Perspectivas de la armonización fiscal interna en el MERCOSUR

Introducción

Las estructuras de los sistemas fiscales de los
países que componen el Mercosur así como las de
aquellos otros que lo conformen en el futuro, plantean serios
problemas a la integración económica en el "mercado
común del sur". Las condiciones de concurrencia en un
mercado integrado se ven afectadas por múltiples
obstáculos y entre ellos se destacan las distorsiones
causadas por cuestiones tributarias tanto aduaneras como las
referidas a los impuestos internos. En este último
aspecto, cabe señalar las disparidades originadas en la
estructura jurídico impositiva de cada país y en el
tratamiento dispar que se otorga a determinadas figuras
tributarias, aún en aquellos gravámenes que
generalmente son aceptados como no distorsionantes de la
neutralidad fiscal.

Las organizaciones institucionales de los países
del Mercosur -países unitarios Paraguay y Uruguay;
repúblicas federativas Argentina y Brasil– muestran
distinta ubicación jurisdiccional de las potestades
fiscales. La realidad de cada país evidencia una hacienda
pública multijurisdiccional con diferente grado de
interconexión entre los gobiernos locales y los gobiernos
centrales, en particular aquellos que han adoptado una
organización federal. Ello ha dado lugar a la
instauración de gravámenes y otorgamiento de
exenciones y subsidios por parte de los distintos niveles de
gobierno de cada país que inciden desfavorablemente en la
competitividad, ocasionando serios obstáculos a la libre
circulación de mercancías y servicios.

El TRATADO DEL MERCOSUR (1991) cuya denominación
oficial es "Tratado de Asunción" (art. 23) suscrito por
Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, ha tomado vigor a partir
del 1º de Enero de 1995, persiguiendo la instauración
de una Zona de Libre de Comercio (2000) para luego alcanzar una
unión aduanera (2006). Ésta, es más que un
área de libre comercio, siendo el arancel externo
común lo que garantiza la continuidad del Mercosur. Como
se advierte, el Tratado de Asunción ha escogido como
instituto para la integración económica la
unión aduanera[1]Mientras tanto, la
implantación del mercado común ha sido pospuesta
para permitir que los Estados Partes realicen los ajustes
necesarios en las políticas macroeconómicas y
sectoriales para armonizar sus respectivas
legislaciones.

En el art. 1º del Tratado se define al MERCOSUR,
implicando entre otros aspectos "…La coordinación de
políticas macreoconómicas y sectoriales entre los
Estados Partes: de comercio exterior, agrícola,
industrial, fiscal, monetaria, cambiaria y de
capitales, de servicios, aduanera, de transportes y
comunicaciones y otras que se acuerden, a fin de asegurar
condiciones adecuadas de competencia entre los Estados Parte;"
enunciándose luego "…El compromiso de los Estados Partes
de armonizar sus legislaciones en las áreas
pertinentes, para lograr el proceso de
integración".

Se enuncia además, el tratamiento igualitario en
materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos de
los productos originarios del territorio de un Estado Parte
respecto de los de otros Estados Partes (artículo
7º).

La instrumentación de la armonización de
los sistemas fiscales está prevista en el Anexo V "
Subgrupos de Trabajo del Grupo Mercado Común", Subgrupo 10
"Coordinación de Políticas
Macroeconómicas".

Adviértase que el proceso armonizador significa
una coordinación entre los países en el trazado de
las distintas políticas. Coordinar las políticas
macroeconómicas implica salvar el más importante
obstáculo para lograr las finalidades del
Acuerdo.

La realidad demuestra que no se ha avanzado bastante en
la coordinación macroeconómica del Mercosur.
Actualmente, se trata de una unión aduanera imperfecta
porque aún hay excepciones en el Arancel Externo
Común y existen medidas arancelarias y pararancelarias que
impiden el libre tráfico entre las mercaderías
originarias de los países parte (hay excepciones al
arancel externo común, el acceso a los mercados no siempre
esta garantizado) y no se acude con frecuencia al sistema de
solución de controversias (Protocolo de
Brasilia).

En este sentido, pareciera que habrá que esperar
que el mercado desenvuelva estrategias que necesariamente
obliguen a coordinar las políticas macroeconómicas
y sectoriales y por ende la convergencia paulatina en las
legislaciones tributarias de los países miembros. Esto
implica que, ante estrategias de carácter competitivo se
impondrán instrumentos en los sistemas fiscales en forma
espontánea originados por el funcionamiento del mercado,
lográndose paulatinamente competitividad entre los Estados
Parte y a la vez incrementar de manera significativa y sostenida
la inserción del bloque en la economía
mundial.

