Análisis del artículo 69 de la Constitución de la República Uruguay

Introducción

El artículo 24 del Código Tributario
Uruguayo prevé que cuando se verifica el hecho generador,
se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Esto
quiere decir que, cuando ocurre el presupuesto de hecho
establecido en la norma, nace una obligación tributaria.
Además, el artículo 14 de CTU establece que, la
obligación tributaria es el vínculo de
carácter personal que surge entre el Estado u otros entes
públicos y los sujetos pasivos, cuando ocurre el
presupuesto de hecho previsto en la ley. Esto es, basta que
acaezca el presupuesto de hecho previsto en la norma como
generador del tributo, para que la obligación tributaria
nazca al mundo jurídico, y se cree el vínculo con
el ente estatal.

No obstante, el legislador nacional ha previsto ciertas
hipótesis de desgravación por razones
extrafiscales, para el fomento de ciertas actividades, como para
el subsidio de las mismas, debido a la importancia o
interés general de la actividad que está en
juego.

Como hipótesis de desgravación podemos
mencionar a la inmunidad, la ininclusión o no
inclusión y la exoneración.

La inmunidad implica una prohibición
constitucional dirigida al legislador nacional o departamental,
de gravar determinadas situaciones. Implica entonces, una
prohibición establecida en la Constitución, de que
se ejercite la potestad tributaria. Parte de la doctrina entiende
que los artículos 5 y 69 de la Constitución son
más bien inmunidades, en vez de exoneraciones, como
entienden algunos.

Con respecto a la no inclusión, ésta
implica que una situación queda fuera del hecho generador,
es decir, no queda gravada. Tal es el caso de la venta de
computadoras, la cual queda fuera del impuesto IMESI.

La exoneración es de origen legal, e implica la
liberación de la obligación tributaria frente a una
situación que efectivamente, está abarcada por el
hecho generador.

El articulo 41 del CTU prevé "constituye
exención o exoneración la liberación total o
parcial de la obligación tributaria, establecida por la
ley, a favor de determinadas personas comprendidas en la
definición del hecho generador."

Esto último significa que la exoneración
es de rango legal, diferenciándose así, de la
inmunidad, la cual, tiene origen constitucional.

La exoneración, también se diferencia de
la no inclusión, ya que en la primera, la situación
está dentro, mientras que en la segunda la
situación queda fuera del hecho generador.

La ininclusión, también se distingue de la
inmunidad, debido a que la primera es de rango legal, mientras
que la inmunidad es de rango constitucional. Y, otra diferencia
importante, es que el artículo 133 inciso 2 de la
Constitución, marca la iniciativa privativa del Poder
Ejecutivo en materia de exoneraciones.

Análisis
del artículo 69 de la
Constitución

El artículo 69 de la Constitución de la
República, prevé una hipótesis de
desgravación. El artículo reza "Las
instituciones de enseñanza privada y las culturales de la
misma naturaleza, estarán exoneradas de impuestos
nacionales y municipales, como subvención por sus
servicios."

La Constitución de 1934 preveía algo
distinto a la actual redacción, dada por la
Constitución de 1967. En la primera, se hablaba de
"instituciones de enseñanza privada que suministraren
clases gratuitas a un número de alumnos y en la forma que
determinare la ley…".

Con el pasar del tiempo y con la actual
redacción, se entendió que, aunque no surja a texto
expreso, las instituciones privadas prestan el servicio a cambio
de un precio. Y esto, se vincula con la cuestión del fin
de lucro, que se analizará más adelante.

La carta de 1967 eliminó el distinto tratamiento
de que eran objeto estos institutos, suprimiendo toda posible
regulación legislativa, que importe el establecimiento de
otros requisitos que los previstos por el propio constituyente.
(1)

Concepto de
institución

Una institución implica una organización
de personas, capital y trabajo para obtener un fin.
Parecería que se atiende al concepto de ese conjunto de
personas que permiten que esa organización evolucione, y
se desarrolle para lograr sus objetivos. Cuando analizamos una
institución, parece que lo que resalta es la
organización, y nos focalizamos en cada uno de los sujetos
que interactúan en la misma.

Tanto la Doctrina y como la Jurisprudencia, reconocen a
las instituciones un carácter colectivo o corporativo,
aunque no surja directamente del texto.

