Doble imposición tributaria (página 2)

En consecuencia, la doble imposición
internacional "…no es solo censurable por razones de
justicia y de igualdad ante el impuesto. También ocasiona,
como es obvio, discriminaciones o distorsiones de origen fiscal
en rentas, patrimonios o productos que se originan en un Estado y
se disfrutan por sujetos de otros" [17]y cuyo
enfrentamiento "…ha de producirse por varias razones: la
primera es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues
se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener
relaciones con varios Estados, se vea pesadamente más
gravada que otra. La segunda (…) porque las medidas que se
toman contra ella vengan impuestas por la política
económica para estimular la inversión y el comercio
internacional".[18]

Se puede considerar que las consecuencias de la doble
imposición tributaria pueden resultar nocivas para todos
los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del
inversionista como al Estado receptor de la inversión y
solo puede contribuir en gran medida al freno de las inversiones,
al fraude y la evasión fiscal. En algún sentido se
pudiera considerar que la doble imposición puede
beneficiar al Estado en lo relativo a la recaudación, no
siendo esta una realidad, pues solo puede contribuir al malestar
de los inversionista, que al verse presionados con un excesivo
gravamen de tributos pudiera recurrir a evitar sus obligaciones
tributarias, donde de esta forma se puede ver aún
más afectado el Estado en su sistema de
recaudación, de esto podemos decir que resulta la
necesidad de evitar las consecuencias de la doble
imposición tributaria.

I.2 Medidas para evitar la doble
imposición tributaria internacional

La doble imposición puede ser evitada, o al menos
atenuada, mediante dos vías totalmente diferentes: las
medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las
que tienen su origen en tratados internacionales. Algunos autores
distinguen según los tratados o convenios lo sean entre
dos Estados, o sean multilaterales, este último, aunque
muy poco utilizado puede resolver problemas que en ocasiones
quedan sin respuesta adecuada en el estrecho marco de los
convenios entre dos Estados, pero se considera que ambos tipos de
normas de Derecho Internacional responden a una misma fuente y
participan de idénticos objetivos. Aunque algunos
consideran que estas medidas suponen la disminución de
ingresos al Estado, lejos de esto en realidad alientan al
incremento de las inversiones extranjeras y además evitan
el fraude y la evasión fiscal, problemas que
constantemente afectan a los Estados.

I.2.1 Medidas de carácter
unilateral

Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las
disposiciones establecidas por cada poder tributario
individualmente y que tienden a evitar la doble imposición
para los sujetos sometidos a ese poder tributario. Este tipo de
medidas serán generalmente adoptadas por el Estado que
está gravando en virtud del criterio de la residencia
aunque las pretensiones que puede realizar, en este sentido, el
Estado que grava según criterios de naturaleza real, puede
conducir a idénticos resultados. Se plantea que las
medidas unilaterales, aunque no pueden radicalizar los problemas
de doble imposición, si logran por lo menos atenuarlas y
es necesario que los Estados en su poder soberano establezca este
tipo de medidas.

Estas medidas se han manifestado como un instrumento
importante de lucha contra la doble imposición
internacional, y aunque entran en juego en ausencia de convenio
internacional, han servido para concienciar a numerosos Estados
de los beneficios que se derivan de encontrar una solución
internacional a estos problemas. Además, tiene un
importante papel en las relaciones económicas con los
Estados en vías de desarrollo, con las que los Estados
desarrollados apenas tienen convenios de doble
imposición.

Las ventajas que se obtienen con las medidas que tienen
su origen en el Derecho Internacional, frente las que adoptan los
Estados de forma individual, se puede fundamentar en un hecho
concreto: la eliminación de la doble imposición
internacional no se lograría adoptando todos los Estados
idénticos criterios, sino que exigiría,
además, una armonización de las estructuras
tributarias, cuestión ésta que no parece una
opción cercana, ni siquiera en los que son miembros de la
Unión Europea, que participan activamente en una
organización de integración
económica.

Las distintas técnicas que se utilizan para
articular las medidas unilaterales para evitar la doble
imposición son: la exención y la imputación.
Además, se recoge un grupo de criterios que en lugar de
eliminar la doble imposición, se orientan hacia su
atenuación, a través de alguno de los siguientes
mecanismos,[19] el método de la
deducción y reducción. Estos mecanismos son,
propios de ser contemplados por las leyes tributarias de los
diferentes Estados, en el marco de las medidas unilaterales. Se
puede apreciar, en concreto, que ninguno de estos métodos
aparece recogido en los diferentes convenios internacionales
existentes.

Todas estas técnicas que tiene a su alcance el
legislador para evitar, o cuando menos limitar, la doble
imposición internacional, están basadas en una
misma filosofía, la conciencia generalizada existente en
los distintos Estados de que un excesivo gravamen de determinadas
rentas, aún siendo algo justificable en virtud de la
soberanía de cada Estado, puede incidir gravemente sobre
la producción y el intercambio comercial, quiebra los
incentivos fiscales, y lejos de suponer un aumento en los
ingresos del mismo, supone un aumento de la resistencia del
contribuyente frente a la administración tributaria y la
evasión fiscal.[20]

I.2.2 Medidas de carácter bilateral o
multilateral

Estos métodos de evitar la doble
imposición internacional son sin duda los que han tenido
un desarrollo mayor, y han logrado unos resultados más
efectivos, desde que distintos organismos o conferencias
internacionales han promovido estudios sobre la necesidad de que
cada Estado disponga de una suficiente red de convenios, que
además fueran redactadas según sus criterios
homogéneos, constituyendo estos las vía más
efectiva para evitar la doble tributación.

Desde que en 1920 la Sociedad de
Naciones[21]comenzara sus trabajos al respecto,
creándose en su seno la Comisión Económica y
Financiera, han sido numerosos los comités de expertos y
proyectos que han ido fomentando la concienciación
internacional sobre estos temas, habiéndose llegado a un
punto en que la eliminación de la doble imposición
internacional se ha convertido en uno de los temas claves
desarrollados en organizaciones tan diversas como la ONU, OCDE,
Unión Europea, Organización de Estados Americanos o
el Pacto Andino; e instituciones no gubernamentales del estilo
del "Institut de Droit International", la
"International Fiscal Association" o la Cámara de
Comercio Internacional.

Los CDIs persiguen disminuir la incidencia de la carga
fiscal que puede originarse en cada una de las etapas de
materialización de una inversión extranjera. Es
natural que las empresas consideren escoger Estados receptores de
inversión donde existan Convenios que ayuden a evitar o
disminuir el problema de la doble imposición
internacional. Tal circunstancia es, lógicamente, un
factor de mejora del clima de inversión del Estado, en
tanto considera el nivel micro de ponderación de costos
que realizan las empresas buscando aliviarlos o
racionalizarlos.

Adicionalmente, los CDIs no modifican el tratamiento
común otorgado por la ley interna de un Estado. Sin
embargo, fija límites a algunos aspectos de la
participación de la recaudación del impuesto entre
ambos Estados – por ejemplo, pueden establecer tasas
límites de retención en el Estado de la fuente para
dividendos, intereses y regalías, reconociendo el derecho
del Estado de residencia de gravar también dichas rentas,
pero otorgando un mecanismo para neutralizar el pago efectuado en
el Estado de la fuente evitando así la doble
tributación -. De igual forma, un tratado de este tipo no
puede crear una obligación tributaria inexistente en la
ley interna.

Aunque los Estados gozan de plena libertad a la hora de
elegir el método a aplicar cuando surge la doble
imposición, la inmensa mayoría de ellos, se basan
en el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual limita el
número de métodos utilizables basados en cada
principio directivo, permitiéndose a los Estados
miembros optar por el método de exención con
progresividad y el método de imputación
ordinaria.

Los mecanismos concretos que se siguen en los distintos
convenios internacionales, pueden dividirse en dos grandes
grupos, el método de exención y los métodos
de imputación. En cualquier caso, las posibilidades son
tantas como variantes deseen introducir los Estados en el momento
de alcanzar los convenios, quedando a la elección de
éstos, las reglas específicas de como deberá
efectuarse la exención, o los criterios para el
cálculo de la deducción. Estos se pueden utilizar,
para introducir cláusulas encaminadas a mejorar las
relaciones fiscales entre los Estados contratantes, orientadas a
fomentar las inversiones en Estados en vías de desarrollo,
permitiendo una deducción en la cuota del Impuesto
exigible en el Estado de la residencia; o para fomentar la
cooperación entre dos o más Estados en la lucha
contra el fraude y la evasión fiscal.

En todo caso, y recapitulando lo comentado en
relación con los métodos de imputación y
exención, no cabe concluir de una forma absoluta sobre la
bondad de cada uno de los sistemas; un juicio sobre cada uno de
estos dos sistemas nos obligará a remitirnos en cada caso
a las estructuras y principios inspiradores de los sistemas
tributarios de los Estados contratantes, a los procedimientos de
determinación de la base imponible y el tipo de gravamen
en los Impuestos que estén coordinando, a los
procedimientos de gestión respectivos y, por supuesto, a
los fines concretos que se persigan con la finalización
del convenio.