En el inicio del proceso integrador en el Mercosur, las
prioridades se dirigieron como ha sucedido en la Unión
Europea, a la coordinación de la imposición
aduanera, cuestión que se excluye en el presente trabajo.
No obstante, cabe destacar que la armonización de la
imposición interna también resulta prioritaria a
los fines del logro del mercado común. La
armonización de aquélla persigue eliminar las
distorsiones que provocan las legislaciones tributarias de cada
país y que afectan la neutralidad necesaria en las
transacciones económicas para lograr el mercado
común. La imposición indirecta, afecta la
circulación interior de los bienes y servicios, y en
ciertas modalidades puede afectar el movimiento de capital y la
inversión. La imposición directa provoca
distorsiones en la circulación de capitales y en la
localización de inversiones.

Las cuestiones de fiscalidad plantean las mayores
dificultades técnicas, en razón de que existe una
verdadera interdependencia entre los sistemas fiscales y las
estructuras económicas y sociales de un país. Por
ende corresponde investigar cuáles son las consecuencias
diversas que acarrean los diferentes sistemas fiscales entre los
países componentes del Mercosur y detectar las
divergencias que de ello resultan.

En el proceso de integración, hubo en la
región una sucesión de crisis
macroeconómicas (1988/1989; 1995; 2000/2001/2002) que
afectaron al mismo y ocasionaron serios problemas en los
presupuestos públicos de los países miembros.
Razones de emergencia obligaron recurrir a la instauración
de impuestos no sustentables.

Esta situación complicó la dinámica
de la integración con la consiguiente repercusión
en el proceso de armonización en el ámbito fiscal.
A los problemas ocasionados (instauración de impuestos
distorsivos) habrá que brindarles solución
paulatinamente, con una mirada puesta en el mercado común.
Esto es, mediante un accionar que promueva las modificaciones
legales del caso, tendientes a eliminar las disparidades en la
fiscalidad así como impedir la creación de otras
que provoquen asimetrías con sus efectos en la
formación de precios y en la radicación de
inversiones.

El proceso de armonización fiscal no sólo
implica cambios en la política y en la legislación
impositiva sino también en la administración
tributaria adaptándose a una nueva forma de
cooperación internacional. Si bien, el caso de tales
administraciones no es tratado en el presente trabajo, no puede
dejar de mencionarse que, para que tengan trascendencia las
modificaciones legales que se instauren, el grado de eficacia de
las respectivas Administraciones Tributarias debe equipararse.
Surge así otra asimetría. A tales entes se les
provocan nuevos desafíos, particularmente en dos aspectos.
Por un lado, como consecuencia del incremento de las
transacciones internacionales debe incrementarse el control de
este tipo de operaciones (v.g. precios de transferencias, etc.).
Por otro lado, ello exigirá una mayor cooperación
recíproca entre las Administraciones de los países
integrantes del bloque, en particular a través del
intercambio de información[2](a solicitud,
automático, espontáneo; fiscalizaciones
simultáneas, etc.).

La armonización
fiscal

En los procesos de integración económica,
el problema fiscal ocupa un lugar prominente. La
armonización tributaria tiene por objeto eliminar o por lo
menos reducir las diferencias de fiscalidad entre los
países. Ella persigue que las decisiones de
inversión y las transacciones se acuerden con
independencia de la carga fiscal, es decir que ésta
resulte neutra a tales fines, significando que el impuesto ha de
perjudicar lo menos posible la eficiencia en la asignación
de recursos. Se ha señalado que "…La armonización
tributaria se convierte entonces, en el proceso por medio del
cual los gobiernos de los países afectados por estas
distorsiones acordarán la estructura y el nivel de
coerción de sus sistemas tributarios, minimizando los
efectos de la tributación sobre las decisiones de consumo
y producción, independientemente de la localización
geográfica y la
nacionalidad".[3]

El proceso de armonización fiscal se inscribe en
tal contexto habiendo expresado GAITERO
FORTES[4]que "…la internacionalización de
la economía implica un proceso de armonización
fiscal, pero no exige la creación de un nuevo modelo de
imposición, ni siquiera unificación de los sistemas
fiscales nacionales, sino únicamente una
aproximación pragmática de los sistemas existentes
en la medida que sea necesaria para responder al reto de una
economía sin fronteras".

En efecto, en el proceso de integración
económica, la armonización tributaria resulta ser
un proceso más, a través del cuál las
modificaciones de las normas que componen los sistemas
tributarios de los países que integran el Acuerdo,
resulten compatibles y no generen distorsiones en las relaciones
económicas que ocurren entre ellos. Se trata de un proceso
instrumental, progresivo, orientado al funcionamiento correcto
del mercado, eliminando o atenuando las divergencias o
diferencias de carácter impositivo que obligan a
desarrollar estrategias en la toma de decisiones que afectan la
competitividad.

2.1. Armonización fiscal y
competitividad

Resultan muy interesantes los conceptos vertidos por
MACÓN[5]al significado de la
expresión "distorsión" y su relación con el
concepto de "competitividad". Con respecto a la primera
expresión se hace eco de lo señalado por Ramsey
(A contribution to the theory of taxation. "Economic
Journal", 1927, p. 37 y siguientes) en que tiene el sentido de
ausencia de neutralidad. Agregando "…por consiguiente, la
competencia de productos y la circulación de factores
está libre de interferencias de origen fiscal, o de
distorsiones, cuando no existen ingredientes fiscales que alteren
relativamente los precios de los productos o la
retribución de los factores".