Si se analiza el artículo mencionado, se
desprende que se requiere un conjunto de personas para lograr que
una institución cumpla sus cometidos, ya que es
difícil imaginar que una institución organizada,
pueda funcionar con una sola persona. En sí, se destaca la
presencia de una organización y coordinación. La
SCJ en un fallo del año 1973, tipificó a una
institución como persona colectiva u
organización.

En consulta número 1342 de 2006, se manifiesta
que por institución debe entenderse ente colectivo, que
trasciende las personas físicas que la integran y que
posee vocación de permanencia en beneficio de la comunidad
,que vive por sí mismo y se manifiesta a través de
órganos, para llevar a cabo intereses superiores, sin
buscar su propio lucro.

(1)Rodrigues Villalba, Gustavo, "Las exoneraciones
Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho Financiero, vol.
II, FCU, Montevideo, 1988. pág. 10.

Se subraya la existencia de una entidad organizada en
forma sistemática o metódica, con prescindencia de
su carácter público o privado. El centro focal que
toma en cuenta el constituyente para instituir la
exención, es la existencia de una entidad, cuya
función social sea de tal magnitud, que propenda
eficazmente a mantener o elevar determinados niveles educativos o
culturales. (2)

Otro punto a considerar es si una sociedad comercial,
titular de una institución, puede o no, quedar comprendida
en la exoneración.

Al respecto, se han emitido varios fallos. Antes, se
entendía que una sociedad comercial no podía quedar
exonerada. Luego, hubo una evolución en el pensamiento y
se arribó a la conclusión de que nada lo
impide.

La sentencia 6/96 del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo expresó "… aquí lo
importante es tener presente que la actora es una sociedad
comercial, lo que de por sí aventa toda duda acerca de su
carácter de institución, puesto que necesariamente
se da en ella el elemento colectivo implícito en dicho
concepto."(3)

Por lo tanto no hay obstáculo que impida que una
sociedad comercial, quede incluida en la exoneración
establecida en el artículo 69 de la
Constitución.

El concepto de institución va más
allá de la forma jurídica que se adopte. Lo
importante es, que se trate de una organización que posea
una finalidad determinada, y que, a efectos de estar comprendido
en la exoneración, tenga el fin que el legislador
buscó subvencionar, debido al interés
general.

(2) Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las
exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho
Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág.
13.

(3)Revista Tributaria nº 83.

Fin de lucro:
¿impide la exoneración?

En un principio se entendía que, ya que el
legislador había otorgado este beneficio por la finalidad
que ese tipo de instituciones cumplían, el fin de lucro
hacía incompatible el beneficio de la
exoneración.

A posteriori, la doctrina entendió, que las
instituciones privadas prestaban servicios a cambio de un precio,
lo que era lógico para sostener gastos propios de la
institución. Fue allí que se comenzó a
diferenciar entre actividad lucrativa y fin de lucro.

Varias sentencias confirman esta última
posición, por ejemplo las sentencias 269/2002, 108/1986,
334/1989, 339/2004, y 180/2005 del TCA.

En la sentencia número 339 de 2004, se plantea
ante el TCA una acción de nulidad contra resolución
número 094424 de fecha 21/11/2001, dictada por Presidencia
de la República en Consejo de Ministros de Economía
y Finanzas y de Educación y Cultura, por la que dispuso no
acceder a lo solicitado por la accionante, en cuanto a que se
exonerara de impuestos nacionales. Entre los fundamentos
argumentados por los ministros, estaban aquellos por los que se
expresaba que el carácter comercial impedía otorgar
un beneficio fiscal.

No obstante, el TCA entendió que más
allá de la forma jurídica SRL, la finalidad de la
institución, era servir como un jardín de infantes
con fines de enseñanza privada, de manera que el tribunal
anuló el acto administrativo impugnado.

De esta manera, se confirma la evolución sobre la
distinción entre actividad lucrativa y fin de
lucro.

¿Exoneración objetiva o
subjetiva?

Por exoneración objetiva se entiende, aquella por
la cual se exonera del pago de tributos a una cosa. Mientras que
una exoneración subjetiva, es la que se establece en
relación a ciertas personas.

La mayoría de la doctrina entiende que el
artículo 69 de la Constitución, al comprender
instituciones de enseñanza o culturales, refiere a una
exoneración de tipo subjetivo, mientras que el
artículo 5, al abarcar a los templos dedicados al culto,
refiere a una de tipo objetivo.