Pese a la pluralidad de métodos existentes en la
corrección de la doble imposición, en la realidad
práctica éstos se pueden reducir a los
métodos de exención y de imputación, con sus
diversas modalidades de aplicación, que resultan ser los
más comúnmente utilizados, y cuya superioridad
técnica se evidencia a partir de su inclusión en el
MCOCDE y en la CMONU, dando opción a los Estados
contratantes para elegir entre uno u otro, y cubren el campo
reservado por distintos tratadistas a métodos tales como
los de división del producto o impuesto o de reparto de la
materia imponible.

Algunos autores distinguen según los tratados o
convenios ya sean bilaterales o sean multilaterales, alegando que
estos últimos implicarían normas originadas por un
poder supranacional. Los convenios multilaterales respecto a los
bilaterales, pueden resolver problemas que en ocasiones quedan
sin respuesta adecuada en el estrecho marco de los convenios
entre dos Estados, pero creemos que ambos tipos de normas de
Derecho Internacional responden a una misma fuente y participan
de idénticos objetivos.

I.2.2.a Medidas atenuantes: métodos de
reducción y deducción de impuestos

Las medidas atenuantes son impuestas de formas
unilaterales por cada Estado, este en particular adopta en su
propio ordenamiento interno, de lo cual se desprenden como sus
notas características adoptarse por un solo poder
tributario y favorecer exclusivamente a los contribuyentes en el
Estado. Estas medidas constituyen normas del Derecho Tributario
Internacional. Estas aunque no resuelve definitivamente la doble
tributación internacional son muy necesarias dentro del
ordenamiento jurídico de un Estado. En la práctica,
los métodos que atenúan la doble imposición
son clasificables en los de reducción y lo de
deducción.

El método de la deducción (tax
deduction) considera al impuesto pagado en el extranjero
como un gasto deducible de la renta global de un residente o
nacional, es decir, que los Estados que lo aplican deducen los
impuestos pagados en el extranjero de la base imponible; siendo
sólo sus efectos la reducción de la renta gravada
ya que considera el impuesto extranjero como cualquier otra
deducción o gasto atribuible a la obtención de la
renta.

Por su parte, el método de reducción del
impuesto (tax reduction), conocido también como
del tipo impositivo reducido o especial, hace tributar a las
rentas de origen extranjero con un tipo inferior al que se aplica
a las rentas internas, por lo cual, los impuestos exigidos en el
extranjero no se tienen en cuenta de una manera exacta, ya que se
aplica un tipo de gravamen uniforme a las rentas de origen
extranjero, independientemente al impuesto que se haya soportado
en el extranjero; pudiendo este método, en consecuencia,
atenuar o evitar la doble imposición en dependencia del
tipo impositivo que se aplique.

Si se aplica el tipo impositivo a las rentas
extranjeras, más el pagado en la fuente, es equivalente al
tipo nacional, resulta que se iguala la tributación de las
rentas obtenidas en el extranjero y de las obtenidas en el propio
territorio, evitándose así la doble
imposición, pero si el tipo reducido, más el pagado
en la fuente, es superior al tipo nacional, la doble
imposición sólo será atenuada, pero no
evitada. En conclusión, tanto el método de
deducción como el de reducción del impuesto son
instrumentos poco útiles para evitar la doble
imposición internacional pues, a lo sumo, la
atenúan, aunque de forma diferente.

I.2.2.b Medidas eliminatorias: métodos de
exención y de imputación tributaria

Las medidas para eliminar la doble tributación
son tomadas de común acuerdo por dos o más Estados
mediante la firma de convenciones o tratados internacionales.
Estas medidas constituyen normas del Derecho Internacional
Tributario; pudiendo ser, por la amplitud de la materia que
regulan, generales o especiales.[22] Son
consideradas las medidas necesarias para eliminar definitivamente
la doble tributación internacional. Dentro de los
métodos concretos que se deben utilizar para evitar la
doble tributación se distinguen los de la exención
y el de la imputación".

El método de exención, a cuyo tenor el
Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas fuera
de su territorio, es decir, excluye de la base imponible las
rentas que sus residentes o nacionales obtienen en el extranjero;
pudiendo ser una exención total o con
progresividad.

La primera prescinde por completo de las rentas
procedentes del Estado de origen; en cuyo caso el de residencia
no puede considerar esas rentas cuando calcule el tipo impositivo
aplicable a la renta del mismo contribuyente. En la segunda, por
el contrario, el Estado de residencia toma en cuenta las rentas
procedentes del Estado de la fuente, es decir, las rentas
declaradas exentas, pero sólo al objeto de calcular el
tipo impositivo, que sólo se aplica a las rentas no
exentas, es decir, a las obtenidas en el Estado de residencia y
no a las procedentes del Estado extranjero de origen.

El método de imputación o crédito,
es donde el Estado de residencia grava las rentas obtenidas fuera
de su territorio, pero concede una deducción por el
impuesto pagado en el extranjero. Presenta dos modalidades,
imputación integral o total, donde el Estado de residencia
concede una deducción por el impuesto total pagado en el
extranjero.

Debemos tener muy claro que este método presenta
el inconveniente de anular la eficacia de los incentivos que los
Estados en vías de desarrollo suelen ofrecer con el fin de
atraer la inversión extranjera, se formula el sistema de
imputación de impuestos no pagados conocido en la
práctica internacional como "tax sparing", en
virtud del cual el Estado de residencia se compromete a deducir
de las cuotas correspondientes a los contribuyentes sometidos a
tributación por todas sus rentas, no sólo los
impuestos que efectivamente hayan pagado en el extranjero, sino
también las cuotas que deberían haber satisfecho en
el Estado de la fuente de la renta de no haberse beneficiado de
exenciones, bonificaciones y otras modalidades de
desgravación pues, en tal caso, habría que concluir
que es el Estado de residencia, y no el residente mismo, quien se
beneficia de tales desgravaciones.

Por otra parte, como señaláramos
anteriormente, se debe resaltar que como una forma típica
de eliminar la doble imposición económica
internacional para el caso de los dividendos percibidos por una
sociedad matriz de sus filiales establecidas en otros Estados, en
ocasiones los CDIs incluyen supuestos de crédito por
impuesto subyacente (underlying tax credit) a cuyo tenor
se permite imputar a la sociedad matriz no sólo el
impuesto pagado por razón del dividendo, sino
también el impuesto pagado por la filial sobre los
beneficios distribuidos.

I.3 Evolución histórica de
los tratados de doble imposición tributaria
internacional

Los tratados de doble imposición tributaria
internacional se remontan hasta los casos de pactos
internacionales celebrados entre Estados interesados en facilitar
y agilizar sus intercambios comerciales. Entre estos se
encuentran los tratados de Asistencia Administrativa Reciproca
suscritos entre Bélgica, Luxemburgo, Holanda y Francia en
1843; entre España y Francia en 1862; y entre Gran
Bretaña y Francia en 1882; que contuvieron
cláusulas que obligaban a los Estados signatarios a no
sujetar a los súbditos de los Estados consignatarios a
cargas impositivas extraordinarias.

El 21 de junio de 1899, Austria – Hungría y
Prusia firman un tratado fiscal que, en términos bastantes
amplios, contempla y regula el problema de la doble
tributación, y que sirve de antecedente y referencia
obligada a los pactos internacionales celebrados ente los Estados
en las fechas que a continuación se indican: Sajonia y
Baviera en 1903; Prusia y Luxemburgo en 1909; Austria y el Estado
de Bade en 1908; Austria y el Estado de Hesse en 1912; Alemania y
el Cantón de Hasse en 1913; Austria y Baviera (1913);
Basilea y el Estado de Bade (1913).

En París, Francia, la Cámara Internacional
de Comercio en 1919 comenzó las discusiones en torno a la
necesidad que existía en aquel momento de elaborar un
tratado multilateral para evitar de algún modo la doble
imposición que les afectaba en ese entonces, no obstante
existían muchas complicaciones en cuanto a las diferencias
que surgían por las legislaciones fiscales de esos Estados
que pudiesen formar parte de dicho convenio, entonces esto fue lo
que los llevó a determinar que resultaba mejor la
elaboración de acuerdos o convenios
bilaterales.

La época anterior a la terminación de la
Primera Guerra Mundial se significo por la presencia, en el
ámbito económico europeo, de continuos procesos
inflacionarios que, como suele suceder, desembocaron en un
notable incremento de la carga fiscal. Esta situación dio
origen a nuevos tratados internacionales sobre la materia entre
los que destacan el de Checoslovaquia y Alemania (1921), el de
Austria y Checoslovaquia (1922) y el de Austria y Alemania
(1922).

Ante la proliferación de este tipo de
negociaciones, la Sociedad de Naciones estableció en 1923
un Comité de Expertos, integrados por funcionarios
fiscales de Bélgica, Francia, Estados Bajos, Gran
Bretaña, Italia, Suiza y Checoslovaquia, que se
encargó de la elaboración de los primeros modelos
de tratados internacionales en materia de doble
tributación, dando forma al primer modelo de convenio
multilateral.

Posteriormente en 1928, se llevo a cabo en Ginebra,
Suiza, la primera conferencia de expertos gubernamentales para
prevenir la doble imposición la cual no llego a
ningún resultado concreto, debido a las irreconciliables
diferencias existentes entre los sistemas fiscales ahí
representados.

