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Doble imposición tributaria




Partes: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7

  1. Resumen
  2. Introducción
  3. Fundamentos teóricos de la doble imposición tributaria internacional
  4. Métodos para evitar la doble imposición tributaria en el ordenamiento jurídico cubano
  5. Conclusiones
  6. Recomendaciones
  7. Bibliografía
  8. Anexos

Resumen

La doble imposición se perfila como un fenómeno alarmante que atenta contra el clima distendido que debe primar entre los estados en sus relaciones financiero-crediticias y mercantiles. La evasión fiscal y el desaliento en la inversión de capital extranjero, así como el freno al desarrollo económico de una economía nacional constituyen algunas de sus consecuencias más notorias. Por ende, el tema de nuestra investigación se centra en el estudio de la incidencia de la doble imposición y las medidas que se pueden adoptar de manera unilateral, bilateral y en el ámbito de los mecanismos de integración en el contexto cubano actual.

El objetivo general de nuestra investigación es argumentar la necesidad de transformaciones en las concepciones prácticas y normativas relativas a los métodos para evitar la doble imposición en materia tributaria en el ordenamiento jurídico cubano y en los mecanismos de integración en los que participa Cuba. Para su cumplimiento, se emplearon métodos teóricos tales como: Dialéctico, Análisis-síntesis, Deducción-inducción, Abstracto-concreto e Histórico-lógico; propios de las Ciencias Jurídicas: Histórico-jurídico, Teórico-jurídico y Exegético-jurídico; y como empírico el método de análisis de contenido.

La investigación se estructura en dos capítulos; el primero aborda los fundamentos teóricos de la doble imposición internacional y el segundo presenta un análisis de los métodos para evitar la doble imposición tributaria relacionada al ordenamiento jurídico cubano y sus procesos integracionistas. Con esta investigación se obtienen novedosos resultados que contribuyen al plano doctrinal que le dieron cumplimiento al objetivo y las tareas científicas y ofrecen valoraciones y recomendaciones.

Introducción

Con el proceso de internacionalización en las relaciones financiero-crediticias del sistema de relaciones multifacéticas internacionales, uno de los fenómenos que ha interesado de manera preocupante, tanto a los fiscos de diferentes países, como a los contribuyentes, ha sido el relacionado con la doble imposición tributaria internacional. Cuando un contribuyente realiza actos gravados en el extranjero, el fisco de esa nación lo grava con tributos regulados en su ordenamiento interno, tanto nacionales como locales. Asimismo, el fisco de su país, también procede a efectuar actos de imposición sobre las rentas obtenidas en el exterior, dándose el caso mas frecuente de doble imposición.[1]

Los procedimientos y sistemas producen entre los empresarios de los diferentes Estados, sensación de malestar; siendo la doble imposición internacional uno de los aspectos fundamentales que limitan e impiden el comercio y las relaciones económicas internacionales. Todas las naciones han recurrido frecuentemente de manera unilateral a declarar que el residente en un país tendrá derecho a acreditar o compensar, contra el impuesto que le corresponda pagar, la contribución similar cubierta en el país donde se originó la renta.

Estos procedimientos son frecuentemente acompañados de una serie de requisitos que a veces resultan difíciles de ser satisfechos por los contribuyentes, o bien, solo se admite el acreditamiento o compensación en forma sumamente limitada. En muchas ocasiones se dan casos de no pocos contribuyentes que recurren a esos procedimientos para inclusive, incurrir en evasiones fiscales de cierta consideración.

Por todo ello, el fenómeno de la doble imposición se continúa dando entre los Estados, debido a los diferentes criterios y sistemas con que se manejan las contribuciones en cada uno de ellos. Esta situación se pone de manifiesto sobre todo en gravámenes que han alcanzado un alto grado de sofisticación, como el impuesto sobre la renta.