Sin embargo, conviene destacar que, si bien la
remoción de las distorsiones tributarias es un factor
importante para lograr la consolidación del mercado
común, ello no resultará suficiente. Al respecto se
ha señalado "…Fuera del ámbito académico
suele prevalecer la opinión que lo único que se
requiere para conseguir una gran expansión exportadora
es eliminar las distorsiones tributarias y regulatorias
que restan competitividad a nuestras exportaciones. En este
trabajo[6]se reconoce la importancia de tales
medidas, pero se considera que por sí solas no son
suficientes. Lograr este objetivo requiere además
avanzar en reformas comerciales que incentiven nuestras ventas
externas, y lograr además acceso preferencial a nuevos
mercados"…" Debe quedar claro, entonces, que ambas estrategias
son complementarias. Las ganancias de cualquier política
comercial –aumento de competitividad, acceso preferencial a
mercados de asociaciones de libre comercio desde el
Mercosur– y de acceso a nuevos mercados serán siempre
mucho mayores si van acompañadas de la eliminación
de distorsiones tributarias y regulatorias que elevan el "costo
argentino" y limitan nuestras ventajas comparativas" (lo
expresado entre guiones y cursiva es nuestro).

La competitividad depende de muchos factores. Algunos
son responsabilidad del sector público y otros del sector
privado. Sin embargo, debe destacarse que éste
último tiene la responsabilidad mayor y el sector
público debe crear las condiciones para que las empresas
sean competitivas. Esto es, permitirles desarrollar sus
potencialidades creando el marco legal de seguridad y estabilidad
macroecómica dentro del cual operará el sistema
fiscal.

2.2. Necesidad de la armonización
fiscal

Si bien las condiciones de integración en un
mercado común imponen la limitación al uso de
gravámenes al comercio exterior, manifestándose en
la reducción y/o eliminación de aranceles,
retenciones, tasas y otros instrumentos tributarios, ello no
resulta suficiente.

Como señalara VALDÉS
COSTA[7]"La armonización tributaria es
condición necesaria para que el mercado común
funcione como si fuera un solo país; es decir, sin que los
tributos impliquen controles fronterizos y sin que las
diferencias provoquen distorsiones económicas en cuanto a
la radicación de inversiones y movimientos de capitales,
de servicios y de trabajadores. Mientras no se encuentren
soluciones a estos problemas no hay mercado común,
habrá sólo una zona de libre comercio y una
unión aduanera".

En este sentido REIG [8]expresó
refiriéndose a un informe del Prof.
Shoup[9]"…que el concepto de armonización
en un extremo significa igualación o sea idénticos
impuestos e idénticas alícuotas o tipos y, en otro,
el más sofisticado concepto de imposición
diferenciada con selección de criterios en base a los
cuales la aproximación hacia la similitud, no a la
unificación de los sistemas fiscales, se fuera logrando en
vista a los objetivos de la integración. Las reformas
fiscales de cada país conforme a este concepto con el que
coincidimos, según palabras de Shoup significan que el
cambio "es trazado con un ojo en los objetivos del mercado
común".

Este último concepto es por demás
elocuente. En la actualidad, los países del mercosur
apremiados por necesidades fiscales y en particular por las
crisis macroeconómicas citadas modifican sus sistemas
tributarios "sin un ojo puesto en los objetivos del mercado
común". Por supuesto, estas crisis repercutieron en el
proceso de integración y por ende en el campo tributario.
La eliminación o reemplazo de gravámenes no
sustentables dificultará el proceso armonizador, pues ello
dependerá del crecimiento de la economía que
incidirá en la recaudación de los impuestos
tradicionales y de la posibilidad de superar los escollos que
plantea la interdependencia entre los sistemas fiscales y las
estructuras económicas y sociales de un
país.

En síntesis, el proceso de armonización
fiscal tiende a alcanzar el máximo grado de coherencia
fiscal, a través del cual los países miembros de un
bloque económico efectúan de común acuerdo
modificaciones en sus legislaciones impositivas, tanto en materia
aduanera como en la imposición interna indirecta y
directa, a fin de que converjan para lograr una carga fiscal
equivalente.

Las diferencias de los
sistemas fiscales

El análisis comparativo de los sistemas fiscales
de los cuatro países que componen el Mercosur es un paso
obligado para elaborar alternativas de armonización, a fin
de detectar las principales asimetrías.[10]
Hay quienes sostienen que las diferencias de estructuras fiscales
no acarrean obligatoriamente distorsiones
económicas[11]Todo dependerá de la
magnitud de la carga fiscal que incidirá en las
transacciones objeto de comercio trasnacional, independientemente
de los institutos que la impongan.

