Doble imposición tributaria

Resumen

La doble imposición se perfila como un
fenómeno alarmante que atenta contra el clima distendido
que debe primar entre los estados en sus relaciones
financiero-crediticias y mercantiles. La evasión fiscal y
el desaliento en la inversión de capital extranjero,
así como el freno al desarrollo económico de una
economía nacional constituyen algunas de sus consecuencias
más notorias. Por ende, el tema de nuestra
investigación se centra en el estudio de la incidencia de
la doble imposición y las medidas que se pueden adoptar de
manera unilateral, bilateral y en el ámbito de los
mecanismos de integración en el contexto cubano
actual.

El objetivo general de nuestra investigación es
argumentar la necesidad de transformaciones en las concepciones
prácticas y normativas relativas a los métodos para
evitar la doble imposición en materia tributaria en el
ordenamiento jurídico cubano y en los mecanismos de
integración en los que participa Cuba. Para su
cumplimiento, se emplearon métodos teóricos tales
como: Dialéctico, Análisis–síntesis,
Deducción–inducción, Abstracto-concreto e
Histórico-lógico; propios de las Ciencias
Jurídicas: Histórico-jurídico,
Teórico-jurídico y
Exegético-jurídico; y como empírico el
método de análisis de contenido.

La investigación se estructura en dos
capítulos; el primero aborda los fundamentos
teóricos de la doble imposición internacional y el
segundo presenta un análisis de los métodos para
evitar la doble imposición tributaria relacionada al
ordenamiento jurídico cubano y sus procesos
integracionistas. Con esta investigación se obtienen
novedosos resultados que contribuyen al plano doctrinal que le
dieron cumplimiento al objetivo y las tareas científicas y
ofrecen valoraciones y recomendaciones.

Introducción

Con el proceso de internacionalización en las
relaciones financiero-crediticias del sistema de relaciones
multifacéticas internacionales, uno de los
fenómenos que ha interesado de manera preocupante, tanto a
los fiscos de diferentes países, como a los
contribuyentes, ha sido el relacionado con la doble
imposición tributaria internacional. Cuando un
contribuyente realiza actos gravados en el extranjero, el fisco
de esa nación lo grava con tributos regulados en su
ordenamiento interno, tanto nacionales como locales. Asimismo, el
fisco de su país, también procede a efectuar actos
de imposición sobre las rentas obtenidas en el exterior,
dándose el caso mas frecuente de doble
imposición.[1]

Los procedimientos y sistemas producen entre los
empresarios de los diferentes Estados, sensación de
malestar; siendo la doble imposición internacional uno de
los aspectos fundamentales que limitan e impiden el comercio y
las relaciones económicas internacionales. Todas las
naciones han recurrido frecuentemente de manera unilateral a
declarar que el residente en un país tendrá derecho
a acreditar o compensar, contra el impuesto que le corresponda
pagar, la contribución similar cubierta en el país
donde se originó la renta.

Estos procedimientos son frecuentemente
acompañados de una serie de requisitos que a veces
resultan difíciles de ser satisfechos por los
contribuyentes, o bien, solo se admite el acreditamiento o
compensación en forma sumamente limitada. En muchas
ocasiones se dan casos de no pocos contribuyentes que recurren a
esos procedimientos para inclusive, incurrir en evasiones
fiscales de cierta consideración.

Por todo ello, el fenómeno de la doble
imposición se continúa dando entre los Estados,
debido a los diferentes criterios y sistemas con que se manejan
las contribuciones en cada uno de ellos. Esta situación se
pone de manifiesto sobre todo en gravámenes que han
alcanzado un alto grado de sofisticación, como el impuesto
sobre la renta.

En contraposición, las acciones concretas, o
políticas activas para racionalizar la carga tributaria al
contribuyente materializan la aspiración de
reducción de los costos asociados a una inversión;
lo cual adquiere, en el ámbito de las relaciones
internacionales, una particular connotación en tanto los
agentes económicos se ven afectados por dos o más
jurisdicciones tributarias legitimadas para imponer
contribuciones a las actividades económicas que aquellos
llevan a cabo y donde, a un mismo tiempo y por el desarrollo de
la misma actividad, adquieren el carácter de
contribuyentes. Se viene denominando como medidas para evitar la
doble imposición, aquellas que responden a la manera de
aplicar las técnicas o mecanismos de orden tributario que
se aplican para evitar el problema de la doble imposición.
[2]

El impacto de la tributación en las inversiones
internacionales es el de un costo que se reitera en cada
jurisdicción por una misma actividad. Es una doble
imposición que surge de los factores de extranjería
propios de una inversión internacional. De ahí que
cada Estado con el objetivo de atraer la inversión
mantenga sus esfuerzos de atenuar y evitar la doble
imposición y considere de gran importancia implementar las
medidas necesarias y que en el plano de su aplicabilidad se
consideren eficaces, considerando que los efectos de esta solo
pueden traer como consecuencias la evasión fiscal y el
fraude.