En contraposición, las acciones concretas, o políticas activas para racionalizar la carga tributaria al contribuyente materializan la aspiración de reducción de los costos asociados a una inversión; lo cual adquiere, en el ámbito de las relaciones internacionales, una particular connotación en tanto los agentes económicos se ven afectados por dos o más jurisdicciones tributarias legitimadas para imponer contribuciones a las actividades económicas que aquellos llevan a cabo y donde, a un mismo tiempo y por el desarrollo de la misma actividad, adquieren el carácter de contribuyentes. Se viene denominando como medidas para evitar la doble imposición, aquellas que responden a la manera de aplicar las técnicas o mecanismos de orden tributario que se aplican para evitar el problema de la doble imposición. [2]

El impacto de la tributación en las inversiones internacionales es el de un costo que se reitera en cada jurisdicción por una misma actividad. Es una doble imposición que surge de los factores de extranjería propios de una inversión internacional. De ahí que cada Estado con el objetivo de atraer la inversión mantenga sus esfuerzos de atenuar y evitar la doble imposición y considere de gran importancia implementar las medidas necesarias y que en el plano de su aplicabilidad se consideren eficaces, considerando que los efectos de esta solo pueden traer como consecuencias la evasión fiscal y el fraude.

A fin de capturar estas inversiones, se ofrecen una variedad de incentivos con el propósito de promover tanto las inversiones en general como las destinadas a sectores o sitios específicos o que tengan ciertas características; incentivos éstos que se orientan a reducir los costos operativos de las empresas como factor atractivo del país respectivo. En tanto expresión legítima de la soberanía económica de cualquier país, la política fiscal puede ser empleada para crear un ambiente favorable a las inversiones en dicho país si la misma se adecua a criterios de simplicidad, claridad y racionalidad. [3]

Consideramos que la simplicidad busca eliminar costos monetarios y de tiempo asociados a la realización de los trámites para la declaración y pago de tributos. Por su parte, la claridad es un elemento básico de seguridad jurídica en tanto elimina los costos relativos a la incertidumbre generados en interpretaciones diversas de las normas fiscales.

La legislación cubana regula lo relativo a las medidas unilaterales para evitar la doble imposición, entre las que se encuentran Ley No. 73 de 1994, "Del Sistema Tributario", del Ministerio de Finanzas y Precios, la Ley No. 77 de 1995, "De la Inversión Extranjera", del Ministerio para la Inversión Extranjera y la Colaboración Económica, y otras que se consideran de importancia por regular algunas de estas medidas.

Estos presupuestos teóricos son, en esencia, los argumentos de base que motivan la realización de esta investigación y determinan el planteamiento del siguiente Problema Científico: ¿Cómo inciden los métodos para evitar la doble imposición tributaria en nuestro ordenamiento jurídico y en los mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano?

La doble imposición tributaria internacional constituye el objeto de la investigación y su campo de acción está determinado por su regulación en el ordenamiento jurídico cubano y en los mecanismos de integración en los que participa nuestro país.

Ante esta disyuntiva, y al tomar como base algunos elementos doctrinales acerca del tema investigado se propone como Objetivo General de la investigación:

  • Argumentar la necesidad de transformaciones en las concepciones prácticas y normativas relativas a los métodos para evitar la doble imposición en materia tributaria en el ordenamiento jurídico cubano y en los mecanismos de integración en los que participa Cuba.

Para procurar solución al problema científico y cumplir el objetivo propuesto se plantean las siguientes Preguntas Científicas:

  • 1) ¿Cuáles son las generalidades de la doble imposición internacional en el Derecho Tributario contemporáneo?

  • 2) ¿Cuáles son las medidas que existen para evitar la doble imposición tributaria internacional y los mecanismos de armonización tributaria en los procesos de integración?

  • 3) ¿Qué medidas unilaterales y plurilaterales para evitar la doble imposición tributaria internacional regula el ordenamiento jurídico cubano?

  • 4) ¿Cómo se evidencia la armonización tributaria en los mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano?

Se proponen como Tareas Científicas:

  • 1. Análisis de las características, causas, consecuencias y criterios de sujeción de la doble imposición tributaria internacional.

  • 2. Revisión de las consideraciones doctrinales relativas a las medidas de carácter unilateral, bilateral y multilateral para evitar la doble imposición tributaria y a los mecanismos de armonización tributaria.

  • 3. Valoración de las regulaciones legales relacionadas con los sistemas para evitar la doble imposición en materia tributaria en el ordenamiento jurídico cubano.

  • 4. Argumentar las deficiencias evidenciadas en la armonización tributaria en los mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano.

El desarrollo de la temática presentada se fundamenta en el empleo de lo siguientes métodos:

Teóricos.