En 1943, México organizo una Conferencia
Tributaria Regional con la participación de Canadá,
Estados Unidos, Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Cuba,
Ecuador, Uruguay, Guatemala, Perú y Venezuela. De esta
conferencia surgió el modelo de tratado de México
cuyos rasgos más sobresalientes derivan de la tesis de que
deben gravarse el ingreso de los extranjeros exclusivamente en la
fuente, es decir, en el Estado donde se desarrolla la actividad
económica gravada.

En Marzo de 1946, en la Ciudad de Londres, se
reunió nuevamente el Comité de Expertos, con el
objeto de revisar el modelo de tratado aprobado en México
en 1943. De esta reunión nació un nuevo modelo,
cuyas variantes representan una segunda alternativa para la
concertación de tratados de este tipo.

Más adelante, durante la Segunda Guerra Mundial,
con el fracaso de la Sociedad de Naciones, el trabajo sobre
tributación se trasladó a la Organización
Europea de Cooperación Económica (OECE), la misma
que se convirtió posteriormente en la Organización
de Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE)[23]. Los Estados desarrollados reunidos en
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico en 1963, aprobaron el Modelo de Convenio para
eliminar la doble imposición, para ser usada como base en
aquellos convenios o tratados que se celebrasen entre los Estados
miembros de dicha organización, así como los que no
son miembros.

En 1963, el referido Comité de Expertos
volvió a reunirse en París, para la
elaboración de un tercer modelo que, para prevenir la
doble tributación internacional, reduce el criterio de
imposición en la fuente, adoptado en México y
Londres, para sustituirlo por el principio de
residencia.

Las Naciones Unidas en 1967, por medio del Consejo
Económico y Social, dictó una resolución que
señalaba que en vista a la disparidad de criterios que
existían con respecto a los Estados en desarrollo y los
desarrollados, con esa resolución se creó otro
grupo de expertos económicos que elaborarían otro
Convenio Modelo, que debía ser compatible en cierto modo
con las inquietudes que habían presentado los Estados, y
que además se tomarán en consideración la
posición de vulnerabilidad que tienen los Estados en
desarrollo, y que fuera un medio para que estos Estados en
vías de desarrollo pudiesen aumentar su grado de
inversión, así como crecer en lo que materia
económica se refiere.

En 1977 el modelo que se conocía como OCDE, fue
modificado, este convenio no era del todo factible para los
Estados en desarrollo, ya que reconocía el derecho
exclusivo de tributación al Estado de domicilio. Se
considera a pesar de todas las discusiones y resistencias que
hubo en un principio, que el Convenio Modelo de la OCDE es el
antecedente más importante de la doble tributación
internacional.

En 1980, fue publicado el Modelo de Convenio de la
Organización de las Naciones Unidas, este Modelo de la
ONU, consideró como punto de partida al Convenio Modelo de
la OCDE. En 1992 fue publicada una versión revisada del
Convenio Modelo donde se tuvo en cuenta el trabajo realizado
desde 1977. Así mismo, el Comité decidió
abrir el proceso de revisión a las sugerencias y
comentarios que pudieran realizar los Estados no miembros, otras
organizaciones internacionales y otras partes interesadas,
incorporando muchas de las recomendaciones recogidas en los
informes elaborados con anterioridad, publicadas en 2003. En el
año 2008 nuevamente se abrió el proceso de
revisión y actualmente la versión vigente del
Convenio Modelo de la OCDE data del año 2010, en este se
integra definitivamente las modificaciones tanto del Modelo, como
de su texto interpretativo.

I.4 Referencia legislativa sobre los
tratados internacionales para evitar la doble imposición
en Iberoamérica

En la actualidad son muchos los países que han
firmado tratados para evitar la doble imposición, podemos
mencionar algunos de ellos:

Argentina

– Alemania: aprobado por ley 22.025, con efectos desde 1
de enero de 1976.

– Austria: Aprobado por ley 22.589, con efectos desde 1
de enero de 1978.

– Bolivia: Aprobado por ley 21.780, aplicable desde e de
enero de 1980.

– Brasil: Aprobado por ley 22.675, entró en vigor
el 7 de diciembre de 1982.

– Canadá: Aprobado por ley 24.398, y aplicable
desde 1 de enero de 1995.

– Chile: Aprobado por ley 23.228, y en vigor desde el 19
de diciembre de 1985.

– Reino de España: Aprobado por ley 24.258, y
aplicable desde 1 de enero de 1995.

– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del
Norte: Aprobado por ley 24.727 y con efectos desde 1 de enero de
1998.

Chile

– Canadá: Publicado en el diario oficial el 08 de
febrero del 2000.

– México: Publicado en el diario oficial el 08 de
febrero del 2000.

– Brasil: Publicado en el diario oficial el 24 de
octubre del 2003.

– Ecuador: Publicado en el diario oficial el 05 de enero
del 2004.

– Perú: Publicado en el diario oficial el 05 de
enero del 2004.

– España: Publicado en el diario oficial el 24 de
enero del 2004.

– Dinamarca: Publicado en el diario oficial el 10 de
febrero del 2005.

– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del
Norte: Publicado en el diario oficial el 16 de febrero del
2005.

Venezuela

– Decisión No. 40 de la Comisión del
Acuerdo de Cartagena, para Colombia, Perú, Ecuador y
Bolivia. (Este convenio es del modelo Pacto Andino), publicado en
la gaceta oficial 1.620 extraordinaria, con fecha 1 de noviembre
de 1973.

– Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del
Norte: Publicado en la gaceta oficial 5.218 extraordinaria con
fecha 06 de marzo de 1998.

– Alemania: Publicado en la gaceta oficial
extraordinaria 36.286 con fecha 11 de agosto de 1997.

– México: Publicado en la gaceta oficial
extraordinaria 5.273 con fecha 06 de noviembre de
1998.

– Estados Unidos: Publicado en la gaceta oficial
extraordinaria 5.427 con fecha 05 de enero de 2000.

– Barbados: Publicado en la gaceta oficial
extraordinaria 5.507 con fecha 31 de diciembre de
2000.

– España: Publicado en la gaceta oficial
extraordinaria 37.913con fecha 05 de abril de 2004.

– Cuba: Publicado en la gaceta oficial extraordinaria
38.086 con fecha 14 de diciembre de 2004.

España

– Barbados: Publicado en el Boletín Oficial de la
Corte General con fecha 25-3-2011.

– Panamá: Publicado en el Boletín Oficial
de la Corte General con fecha 28-12-2010.

– Uruguay: Publicado en el Boletín Oficial de la
Corte General con fecha 9-2-2010.

– Bolivia: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 10-12-1998.

– Brasil: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 31-12-1975.

– Canadá: Publicado en el Boletín Oficial
del Estado con fecha 6-2-1981.

– Colombia: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 28-10-2008.

– Costa Rica: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 1-1-2011.

– Cuba: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 10-1-2001.

– Ecuador: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 05-05-1993.

– EE.UU.: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 22-12-1990.

– El Salvador: Publicado en el Boletín Oficial
del Estado con fecha 5-6-2009.

– Jamaica: Publicado en el Boletín Oficial del
Estado con fecha 12-5-2009.

– México: Publicado en el Boletín Oficial
del Estado con fecha 27-10-1994.

– Perú: Publicado en el Boletín Oficial
del Estado con fecha 15-6-1982.

I.5 Mecanismos de armonización
tributaria en los procesos de integración

Es importante señalar que el proceso
histórico bajo el que se ha configurado la
instrumentación de las soluciones tendentes a corregir el
fenómeno de la doble imposición internacional ha
tenido como punto de partida el diseño de medidas internas
de carácter unilateral, en una etapa posterior se ha
recurrido a la firma de convenios bilaterales y a la
elaboración de convenios de carácter multilateral
para, en una última fase, realizar intentos de
armonización fiscal previo a la integración
económica de los Estados miembros de una misma
región geográfica y con afinidades
económicas significativas.

Con la armonización fiscal lo que se busca es que
los Estados que tienen intereses comunes vayan acondicionando sus
sistemas tributarios con la finalidad que en esto se pueda
observar y brindar un tratamiento fiscal uniforme. Esta
"solución" es apta para combatir la doble
tributación pero se debe desarrollar en base a etapas por
lo tanto es bastante lenta y aunque este es un problema al cual
se le solicita una rápida solución, esta se
considera una solución muy efectiva entre los Estados que
buscan la integración regional.

Es cierto que las medidas adoptadas o propuestas para la
armonización fiscal no va dirigida de modo directo a
lograr la eliminación de la doble imposición
internacional; puede suceder que ni siquiera lo persiga de forma
secundaria, pero es evidente que toda armonización u
homogeneización de las estructuras fiscales lleva consigo
como resultado inequívoco limar los conflictos que se
suscitan entre los diferentes Estados afectados. Esta
armonización sería aprobada en el marco de una
organización internacional de integración con
facultades para aprobar normas jurídicas con sustantividad
propia, al margen del tratado constitutivo de la propia
organización.

Existen varios mecanismos de armonización
tributaria, la uniformación, la compatibilización,
la coordinación, la cooperación y la convergencia.
La uniformización, consiste en tener el mismo tributo o,
igualar las cargas impositivas que recaen sobre la misma materia
imponible, en igualdad de circunstancias. Es la acción de
máxima aproximación. Un ejemplo sería un
arancel externo común.