Una visión de conjunto de los sistemas fiscales
de los países miembros del Mercosur muestra que si bien
existen diferencias también existen bastantes
analogías. Las diferencias se detectan sobre la
importancia relativa de cada impuesto respecto de los
demás, y por otra parte en la técnica de la
imposición, el tratamiento tributario acordado a los
distintos fenómenos.

3.1. La presión tributaria y la
competitividad

En razón de que el sistema fiscal influye sobre
la competitividad de una economía (o sobre la
productividad y el crecimiento) por su volumen total y por su
estructura, resulta ilustrativo contar con un panorama de los
niveles de la tributación o coeficiente de presión
tributaria global de los países miembros del Mercosur, es
decir considerando los impuestos nacionales o federales, los
provinciales o estaduales, los municipales y los aportes y
contribuciones de seguridad social. Para el año
1999[12], en base a las recaudaciones reales o
efectivas de cada país respecto del PBI del mismo
año arrojó: Argentina 21.22 %; Brasil 31,67
%[13]; Paraguay 9.49 % y Uruguay 23.90%. El
promedio simple de la presión tributaria para todo el
Mercosur en 1999 fue de 21.56 %.

Es opinión generalizada que, a partir de un
cierto nivel de actividad pública y, por consiguiente de
presión fiscal, su aumento perjudica la productividad de
las economías y sus posibilidades de crecimiento.
Según BARA[14]ello ocurre por dos razones:
primero, mayor volumen del sector público significa menos
recursos a disposición del sector privado "…y es
lógico suponer que a partir de cierto nivel, que la
utilización de recursos será menos eficiente en
manos gubernamentales"…; segundo, a medida que es mayor el
sector público, mayor es el nivel de impuestos "…y
más amplia la diferencia entre los precios brutos y netos
de impuestos de los bienes, servicios y factores de la
producción".

Con respecto a la presión fiscal en Argentina, el
mismo autor[15]expresó que ella ha llegado
a un punto en que "…los beneficios de la actividad estatal son
superados por los costos de la imposición y que tal nivel
no puede elevarse sin comprometer seriamente el crecimiento
económico". La OCDE estima que un dólar de
recaudación adicional puede reducir la renta nacional
entre 10 y 15 centavos y es posible que considerablemente
más, dependiendo de las medias fiscales empleadas,
mientras que el coste global neto de los sistemas fiscales
actuales podría ser del orden del 3 al 5 % del PNB. Se
presenta entonces una cuestión de equilibrio entre
armonización y medida de crecimiento del sector
público. La recaudación debe aumentar por una
reducción de la evasión y por el crecimiento
económico. En tal contexto la armonización
será más fácil de lograr.

3.2. La estructura de los sistemas
tributarios

El buen funcionamiento del sistema impositivo bien
estructurado de un país influirá sobre la
eficiencia interna y por ende en lograr mejores niveles de
competitividad. La tendencia en los sistemas a contar con
impuestos internos explícitos a los consumos,
debería ser una meta a alcanzar. Tal aspecto se
desarrollará en el punto 4 del presente
trabajo.

Con respecto, al análisis global de los
países de la región, el porcentaje representado por
cada impuesto o categoría de impuestos (directos o
indirectos) con relación a las recaudaciones totales
varían de un país a otro. Si se analizan las
recaudaciones por tipo de impuestos (1998), señala
GONZALEZ CANO que existen algunas simetrías. "…Por un
lado, en los cuatro Países Miembros se sigue observando el
predominio de los impuestos al consumo, que en Argentina
representaron el 55 % del total recaudado, en Paraguay el 48 %,
en Uruguay el 45 % y en Brasil el 41 % del total de las
recaudaciones. Asimismo en Brasil, Uruguay y Argentina se
mantiene el fuerte peso de los impuestos y contribuciones sobre
los salarios, ya que alcanza a más del 30 % del total en
Brasil y Uruguay y 17 % en Argentina. En cambio, en Paraguay los
tributos al trabajo apenas llegan al 10 % del total recaudado."
[16]Adviértase que las contribuciones para
la seguridad social, inciden como un impuesto sobre el factor
trabajo, estableciendo una brecha entre el salario recibido por
el trabajador y el costo empresario, afectando los precios
relativos con los efectos distorsivos pertinentes.

En cuanto a la comparación de las estructuras de
los sistemas tributarios surgen tanto analogías como
simetrías, por ejemplo con relación al impuesto a
la renta es importante aclarar que en Argentina y Brasil rigen
los impuestos clásicos que alcanzan a las empresas como a
las personas físicas. En Paraguay y Uruguay no existe el
impuesto a la renta de personas físicas, sólo se
gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en su
sentido amplio (sociedades de capital a empresas unipersonales).
Esto significa que en estos dos países no se gravan las
rentas provenientes del trabajo personal – relación de
dependencia o profesionales independientes- ni tampoco otras
rentas de capital asi como alquileres, intereses, etc. que recaen
sobre este tipo de sujetos.