  • Dialéctico: Posibilita el análisis del objeto de investigación bajo consideraciones en que los fenómenos históricos y sociales se encuentran en continuo movimiento al presentar como premisas las leyes de la dialéctica, lo que permite entender sus causales, determinantes y condicionantes por fenómenos objetivos y subjetivos.

  • Análisis-síntesis: Facilita el estudio del objeto de investigación como un sistema; a partir de la descomposición en sus partes lógicas y su examen como parte de un sistema mayor realizado de modo estructural y funcional, lo que posibilita descubrir relaciones y características generales entre estos elementos.

  • Deducción-inducción: Permite la aplicación de los fundamentos descubiertos a casos particulares, a partir de un enlace de juicios de determinados principios desconocidos a partir de los conocidos, lo que posibilita la proposición de consideraciones como consecuencia de sus inferencias del conjunto de datos empíricos o de principios y leyes más generales.

  • Abstracto-concreto: Apoya la comprensión del objeto de investigación mediante su reproducción en un plano teórico y la acentuación de sus propiedades o su relación con fenómenos colaterales y el descubrimiento del nexo esencial entre estos elementos.

  • Histórico-lógico: Facilita el conocimiento de las distintas etapas del objeto de investigación en su sucesión cronológica, para conocer su evolución y desarrollo e inferencia de las semejanzas y diferencias de sus características con otros fenómenos.

Jurídicos:

  • Histórico-jurídico: Permite el establecimiento de la génesis y modificación del objeto de investigación y la evolución científica de las instituciones relacionadas y valorar desde el punto de vista histórico-político y socio-jurídico las normas jurídicas relacionadas al campo de acción.

  • Teórico-jurídico: Posibilita el examen de las investigaciones precedentes afines al tema de investigación propuesto y las perspectivas o enfoques que se han sostenido por los diferentes doctrinalistas de la materia, la entrega de las herramientas teóricas para la explicación de los argumentos que se ofrecen en la investigación, la exposición ordenada del conjunto de proposiciones relacionadas capaces de brindar explicación a los procesos jurídicos relacionados con el objeto de estudio y la valoración de las críticas que se realicen ante la posición adoptada

  • Exegético-jurídico: Viabiliza las consideraciones del objeto de investigación en sus múltiples interacciones con los fines, contenidos y fuentes del Derecho relativas al tema propuesto y la correspondencia del mismo con la realidad socio-económica existente.

Empíricos.

  • Método de análisis de contenido: Permite describir el contenido explícito que se transmite, hacer ostensible el contenido latente y caracterizar la información en general relacionada con la temática investigada en las diferentes fuentes consultadas: literatura general y jurídica especializada, publicaciones periódicas jurídicas, legislación nacional y foránea y documentos de organismo internacionales.

El aporte científico de la investigación está dado en su contribución al estudio y perfeccionamiento legislativo, relativo a la doble imposición internacional en el ordenamiento jurídico cubano; y por tanto, a la elevación de los niveles de calidad de las normas jurídicas que regulan esta institución del Derecho Financiero. Se realiza además, por primeras vez, un examen exegético de los instrumentos jurídicos que sirven de marco regulador a los sistemas de integración que participa Cuba en el que se demuestra la inexistencia de mecanismos de armonización tributaria.

De manera general, con esta investigación se contribuye al desarrollo de la enseñanza del Derecho, pues permite argumentar las necesidades de cambio normativo en relación a la necesidad de transformaciones en las concepciones doctrinales y prácticas, en materia de doble imposición tributaria internacional relacionadas con el ordenamiento jurídico cubano vigente.

La novedad del tema propuesto tiene su fundamento en la inexistencia de estudios precedentes, situación que plantea en la actualidad numerosas problemáticas aún no previstas o efectivamente reguladas por nuestro ordenamiento jurídico vigente en relación a la doble imposición internacional. Este entorno legislativo difuso, demanda indefectiblemente la atención de profesionales y estudiosos del Derecho en el perfeccionamiento o adecuación del marco legal nacional y convencional relativa a esta institución de las relaciones jurídicas financieras de carácter internacional.

Por otra parte, este trabajo investigativo posibilita el avance doctrinal y práctico y el desarrollo de las Ciencias Jurídicas en general, el cual podrá ser empleado como material de estudio para profesores, estudiantes y demás personas interesadas en alcanzar un mayor conocimiento acerca del tema. Además, servirá como elemento sugerente para la futura existencia y revisión de instrumentos jurídicos.