A fin de capturar estas inversiones, se ofrecen una
variedad de incentivos con el propósito de promover tanto
las inversiones en general como las destinadas a sectores o
sitios específicos o que tengan ciertas
características; incentivos éstos que se orientan a
reducir los costos operativos de las empresas como factor
atractivo del país respectivo. En tanto expresión
legítima de la soberanía económica de
cualquier país, la política fiscal puede ser
empleada para crear un ambiente favorable a las inversiones en
dicho país si la misma se adecua a criterios de
simplicidad, claridad y racionalidad.
[3]

Consideramos que la simplicidad busca eliminar costos
monetarios y de tiempo asociados a la realización de los
trámites para la declaración y pago de tributos.
Por su parte, la claridad es un elemento básico de
seguridad jurídica en tanto elimina los costos relativos a
la incertidumbre generados en interpretaciones diversas de las
normas fiscales.

La legislación cubana regula lo relativo a las
medidas unilaterales para evitar la doble imposición,
entre las que se encuentran Ley No. 73 de 1994, "Del Sistema
Tributario", del Ministerio de Finanzas y Precios, la Ley No. 77
de 1995, "De la Inversión Extranjera", del Ministerio para
la Inversión Extranjera y la Colaboración
Económica, y otras que se consideran de importancia por
regular algunas de estas medidas.

Estos presupuestos teóricos son, en esencia, los
argumentos de base que motivan la realización de esta
investigación y determinan el planteamiento del siguiente
Problema Científico: ¿Cómo inciden
los métodos para evitar la doble imposición
tributaria en nuestro ordenamiento jurídico y en los
mecanismos de integración en los que participa el Estado
cubano?

La doble imposición tributaria internacional
constituye el objeto de la investigación y su
campo de acción está determinado por su
regulación en el ordenamiento jurídico cubano y en
los mecanismos de integración en los que participa nuestro
país.

Ante esta disyuntiva, y al tomar como base algunos
elementos doctrinales acerca del tema investigado se propone como
Objetivo General de la investigación:

• Argumentar la necesidad de transformaciones en las
  concepciones prácticas y normativas relativas a los
  métodos para evitar la doble imposición en
  materia tributaria en el ordenamiento jurídico cubano
  y en los mecanismos de integración en los que
  participa Cuba.

Para procurar solución al problema
científico y cumplir el objetivo propuesto se plantean las
siguientes Preguntas Científicas:

• 1) ¿Cuáles son las generalidades
  de la doble imposición internacional en el Derecho
  Tributario contemporáneo?

• 2) ¿Cuáles son las medidas que
  existen para evitar la doble imposición tributaria
  internacional y los mecanismos de armonización
  tributaria en los procesos de integración?

• 3) ¿Qué medidas unilaterales y
  plurilaterales para evitar la doble imposición
  tributaria internacional regula el ordenamiento
  jurídico cubano?

• 4) ¿Cómo se evidencia la
  armonización tributaria en los mecanismos de
  integración en los que participa el Estado
  cubano?

Se proponen como Tareas
Científicas:

• 1. Análisis de las
  características, causas, consecuencias y criterios de
  sujeción de la doble imposición tributaria
  internacional.

• 2. Revisión de las consideraciones
  doctrinales relativas a las medidas de carácter
  unilateral, bilateral y multilateral para evitar la doble
  imposición tributaria y a los mecanismos de
  armonización tributaria.

• 3. Valoración de las regulaciones
  legales relacionadas con los sistemas para evitar la doble
  imposición en materia tributaria en el ordenamiento
  jurídico cubano.

• 4. Argumentar las deficiencias evidenciadas en
  la armonización tributaria en los mecanismos de
  integración en los que participa el Estado
  cubano.

El desarrollo de la temática presentada se
fundamenta en el empleo de lo siguientes
métodos:

Teóricos.

• Dialéctico: Posibilita el
  análisis del objeto de investigación bajo
  consideraciones en que los fenómenos históricos
  y sociales se encuentran en continuo movimiento al presentar
  como premisas las leyes de la dialéctica, lo que
  permite entender sus causales, determinantes y condicionantes
  por fenómenos objetivos y subjetivos.