Con relación a los impuestos indirectos, el
Impuesto al Valor Agregado es el gravamen de mayor relevancia
entre los impuestos al consumo. En Argentina, Uruguay y Paraguay,
el IVA se aplica por los gobiernos centrales. En Brasil, el
impuesto general al consumo es el ICMS (Impuesto sobre
Circulación de Mercancías y Servicios) que se
aplica a nivel de los estados –es un IVA parcial, grava la
totalidad de las mercaderías y solo dos servicios:
comunicaciones y el transporte intermunicipal o interestatal- y
el IPI (Impuesto sobre los Productos Industrializados) que es de
competencia federal. Otros impuestos generales al consumo
destacados son: el impuesto sobre los ingresos brutos que aplican
las provincias de Argentina y el impuesto sobre servicios (ISS),
que aplican los municipios de Brasil. El ICMS es un IVA bastante
diferente de los vigentes en Argentina, Paraguay y Uruguay. Tal
estructura de imposición refleja además que la
organización tributaria está más
descentralizada en Brasil respecto de Argentina. Esto constituye
una ventaja desde el punto de vista del federalismo fiscal al
existir una mayor correspondencia entre el nivel de gastos y
recursos de cada nivel de gobierno. Apunta bien GONZALEZ
CANO[17]cuando señala que tal
situación puede sin embargo ser un problema desde el punto
de vista de la futura armonización tributaria del
Mercosur. Ello porque el ICMS es el que genera la mayor
recaudación y se aplica a nivel de los estados (26 estados
y un distrito federal) y no de gobierno central, puede
presentarse un problema institucional para la modificación
del mismo tendiente a la armonización con los IVAS que se
aplican en Argentina, Paraguay y Uruguay al nivel del gobierno
central. En efecto, recuerda dicho autor que la reforma del ICMS
fue presentada por la Unión al Congreso en 1995 y
todavía no ha sido aprobada.[18]

Ello es una muestra de la íntima relación
que existe entre los sistemas tributarios y las estructuras
políticas, económicas y sociales de un país.
Con respecto a los gravámenes sobre consumos de Brasil,
GONZALEZ CANO [19]se refiere al proyecto del
año 1997 de la Secretaría de la Receita Federal del
Ministerio de la Fazenda, en el que se proponía entre
otros aspectos, la creación de un IVA Federal que gravara
bienes y servicios con una alícuota única e
inferior a la actual del ICMS y cuya recaudación
sería participada a los estados. Además se
proponía la eliminación de los actuales IPI
(Impuesto sobre Productos Industriales), ICMS, ISS, la
contribución social sobre el lucro (CSLL), el COFINS
(Contribución para el fondo de inversión social) y
el PIS/PASEP (Contribución para los Programas de
Integración social). Señaló dicho autor que
"… El IVA Federal propuesto se asimilaría así a
los vigentes en los demás Países Miembros del
Mercosur, lo que facilitaría la futura armonización
del IVA, pero como implicaba un serio recorte de las facultades
tributarias de los estados y municipios, no
prosperó".

Ello denota que el mayor esfuerzo que requiere la
armonización del IVA será de parte de Brasil, donde
el gravamen es aplicado por dos jurisdicciones
políticas.

Como consecuencia del panorama decripto se evidencia la
importancia relevante que tienen los impuestos internos a los
consumos en el financiamiento del sector público y su
consideración en cuanto a su armonización en la
búsqueda de la eficiencia de cada economía de los
países de la región.

3.3 Las diferencias de fiscalidades

Señala REBOUD[20](se refiere al
Mercado Común Europeo) que para detectar las diferencias
de fiscalidades entre los países de un Mercado
Común por lo menos se destacan cuatro aspectos relevantes
que se mencionan seguidamente en cada apartado,
metodología que adoptamos con relación a los
países del Mercosur incluyendo a Chile en la
comparación, contemplando a modo de muestra algunas
figuras tributarias destacables:

• 1) Las diferencias de tasas
  impositivas. No por ser las más simples son las
  menos importantes desde el punto de vista económico. A
  título de ejemplo, en el Impuesto a la renta de las
  personas jurídicas Año 2000: Proporcional:
  Argentina: 35 %; Paraguay: 30 %; Uruguay 30 %; Chile 10 %;
  Progresivo: Brasil: 15 % más 10 % (para rentas
  superiores a R$ 240.000) más 12 % para
  contribución social.