Se estructura en dos Capítulos, divididos en epígrafes y a su vez en subepígrafes. En el Capítulo I se abordan las generalidades de la doble imposición internacional en el Derecho Tributario contemporáneo, al analizar sus definiciones, causas, consecuencias, criterios de sujeción y las medidas para evitar la doble imposición tributaria internacional, que en su elección soberana los Estados pueden emplear conforme a sus intereses políticos y económicos, de forma unilateral, bilateral y multilateral. Se aborda la evolución histórica por la que han transitado los tratados de doble imposición en las diferentes etapas de desarrollo del Derecho Financiero Internacional y los mecanismos de armonización tributaria en los procesos de integración de los Estados.

El Capítulo II aborda las medidas unilaterales para evitar la doble imposición tributaria internacional en el ordenamiento jurídico cubano, las principales normas tributarias y de inversión extranjera vigentes en Cuba con el objetivo de conocer las facilidades que esta brinda como medidas para evitar la doble imposición tributaria. Se hace referencia a los sistemas plurilaterales para evitar la doble imposición en nuestro ordenamiento jurídico, al analizar el modelo de convenio utilizado, algunos de los tratados que el Estado cubano ha suscrito y la armonización tributaria en varios mecanismos de integración en los que participa el Estado cubano con el objetivo de conocer si en su marco se establecen mecanismo para evitar la doble imposición tributaria. También, a raíz del análisis realizado, se relacionan y comentan las propuestas consideradas necesarias por el autor para evitar la doble imposición en el contexto legislativo cubano actual.

Finalmente se arriba a conclusiones y se proponen las recomendaciones pertinentes.

DESARROLLO

CAPÍTULO I.

Fundamentos teóricos de la doble imposición tributaria internacional

En este capítulo se abordan las generalidades de la doble imposición internacional en el Derecho Tributario contemporáneo, a partir del análisis de las definiciones aportadas por la doctrina moderna; las causas, criterios de sujeción y consecuencias de esta institución de las relaciones financiero-crediticias internacionales; las medidas para evitar la doble imposición internacional, que en su elección soberana los Estados pueden emplear conforme a sus intereses políticos y económicos, de forma unilateral, bilateral y multilateral; la evolución histórica por la que han transitado los tratados de doble imposición en las diferentes etapas de desarrollo del Derecho Financiero Internacional y los mecanismos de armonización tributaria en los procesos de integración de los Estados.

I.1 Generalidades de la doble imposición tributaria internacional en el Derecho Tributario contemporáneo

El incremento de las relaciones financiero-crediticias internacionales durante el presente siglo, ha conllevado a la preocupación de los Estados por la doble imposición tributaria; por ello, el conocimiento de las generalidades y particularidades de esta trascendental institución se hace ineludible.

La doble imposición internacional, está basada en una misma filosofía, la conciencia generalizada existente en los distintos Estados de que un excesivo gravamen de determinadas rentas, aún siendo algo justificable en virtud de la soberanía de cada nación, puede incidir gravemente sobre la producción y el intercambio comercial, afectando de forma negativa en la economía del Estado y al mismo tiempo contribuye al fraude y a la evasión fiscal.

I.1.1 Definición de la doble imposición tributaria internacional

Varios autores, al pretender aportar una definición de la institución de la doble imposición internacional, la abordan desde una óptica causalista. Borrás Rodríguez, exponente de esta corriente, define la doble imposición como "…aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más Estados, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo -si se trata de impuestos periódicos y por una misma causa".[4]

En la esfera internacional se maneja un concepto muy preciso de doble imposición, dado que se exige, no solamente una coincidencia en gravar un mismo hecho imponible o manifestación de capacidad económica, sino que se requiere que el sujeto pasivo sea jurídicamente idéntico.[5]

Visto así consideramos que el segundo requisito al que hace alusión este concepto, se aleja de lo que se conoce como doble imposición económica, donde dos personas diferentes resultan gravadas por una misma renta o patrimonio, en definitiva, por un mismo hecho imponible, o al menos por un idéntico elemento objetivo de éste.