• Análisis-síntesis: Facilita el
  estudio del objeto de investigación como un sistema; a
  partir de la descomposición en sus partes
  lógicas y su examen como parte de un sistema mayor
  realizado de modo estructural y funcional, lo que posibilita
  descubrir relaciones y características generales entre
  estos elementos.

• Deducción-inducción: Permite la
  aplicación de los fundamentos descubiertos a casos
  particulares, a partir de un enlace de juicios de
  determinados principios desconocidos a partir de los
  conocidos, lo que posibilita la proposición de
  consideraciones como consecuencia de sus inferencias del
  conjunto de datos empíricos o de principios y leyes
  más generales.

• Abstracto-concreto: Apoya la
  comprensión del objeto de investigación
  mediante su reproducción en un plano teórico y
  la acentuación de sus propiedades o su relación
  con fenómenos colaterales y el descubrimiento del nexo
  esencial entre estos elementos.

• Histórico-lógico: Facilita el
  conocimiento de las distintas etapas del objeto de
  investigación en su sucesión
  cronológica, para conocer su evolución y
  desarrollo e inferencia de las semejanzas y diferencias de
  sus características con otros
  fenómenos.

Jurídicos:

• Histórico-jurídico: Permite el
  establecimiento de la génesis y modificación
  del objeto de investigación y la evolución
  científica de las instituciones relacionadas y valorar
  desde el punto de vista histórico-político y
  socio-jurídico las normas jurídicas
  relacionadas al campo de acción.

• Teórico-jurídico: Posibilita el
  examen de las investigaciones precedentes afines al tema de
  investigación propuesto y las perspectivas o enfoques
  que se han sostenido por los diferentes doctrinalistas de la
  materia, la entrega de las herramientas teóricas para
  la explicación de los argumentos que se ofrecen en la
  investigación, la exposición ordenada del
  conjunto de proposiciones relacionadas capaces de brindar
  explicación a los procesos jurídicos
  relacionados con el objeto de estudio y la valoración
  de las críticas que se realicen ante la
  posición adoptada

• Exegético-jurídico: Viabiliza
  las consideraciones del objeto de investigación en sus
  múltiples interacciones con los fines, contenidos y
  fuentes del Derecho relativas al tema propuesto y la
  correspondencia del mismo con la realidad
  socio-económica existente.

Empíricos.

• Método de análisis de
  contenido: Permite describir el contenido
  explícito que se transmite, hacer ostensible el
  contenido latente y caracterizar la información en
  general relacionada con la temática investigada en las
  diferentes fuentes consultadas: literatura general y
  jurídica especializada, publicaciones
  periódicas jurídicas, legislación
  nacional y foránea y documentos de organismo
  internacionales.

El aporte científico de la investigación
está dado en su contribución al estudio y
perfeccionamiento legislativo, relativo a la doble
imposición internacional en el ordenamiento
jurídico cubano; y por tanto, a la elevación de los
niveles de calidad de las normas jurídicas que regulan
esta institución del Derecho Financiero. Se realiza
además, por primeras vez, un examen exegético de
los instrumentos jurídicos que sirven de marco regulador a
los sistemas de integración que participa Cuba en el que
se demuestra la inexistencia de mecanismos de armonización
tributaria.

De manera general, con esta investigación se
contribuye al desarrollo de la enseñanza del Derecho, pues
permite argumentar las necesidades de cambio normativo en
relación a la necesidad de transformaciones en las
concepciones doctrinales y prácticas, en materia de doble
imposición tributaria internacional relacionadas con el
ordenamiento jurídico cubano vigente.

La novedad del tema propuesto tiene su fundamento en la
inexistencia de estudios precedentes, situación que
plantea en la actualidad numerosas problemáticas
aún no previstas o efectivamente reguladas por nuestro
ordenamiento jurídico vigente en relación a la
doble imposición internacional. Este entorno legislativo
difuso, demanda indefectiblemente la atención de
profesionales y estudiosos del Derecho en el perfeccionamiento o
adecuación del marco legal nacional y convencional
relativa a esta institución de las relaciones
jurídicas financieras de carácter
internacional.

Por otra parte, este trabajo investigativo posibilita el
avance doctrinal y práctico y el desarrollo de las
Ciencias Jurídicas en general, el cual podrá ser
empleado como material de estudio para profesores, estudiantes y
demás personas interesadas en alcanzar un mayor
conocimiento acerca del tema. Además, servirá como
elemento sugerente para la futura existencia y revisión de
instrumentos jurídicos.