En los principales impuestos al consumo : IVA :
Argentina : Tasa básica : 21 %, Tasa máxima : 27 %,
Tasa reducida : 10,50 %; Paraguay : Tasa única : 10 %;
Uruguay : Tasa básica : 23 %, Tasa reducida : 14 %; Chile
: Tasa única : 18 %; Brasil : IVA al nivel estadual (ICMS)
: Tasas por dentro. Variables según los estados; las
más comunes son: 18 % operaciones internas del Estado
(Tasa efectiva : 21.95 %); 7 % transacciones para estados del
Norte y Nordeste; 12 % transacciones para estados del Sur y
Sureste; 13 % : exportaciones agrícolas y semielaborados
(desgravadas desde el 16/9/96). Por Ley Complementaria Nº
87/96 se modifica el ICMS estadual con el objetivo de que la
producción interna gane competitividad en los mercados
mundiales. Se dispuso: 1) desgravar totalmente las exportaciones
de productos primarios y semielaborados, Tasa cero (0) y 2)
desgravar inmediatamente los créditos por compra de bienes
de capital. El Gobierno Federal compensará a los Estados
por la pérdida de recaudación que esta reforma
significa para las finanzas estaduales.

En los impuestos selectivos al consumo (consumos
específicos) las alícuotas varían entre 4.17
% y 166 % en Argentina; del 0 al 365 % en Brasil; del 8 al 50 %
en Paraguay y del 0.5 % al 265 % en Uruguay. Apunta GONZALEZ CANO
que se ha hallado discriminación para productos importados
gravados por los impuestos selectivos en Paraguay y Uruguay, ya
que para ciertos rubros importados se aplican tasas más
elevadas que a similares productos nacionales.

Los aportes y contribuciones de la seguridad social
-comprendiendo los aportes patronal y personal- muestran
aproximadamente la siguiente carga sobre sueldos y salarios:
Argentina: 50 %; Brasil 44.8 % al 46.8 %; Paraguay: 25 %; Uruguay
39.5 % al 44,5 %, mientras que en Chile: no hay aporte patronal;
el sistema es privado en base a aporte personal del empleado
(sistema de capitalización). Sólo hay aportes
patronales para accidentes del trabajo que van del 0.9 % al 3.4
%[21].

• 2) Las que actúan al mismo tiempo
  sobre las tasas y sobre las modalidades de aplicación
  del impuesto: determinación del sujeto,
  determinación del objeto imponible, modalidades de
  evaluación de la materia factible de ser gravada con
  un impuesto, modalidades de pago del impuesto. Las mismas
  existen más a menudo cuando se trata de impuestos
  sobre la renta de las personas físicas y morales
  (régimen cedular o unitario con tasa progresiva;
  método de determinación: renta real o
  indiciario (à forfait), tasas, criterio de
  gravabilidad de los dividendos distribuidos, etc.). En el
  impuesto sobre sociedades, las técnicas impositivas
  también presentan muchas diferencias (tasas, forma de
  determinar el beneficio susceptible de ser gravado con
  particular referencia a la valuación de stocks,
  regímenes de amortizaciones, de transferencias de
  pérdidas, etc.).

A título de ejemplo en el impuesto a la renta
societaria podemos mencionar las siguientes modalidades en su
determinación: a) Criterio jurisdiccional: gravan la renta
mundial: Argentina, Brasil y Chile; gravan las rentas
según el criterio de la fuente: Paraguay y Uruguay; b)
Arrastre de pérdidas o quebrantos: Argentina 5
años; Brasil y Paraguay: 4 años: Uruguay: 3
años; Chile: indefinido; c) el sistema de ajuste por
inflación adoptado: Chile: sistema completo o integral;
Uruguay: Global y estático; Brasil: anulado desde el
1/1/96; Argentina: suspendido desde el 1/9/92 con fuerte
discusión jurídica sobre su aplicación en
particular por el período 2002. d) el criterio adoptado en
la renovación de los bienes de uso, y otros
más.

• 3) De técnica fiscal: Adquieren
  gran importancia en el plano económico, ya que afectan
  a la naturaleza misma del impuesto. Un ejemplo son las tasas
  sobre las cifras de ventas cuando se aplican de forma
  acumulativa ("en cascada"), siendo el producto sometido a
  gravamen cada vez que es objeto de una transferencia a lo
  largo del proceso de fabricación. En estos casos, la
  carga fiscal dependerá de la extensión del
  circuito de fabricación y distribución. Surge
  una primera dificultad cual es conocer con exactitud el
  porcentaje de tasas que se incorpora al precio de un bien
  considerado. A su vez, la carga depende del grado de
  integración de las empresas. Las empresas
  buscarían integrarse al máximo, a fin de evitar
  transferencias sometidas a gravamen en distintas etapas. Esta
  modalidad de tributación introduce serias
  discriminaciones entre los precios relativos de los productos
  afecta las exportaciones, y es contraria a un proceso de
  integración económico. Como ejemplo: Brasil:
  COFINS y el PIS/PASEP (gob. fed.) para financiar la seguridad
  social; Argentina: Ingresos Brutos (gob.pcial.).