B. Spitz reconoce que este es un fenómeno de gran importancia pues puede llegar a causar los mismos efectos nocivos que la doble imposición jurídica, pero al ser un fenómeno que se produce con relativa frecuencia en los ordenamientos internos de casi todos los Estados, no plantea una idéntica necesidad de solución en el ámbito internacional.[6]

También se encuentra la definición de Dorn, donde dice que "…surge la doble imposición internacional siempre que varios Estados soberanos ejercen su soberanía para someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo objeto impositivo".[7] Según M. Udina, hay doble tributación "…cuando el mismo presupuesto de hecho da a lugar a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o análogo titulo y por el mismo periodo de tiempo o acontecimiento".[8]

Dalimier, en su libro "Derecho Tributario Internacional", intenta precisar la noción desde dos puntos de vista:

- Desde el punto de vista de los poderes públicos: consiste en la concurrencia de varias soberanías fiscales, como consecuencia lógica de la existencia de una pluralidad de ellas, que son independientes entre sí, sin que exista ninguna regla de derecho de gentes y sancionada por una jurisdicción internacional que tienda a limitar el ejercicio de estas diferentes soberanías y a circunscribirlas en su ámbito respectivo.

- Desde el punto de vista del contribuyente: consiste en tener que soportar en razón de un mismo hecho imponible, impuestos exigidos por dos o más Estados.

Tras señalar esta doble vertiente, dice que hay imposición múltiple cuando "una misma facultad contributiva es utilizada por dos o más soberanías fiscales distintas para la aplicación de sus impuestos respectivos".[9]

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ha adoptado el siguiente concepto: "La doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo."[10] Por su parte, la definición de doble imposición que brinda el diccionario del sitio web Eco - Finanzas establece que "…es la práctica fiscal en varios Estados industrializados, la cual consiste en que los ciudadanos son gravados sobre sus ingresos, sin importar dónde residan aquéllos".[11]

Se puede considerar que todas las definiciones reconocen que existe doble tributación internacional, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Al valorar estas definiciones y tomando sus semejanzas, consideramos que existe doble imposición tributaria, cuando dos o más Estados en su soberanía fiscal, al determinar sus criterios de sujeción puedan afectar a un mismo contribuyente en su totalidad, con una carga tributaria sobre el mismo o similar impuesto en igual período de tiempo.

Podemos referir que el concepto dado por el diccionario del sitio web Eco – Finanzas reconoce que solo existirá doble imposición en la práctica fiscal en varios Estados industrializados, en el que se puede señalar que este puede darse entre dos Estados si distinguirlos entre industrializados o no. Resulta necesario tratar que la OCDE al definir su concepto en término de doble imposición tributaria considera que esta pueda verse sujeta a más de dos jurisdicciones fiscales donde en este caso no estaríamos en presencia de doble tributación, sino de una múltiple tributación, esto se debe a que no todos los Estados regulan la materia imponible de igual forma y además que sus legislaciones recogen criterios diferentes para sujetar a las personas a la tributación.

De las mencionadas definiciones de doble imposición resultan diversos elementos, a comentar brevemente:

1. La incidencia de dos (o más) Estados: Toda vez que la soberanía fiscal es un atributo del Estado y la imposición se refiere al ejercicio por éste de su poder imperativo, existirá doble imposición internacional si la soberanía fiscal se ejercita por dos (o más) Estados;[12] deduciéndose que habrá doble o múltiple imposición internacional según las soberanías fiscales que concurran.[13]

2. La percepción de impuestos: La existencia de una doble imposición requiere que los impuestos de los Estados en ella intervinientes se exijan. Por el contrario, si los impuestos de uno o de ambos Estados no se exigen a partir de la suspensión de su aplicación o por no existir éstos, la doble imposición desaparecerá. En este aspecto: 1) es indiferente el hecho de que el impuesto de uno de los Estados sea mayor o menor, lo que sólo incidirá en que la doble imposición sea más o menos grave; 2) la exigencia del impuesto no equivale a un ingreso efectivo en el Tesoro, pues puede exigirse un impuesto y no dar lugar a un pago efectivo a tenor, por ejemplo, de pérdidas fiscales; y 3) no es incompatible tal exigencia con la ausencia de imposición por causa de beneficios fiscales que exoneren de la misma.