La compatibilización se trata de adecuar la
estructura de los impuestos para neutralizar o compensar los
efectos distorsionantes de la disparidad de carga tributaria
sobre el proceso de integración. Adecuar esos elementos
estructurales del tributo no significa que sean idénticos
necesariamente y en particular, la compatibilización no
abarcaría ni la tasa ni los beneficios fiscales, al menos
no en toda su extensión. La razón es que si
así fuera no habría a penas distinción entre
esta figura y la anterior y su elemento diferencial
desaparecería.

Pero el campo de la compatibilización de normas
tributarias puede en realidad empezar mucho antes: con las zonas
de libre comercio. La concesión de ventajas arancelarias
mutuas no tiene por qué darse de modo uniforme pero
sí debe mantenerse un principio de "reciprocidad global"
en la concesión de ventajas y una tendencia gradual a
aumentar las ventajas concedidas.

A diferencia de la uniformización, donde el
esquema de armonización es más simple, aquí,
en la medida en que no siempre hay definiciones estrictas para
considerar lo que ha sido compatibilizado y lo que no, es decir,
las decisiones del Estado que respetan el objetivo armonizador y
las que no, es altamente conveniente establecer un mecanismo de
seguimiento de lo que va haciendo cada Estado, para estar seguros
que no se perjudica el objetivo de
aproximación.

El concepto de coordinación tributaria dista de
estar claramente establecido en la literatura. Para algunos
autores coordinar parece ser todo aquello que trasciende los
mecanismos clásicos de armonización, que
podrían agotarse en las dos categorías
anteriores.[24] Sin embargo, esto acabaría
con la tipología cuando, en realidad, las múltiples
formas de aproximación de sistemas tributarios que han
sido ensayadas permiten a nuestro juicio distinguir más
categorías en la actualidad.

Quizá la mejor forma de definir esta
categoría es diciendo que la coordinación es todo
lo que no puede encuadrarse en ninguna de las otras 4
categorías. Con ello admitimos implícitamente, como
otros autores, la dificultad de definirla. Ahora bien, desde el
punto de vista de la intensidad del compromiso político,
su posición supera las dos categorías siguientes,
como fácilmente se deduce de las mismas. Los ejemplos de
coordinación son muy variados.

La cooperación consiste en la ayuda o asistencia
mutua, ya sea por una cuestión recíproca o por una
cuestión de mutuo interés. También puede
distinguirse entre la cooperación práctica y la
teórica que consistiría en brindar asistencia,
compartir buenas prácticas, etc. En todo caso, la
cooperación no implica ninguna puesta en común
a priori de política tributaria. Se puede llegar
a argumentar entonces que, en la medida en que no hay puesta en
común de políticas, no hay aproximación y no
cabe incluir este fenómeno en la escala.

Los elementos de cooperación bilaterales y
multilaterales establecidos, sobre todo al conformar
administraciones tributarias más homogéneas,
están contribuyendo a homogeneizar la aplicación
efectiva de los sistemas tributarios, logrando una mayor equidad
horizontal y garantizando reglas de juego cada vez más
iguales a los agentes económicos. Adicionalmente, el
establecimiento de líneas de cooperación lleva a
los Estados a conocer y a adoptar las mejores soluciones, tanto
de política como de administración
tributaria.[25]

La convergencia, último extremo de la escala de
acciones armonizadoras, no ha pasado desapercibido a varios de
los autores consultados: es el movimiento espontáneo hacia
el mismo tipo de soluciones, que provocan la globalización
y la competencia.

El hecho de clasificarlo en el último lugar desde
el punto de vista del grado de compromiso político
voluntariamente asumido es que precisamente su
característica es que no se ha asumido tal o cual medida
de aproximación por una voluntad
política,[26] sino porque normalmente el
Estado no puede sustraerse a esa tendencia o reconoce,
probablemente a su pesar o inconscientemente, que esa tendencia
es la idónea. En la convergencia espontánea, por
tanto, hay siempre un elemento de disgusto o cuando menos de
pasividad.

Un sector importante de la doctrina deriva esta
categoría de la "armonización fiscal" hacia la
opción antes aludida de los "convenios multilaterales". No
cabe, sin embargo, equiparar estas dos realidades, pues responden
a dos situaciones radicalmente distintas, aunque por tener unos
agentes idénticos, ya sea de forma mediata o inmediata,
pueden no ser apreciados en su sustantividad propia.

CAPÍTULO II

Métodos
para evitar la doble imposición tributaria en el
ordenamiento jurídico cubano

Este capítulo aborda primeramente las medidas
unilaterales para evitar la doble imposición tributaria
internacional en el ordenamiento jurídico cubano, se
analizan las principales normas tributarias y de inversión
extranjera vigentes en la República de Cuba con el
objetivo de conocer las facilidades que esta brinda como medidas
para evitar la doble imposición tributaria en el
ámbito nacional.

Se hace referencia a los Sistemas plurilaterales para
evitar la doble imposición en el ordenamiento
jurídico cubano, analizando el modelo de convenio
utilizado por el Estado cubano y algunos de los tratados que este
ha suscrito. Además, se tratará la
armonización tributaria en varios mecanismos de
integración en los que participa el Estado cubano con el
objetivo de conocer si estos establecen algún mecanismo
para evitar la doble imposición. También, a
raíz del análisis realizado, se relacionan y
comentan las propuestas consideradas necesarias por el autor para
evitar la doble imposición en el contexto legislativo
cubano actual.

II.1 Medidas unilaterales para evitar la
doble imposición tributaria internacional en el
ordenamiento jurídico cubano

Diversas son las medidas que se encuentran en vigor en
ordenamiento jurídico cubano para evitar la doble
imposición tributaria. Estas medidas unilaterales no
serán de aplicación cuando se establezcan Convenio
de Doble Imposición con otro Estado, ya que éstos
últimos prevalecen frente a la ley interna del propio
Estado. Con el objetivo de atraer la inversión extranjera
el Estado mantiene sus esfuerzos de atenuar y evitar la doble
imposición y considera de gran importancia implementar las
medidas necesarias y que en el plano de su aplicabilidad se
consideren eficaces, considerando que los efectos de esta solo
pueden traer como consecuencias la evasión fiscal y el
fraude.

A partir del año 1994 se introduce en Cuba una
reforma general al sistema tributario. Esta tuvo lugar en una
coyuntura histórica especial, marcada por la profunda
crisis que vivía el Estado. En este sentido, los cambios
introducidos tienen un carácter económico y
plantean la adecuación de los mecanismos fiscales a los
requerimientos del nuevo modelo de desarrollo de la
economía cubana. En Cuba el sistema tributario está
integrado por once impuestos, tres tasas y una
contribución. Dentro de los que se encuentran aquellos que
gravan las ventas, las utilidades, determinados productos, los
servicios públicos, entre otros.

Las normas del ordenamiento jurídico tributario
cubano se encuentran en la Ley No. 73 de 1994, "Del Sistema
Tributario"[27](Anexo 1) y en el Decreto-Ley
No. 169 de 1997, "De las Normas Generales y de los
Procedimientos Tributarios"[28], ambos del
Ministerio de Finanzas y Precios. La ley cubana considera como
manifestaciones de fuerza económica la renta ganada, el
patrimonio y el consumo, siendo por lo tanto índices de
capacidad contributiva. La obtención de renta tanto por
las personas naturales, como jurídicas, se presenta como
una de las materias imponibles más afectadas por el
sistema tributario.

Esta Ley tiene por objeto establecer los tributos y los
principios generales sobre los cuales se sustentará el
sistema tributario de la República de Cuba. La Ley antes
mencionada en su Artículo 2 dispone que se obligue al pago
de los impuestos, tasas y contribuciones que se derivan de la
ejecución a todas las actividades se ejecuten en el
territorio nacional, conforme con la legislación vigente.
En el Artículo 6 se establece que, son sujetos del sistema
tributario y quedan obligados a tributar, según lo
dispuesto por la presente Ley: según en inciso b) las
personas naturales o jurídicas extranjeras, en
cumplimiento de una obligación tributaria generada en el
territorio de la República de Cuba.

Se entenderá que una persona jurídica
está gravada con el impuesto sobre utilidades siempre que
tenga en la República de Cuba establecimiento permanente,
local fijo de negocios o representación para contratar en
nombre y por cuenta de su empresa, según lo dispuesto en
el Artículo 13. El Artículo 7 dispone que para las
personas jurídicas extranjeras, debe regir el principio de
la ubicación territorial de la fuente, es decir, se gravan
todas las utilidades percibidas en territorio cubano.

Así, por un lado, en el Artículo 12 se
establece un impuesto sobre utilidades a que están
obligadas las personas jurídicas, cubanas o extranjeras,
cualquiera que sea su forma de organización o
régimen de propiedad, que se dediquen en el territorio
nacional al ejercicio de actividades comerciales, industriales,
constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de
servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras
de carácter lucrativo. El Artículo 17 establece un
impuesto que grava los ingresos a las personas naturales,
constituyendo sujetos de este impuesto las personas naturales
cubanas por todos sus ingresos cualquiera sea el Estado de origen
de los mismos y las extranjeras que permanezcan por más de
ciento ochenta días (180) en territorio nacional, dentro
de un mismo año fiscal. Es necesario aclarar que las
personas no residentes no se encuentran sujetos a
tributación.