• 4) De los impuestos que no tienen la misma
  base económica en los cuatro países. Esto
  acarrea las mayores dificultades comparativas. Un caso
  representativo está dado por los Impuestos selectivos
  al consumo (consumos específicos) y su forma
  técnica de tributo. Por ejemplo Argentina:
  Monofásico, aplicado al nivel del productor o
  importador de los bienes gravados; Brasil :
  plurifásico no acumulativo (tipo IVA), pero aplicado
  únicamente sobre las importaciones y transferencias de
  algunos bienes industrializados; Paraguay, Uruguay y Chile:
  Monofásico aplicado al nivel del productor o
  importador de los bienes gravados. Los Impuestos al
  Patrimonio en el caso de las personas físicas pueden
  ser otro ejemplo, si son de tipo general o parcial, y la
  materia gravada: Argentina grava los bienes (activos)
  ubicados en el país y en el exterior; Uruguay:
  sólo grava activos ubicados en el país; Brasil
  y Paraguay no tienen este tipo de gravamen.

Esta visión meramente ejemplificativa, pone en
evidencia las distorsiones económicas que pueden
producirse entre los cuatro países del Mercosur debido a
las asimetrías tributarias existentes entre
ellos.

La comparación global de los tipos de tributos y
su importancia relativa en las recaudaciones tributarias de los
distintos países que se reúnen en el MERCOSUR, ha
llevado a REIG[22]a las siguientes
conclusiones:

a) significativa menor relevancia de la
recaudación del impuesto a la renta como % de PBI (1999)
Argentina (3,26), Uruguay (2,2) y Paraguay (2,09), respecto de
Brasil: (6,27). Como composición porcentual de las
recaudaciones tributarias (1998) Argentina (15.3), Brasil (20.2),
Paraguay (16.5), Uruguay (10.0). Promedio Mercosur
(15.5).

b) fuerte proporción de ingresos de impuestos
sobre bienes y servicios y de contribuciones salariales de
seguridad social en todos los países, aunque menor en
Paraguay. En porcentual de las recaudaciones tributarias (1998)
de los impuestos internos al consumo incluyendo aportes y
contribuciones de la seguridad social fue: Argentina 72.50 %;
Brasil: 71.9 %; Paraguay: 58.4 %; Uruguay: 77.9 %; Promedio
Mercosur 70,2 %.

c) poco significativa importancia en Brasil, algo menor
en Uruguay, frente a la todavía importante de Argentina y
Paraguay en los impuestos sobre el comercio
internacional.

En la actualidad, la situación no ha variado. En
su trabajo para la Argentina, GONZALEZ
CANO[23]para el año 2001, muestra la
tendencia apuntada por REIG. Además comenta que la crisis
económica de 2001 y 2002 afectó severamente el
nivel de recaudación efectiva, descendiendo el coeficiente
de presión tributaria (recaudaciones efectivas como
porcentaje del PBI) de casi 22% en 2000 y años anteriores,
al 18.4 % en 2002 y agrega en su resumen ejecutivo "…Pero,
además, y para tratar de paliar la crisis financiera
iniciada en 2001, además de los impuestos acumulativos y
distorsivos que existían anteriormente, como el impuesto
provincial a los ingresos brutos, el impuesto a la ganancia
mínima presunta (sobre activos de las empresas), impuestos
de sellos, etc., se aplicaron en estos años nuevos
impuestos que afectaron la capacidad competitiva de la
producción nacional, tal como los derechos o retenciones a
las exportaciones, el impuesto a los débitos y
créditos de las transacciones financieras, etc.
Finalmente, además de los efectos concentradores de renta
producidos en la economía en la última
década, los impuestos colaboraron poco a corregir esta
situación, ya que el sistema es algo regresivo y con
tendencia más bien a la proporcionalidad".

En efecto, la importancia de la recaudación
generada por la instauración de impuestos distorsivos
afecta la competitividad, se aleja del principio de neutralidad y
genera mayores dificultades en la integración
económica, distanciando el proceso de armonización.
En la Argentina, del total recaudado a nivel nacional por el
año 2003, los derechos de exportación representaron
el 12,75%, el impuesto sobre los créditos y débitos
en cuentas bancarias el 8,16% y el impuesto a la ganancia
mínima presunta el 1,8%. El total de estos tres
gravámenes representó un 22,71%, superando a lo
recaudado por el impuesto a las ganancias que fue del
20,40%.

La importancia en la recaudación de los impuestos
no sustentables, provoca una seria dificultad en cuanto a
reemplazar su rendimiento por gravámenes no distorsivos
que tiendan a la neutralidad. El crecimiento económico y
la lucha contra la evasión fiscal parece ser la
respuesta.

3.4. Medidas de Administración Tributaria. Las
cargas financieras de las retenciones y
percepciones

La armonización fiscal necesaria para lograr los
objetivos buscados por el acuerdo regional no sólo debe
observarse desde el punto de vista de la carga tributaria en si
misma. Así, debe asegurarse en los distintos países
miembros que tanto los productos domésticos como los
importados, en cuanto sean similares, sean sometidos no
sólo a las mismas tasas impositivas, sino también
soporten las mismas medidas de administración tributaria,
como son, por ejemplo, las que hacen a la recaudación de
tributos.