Se estructura en dos Capítulos, divididos en
epígrafes y a su vez en subepígrafes. En el
Capítulo I se abordan las generalidades de la doble
imposición internacional en el Derecho Tributario
contemporáneo, al analizar sus definiciones, causas,
consecuencias, criterios de sujeción y las medidas para
evitar la doble imposición tributaria internacional, que
en su elección soberana los Estados pueden emplear
conforme a sus intereses políticos y económicos, de
forma unilateral, bilateral y multilateral. Se aborda la
evolución histórica por la que han transitado los
tratados de doble imposición en las diferentes etapas de
desarrollo del Derecho Financiero Internacional y los mecanismos
de armonización tributaria en los procesos de
integración de los Estados.

El Capítulo II aborda las medidas unilaterales
para evitar la doble imposición tributaria internacional
en el ordenamiento jurídico cubano, las principales normas
tributarias y de inversión extranjera vigentes en Cuba con
el objetivo de conocer las facilidades que esta brinda como
medidas para evitar la doble imposición tributaria. Se
hace referencia a los sistemas plurilaterales para evitar la
doble imposición en nuestro ordenamiento jurídico,
al analizar el modelo de convenio utilizado, algunos de los
tratados que el Estado cubano ha suscrito y la
armonización tributaria en varios mecanismos de
integración en los que participa el Estado cubano con el
objetivo de conocer si en su marco se establecen mecanismo para
evitar la doble imposición tributaria. También, a
raíz del análisis realizado, se relacionan y
comentan las propuestas consideradas necesarias por el autor para
evitar la doble imposición en el contexto legislativo
cubano actual.

Finalmente se arriba a conclusiones y se proponen las
recomendaciones pertinentes.

DESARROLLO

CAPÍTULO I.

Fundamentos
teóricos de la doble imposición tributaria
internacional

En este capítulo se abordan las generalidades de
la doble imposición internacional en el Derecho Tributario
contemporáneo, a partir del análisis de las
definiciones aportadas por la doctrina moderna; las causas,
criterios de sujeción y consecuencias de esta
institución de las relaciones financiero-crediticias
internacionales; las medidas para evitar la doble
imposición internacional, que en su elección
soberana los Estados pueden emplear conforme a sus intereses
políticos y económicos, de forma unilateral,
bilateral y multilateral; la evolución histórica
por la que han transitado los tratados de doble imposición
en las diferentes etapas de desarrollo del Derecho Financiero
Internacional y los mecanismos de armonización tributaria
en los procesos de integración de los Estados.

I.1 Generalidades de la doble
imposición tributaria internacional en el Derecho
Tributario contemporáneo

El incremento de las relaciones financiero-crediticias
internacionales durante el presente siglo, ha conllevado a la
preocupación de los Estados por la doble imposición
tributaria; por ello, el conocimiento de las generalidades y
particularidades de esta trascendental institución se hace
ineludible.

La doble imposición internacional, está
basada en una misma filosofía, la conciencia generalizada
existente en los distintos Estados de que un excesivo gravamen de
determinadas rentas, aún siendo algo justificable en
virtud de la soberanía de cada nación, puede
incidir gravemente sobre la producción y el intercambio
comercial, afectando de forma negativa en la economía del
Estado y al mismo tiempo contribuye al fraude y a la
evasión fiscal.

I.1.1 Definición de la doble imposición
tributaria internacional

Varios autores, al pretender aportar una
definición de la institución de la doble
imposición internacional, la abordan desde una
óptica causalista. Borrás Rodríguez,
exponente de esta corriente, define la doble imposición
como "…aquella situación por la cual una misma
renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o
más Estados, por la totalidad o parte de su importe,
durante un mismo período impositivo -si se trata de
impuestos periódicos y por una misma
causa".[4]

En la esfera internacional se maneja un concepto muy
preciso de doble imposición, dado que se exige, no
solamente una coincidencia en gravar un mismo hecho imponible o
manifestación de capacidad económica, sino que se
requiere que el sujeto pasivo sea jurídicamente
idéntico.[5]

Visto así consideramos que el segundo requisito
al que hace alusión este concepto, se aleja de lo que se
conoce como doble imposición económica, donde dos
personas diferentes resultan gravadas por una misma renta o
patrimonio, en definitiva, por un mismo hecho imponible, o al
menos por un idéntico elemento objetivo de
éste.