Como medida para evitar la doble imposición esta
Ley dispone en el Artículo 12 que las utilidades obtenidas
y gravadas en el extranjero por las personas jurídicas
cubanas, se deducirán según las normas establecidas
a tales efectos. De los impuestos sobre las ventas al
Artículo 23 establece que, se exceptúan de este
impuesto los bienes de consumo que constituyan materia prima para
la industria o cuando se destinen a la exportación. Del
Impuesto Especial a Productos en Artículo 24 refiere que,
se establece un impuesto a los bienes destinados al uso y consumo
que se determinen, excepto cuando su fin sea la
exportación, gravándose por una sola vez dentro del
territorio nacional.

En los artículos 29, 30 y 31, se establece un
impuesto sobre la propiedad de las viviendas, solares yermos,
fincas rústicas y embarcaciones, a que estarán
obligadas las personas naturales y jurídicas, cubanas o
extranjeras, propietarias o poseedoras de dichos bienes, ubicados
en el territorio nacional. Además, se establece un
impuesto sobre la propiedad o posesión de las tierras
ociosas, que injustificadamente, no se explotan, a que
están obligadas las personas naturales y jurídicas
sin perjuicio de la aplicación de la legislación
especial que regula las sanciones por el abandono negligente de
la tierra o su deficiente aprovechamiento. Los sujetos
mencionados anteriormente, tributarán anualmente, a partir
de las reglas de valoración que se establezcan por el
Ministro de Finanzas y Precios, oído el parecer de los
organismos que correspondan, para determinar las bases imponibles
de dicho impuesto y los tipos impositivos que, incluyendo las
exenciones y bonificaciones, procedan.

El Artículo 49 establece que, cuando las personas
jurídicas demuestren fehacientemente y a
satisfacción del Ministro de Finanzas y Precios que el
pago de este impuesto, después de cumplidas las
demás obligaciones tributarias establecidas en esta Ley,
hace que los resultados de su gestión en el año
fiscal se reviertan negativamente, el referido Ministro queda
facultado para conceder las exenciones o bonificaciones que
así se requieran. Se faculta al Ministro de Finanzas y
Precios para establecer las bases imponibles, tipos impositivos y
procedimientos para el pago de este impuesto, así como
para conceder las exenciones y bonificaciones pertinentes;
oído el parecer del Ministro de Ciencia, Tecnología
y Medio Ambiente, de acuerdo al Artículo 52.

Esta Ley según la disposición final
quinta, faculta al Ministro de Finanzas y Precios, cuando
circunstancias económicas y sociales a su juicio
así lo aconsejen, para, conceder exenciones y
bonificaciones totales, parciales, permanentes o temporales y
establecer qué gastos serán deducibles a los
efectos del pago de los diferentes impuestos, estas serán
tomadas en cuenta para lograr que los inversionista tenga la
confianza para mantener su inversión en nuestro territorio
nacional siempre que se consideren necesarias.

La Ley No. 77[29]de 1995 (Anexo 2),
"De la Inversión Extranjera" del Ministerio para
la Inversión Extranjera y la Colaboración
Económica[30]tiene por objeto promover e
incentivar la inversión extranjera en el territorio de la
República de Cuba, para llevar a cabo actividades
lucrativas que contribuyan al fortalecimiento de la capacidad
económica y al desarrollo sostenible del Estado, sobre la
base del respeto a la soberanía e independencia nacionales
y de la protección y uso racional de los recursos
naturales; y establecer, a tales efectos, las regulaciones
legales principales bajo las cuales debe realizarse
aquella.

Señala el Primer POR CUANTO que "…Cuba
(…) puede obtener a través de la inversión
extranjera, sobre la base del más estricto respeto a la
independencia y soberanía nacional, beneficios con la
introducción de tecnologías novedosas y de
avanzada, la modernización de sus industrias, mayor
eficiencia productiva, la creación de nuevos puestos de
trabajo, mejoramiento de la calidad de los productos y los
servicios que se ofrecen, y una reducción en los costos,
mayor competitividad en el exterior, el acceso a determinados
mercados, lo que en su conjunto apoyarían los esfuerzos
que debe realizar el Estado en su desarrollo económico y
social".

Esta Ley en su Capítulo XII del régimen
especial de impuestos y aranceles establece varias medidas de
carácter unilateral para evitar la doble
imposición. El Artículo 39 en su inciso a)
establece que, el Impuesto sobre Utilidades, se paga aplicando un
tipo impositivo del treinta por ciento (30%) sobre la utilidad
neta imponible. En los casos que por interés de la
nación se considere conveniente, el Comité
Ejecutivo del Consejo de Ministros (CECM) podrá exonerar
en parte o en su totalidad, el pago de impuesto sobre utilidades
netas que se reinvierta en el Estado.

En el inciso d) refiere que, los inversionistas
extranjeros socios en empresas mixtas o partes en contratos de
asociación económica internacional, quedan exentos
del pago del Impuesto sobre los Ingresos Personales obtenidos a
partir de las utilidades del negocio. De esta manera se elimina
la doble tributación a nivel corporativo: de la sociedad
por el impuesto que grave las utilidades y del socio o
partícipe, por el impuesto que grave la renta de la
persona física, gravando solo el beneficio
empresarial.

El Artículo 43 dispone que el Ministerio de
Finanzas y Precios, oído el parecer del Ministerio para la
Inversión Extranjera y la Colaboración
Económica y teniendo en cuenta los beneficios y la
cuantía de la inversión, la recuperación del
capital, y las indicaciones que se dispongan por el Comité
Ejecutivo del Consejo de Ministros para los sectores de la
economía priorizados y los beneficios que pueda reportar a
la economía nacional, puede conceder exenciones totales o
parciales, de manera temporal, u otorgar los beneficios que
correspondan, con relación al sistema tributario
especial.

Esta Ley por supuesto surge con el objetivo de promover
la inversión extranjera en el territorio nacional,
permitiendo mejoras a la economía del Estado, por lo que
el Estado cubano en sus aspiraciones a convertirse en un plaza
internacional para la inversión, establece varios
beneficios que pueden atraer a los inversionistas, estos son: a)
tipo impositivo del 30% para el cálculo del Impuesto sobre
Utilidades. En los casos en que por interés del Estado se
considere conveniente, el Comité Ejecutivo del Consejo de
Ministros podrá exonerar, en parte o en su totalidad, las
utilidades que se reinviertan. b) tipo impositivo del 11% para el
cálculo del Impuesto por la Utilización de la
Fuerza de Trabajo c) tipo impositivo fijo del 14 % para el
cálculo de la Contribución a la Seguridad Social
exención del Impuesto sobre los Ingresos Personales por
los ingresos obtenidos a partir de las utilidades del
negocio

Esta Ley además establece varias facilidades
especiales en cuanto al régimen aduanero. El Ministerio de
Finanzas y Precios, oído el parecer del MINVEC,
actualmente , y teniendo en cuenta, entre otras, los beneficios y
la cuantía de la inversión, y la
recuperación de la inversión, puede conceder
exenciones totales o parciales, de manera temporal, u otorgar los
beneficios que correspondan, con relación al sistema
tributario especial.

De acuerdo con el Artículo 45 del Reglamento al
Impuesto sobre Utilidades puesto en vigor por la
Resolución No. 379[31]de fecha 31 de
diciembre de 2003, del Ministerio de Finanzas y Precios, "Las
utilidades obtenidas por las personas jurídicas cubanas
provenientes de su participación en empresas en el
extranjero serán gravadas por el Impuesto, deduciendo
previamente el importe que por igual concepto fue pagado en el
Estado donde se originaron".

El régimen tributario especial y de algunas
exenciones del pago de impuestos benefician también los
concesionarios de la zonas francas, posibilidad contemplada en el
Decreto Ley No. 165 "De las Zonas Francas y Parques
Industriales" de fecha 3 de junio de
1996.[32] La empresa que obtenga la
concesión administrativa respecto a una determinada zona
franca, a cambio del derecho a la realización de las
actividades (comerciales, de producción,
tecnológicas, etc.) autorizadas, debe llevar a cabo las
actividades descritas en el acuerdo que otorga la
concesión (urbanización de áreas,
construcción de centros de asistencia medica,
etc.).

En la Sección Segunda, "De las Regulaciones
Especiales Aduaneras", se regula que, los concesionarios y
los operadores están exentos del pago de aranceles y
demás derechos recaudadles en las aduanas, por la
introducción en el área de la zona franca de
productos destinados al desarrollo de las actividades
autorizadas. Las exportaciones que se efectúen desde la
zona franca no están gravadas por aranceles y demás
derechos recaudadles por las aduanas.

La Sección Tercera, "De las Regulaciones
Especiales Tributarias", dispone que los concesionarios y
los operadores de zonas francas, beneficiados con el
régimen especial, están exentos del pago de las
obligaciones fiscales de impuesto sobre utilidades e impuesto por
la utilización de la fuerza de trabajo. Estas exenciones
se otorgan respecto a los concesionarios y los operadores
que:

Realicen actividades de producción, manufactura,
ensamblaje, procesamiento de productos terminados o
semielaborados y agropecuarias: a) exención total del pago
correspondiente durante los primeros años; y b)
bonificación del cincuenta por ciento durante los
siguientes cinco años.