No obstante, hubo algunas sentencias, como la sentencia
del TCA número 218 del 2008 que corresponde ser destacada.
En el caso se impugna una resolución de la Intendencia de
Montevideo, por haberse exonerado solamente los bienes de la
señora titular de la institución cultural,
excluyéndose de la exoneración a los del marido de
aquélla, a pesar de integrar la
institución.

En la misma se entendió, que el artículo
69 de la Constitución refiere a una exoneración de
tipo objetivo, en función del artículo 448 de la
ley 16226, y debido a que se interpretó que lo que abarca
la exención es el fomento de una actividad, y no una
institución o quien los posee.

Sin embargo, la doctrina entiende que esta
exoneración constitucional es subjetiva, dado que el
artículo 69 expresa que es la institución quien
está exonerada.

Téngase presente que una institución es un
conjunto de personas, capital y trabajo, y como se dijo
anteriormente, en una organización, un grupo de personas
trabajan para lograr una finalidad, en este caso, un fin
educativo o cultural.

Tributos
comprendidos

La ley 12276 dictada con carácter interpretativo
de los artículos 5 y 69 de la Carta, en su artículo
38 estableció, qué tributos quedaban comprendidos
en la exoneración y cuales no.

Excluyó a las tasas y a las contribuciones de
mejoras. Esta expresaba "comprenden a todos los tributos,
gravámenes o contribuciones que se impongan por el Estado
o los Municipios, cualquiera sea el nombre o denominación
que se les dé, con las siguientes
excepciones:

Las tasas propiamente dichas. Sólo se
considerarán tasas a los efectos de esta excepción,
los servicios que siendo prestados por el Estado o los
Municipios, hayan de ser solicitados voluntariamente por el
contribuyente que se beneficia con ellos; y las contribuciones de
mejoras por pavimento en las ciudades, villas o pueblos, y en
cuanto esas mejoras benefician directa o inmediatamente a los
inmuebles que se gravan"

Luego, la ley 12802 previó "Declárase
asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental
así como de todo tributo, aporte y/o contribución,
a las instituciones culturales, de enseñanza, a las
federaciones o asociaciones deportivas, así como a las
instituciones que las integran, siempre que estas y aquellas
gocen de personería jurídica".

Y luego la ley 13349 expresó "que no quedan
comprendidos en las exoneraciones los gravámenes
aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no
estén directamente relacionados con los fines
específicos de las entidades que han motivado su
inclusión en el régimen de exenciones". Por lo
tanto las actividades subsidiarias quedarían excluidas de
la exención.

La norma, al decir tributos, hace referencia a impuestos
nacionales y municipales.

Como dice Rodríguez Villalba: "Apelando al
método lógico-sistemático, la
solución extensiva que asimila el concepto de impuesto al
de tributo, es inaceptable a partir de la Carta. El propio texto
constitucional conoce el valor exacto de los términos. Por
otra parte, no se advierte fundamento lógico para exonerar
las tasas y contribuciones, en la medida que las primeras suponen
una actividad jurídica y las segundas un beneficio
económico particular proporcionado al contribuyente por la
realización de obras públicas o actividades
estatales. (4)

Existen sentencias que confirman lo antedicho, como la
número 557 de 2000 y la 124 de 2004. En ambas se
impugnó un acto administrativo dictado por la
Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS. El TCA
dejó por sentado que el término impuesto del
artículo 69 de la Constitución refiere al impuesto
propiamente dicho sin extenderse a otras especies
tributarias.

Además, la exención abarca a la tasa
general municipal, por ser un impuesto encubierto. En la
sentencia 415/02 se expresa: "Y, en lo atinente a la
exoneración de la tasa general municipal, su
exoneración depende de la naturaleza jurídica que
se atribuya a dicho tributo. Pero, ya existe jurisprudencia
constante del Tribunal, asignando a dicha especie tributaria el
carácter de Impuesto en sentencia 365/89, y la
216/94…" (5)

(4) Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las
exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho
Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág.
24.

(5)Revista tributaria nº 172,
pág.68.

Principio de especialidad

Otro factor a tener en cuenta, es la especificidad de la
institución dirigida a la actividad cultural o docente.
Como se mencionaba anteriormente, la finalidad del legislador,
fue amparar cierto tipo de actividades por su fin social, lo que
va de la mano con el principio de especialidad. A ello, se le
denomina la razón de ser, el por qué de la
actividad, lo que lleva a no incluir en la exoneración a
instituciones que realizan actividades no relacionadas con la
educación o cultura.