B. Spitz reconoce que este es un fenómeno de gran
importancia pues puede llegar a causar los mismos efectos nocivos
que la doble imposición jurídica, pero al ser un
fenómeno que se produce con relativa frecuencia en los
ordenamientos internos de casi todos los Estados, no plantea una
idéntica necesidad de solución en el ámbito
internacional.[6]

También se encuentra la definición de
Dorn, donde dice que "…surge la doble
imposición internacional siempre que varios Estados
soberanos ejercen su soberanía para someter a una misma
persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo objeto
impositivo".[7] Según M. Udina, hay
doble tributación "…cuando el mismo presupuesto
de hecho da a lugar a obligaciones tributarias en varios Estados,
por el mismo o análogo titulo y por el mismo periodo de
tiempo o acontecimiento".[8]

Dalimier, en su libro "Derecho Tributario
Internacional", intenta precisar la noción desde dos
puntos de vista:

– Desde el punto de vista de los poderes
públicos: consiste en la concurrencia de varias
soberanías fiscales, como consecuencia lógica de la
existencia de una pluralidad de ellas, que son independientes
entre sí, sin que exista ninguna regla de derecho de
gentes y sancionada por una jurisdicción internacional que
tienda a limitar el ejercicio de estas diferentes
soberanías y a circunscribirlas en su ámbito
respectivo.

– Desde el punto de vista del
contribuyente: consiste en tener que soportar en
razón de un mismo hecho imponible, impuestos exigidos por
dos o más Estados.

Tras señalar esta doble vertiente, dice que hay
imposición múltiple cuando "una misma facultad
contributiva es utilizada por dos o más soberanías
fiscales distintas para la aplicación de sus impuestos
respectivos".[9]

La Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), ha adoptado el siguiente
concepto: "La doble imposición jurídica
internacional puede definirse de forma general como el resultado
de la aplicación de impuestos similares en dos o
más Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma
materia imponible y por el mismo periodo de
tiempo."[10] Por su parte, la
definición de doble imposición que brinda el
diccionario del sitio web Eco – Finanzas establece que
"…es la práctica fiscal en varios Estados
industrializados, la cual consiste en que los ciudadanos son
gravados sobre sus ingresos, sin importar dónde residan
aquéllos".[11]

Se puede considerar que todas las definiciones reconocen
que existe doble tributación internacional, cuando el
mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en
virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo
período de tiempo. Al valorar estas definiciones y tomando
sus semejanzas, consideramos que existe doble imposición
tributaria, cuando dos o más Estados en su
soberanía fiscal, al determinar sus criterios de
sujeción puedan afectar a un mismo contribuyente en su
totalidad, con una carga tributaria sobre el mismo o similar
impuesto en igual período de tiempo.

Podemos referir que el concepto dado por el diccionario
del sitio web Eco – Finanzas reconoce que solo
existirá doble imposición en la práctica
fiscal en varios Estados industrializados, en el que se puede
señalar que este puede darse entre dos Estados si
distinguirlos entre industrializados o no. Resulta necesario
tratar que la OCDE al definir su concepto en término de
doble imposición tributaria considera que esta pueda verse
sujeta a más de dos jurisdicciones fiscales donde en este
caso no estaríamos en presencia de doble
tributación, sino de una múltiple
tributación, esto se debe a que no todos los Estados
regulan la materia imponible de igual forma y además que
sus legislaciones recogen criterios diferentes para sujetar a las
personas a la tributación.

De las mencionadas definiciones de doble
imposición resultan diversos elementos, a comentar
brevemente:

1. La incidencia de dos (o más)
Estados: Toda vez que la soberanía fiscal es un
atributo del Estado y la imposición se refiere al
ejercicio por éste de su poder imperativo, existirá
doble imposición internacional si la soberanía
fiscal se ejercita por dos (o más)
Estados;[12] deduciéndose que habrá
doble o múltiple imposición internacional
según las soberanías fiscales que
concurran.[13]

2. La percepción de impuestos: La
existencia de una doble imposición requiere que los
impuestos de los Estados en ella intervinientes se exijan. Por el
contrario, si los impuestos de uno o de ambos Estados no se
exigen a partir de la suspensión de su aplicación o
por no existir éstos, la doble imposición
desaparecerá. En este aspecto: 1) es indiferente el hecho
de que el impuesto de uno de los Estados sea mayor o menor, lo
que sólo incidirá en que la doble imposición
sea más o menos grave; 2) la exigencia del impuesto no
equivale a un ingreso efectivo en el Tesoro, pues puede exigirse
un impuesto y no dar lugar a un pago efectivo a tenor, por
ejemplo, de pérdidas fiscales; y 3) no es incompatible tal
exigencia con la ausencia de imposición por causa de
beneficios fiscales que exoneren de la misma.