En cuanto a los operadores que realicen actividades
comerciales y de prestación de servicios tendrán
los beneficios: a) exención total del pago correspondiente
durante los primeros cinco años; y b) bonificación
del cincuenta por ciento durante los siguientes tres
años.

AI otorgarse las concesiones y aprobarse las
autorizaciones de operador, se pueden conceder exenciones de
tributos más favorables que los establecidos en esta
sección o acordar otros incentivos, teniendo en cuenta los
beneficios que la actividad específica de que se trate
aportaría al desarrollo económico del Estado, las
característica de la inversión proyectada y las
regulaciones aplicables a los diferentes sectores de la
economía nacional.

Los plazos de las exenciones tributarias dispuestas en
los apartados anteriores, podrán prorrogarse por iguales
términos que los originales. Una vez vencidos las plazos
de las exenciones establecidas y durante todo el periodo restante
de sus actividades, las concesionarios y los operadores de las
zonas francas beneficiados con el régimen especial
pagarán los antes mencionados impuestos conforme a lo
normado al respecto en la Ley No. 77 de 5 de septiembre de 1995,
Ley de la Inversión Extranjera.

En la Sección Cuarta, "De las Regulaciones
Especiales Bancarias" se establece que el concesionario y el
operador de zona franca pueden transferir al exterior, en moneda
libremente convertible sin pago de impuestos ni ninguna otra
exacción relacionada con dicha transferencia, las
utilidades netas o dividendos que obtengan, proveniente de sus
actividades.

De conformidad con la Resolución
24[33]del Ministerio de Finanzas y Precios, de 24
de noviembre de 1995, en su Apartado 4, se encuentran exentas del
Impuesto personal de las renta, las remesas de ayuda familiar que
se reciban del exterior; las donaciones realizadas al Estado
cubano o a instituciones no lucrativas; los intereses que
perciban de cuentas bancarias en moneda libremente convertible en
bancos de la República de Cuba, las personas de origen
cubano residentes en el exterior; las prestaciones que perciban
los residentes permanentes en Cuba como beneficiarios de
pólizas de seguros, contratadas por personas de origen
cubano, residentes en el exterior, con entidades aseguradoras;
los ingresos obtenidos por actividades que tengan una
connotación relevante para el Estado, cuando se soliciten
por los jefes de los organismos rectores de la actividad y sean
aprobadas por el Ministro de Finanzas y Precios; las
cuantías recibidas de personas jurídicas para
viáticos y gastos de viajes, becas y misiones de trabajo
encomendadas en el exterior; y los ingresos provenientes de las
jubilaciones y pensiones.

En el Apartado 8, se regula que estará exento el
sujeto que haya convenido con el Estado cubano, o representantes
de éste en el extranjero y que los ingresos en moneda
extranjera o pesos cubanos convertibles por él obtenidos
se perciban en su totalidad por aquéllos y el sujeto
reciba una cantidad que cubra sus gastos personales y hasta un
diez por ciento (10%) del total del ingreso percibido por la
entidad.

En la mencionada Resolución 24 de 24 de noviembre
de 1995, se establece que a los Ingresos en moneda extranjera o
pesos cubanos convertibles se deducirán las comisiones y
gastos de representación pagados a agentes nacionales o
extranjeros, razonables y debidamente justificados; los gastos
necesarios para el ejercicio de la actividad o profesión
relacionados directamente con el origen de los ingresos,
debidamente justificados y hasta un límite del 10% del
total de los ingresos brutos percibidos en moneda extranjera o
pesos cubanos convertibles; y un 20% del total de ingresos
obtenidos en moneda extranjera, por actividades realizadas en el
extranjero, para gastos de manutención fuera del Estado.
También será deducible el impuesto sobre ingresos
personales o renta pagado por los sujetos del impuesto, en el
Estado donde los percibieron, siempre que ello se justifique
documentalmente.

La Resolución 21[34]de 27 de marzo
de 1996, del Ministerio de Finanzas y Precios establece que se
encuentran exentas las siguientes rentas, siempre que sean
obtenidas en pesos cubanos: las indemnizaciones pagadas por
seguros, los intereses bancarios por los depósitos en
cuentas de ahorro y los ingresos provenientes de salarios y
sueldos percibidos de entidades estatales y de otras empresas
expresamente determinadas por Resolución del Ministerio de
Finanzas y Precios. El Apartado 5 establece que, a los Ingresos
en pesos cubanos se deducirán los gastos necesarios para
el ejercicio de la actividad o profesión, relacionados
directamente con el origen de los ingresos, en una magnitud del
10% de éstos.

La Resolución 15[35]de 21 de marzo
de 1996, cumpliendo lo dispuesto por la Ley No. 73 de 1994, de
tener en cuenta los acuerdos y normas generales que se deriven de
compromisos internacionales que suscriba el Estado cubano, y lo
regulado en su Disposición Final Quinta, inciso a), que
faculta al Ministro de Finanzas y Precios para considerar para
conceder exenciones y bonificaciones, dispuso que los
funcionarios de Naciones Unidas fueran exentos del pago de
impuestos por salarios y emolumentos, de acuerdo a la
Convención sobre los Privilegios e Inmunidades de las
Naciones Unidas, suscrita por el Estado cubano.

Estas medidas de carácter unilateral para nuestro
Estado son de gran importancia de acuerdo a la necesidad de
incentivar la inversión extranjera dando las facilidades
que permitan a los inversionistas ver las potencialidades que
concede nuestro Estado para promover este tipo de actividad,
aunque estas no significan las soluciones ideales por lo menos la
pueden atenuar y de forma consecuente dan las garantías
necesarias para considerarse el Estado cubano una plaza de
oportunidades en las inversiones extranjeras.

II.2 Sistemas plurilaterales para evitar la
doble imposición en el ordenamiento jurídico
cubano

A fines de la década de los años 90,
comenzó a tomar auge en Cuba la negociación y
suscripción de los Acuerdos para Evitar la Doble
Imposición y la Evasión Fiscal. Este tipo de
acuerdos intergubernamentales de carácter bilateral,
persigue el objetivo de impedir el surgimiento de la misma
obligación fiscal en dos Estados distintos, sobre la misma
persona. Muchos de ellos también dedican, como antes
indicamos, parte de su regulación a la Evasión
Fiscal.

En la perspectiva cubana los CDIs son un elemento de
competitividad del Estado como sede de negocios exitosos en la
economía internacional. Es un indicativo del nivel de
compromisos que se adquiere con los agentes económicos de
facilitar sus inversiones; siendo también una señal
del compromiso de lograr la seguridad jurídica para las
personas y sus bienes, garantizando a éstos una
determinada posición subjetiva en virtud de la cual saben
a qué atenerse y bajo qué condiciones. Como puede
inferirse, un sistema conformado por elementos orientados a la
reducción de costos para el desarrollo de la
inversión, junto al otorgamiento de garantías y una
seguridad jurídica para las mismas puede propiciar una
mejora sustancial del clima de inversión en cualquier
Estado.

En la actualidad Cuba tiene suscritos y en vigor 12
convenios para evitar la doble imposición, el primero de
ellos fue con el Reino de España de fecha 9 de febrero de
1999, y luego fueron firmados con Barbados de fecha 17 de junio
de 1999, República Italiana de fecha 17 de enero de 2000,
República Portuguesa de fecha 30 de octubre de 2000,
Federación de Rusia de fecha 14 de diciembre de 2000,
República Libanesa de fecha 04 de febrero de 2001,
República Popular China de fecha, 13 de abril 2001,
República Socialista de Vietnam de fecha 29 de octubre de
2002, Ucrania de fecha 27 de marzo de 2003, República
Bolivariana de Venezuela de fecha 12 de mayo de 2003,
República de Austria de fecha 26 de junio de 2003 y con el
Estado de Qatar de fecha 07 de noviembre de 2006, aunque
todavía resultan insuficientes, es necesario
señalar que este es el número mínimos de
tratados recomendados por la OCDE, por lo que Cuba en este
sentido no constituye una preocupación para este
organismo.

La totalidad de los convenios de doble imposición
sobre la renta y el patrimonio suscritos por Cuba siguen, en
líneas generales, los criterios y las pautas fijadas por
la OCDE a través de sus sucesivos Modelos de Convenio, al
mencionar este modelo de convenio para los tratados suscritos por
la República de Cuba se debe reconocer que además
es el más usado por los Estados y que para nada difiere
del modelo de convenio de la ONU, que surge con perspectivas de
convertirse en el modelo universal, pero su base es el modelo de
la OCDE, del cual el Estado cubano toma algunas referencia el ser
necesario con el objetivo de resolver algunas cuestiones que
considera necesaria para logra el acuerdo con los Estados
considerando sus particularidades, considerando que este estimula
al favorecimiento de los Estados en vías de
desarrollo.

En el ámbito subjetivo los convenios coinciden,
en general con el del MC, se configura la condición de
persona residente de uno o de ambos Estados contratantes como el
elemento determinante de la aplicación del convenio. La
nacionalidad queda, en principio, excluida como elemento a tener
en cuenta en la aplicación del convenio. Sólo de
forma subsidiaria, cuando no sea posible determinar la residencia
de una persona o cuando se plantee el fenómeno de la
concurrencia de residencias, la nacionalidad pasa a configurarse
como elemento determinante de la aplicación del sistema
fiscal.

