sembradas,
  rindes, variedades, entre otras- para luego analizar las
  diferencias.

• g. Prospección de las producciones del
  ejercicio: Estas estimaciones pueden ser utilizadas a la hora
  de verificar las existencias o ventas.

• h. Partes de productos cosechados: Será
  de utilidad al momento de verificar las
  existencias.

Partes: 1, 2