3. Una misma materia imponible: La
identidad del impuesto suele ser el punto más conflictivo
en la práctica, al tratar de determinar si ha existido, o
no, doble imposición.

El elemento esencial para calificar la similitud de los
impuestos es la materia u objeto sobre la que recaen, es decir,
la renta o el patrimonio. No obstante, el que dos impuestos
tengan el mismo objeto imponible no les convierte en similares,
sino que la doble imposición implica siempre la existencia
de un hecho calificado en las legislaciones de dos Estados como
hecho imponible (taxable fact).

En conclusión, la sujeción a gravamen por
dos o más impuestos concurrentes de una concreta
manifestación de renta o patrimonio, y que éstos,
atendiendo a una combinación de criterios, gocen de
identidad o similitud sustancial, es un requisito previo esencial
para la existencia de la doble imposición
jurídica.

4. La identidad de los sujetos gravados
(identidad subjetiva): La identidad del sujeto pasivo en
la yuxtaposición de soberanías fiscales constituye
un elemento sustantivo para poder entender que concurre una doble
imposición internacional. En este orden, la doble
imposición se integra con referencia a una persona –
natural o jurídica -, o a una determinada renta (o
patrimonio), con independencia a quien resulte su titular;
constituyendo la identidad de la persona gravada un requisito
exigido por la mayoría de las leyes fiscales, aunque
existen Estados que en determinados casos, y debido a las
particularidades de su sistema impositivo, admiten que la persona
que ha pagado el impuesto sea distinta.

Cuando la doble imposición se produce respecto de
una misma persona, se habla de doble imposición
jurídica, siendo necesario entonces que la renta (o el
patrimonio) que graven los dos (o más) Estados haya sido
obtenida por una persona, titular de la renta (o patrimonio). En
el segundo caso, es decir, cuando la doble imposición se
da sobre la misma renta (o patrimonio), pero su titularidad no se
detenta por igual persona, se está en presencia, tal como
ya se mencionó, de una doble imposición
económica, como sucede en el caso de la percepción
de los beneficios societarios unido al gravamen de los dividendos
que, sobre esos mismos beneficios, reciben los
accionistas.

Asimismo, es de mencionar que la distinción entre
ambos tipos de doble imposición resulta importante pues
aquella que pretende evitarse por mediación de los
Convenios es la "doble imposición jurídica", por
considerársele atentatoria a los principios de equidad y
justicia.

5. Un mismo período de tiempo:
Para la existencia de una doble imposición es
condición necesaria que los impuestos que se yuxtaponen lo
hagan en relación con la concurrencia del hecho imponible
en el mismo período de tiempo, en tanto éste debe
recaer sobre la capacidad económica ostentada,
poseída u obtenida, en un mismo momento.

I.1.2 Causas de la doble imposición
internacional

La causa de la doble imposición internacional se
encuentra en la superposición de jurisdicciones fiscales
en la esfera internacional, aquello que se ha denominado
"superposición en el espacio de dos ámbitos de
imposición".[14] Esta
superposición se origina en el momento en que las leyes
tributarias utilizan diversos criterios de sujeción a los
tributos, o aún utilizando el mismo, los configuran de
forma distinta.

Hay básicamente dos factores que generan la doble
imposición internacional:

• La utilización de diferentes criterios de
  sujeción: Los Estados ejerciendo sus potestades
  tributarias establecen que criterio utilizarán para
  determinar cuales rentas serán gravadas en su Estado y
  cuales no. Los criterios seleccionados pueden no ser iguales.
  Por ejemplo, un Estado puede utilizar el criterio de la
  fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que
  trabajó en ese Estado, mientras que el Estado de donde
  el sujeto es ciudadano utiliza un criterio subjetivo para
  gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas por el
  sujeto en el exterior, generando la doble imposición
  internacional.

• La utilización de mismos criterios de
  sujeción: Los Estados pueden utilizar un mismo
  criterio subjetivo de vinculación, sin embargo el
  significado que le dan al concepto de residencia, domicilio
  ó nacionalidad pueden no ser equivalentes. Por
  ejemplo, un Estado puede considerar a un individuo residente
  si permaneció en él por un determinado periodo
  de tiempo, mientras que el Estado de donde el individuo es
  ciudadano considera que él es residente de este
  segundo Estado por haber nacido allí. Ante esta
  situación ambos Estados someterán la misma
  renta obtenida por el individuo a impuestos análogos y
  dará como resultado que el individuo pague impuestos
  en su Estado de origen y en el Estado donde esta trabajando
  provocando la doble imposición
  internacional.