3. Una misma materia imponible: La identidad del impuesto suele ser el punto más conflictivo en la práctica, al tratar de determinar si ha existido, o no, doble imposición.

El elemento esencial para calificar la similitud de los impuestos es la materia u objeto sobre la que recaen, es decir, la renta o el patrimonio. No obstante, el que dos impuestos tengan el mismo objeto imponible no les convierte en similares, sino que la doble imposición implica siempre la existencia de un hecho calificado en las legislaciones de dos Estados como hecho imponible (taxable fact).

En conclusión, la sujeción a gravamen por dos o más impuestos concurrentes de una concreta manifestación de renta o patrimonio, y que éstos, atendiendo a una combinación de criterios, gocen de identidad o similitud sustancial, es un requisito previo esencial para la existencia de la doble imposición jurídica.

4. La identidad de los sujetos gravados (identidad subjetiva): La identidad del sujeto pasivo en la yuxtaposición de soberanías fiscales constituye un elemento sustantivo para poder entender que concurre una doble imposición internacional. En este orden, la doble imposición se integra con referencia a una persona - natural o jurídica -, o a una determinada renta (o patrimonio), con independencia a quien resulte su titular; constituyendo la identidad de la persona gravada un requisito exigido por la mayoría de las leyes fiscales, aunque existen Estados que en determinados casos, y debido a las particularidades de su sistema impositivo, admiten que la persona que ha pagado el impuesto sea distinta.

Cuando la doble imposición se produce respecto de una misma persona, se habla de doble imposición jurídica, siendo necesario entonces que la renta (o el patrimonio) que graven los dos (o más) Estados haya sido obtenida por una persona, titular de la renta (o patrimonio). En el segundo caso, es decir, cuando la doble imposición se da sobre la misma renta (o patrimonio), pero su titularidad no se detenta por igual persona, se está en presencia, tal como ya se mencionó, de una doble imposición económica, como sucede en el caso de la percepción de los beneficios societarios unido al gravamen de los dividendos que, sobre esos mismos beneficios, reciben los accionistas.

Asimismo, es de mencionar que la distinción entre ambos tipos de doble imposición resulta importante pues aquella que pretende evitarse por mediación de los Convenios es la "doble imposición jurídica", por considerársele atentatoria a los principios de equidad y justicia.

5. Un mismo período de tiempo: Para la existencia de una doble imposición es condición necesaria que los impuestos que se yuxtaponen lo hagan en relación con la concurrencia del hecho imponible en el mismo período de tiempo, en tanto éste debe recaer sobre la capacidad económica ostentada, poseída u obtenida, en un mismo momento.

I.1.2 Causas de la doble imposición internacional

La causa de la doble imposición internacional se encuentra en la superposición de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional, aquello que se ha denominado "superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición".[14] Esta superposición se origina en el momento en que las leyes tributarias utilizan diversos criterios de sujeción a los tributos, o aún utilizando el mismo, los configuran de forma distinta.

Hay básicamente dos factores que generan la doble imposición internacional:

  • La utilización de diferentes criterios de sujeción: Los Estados ejerciendo sus potestades tributarias establecen que criterio utilizarán para determinar cuales rentas serán gravadas en su Estado y cuales no. Los criterios seleccionados pueden no ser iguales. Por ejemplo, un Estado puede utilizar el criterio de la fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que trabajó en ese Estado, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un criterio subjetivo para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas por el sujeto en el exterior, generando la doble imposición internacional.

  • La utilización de mismos criterios de sujeción: Los Estados pueden utilizar un mismo criterio subjetivo de vinculación, sin embargo el significado que le dan al concepto de residencia, domicilio ó nacionalidad pueden no ser equivalentes. Por ejemplo, un Estado puede considerar a un individuo residente si permaneció en él por un determinado periodo de tiempo, mientras que el Estado de donde el individuo es ciudadano considera que él es residente de este segundo Estado por haber nacido allí. Ante esta situación ambos Estados someterán la misma renta obtenida por el individuo a impuestos análogos y dará como resultado que el individuo pague impuestos en su Estado de origen y en el Estado donde esta trabajando provocando la doble imposición internacional.

Como se puede observar las causas que generan la doble imposición no están relacionadas a que las distintas Administraciones fiscales de los Estados "persigan" al contribuyente, sino que es su independencia frente a las demás Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de lo que ocurre en los demás Estados es lo que puede producirla.