Por mucho tiempo se afirmó que para quedar
comprendido en la exoneración, la institución
debía tener como objeto principal o único la
actividad no gravada. Sólo podía tratarse de una
institución dedicada a un fin cultural o de
enseñanza, y esto se aprecia en las sentencias 295/66,
66/73, 199/84, 41/88, entre otras.

Con el paso del tiempo, la Jurisprudencia dejó de
lado un criterio estricto del principio de especialidad y
entendió que especialidad no era lo mismo que
exclusividad.

Entre casos destacables están el del Jockey Club
y el Automóvil Club del Uruguay.

La sentencia 160 del año 1983 declara al
Automóvil Club del Uruguay, incluido en la
exoneración del artículo 69. En dicha sentencia se
expresó "…De conformidad con sus estatutos
sociales, es una institución que tiene por fines
específicos, además del primordial que es el
fomento del automovilismo en todos sus aspectos, propender al
desarrollo de actividades deportivas, sociales y
culturales…" (6)

(6)Mazz Addy "Curso de Derecho Financiero y Finanzas"
tomo I, vol. II, FCU, Montevideo, 2007, pág.
321.

En otras sentencias, además, se ha exigido otro
requisito para estar exonerado; que el servicio sea prestado en
forma efectiva y directa "sólo una efectiva
prestación de los servicios de enseñanza y cultura,
permite entonces que las entidades privadas sean pasibles de un
tratamiento discriminatorio como el que consagra el ya citado
artículo 69. (7)

Habiendo mencionado la palabra exigencia, vale mencionar
la ley 16226 de 1990, la cual es una ley de presupuesto, que
estableció en su artículo 448 "Decláranse
comprendidas en la exoneración impositiva establecida en
el artículo 69 de la Constitución de la
República a las Instituciones privadas que tienen
como finalidad única o predominante la enseñanza
privada o la práctica o difusión de la
cultura.

Dichas instituciones deberán inscribirse en los
registros de instituciones culturales y de enseñanza que
llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en
su caso, la Administración Nacional de Educación
Pública o sus Consejos Desconcentrados.

No se considerarán comprendidos en la
exoneración los impuestos que gravan los servicios,
negocios jurídicos o bienes que no estén
directamente relacionados con la prestación de las
actividades culturales o docentes."

Esta norma se reglamentó por el decreto 166/008
de fecha 14 de marzo de 2008.

La doctrina entiende que esta norma no respeta lo que
nuestra Constitución previó. Esta última no
exige ningún requisito, por lo que esta ley y el decreto
estarían exigiendo uno que la norma de mayor
jerarquía no establece.

(7)Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las
exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho
Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág.
20.

Conclusión

Por los fundamentos expresados anteriormente, podemos
arribar a la conclusión de que el artículo 69 de la
Carta prevé una exoneración de tipo subjetivo, al
referirse a "instituciones de enseñanza privada y
culturales", a pesar de que en algunas sentencias el TCA
haya optado por considerar esta exoneración como
objetiva.

Con respecto al artículo 448 de la ley de
presupuesto 16226 y su decreto reglamentario, la doctrina ha
entendido que no se puede sujetar un beneficio otorgado por la
constitución, a uno establecido en la ley o en un decreto.
Por ende, tanto dicha ley como su decreto reglamentario, no
estarían respetando la norma de superior
jerarquía.

En relación a un tema controvertido, merece
mencionarse nuevamente, que la acepción impuestos fue
establecida por la Constitución en sentido
estricto.

Además, esta interpretación puede
reafirmarse por el hecho de que no tendría sentido que las
tasas o las contribuciones fueran exoneradas.

Si se analiza la razón de ser, el fundamento del
pago de una suma de dinero por estos dos tributos, éste se
hace en las primeras a cambio de un servicio jurídico
administrativo inherente al Estado y en el caso de las segundas,
por un beneficio brindado por el mismo, lo que no
justificaría exonerar su pago.

Luego de analizar varias sentencias del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, y el fundamento de la
exoneración establecida en el artículo 69 de
nuestra Constitución, es fácil afirmar, que
solamente quedarían comprendidas en dicha
exoneración, la especie tributaria: impuestos.

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Autor:

Prof: Dra. Milagros Acosta Nell

Est: Selene Brunetto

Derecho Financiero

Universidad de la República

27 de noviembre de 2012