En este sentido, cabe advertir que medidas como el
establecimiento de pagos a cuenta de tributos mediante la
percepción o retención en la fuente pueden llevar a
que productos similares soporten cargas financieras distintas
aunque, finalmente, la tasa del tributo sea la misma para
ambos.

Tal puede ser el caso del establecimiento de
percepciones a practicar por la Aduana en el momento de la
importación de un producto, en concepto de pago a cuenta
de un tributo que la posterior venta del producto pudiera generar
luego en el mercado interno. De este modo, si la alícuota
del mencionado pago a cuenta es mayor que la establecida para la
retención en el momento de la venta en el mercado interno
de un producto similar doméstico, es imposible negar la
carga financiera que sufre el producto importado frente al
nacional, la que puede desvirtuar así su precio afectando
la competitividad.[24]

3.5. El criterio de armonización fiscal en el
Mercosur

En el camino de integración del Mercosur, al
igual que sucedió en la Unión Europea, el proceso
de armonización fiscal será lento. Resultará
dificultoso para los países ajustar la legislación
impositiva, pues, además de los obstáculos que
deben sortearse internamente -políticos y
técnicos-, tales reformas significarán
también ceder parte de la soberanía concerniente al
uso de los propios poderes fiscales. Por ello, en el futuro
inmediato y mediato puede afirmarse que dichos ajustes
responderán a los enfoques teóricos de
armonización, denominados de aproximación o
compatibilización (supone la aplicación de los
mismos impuestos pero con tipos (alícuotas) diferentes y
ciertas modificaciones en los elementos constitutivos) y
diferencial (que no implica la fijación de impuestos y
tipos de gravámenes idénticos, sino cambios
fiscales favorables a la propia filosofía del proceso
armonizador)[25]. Dichos enfoques, en la
práctica deberán interrelacionarse,
modificándose los sistemas tributarios paulatinamente en
función del cambio de las estructuras económicas
para adaptarse al grado de desarrollo del mercado común y
a la "toma de conciencia" de las unidades económicas
-contribuyentes- de los efectos de los cambios en las cargas
tributarias. Entre las opciones disponibles para los gobiernos en
las propuestas de armonización
OWENS[26]considera que la armonización
formal no es una opción realista, inclinándose por
la opción de coordinación o "coexistencia
pacífica". Es decir, contar con "…sistemas impositivos
que respondan a las fuerzas del mercado, que puedan reflejar la
situación específica de cada país y que, al
mismo tiempo, no interactúen en formas que afecten de
manera adversa la asignación internacional de
recursos".

En el mismo sentido observa
FIGUEROA[27]que en los últimos años
se ha generado una suerte de armonización
implícita en el impuesto a la renta "…tanto en su
base como en las tasas, significando ello que aquellas
jurisdicciones nacionales que pretendieran aplicar impuestos
excesivos, o que no estén alineados con los existentes en
el mundo, pueden obstaculizar su proceso de captación de
inversiones externas por sobreimposición".

Y ello es lógico, pues las modificaciones a los
sistemas tributarios deben cumplir con el requisito de
factibilidad y estabilidad, debiéndose adaptar a ellas los
agentes económicos. Además, la coordinación
mantiene cierto grado de autonomía nacional en la
política impositiva. Al respecto, ha señalado
REBOUD[28]que "…a la larga, los sistemas
fiscales pueden ejercer una acción sobre las formas de las
empresas y sobre la estructura de los procesos de
producción y de distribución, en razón de la
influencia que ejercen sobre el comportamiento de los
contribuyentes. En efecto, el período largo es el de una
toma de conciencia, plena y cabal, por parte de los sujetos
económicos, de la influencia que ejerce la fiscalidad
sobre las variantes y los datos de la actividad económica
en general. A largo plazo, los sistemas fiscales concebidos como
un conjunto que se quisiera coherente, modifican las capacidades
competitivas de una economía, al transformar los circuitos
de producción, de consumo, de ahorro y de
inversión". Ello muestra que el mecanismo de
armonización será fruto de una acción
espontánea en algunos casos y coordinada en otros,
según las necesidades del mercado regional o mundial que
variarán como consecuencia del sistema internacional,
actualmente caracterizado por una tendencia a consolidarse en
bloques comerciales definidos: NAFTA, Unión Europea, ALCA,
CARICOM, CAN, etc.

La armonización
fiscal de la imposición interna

En el ámbito del Mercosur como se
señaló, se verifica que la armonización
fiscal se manifiesta en forma gradual, habiéndose otorgado
prioridad a la eliminación de los gravámenes
aduaneros para proseguir con la armonización de la
imposición interna.

En el proceso integrador, esta armonización
resultará más pausada por varias razones, entre
ellas por las crisis macroeconómicas ocurridas en los
Países miembros y las variadas figuras divergentes que
componen los sistemas tributarios, las cuales requieren
soluciones políticas y técnicas no exentas de
complejidad.