En el estudio de las causas de la doble imposición internacional deben considerarse los principios siguientes, admitidos en el Derecho Internacional Tributario:

- El poder que asiste a un Estado para gravar los hechos imponibles acaecidos en otro Estado desde el momento en que tengan algún tipo de conexión con el primer Estado; siendo el punto de conexión generalmente utilizado por los sistemas fiscales modernos la residencia de la persona gravada, y en algunos Estados la nacionalidad, en virtud de los principios de la dependencia social o destino de la renta.

- El poder de un Estado de gravar los hechos imponibles ocurridos en su territorio, aun cuando quien los realice resida en el extranjero; lo cual es factible en virtud del principio de dependencia económica de la persona o de la fuente de su riqueza.

- La aplicación de tales principios conduce, inevitablemente, a la superposición de soberanías fiscales y a conflictos de doble imposición, toda vez que los puntos de conexión utilizados por los sistemas fiscales de cada Estado no se limitan a la dependencia social o económica de la persona, sino que extienden el ámbito de aplicación de sus impuestos a las personas residentes y no residentes con arreglo a nexos económicos.

El Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE). y la Convención Modelo de la Organización de Naciones Unidas (CMONU) consideran que existe una doble imposición jurídica internacional cuando:

- Los Estados gravan a una misma persona por sus rentas y patrimonio total, es decir, en virtud de una sujeción fiscal integral. Por ejemplo, un Estado grava a la persona atendiendo al nexo de la nacionalidad y otro a la residencia; definiendo ambos Estados la residencia de tal forma que la persona resulta ser residente en ambos.- una persona residente en un Estado obtenga rentas - o posea elementos patrimoniales - en el otro Estado y los dos Estados gravan estas rentas - o patrimonio -.

- Dos Estados gravan a una misma persona, no residente en ninguno de ellos, por las rentas provenientes de un Estado - o por el patrimonio que en él posea -; lo cual sucede en el caso de un no residente que tenga un establecimiento permanente o una base fija en un Estado por medio del cual obtenga rentas - o posea patrimonios - en el otro Estado.

I.1.3 Criterios de sujeción de la doble imposición tributaria internacional

En el ámbito tributario, el Estado manifiesta su soberanía en su poder de crear y hacer cumplir un sistema tributario propio. Hay distintos criterios utilizados por los Estados para someter a las personas a su poder tributario. La elección de uno u otro criterio de tributación es una elección soberana que le corresponde exclusivamente a cada Estado conforme a sus intereses políticos y económicos.

En las relaciones financiero-crediticias internacionales existen varios criterios de sujeción para efectuar la tributación, estos son: la fuente, la residencia y la nacionalidad; lo que significa que no todos los Estados están obligados a usar el mismo criterio para la imposición tributaria y en ocasiones a pesar de usar la misma denominación estos no son definidos de igual manera, cada Estado en su soberanía precisa su concepto para cada uno de los criterios, en los que puede diferir en forma general o en parte de la definición de estos en uno de los Estados. Los criterios que doctrinariamente se utilizan son denominados "criterios de sujeción del hecho imponible".

Mediante el criterio de la fuente, el Estado grava la renta conforme a la fuente territorial donde la misma se origina. Es decir, grava todas las rentas que se originan dentro del propio Estado con independencia del lugar donde se paguen o de la nacionalidad o residencia del perceptor.

En cambio, mediante el criterio de la residencia, el Estado grava todas las ganancias originadas en cualquier lugar del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes en el Estado que las recauda, este en cierta medida puede afectar en más de una ocasión al mismo sujeto, encontrándose sujeto a las residencias que pueda ostentar, independientemente de cual sea la fuente y la nacionalidad.

El criterio de la nacionalidad, es el que se impone a los nacionales del Estado independientemente de su residencia y de la fuente donde se produzca la actividad, este se aplica afectando a todos los nacionales cuando provenga de capitales colocados dentro y fuera de su territorio.

Los criterios de sujeción al combinarse, pueden distinguir las siguientes posibilidades teóricas: [15]

a) Residencia - Fuente

b) Residencia y Fuente - Residencia y Fuente

c) Fuente - Fuente

d) Personal en función de la residencia - Personal en función de la nacionalidad

e) Personal en función de la nacionalidad - Personal en función de la nacionalidad

f) Personal en función de la residencia - Personal en función de la residencia.