Como se puede observar las causas que generan la doble
imposición no están relacionadas a que las
distintas Administraciones fiscales de los Estados "persigan" al
contribuyente, sino que es su independencia frente a las
demás Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de
lo que ocurre en los demás Estados es lo que puede
producirla.

En el estudio de las causas de la doble
imposición internacional deben considerarse los principios
siguientes, admitidos en el Derecho Internacional
Tributario:

– El poder que asiste a un Estado para gravar los hechos
imponibles acaecidos en otro Estado desde el momento en que
tengan algún tipo de conexión con el primer Estado;
siendo el punto de conexión generalmente utilizado por los
sistemas fiscales modernos la residencia de la persona gravada, y
en algunos Estados la nacionalidad, en virtud de los principios
de la dependencia social o destino de la renta.

– El poder de un Estado de gravar los hechos imponibles
ocurridos en su territorio, aun cuando quien los realice resida
en el extranjero; lo cual es factible en virtud del principio de
dependencia económica de la persona o de la fuente de su
riqueza.

– La aplicación de tales principios conduce,
inevitablemente, a la superposición de soberanías
fiscales y a conflictos de doble imposición, toda vez que
los puntos de conexión utilizados por los sistemas
fiscales de cada Estado no se limitan a la dependencia social o
económica de la persona, sino que extienden el
ámbito de aplicación de sus impuestos a las
personas residentes y no residentes con arreglo a nexos
económicos.

El Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE). y la
Convención Modelo de la Organización de Naciones
Unidas (CMONU) consideran que existe una doble imposición
jurídica internacional cuando:

– Los Estados gravan a una misma persona por sus rentas
y patrimonio total, es decir, en virtud de una sujeción
fiscal integral. Por ejemplo, un Estado grava a la persona
atendiendo al nexo de la nacionalidad y otro a la residencia;
definiendo ambos Estados la residencia de tal forma que la
persona resulta ser residente en ambos.- una persona residente en
un Estado obtenga rentas – o posea elementos patrimoniales – en
el otro Estado y los dos Estados gravan estas rentas – o
patrimonio -.

– Dos Estados gravan a una misma persona, no residente
en ninguno de ellos, por las rentas provenientes de un Estado – o
por el patrimonio que en él posea -; lo cual sucede en el
caso de un no residente que tenga un establecimiento permanente o
una base fija en un Estado por medio del cual obtenga rentas – o
posea patrimonios – en el otro Estado.

I.1.3 Criterios de sujeción de la doble
imposición tributaria internacional

En el ámbito tributario, el Estado manifiesta su
soberanía en su poder de crear y hacer cumplir un sistema
tributario propio. Hay distintos criterios utilizados por los
Estados para someter a las personas a su poder tributario. La
elección de uno u otro criterio de tributación es
una elección soberana que le corresponde exclusivamente a
cada Estado conforme a sus intereses políticos y
económicos.

En las relaciones financiero-crediticias internacionales
existen varios criterios de sujeción para efectuar la
tributación, estos son: la fuente, la residencia y la
nacionalidad; lo que significa que no todos los Estados
están obligados a usar el mismo criterio para la
imposición tributaria y en ocasiones a pesar de usar la
misma denominación estos no son definidos de igual manera,
cada Estado en su soberanía precisa su concepto para cada
uno de los criterios, en los que puede diferir en forma general o
en parte de la definición de estos en uno de los Estados.
Los criterios que doctrinariamente se utilizan son denominados
"criterios de sujeción del hecho
imponible".

Mediante el criterio de la fuente, el Estado grava la
renta conforme a la fuente territorial donde la misma se origina.
Es decir, grava todas las rentas que se originan dentro del
propio Estado con independencia del lugar donde se paguen o de la
nacionalidad o residencia del perceptor.

En cambio, mediante el criterio de la residencia, el
Estado grava todas las ganancias originadas en cualquier lugar
del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes
en el Estado que las recauda, este en cierta medida puede afectar
en más de una ocasión al mismo sujeto,
encontrándose sujeto a las residencias que pueda ostentar,
independientemente de cual sea la fuente y la
nacionalidad.

El criterio de la nacionalidad, es el que se impone a
los nacionales del Estado independientemente de su residencia y
de la fuente donde se produzca la actividad, este se aplica
afectando a todos los nacionales cuando provenga de capitales
colocados dentro y fuera de su territorio.

Los criterios de sujeción al combinarse, pueden
distinguir las siguientes posibilidades teóricas:
[15]

a) Residencia – Fuente

b) Residencia y Fuente – Residencia y Fuente

c) Fuente – Fuente

d) Personal en función de la residencia –
Personal en función de la nacionalidad

e) Personal en función de la nacionalidad –
Personal en función de la nacionalidad

f) Personal en función de la residencia –
Personal en función de la residencia.