Por otra parte, y en la línea iniciada por el
Modelo de Convenio de 1977 y seguida hasta la actualidad, se
limita, en el caso de determinadas rentas, la aplicación
de las disposiciones del Convenio al requisito de que el
"beneficiario efectivo" de las mismas sea residente de uno de los
Estados contratantes. De esta forma, con la cláusula del
beneficiario efectivo se trata de impedir el disfrute de las
disposiciones del convenio por parte de una persona no residente,
auténtico perceptor de las rentas, que sitúa una
persona interpuesta, física o jurídica, residente
en alguno de los Estados signatarios del convenio.

El Modelo de Convenio de la OCDE (Anexo 3) es el
instrumento fundamental que utilizan los negociadores de tratados
fiscales a nivel mundial para llegar a los acuerdos que
finalmente quedan plasmados en el texto y contexto de los
convenios fiscales. Se dice que el Modelo recopila en
términos generales los entendimientos de términos
internacionales y hasta el lenguaje comúnmente usado por
cualquier autoridad o asesor que se dedique a asuntos de
tributación internacional. Este modelo, cuya finalidad era
atenuar o prevenir la doble imposición internacional entre
los Estado considerados desarrollado, sin lugar a dudas se ha
convertido, desde su publicidad, en el modelo base para suscribir
tratados entre los Estados miembros de tal organización, y
por supuesto, utilizado con terceros Estados no miembros de la
OCDE.

El modelo de tratado OCDE, parte del carácter
subjetivo, o sea, primeramente determina quienes son las personas
sometidas a las normas del modelo, en este caso, los sujetos
afectados por ella, los llamados residentes de uno u otro de los
Estados contratantes. Esta adhesión al principio de la
residencia, es la que determina la potestad tributaria para que
un Estado sometido a un tratado, pueda imponer su potestad
impositiva en las rentas generadas en más de un Estado.
Esta regla, en su aplicación no resulta absoluta, pues el
modelo OCDE, incorpora la figura del establecimiento permanente,
el que se encuentra definido como tal y se precisa el alcance
para que tal circunstancia sea un establecimiento
permanente.

Haciendo un breve análisis, el llamado
establecimiento permanente, limita la potestad tributaria del
Estado de residencia, y este es quien en principio tiene la
potestad de gravar toda la renta generada en el otro Estado
suscriptor del tratado, pierde tal jurisdicción cuando
dicha renta generada en el otro Estado contratante, deriva de un
establecimiento permanente. Así, los rendimientos
originados por medio de tal entidad, deberá ser gravada
por el Estado en donde se encuentre tal permanencia, en su caso,
en el Estado fuente de las ganancias. Los métodos para
evitar la doble imposición, que específicamente, se
determinan son el de de exención con progresividad y el
método de imputación ordinaria

Por otro lado, el modelo de tratado OCDE, sugiere a
cuales tipos de tributos deben ser aplicados, en su caso, hace
mención a los impuestos a la renta y al capital, como
también a los que gravan las ganancias de capital. Esta
directriz, no impide que los Estados suscriptores del tratado,
mencionen a cuáles impuestos vigentes en ellos sean
alcanzados por tal acuerdo, inclusive, con la posibilidad de
incorporar futuros tributos que sean sancionados con
posterioridad a la firma del tratado. Este modelo, determina
donde desemboca realmente el problema de la doble
imposición internacional, como consecuencia de la
aplicación de los conceptos de residencia y de
establecimiento permanente. De este modo, el modelo contempla lo
relativo a cuál Estado contratante, a saber el que tiene
residencia o establecimiento permanente, corresponde aplicar el
impuesto.

Tomando en cuenta que actualmente Cuba en sus relaciones
comerciales mantiene suscritos convenios para evitar la doble
imposición tributaria con Venezuela y España y
siendo estos sus principales socios, consideramos necesario
realizar un análisis de ambos convenios, tratando los
puntos de importancia que demuestran como Cuba se puede
beneficiar al firmar estos tratados y como se regulan los
conceptos y la imposición que corresponde aplicara por
parte de cada uno de los Estados y luego determinar si estos en
su contenido mantiene una redacción uniforme o ambos
difieren en algún sentido.

El primer convenio suscrito por Cuba para evitar la
doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, fue en
el año 1999 con el Reino de España (Anexo 4),
tomando como base el modelo de convenio de la OCDE. En el
Protocolo del convenio se contempla la posibilidad de que las
autoridades de los Estados contratantes puedan, de común
acuerdo, no conceder los beneficios previstos en el convenio,
incluida la imputación de impuestos no pagados establecida
en el mismo, a determinadas personas o a una determinada
transacción cuando estas autoridades consideren que en
determinadas circunstancias el objetivo de dicha persona o
transacción sea principalmente el obtener ventajas de las
disposiciones de este convenio.

Desde la perspectiva del sujeto activo de la
obligación tributaria, se incorpora la cláusula que
delimita la aplicación del convenio "a los impuestos
sobre la renta y el patrimonio exigibles por cada uno de los
Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus
entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su
exacción". Según el Protocolo del convenio: a)
en el caso de Cuba se entenderá que la expresión
"subdivisiones políticas o entidades locales"
significa las provincias y los municipios, tal y como se definen
en la Constitución cubana, así como otras
divisiones que la Ley pueda establecer; b) en el caso de
España, se entenderá que la expresión
"subdivisiones políticas" se refiere a las
Comunidades Autónomas; y la expresión
"entidades locales" se refiere a las "Entidades
Locales" tal y como se definen en la Constitución
española y en la legislación aplicable.

Respecto a la materia imponible, se recoge, una
cláusula por la que se fijan de forma explícita los
impuestos cubanos y españoles afectados por el convenio. A
tal efecto, se consideran impuestos sobre la renta o el
patrimonio aquéllos que se giran sobre la totalidad de la
renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos
los impuestos sobre las ganancias de capital, sobre el importe de
los sueldos y salarios pagados por las empresas (excluidas las
cotizaciones a la seguridad social) así como los impuestos
sobre las plusvalías.

En cuanto a los impuestos expresamente afectados por el
convenio, se incorpora la siguiente relación. En el caso
de España, los impuestos expresamente incluidos son: I) El
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; II) el
Impuesto sobre Sociedades; III) el Impuesto sobre el Patrimonio;
IV) los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio; y V) el
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. En el caso de Cuba,
los impuestos actuales a los que se declara aplicable el convenio
son, en particular: I) el Impuesto sobre Utilidades; II) el
Impuesto sobre la Propiedad o la Posesión de determinados
Bienes; y, III) el Impuesto sobre el Transporte
Terrestre.

En cualquier caso, el convenio se declara igualmente
aplicable a los impuestos de naturaleza idéntica o
análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de
la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les
sustituyan. A tal efecto, las autoridades competentes de ambos
Estados se comunicarán mutuamente, al final de cada
año, las modificaciones relevantes que se hayan
introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.

El término "nacional" se define, de
forma expresa, en el artículo relativo a las definiciones.
En concreto, el convenio establece que el término nacional
significa: I) en lo que se refiere a Cuba, toda persona natural
que posea la ciudadanía cubana conforme a sus leyes y sea
residente permanente en el territorio nacional, y, en lo que se
refiere a España, toda persona física que posea la
nacionalidad española; y II) toda persona jurídica,
sociedad de personas o asociación constituida conforme a
la legislación vigente en un Estado
contratante.

Se establece un criterio general de
interpretación de los términos utilizados pero no
definidos en él, consistente en acudir a la
legislación interna de los Estados contratantes para
aclarar su significado, lo que puede originar conflictos cuando
las definiciones de los sistemas fiscales de los respectivos
Estados contratantes sean diferentes. Según el Protocolo,
en el caso de Cuba, para las personas naturales, se
entenderá que el término "residente de Cuba"
designa a toda persona natural que posea la ciudadanía
cubana conforme a sus leyes y sea residente permanente en el
territorio nacional.

El problema de la doble residencia de las personas
físicas que puede plantearse al aplicar la
legislación interna de los Estados contratantes se
resuelve en los convenios suscritos por España a
través de la fijación de una serie de criterios
jerarquizados que, de forma esquemática, son: I) vivienda
permanente; II) centro de intereses vitales; III) residencia
habitual; IV) nacionalidad; y, V) acuerdo amistoso. En cuanto al
criterio utilizado para resolver el conflicto de la doble
residencia en el ámbito de las personas distintas de las
personas físicas, el criterio adoptado es el de la sede de
la dirección efectiva.

En particular, se incorpora la lista abierta de tipos de
establecimiento permanente que se recoge en el MC y que incluye:
I) las sedes de dirección, II) las sucursales; III) las
oficinas; III) las fábricas; IV) los talleres; V) las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o
cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Asimismo, se incluye la prestación de servicios por una
empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio
de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa
para ese fin, pero sólo en el caso de que esta actividades
prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un
proyecto conexo) en el Estado durante un período superior
a doce meses. Por su parte, las obras de construcción,
instalación o montaje sólo constituyen
establecimiento permanente si su duración excede de doce
meses.