En general, los Estados en vías de desarrollo utilizan el criterio de la fuente. No hay mayor interés en adoptar el criterio de la nacionalidad o del domicilio, porque no es muy significativa la cifra de nacionales fuera del Estado. En cambio, los Estados exportadores de capital, como por ejemplo los Estados Unidos, están interesados en no perder su potestad tributaria sobre las rentas que producen los capitales norteamericanos repartidos por todo el mundo; de allí que utilizan el criterio de la nacionalidad.

Si aplicamos el principio de razonabilidad, se debería restringir automáticamente el ámbito de ejercicio de los poderes tributarios de cada entidad haciendo posible el desarrollo armónico de todas. Pero los intereses en juego y la aplicación de conceptos jurídicos divergentes impiden eso. Este problema tiene raíces económicas y políticas y se complica porque no existe un único criterio de atribución del poder tributario, generándose así el fenómeno de la doble o múltiple tributación.

Sin embargo, en líneas generales los Estados exportadores de capital suelen utilizar el criterio de la nacionalidad para de esta manera, poder gravar los hechos imponibles ocurridos en el extranjero, persiguiendo al contribuyente donde quiera que vaya. Mientras que los Estados receptores de capital suelen utilizar el criterio de la fuente para poder recaudar un mayor importe con independencia de donde se encuentre el sujeto que obtiene la renta.

Es facultativo de cada Estado establecer que elemento, si el de la fuente, la residencia o la nacionalidad utilizará para aplicar este criterio de sujeción, pero en cualquiera de estos casos se gravará lo obtenido por el individuo independientemente de cual sea el lugar donde se origine la renta. No se puede generalizar diciendo qué criterio es mejor o peor, cual es más eficaz o menos. Hay que analizar cada caso en particular pues cada Estado utiliza el criterio que más lo favorece en sentido económico y tributario, y que además le evitará perder menos ingresos fiscales.

I.1.4 Consecuencias de la doble imposición tributaria internacional

Una de las consecuencias de la doble tributación es el aumento de la evasión impositiva a nivel internacional. Las empresas transnacionales y multinacionales son una de las mayores promotoras a que se den y se promuevan estos métodos.

El estudio de las diferentes técnicas para evitar la doble imposición internacional, la descripción de sus distintos elementos y el análisis de los disímiles criterios y puntos de conexión, entre otras cuestiones, suelen limitar el fenómeno de la doble imposición internacional a un problema de mera técnica fiscal; olvidándose así, frecuentemente, que ésta constituye un grave problema con incidencia directa en la justicia fiscal. Es precisamente la afectación a la justicia de la imposición la primera, y fundamental, consecuencia de la doble imposición internacional.

En la misma medida en que puede afirmarse que una imposición personal que exceda la capacidad contributiva, trate de forma inequitativa a los iguales, cree discriminaciones y rompa la neutralidad con relación a las fuentes de rentas, quebranta los esquemas de una imposición justa, en igual medida puede aseverarse que la doble imposición internacional es injusta pues produce todos esos efectos.[16] Es reconocida la necesidad de propender a evitar la doble imposición internacional en tanto se le señala como una barrera al incremento de las relaciones económicas, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilización de los factores entre los Estados.

Las consecuencias que pueden originar la doble tributación internacional son las siguientes:

  • Favorecer el freno al desarrollo económico, y en particular a la inversión extranjera, y propiciar un incremento de la evasión fiscal internacional. La primera, depende del lugar que ocupe el elemento fiscal para el inversionista al invertir en un Estado determinado, pues una inadecuada regulación fiscal puede producir un entorpecimiento de la inversión extranjera y propiciar el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un Estado, hacia otro más competitivo fiscalmente. La segunda, pues la existencia de una carga fiscal exagerada, junto a las variadas modalidades del comercio internacional, determinan un creciente incremento de fórmulas dirigidas a eludir impuestos; y

  • Originar una deformación de la libre circulación de capitales, trabajo y técnica; siendo lógico que un exceso de la carga fiscal determine una desviación de los capitales de aquel Estado donde su utilización sería deficiente o irrentable, a otro Estado donde se produzca su óptima utilización.

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