En general, los Estados en vías de desarrollo
utilizan el criterio de la fuente. No hay mayor interés en
adoptar el criterio de la nacionalidad o del domicilio, porque no
es muy significativa la cifra de nacionales fuera del Estado. En
cambio, los Estados exportadores de capital, como por ejemplo los
Estados Unidos, están interesados en no perder su potestad
tributaria sobre las rentas que producen los capitales
norteamericanos repartidos por todo el mundo; de allí que
utilizan el criterio de la nacionalidad.

Si aplicamos el principio de razonabilidad, se
debería restringir automáticamente el ámbito
de ejercicio de los poderes tributarios de cada entidad haciendo
posible el desarrollo armónico de todas. Pero los
intereses en juego y la aplicación de conceptos
jurídicos divergentes impiden eso. Este problema tiene
raíces económicas y políticas y se complica
porque no existe un único criterio de atribución
del poder tributario, generándose así el
fenómeno de la doble o múltiple
tributación.

Sin embargo, en líneas generales los Estados
exportadores de capital suelen utilizar el criterio de la
nacionalidad para de esta manera, poder gravar los hechos
imponibles ocurridos en el extranjero, persiguiendo al
contribuyente donde quiera que vaya. Mientras que los Estados
receptores de capital suelen utilizar el criterio de la fuente
para poder recaudar un mayor importe con independencia de donde
se encuentre el sujeto que obtiene la renta.

Es facultativo de cada Estado establecer que elemento,
si el de la fuente, la residencia o la nacionalidad
utilizará para aplicar este criterio de sujeción,
pero en cualquiera de estos casos se gravará lo obtenido
por el individuo independientemente de cual sea el lugar donde se
origine la renta. No se puede generalizar diciendo qué
criterio es mejor o peor, cual es más eficaz o menos. Hay
que analizar cada caso en particular pues cada Estado utiliza el
criterio que más lo favorece en sentido económico y
tributario, y que además le evitará perder menos
ingresos fiscales.

I.1.4 Consecuencias de la doble imposición
tributaria internacional

Una de las consecuencias de la doble tributación
es el aumento de la evasión impositiva a nivel
internacional. Las empresas transnacionales y multinacionales son
una de las mayores promotoras a que se den y se promuevan estos
métodos.

El estudio de las diferentes técnicas para evitar
la doble imposición internacional, la descripción
de sus distintos elementos y el análisis de los
disímiles criterios y puntos de conexión, entre
otras cuestiones, suelen limitar el fenómeno de la doble
imposición internacional a un problema de mera
técnica fiscal; olvidándose así,
frecuentemente, que ésta constituye un grave problema con
incidencia directa en la justicia fiscal. Es precisamente la
afectación a la justicia de la imposición la
primera, y fundamental, consecuencia de la doble
imposición internacional.

En la misma medida en que puede afirmarse que una
imposición personal que exceda la capacidad contributiva,
trate de forma inequitativa a los iguales, cree discriminaciones
y rompa la neutralidad con relación a las fuentes de
rentas, quebranta los esquemas de una imposición justa, en
igual medida puede aseverarse que la doble imposición
internacional es injusta pues produce todos esos
efectos.[16] Es reconocida la necesidad de
propender a evitar la doble imposición internacional en
tanto se le señala como una barrera al incremento de las
relaciones económicas, tanto en lo que se refiere al
intercambio comercial como a la movilización de los
factores entre los Estados.

Las consecuencias que pueden originar la doble
tributación internacional son las siguientes:

• Favorecer el freno al desarrollo económico, y
  en particular a la inversión extranjera, y propiciar
  un incremento de la evasión fiscal internacional. La
  primera, depende del lugar que ocupe el elemento fiscal para
  el inversionista al invertir en un Estado determinado, pues
  una inadecuada regulación fiscal puede producir un
  entorpecimiento de la inversión extranjera y propiciar
  el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un
  Estado, hacia otro más competitivo fiscalmente. La
  segunda, pues la existencia de una carga fiscal exagerada,
  junto a las variadas modalidades del comercio internacional,
  determinan un creciente incremento de fórmulas
  dirigidas a eludir impuestos; y

• Originar una deformación de la libre
  circulación de capitales, trabajo y técnica;
  siendo lógico que un exceso de la carga fiscal
  determine una desviación de los capitales de aquel
  Estado donde su utilización sería deficiente o
  irrentable, a otro Estado donde se produzca su óptima
  utilización.