En este se delimita la existencia o no de
establecimiento permanente cuando una empresa de un Estado
actúa en el otro Estado a través de una persona
interpuesta, y que considera, en general, que: a) la empresa si
tiene un establecimiento permanente en el otro Estado cuando la
persona, distinta de un agente que goce de un estatuto
independiente, actúe por cuenta de la empresa y ostente y
ejerza habitualmente en el otro Estado contratos en nombre de la
empresa, salvo que las actividades de dicha persona se limiten a
las declaradas expresamente excluidas del concepto de
establecimiento permanente, y b) la empresa no tiene un
establecimiento permanente en el otro Estado por el mero hecho de
que realice su actividad por medio de un corredor, un
comisionista general o cualquier otro agente que goce de un
estatuto independiente, siempre que estas personas actúen
dentro del marco ordinario de su actividad.

El principio general que se recoge es el de la
tributación exclusiva de los beneficios empresariales en
el Estado de residencia del beneficiario. No obstante, este
criterio quiebra en el supuesto de que los beneficios
empresariales hayan sido obtenidos a través de un
establecimiento permanente situado en el otro Estado contratante,
ya que en este caso el establecimiento se convierte en
vínculo de participación de una empresa en la vida
económica del otro Estado, lo que justifica el
sometimiento a la jurisdicción fiscal del Estado en que
radica el establecimiento.

En concreto, el convenio sigue la regla de atribuir el
derecho exclusivo de gravamen de los beneficios empresariales al
Estado de residencia, salvo en el supuesto de que la empresa
realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de
un establecimiento permanente, en cuyo caso se opta por un
sistema de tributación compartida entre el Estado de
residencia y el Estado fuente. En concreto, se establece que si
la empresa realiza su actividad en el otro Estado contratante por
medio de un establecimiento permanente situado en él, los
beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en
el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan
atribuirse al establecimiento permanente.

El convenio sigue, en general, el sistema de
imposición previsto para los dividendos en el MC, basado
en un sistema de imposición compartida entre el Estado de
residencia del accionista y el Estado de la fuente. No obstante,
se establece que si el perceptor de los dividendos es el
beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el Estado fuente no
podrá exceder del: a) 5% del importe bruto de los
dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas
las sociedades de personas) que posea directamente al menos el
25% del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15%
del importe bruto de los dividendos en los demás
casos.

A efectos de impedir el disfrute indebido de los
beneficios del convenio, en el Protocolo se introduce una
cláusula según la cual las reducciones o exenciones
impositivas previstas en el convenio en lo referente a los
dividendos no será de aplicación cuando dichas
rentas se obtengan en un Estado contratante por una sociedad
residente del otro Estado contratante en cuyo capital participen,
directa o indirectamente, en más de un 50%, socios no
residentes de ese otro Estado. Este, no obstante, no será
aplicable cuando dicha sociedad realice en el Estado contratante
del que sea residente actividades comerciales o industriales
sustantivas, distintas de la simple gestión de valores u
otros activos.

Se establece para los intereses un sistema de
tributación compartida entre el Estado de la fuente de los
intereses y el Estado de residencia del beneficiario efectivo de
los mismos. Ahora bien, en el caso de que el perceptor de los
intereses sea su beneficiario efectivo, el impuesto exigido en el
Estado fuente no podrá exceder del 10% del importe bruto
de los intereses. En cualquier caso, los intereses sólo
podrán someterse a imposición en el Estado de
residencia del beneficiario efectivo si los intereses se pagan:
a) por el Estado de residencia del beneficiario, una de sus
subdivisiones políticas o una entidad local; b) por una
empresa del Estado fuente a una empresa del Estado de residencia
del beneficiario, en relación con la venta a
crédito de mercancías o de equipos comerciales,
industriales o científicos; c) por razón de
créditos a largo plazo (5 o más años)
concedidos por una entidad de crédito o institución
financiera bancaria residente en el Estado de residencia del
beneficiario.

Sobre trabajos independientes, el convenio atribuye el
derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del
perceptor de los rendimientos, salvo en el supuesto de que se
trate de rendimientos obtenidos en el otro Estado a través
de una base fija en cuyo caso se opta por el esquema de
tributación compartida, si bien exclusivamente para las
rentas imputables a la base fija. El convenio recoge, asimismo,
la expresión "servicios profesionales" comprende
especialmente las actividades independientes de carácter
científico, literario, artístico, educativo o
pedagógico, así como las actividades independientes
de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontólogos y contables.

En relación a los trabajos dependientes, se
incorpora la cláusula relativa a las rentas del trabajo
dependiente (excluidas las remuneraciones de los miembros de los
consejos de administración, las pensiones, las
remuneraciones y pensiones de los funcionarios públicos,
las rentas de profesores y estudiantes) consistente en atribuir
inicialmente el derecho exclusivo de gravamen al Estado de
residencia de la persona que realiza el trabajo y reconocer el
derecho compartido de gravamen entre los Estados cuando el empleo
se ejerce en el otro Estado.

Además, se atribuye el derecho exclusivo de
gravamen al Estado de residencia del perceptor de las rentas
cuando se da la concurrencia de una serie de circunstancias, en
concreto: a) El perceptor no permanezca en el otro Estado, en uno
o varios periodos, más de 183 días durante un
periodo completo de 12 meses. b) Las remuneraciones sean pagadas
por o en nombre de un empleador que no sea residente del otro
Estado. c) La carga de las remuneraciones no sea soportada por un
establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga
en el otro Estado.

En cuanto a las remuneraciones de las tripulaciones de
buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, el
convenio sigue la regla de la tributación compartida
permitiendo, en general, la tributación en el Estado donde
se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la
empresa.

El tratamiento que se da con relación a los
artistas y deportistas en el convenio, establece para estas
rentas un sistema de tributación compartida con arreglo al
cual el Estado donde se realiza la actuación personal del
artista o deportista puede gravar las rentas derivadas de esa
actuación y, por su parte, el Estado de residencia del
artista o deportista gravar también dichas rentas de forma
íntegra, correspondiéndole, a su vez, la
corrección de la doble imposición. Asimismo, el
convenio incorpora la cláusula que atribuye al Estado de
realización de la actividad del artista o deportista el
derecho compartido de gravar tales rentas cuando las mismas se
atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra
persona.

El convenio también incluye una
disposición por la que se reconoce al Estado de residencia
del artista o deportista el derecho exclusivo de gravamen de las
rentas obtenidas en el otro Estado, en la medida en que la visita
a este último Estado relacionada con la actividad hubiese
sido financiada total o fundamentalmente con fondos
públicos del mencionado Estado de residencia o una de sus
subdivisiones políticas o entidades locales.

En cuanto a las pensiones el convenio recoge la
propuesta consistente en atribuir el derecho exclusivo de
gravamen al Estado de residencia del beneficiario respecto a las
pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas
por razón de un empleo anterior.

El convenio incorpora la regla aplicable a los
estudiantes según la cual las rentas que reciba, para
cubrir sus gastos de mantenimiento, estudio o formación,
un estudiante o una persona en prácticas que sea o haya
sido inmediatamente antes de llegar a un Estado residente del
otro Estado y que se encuentre en el primer Estado con el
único fin de proseguir sus estudios o formación no
pueden someterse a imposición en este Estado, siempre que
procedan de fuentes situadas fuera de este Estado.

Relacionado con los profesores y estudiantes se
establece, en particular, la exención respecto a las
retribuciones obtenidas por profesores, maestros o investigadores
residentes de un Estado que se trasladan al otro Estado para
realizar una actividad docente o de investigación,
fijándose un límite temporal (2 años desde
la llegada al otro Estado) al ejercicio de la actividad. Ello, no
obstante, se declara no aplicable a las remuneraciones percibidas
por trabajos de investigación si tales trabajos no se
realizan en interés general, sino principalmente para el
beneficio privado de determinadas personas o
entidades.

Sobre otras rentas se incorpora la regla consistente en
atribuir, respecto a esta categoría residual de rentas, el
derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia del
beneficiario, y, asimismo, se recoge la especificidad consistente
en declarar aplicables, salvo en el caso de los bienes inmuebles,
las disposiciones previstas para los beneficios empresariales y
profesiones independientes cuando la renta obtenida esté
vincula a la actividad de un establecimiento permanente o base
fija que un residente de un Estado contratante tenga en el otro
Estado contratante.

Se establece la tributación compartida respecto
al patrimonio constituido por bienes muebles que forman parte del
activo de un establecimiento o de una base fija que una empresa o
un profesional independiente de un Estado tengan en el otro
Estado contratante. Se define el derecho exclusivo de gravamen al
Estado donde esté situada la sede de la dirección
efectiva respecto al patrimonio constituido por buques o
aeronaves explotados en tráfico internacional, así
como por bienes muebles afectos a la explotación de tales
buques o aeronaves. Respecto a los bienes patrimoniales no
contemplados en los apartados anteriores, se atribuye el derecho
exclusivo de gravamen al Estado de residencia del
titular.

Los mecanismos previstos en el convenio para corregir el
problema de la doble imposición internacional son los
siguientes:

• A. En Cuba se aplica:

• Imputación limitada, en general: Cuba
  permitirá la deducción del impuesto sobre la
  renta o sobre el patrimonio soportado por sus residentes en
  España, si bien dicha deducción no podrá
  exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el
  patrimonio, calculado antes de la deducción,
  correspondiente a las rentas o el patrimonio que pueden
  someterse a imposición en Cuba.

• B. En España se aplica: