Resumen de Derecho Financiero UNA (página 4)

El sistema tributario se tornó cada vez mas
insoportable, proliferaron los gravámenes, y se puede
decir que nunca en la historia los recaudadores de impuestos
fueron más odiados. La concepción del impuesto
sufrió profundas variaciones desde que primitivamente se
fundamentara en la soberanía absoluta del rey, autoritaria
y arbitraria, lo que despertó la resistencia contra el
autoritarismo que desembocó en la Revolución
Francesa con posterioridad, a la cual la concepción se
modificó sensiblemente buscando justificativos
éticos al impuesto y considerándolo como un precio
que se paga al Estado por los servicios que este presta y por ser
parte de el. Desde entonces se señala una evolución
en el curso de las contribuciones que avanza hasta llegar al
Estado moderno que asume actividades económicas y de
servicios públicos antes desconocidas, y del que debe
decirse, que su régimen tributario descansa sobre los
principios de justicia que fundamentan el reparto de las cargas
públicas.

13. Estudio de la evolución de los tributos
desde el punto de vista jurídico, político,
económico, fiscal, administrativo y
financiero.

La evolución de los tributos en el curso
histórico de la humanidad, ha señalado verdaderas
etapas diferenciales, según los diversos puntos de partida
en que se sitúe el observador.

Muy sucintamente se hará aquí, una
síntesis de esta evolución a través de tales
referencias:

– Desde el punto de vista jurídico. Se
advierte tres periodos

1- Aquel periodo en que la percepción de
impuestos se efectúa bajo el signo de la violencia y de la
arbitrariedad. No hay justicia distributiva ni base determinada
en el reparto de la carga pública.

2- Posteriormente, aparece un lapso en el que prevalece,
algún fundamento directriz y cierto sentido de
regularidad, distinguiéndose al menos, quienes son
contribuyentes y quienes no.

3- Finalmente se concreta un nuevo periodo donde la
tributación descansa sobre principios de uniformidad y
generalidad.

– Desde el punto de vista
político.

1- Etapa de la fuerza. El Tributo se exige
coercitivamente, sin otro fundamento que el de la
violencia.

2- Periodo en que se manifiesta el derecho del pueblo a
elegir los servicios y pagar las contribuciones.

– Desde el punto de vista
económico.

1- Etapa en que la necesidad pública, se
satisface en base a los servicios personales, y

2- Otra en que la prestación se satisface
mediante entregas pecuniarias.

– Desde el punto de vista fiscal.

1- El tributo tiene por finalidad primeramente, la de
reforzar el dominio territorial.

2- Periodo de equilibrio entre el tributo y los otros
recursos.

3- Predominio de impuesto sobre los demás
recursos.

– Desde el punto de vista
administrativo.

1- Etapa en que la recaudación se
efectúa por medio de arrendadores. Su gestión se
cumple en condiciones humillantes para los contribuyentes
inspeccionando sus casas y extremando las exacciones.

2- Sistema de recaudación directa por
parte del Estado.

– Desde el punto de vista financiero.

1- Periodo de predominio de los tributos reales
sobre los personales.

2- Etapa inversa, hoy generalizada que marca una
mayor importancia recaudatoria en los recursos que forman el
tesoro publico para los llamados impuestos personales.

14. Causas determinantes de la preponderancia del
impuesto en los recursos del Estado. Su justificación.
Excepciones.

Se ha recordado, anteriormente, que en los presupuestos
más antiguos, la base de la recaudación, se cifraba
sobre los llamados recursos originarios o territoriales. Tal
etapa es conocida como propia del Estado Gendarme, en el que
recursos emanaban del producido de los bienes patrimoniales del
soberano, y luego, del propio Estado al establecer una diferencia
de sus tesoros. La importancia de estos recursos, servía a
su vez para marcar una jerarquización de la potencialidad
del monarca frente a otros reyes o príncipes. Esta
orientación fue cediendo paulatinamente, hasta obtenerse
un claro distingo entre lo que es la recaudación derivada
y la dominial, si bien solo respondía, en un principio, a
la atención de necesidades públicas motivadas por
causas extraordinarias, tales como pestes, inundaciones,
aluviones, guerras, etc.

Desde mediados del siglo XIX, se advierte que en las
finanzas contemporáneas, los impuestos han adquirido una
importancia excepcional, a punto tal que ellos contribuyen la
mayor parte de los recursos en cualquier Estado que tenga una
normal organización. Excepcionalmente se pueden nombrar
países en los que los recursos originarios superan a los
derivados; Venezuela, por ejemplo, ha obtenido más de la
mitad de los recursos de la explotación petrolera y de las
contribuciones o regalías de esa
explotación.

La prevalencia de los recursos modernos, ha llegado a
exceder los límites razonables de la tributación,
en cuanto esta ha de respetar prudentemente las posibilidades que
ofrezca la capacidad contributiva de los pueblos. El abuso
tomó impulso, en un principio, como consecuencia del
destino social que se asignaba a los tributos, y luego, con
frecuentes desviaciones motivadas por intereses políticos,
errores o fallas de gobierno. En verdad, debemos coincidir con
las críticas que señalan el abuso de los gobiernos
en materia impositiva, a punto tal que se advierte la existencia
de una oposición colectiva contra este tipo de
recaudación, crítica o resistencia que
carecería de fundamentos si no se hubieran generalizado
estos abusos fiscales.

Algunos autores atribuyen la rebelión colectiva
de los contribuyentes a dos causas esenciales: el Abuso del Poder
de un Estado omnipotente y decadencia de la autoridad. A tales
inconvenientes se debe sumar los derivados de una equivocada
aplicación de las leyes impositivas, a raíz de una
mala interpretación administrativa, errores judiciales, y
a las frecuentes fallas en la conducta fiscal de los
contribuyentes como consecuencia del desconocimiento de los
deberes respectivos que crea la obligación fiscal, y del
insuficiente estudio de las instituciones de Derecho Tributario
que juegan en la recaudación.

Su justificación.

Esta preponderancia del impuesto en los recursos del
Estado responde, sin embargo, a causas determinadas:

– La tendencia actual que procura asignar un uso social
de los recursos: el Estado no se limita exclusivamente a la
función de prestar servicios públicos, sino que,
orientado por fines políticos, interviene en el campo de
la creación y distribución de la riqueza y de la
previsión colectiva de la especulación comercial,
etc. involucrándose en tales gestiones, va el Estado
aumentando el gasto Público, requiriendo por ende, mayores
y nuevos recursos con que solventarlos. Es que ha variado el
concepto de las finalidades del impuesto, que de un
propósito puramente fiscal – proveer de recursos – se ha
transformado en un elemento de política financiera o
económica. Se considera al impuesto, no solamente como un
factor de distribución de la riqueza, sino como un medio
de evitar la crisis.

– El tipo de Tributación actual también
tiene una variedad. Hay gravámenes como los impuestos al
consumo o los indirectos, que no afligen mayormente al
responsable que los paga, porque los traslada, y no alarman
tampoco al consumidor en sus comienzos, porque por lo
común, no advierte la incidencia fiscal del tributo en el
precio de la compra. Entonces, no es muy perceptible el
sacrificio individual, y ello permite su desarrollo
increscendo.

Excepciones.

A veces, bajo palabras diferentes a los impuestos, se
establecen estos, ocultando con disfraces más o menos
engañosos, exacciones que hubieran provocado resistencia
si se las popularizan bajo una correcta terminología.
Así, el gravamen sobre la renta en el derecho americano e
Ingles, con la cuantiosa detracción de la riqueza que
alcanza en tales países, es conocido con el término
intrascendente de Contribución sobre los ingresos
(Income tax), pese a la elevadísima
proporción que se exhiben sus tasas. La razón de
estas manifestaciones de debe, amen del aumento de los servicios
públicos y otras causas antes no mencionadas, como a otros
factores no siempre confesables, según la
orientación política o interesada de los
gobernantes.

Resumiendo las causas de la preponderancia impositiva,
entre las fuentes de recursos estatales, a las que
podríamos sumar muchas más, son principalmente las
siguientes:

– En lo social de los impuestos como instrumentos de la
política económica.

– Gravámenes que no despiertan aflicción
por las características de su naturaleza y facilidad de
traslación, e

– Imposición disfrazada de frases o
denominaciones falsas, que se presentan económicamente
como inofensivas o tolerables.

15. Bases para ajustar la legislación
tributaria, principios Constitucionales.

Las normas que regulan la vigencia de los poderes
impositivos, no suelen aparecer en las Constituciones agrupadas
coordinadamente, sino al contrario, toca al intérprete de
las mismas ubicarlas según las distintas secciones en que
la Constitución se divide. Tales normas pueden revestir un
contenido jurídico sustancial frente a otras que solo
contemplan ciertos aspectos de tipo formal o procesal.

Las normas sustanciales pueden a su vez, dividirse
en:

– Las que se refieren a la estipulación
jurídica o positiva de los principios de índole
político – financiera, que tienen su fuente racional en la
Ciencia de las Finanzas, aplicadas a la actividad del Estado,
y

– Las que enmarcan las atribuciones y derechos del
Estado y de los contribuyentes, en cuanto a las perspectivas de
su aplicación financiera.

El cuadro siguiente facilitará la
compresión del punto.

Normas Constitucionales en la Carta Magna de nuestro
país.

– Nullum Tributum sine lege: el Art. 179 de la
C.N. establece que todo tribute cualquiera sea su naturaleza o
denominación, será establecido exclusivamente por
la ley

– Art. 179 de la C.N. todo tributo debe responder a
principios económicos y sociales justos.

– Art. 180 de la C.N. se expresa que no podrá ser
objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la
obligación tributaria.

– Art. 181 de la C.N. ningún tributo
tendrá carácter confiscatorio.

– Su creación y vigencia atenderán a la
capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones
generales de la economía del país.

Normas Constitucionales referidas al Derecho Formal o
Procesal.

Artículo 13 C.N. De la no privación de
libertad por deudas: No se admite la privación de
la libertad por deuda, salvo mandato de autoridad judicial
competente dictado por incumplimiento de deberes alimentarios o
como sustitución de multas o fianzas
judiciales.

Artículo 14 C.N. De la irretroactividad de la
ley: Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo
que sea más favorable al encausado o al
condenado.

Artículo 16 C.N. De la defensa en juicio:
La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es
inviolable. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por
tribunales y jueces competentes, independientes e
imparciales.

Penalidades: en materia tributaria, nuestras penalidades
son de orden pecuniario por excelencia, cabe aclarar, que en
nuestro sistema jurídico, se ha abolido la prisión
por deudas, conforme al Art. 13 de la C.N. Nuestra
legislación impositiva, tampoco ha establecido este tipo
de penalidad corporal por deudas o infracciones impositivas, como
norma general, en tanto que no se incurra en otro tipo de figura
delictiva, que estuviere previsto ordinariamente por la
legislación penal.

En resumen las bases dada por la Constitución
Nacional son:

– Que la igualdad es la base del tributo.

– Que todo tributo debe estar establecido por la Ley
Nullum Tributum sine lege.

– Que los tributos, cualquiera sea su naturaleza o
denominación, deben responder a principios
económicos y sociales justos.

– Que no puede haber doble imposición.

– Ningún impuesto tendrá carácter
confiscatorio.

– Que deben ser favorables al desarrollo
nacional.

– Que se atenderán a la capacidad contributiva de
los habitantes y a las condiciones generales de la
economía del país.

16. El interés fiscal y los derechos
individuales. Su armonización y fines de
justicia.

No cabe duda que el interés general debe
prevalecer sobre los intereses individuales, ello es una
consecuencia de la convivencia civilizada. El Estado ha de contar
por tanto, en la magnitud y en la oportunidad de que la
prestación de los servicios públicos lo requieran
con los recursos financieros que ha establecido en su sistema
tributario.

Estas atribuciones estatales, no significan sin embargo,
según ya lo hemos visto, que el individuo quede al margen
de las garantías constitucionales. La Ley Tributaria al
prever los tributos, da asimismo los recursos de orden
jurisdiccional para dirimir las controversias que se susciten
entre el Estado y el contribuyente, a fin de que pueda
restablecerse la armonía prevista por el
legislador.

Esto conduce a planteamiento de dos
observaciones.

– Es necesario una legislación acorde con los
preceptos constitucionales que consulte los principios
establecidos por la Ciencia Financiera, y que no exceda de los
límites tolerables de la presión tributaria, a fin
de que pueda ser soportada por el patrimonio de los
contribuyentes y el ingreso nacional. Lo contrario, habría
de llevar a consecuencias absurdas e imprevisibles,
desnaturalizando el espíritu del trabajo y estimulando el
desconcierto en el pueblo, que perderá su confianza en
quienes tengan la responsabilidad de conducción del
Estado.

– Es necesario establecer los órganos
jurisdiccionales que den a esas controversias soluciones
objetivas con absoluta independencia del poder administrativo,
ello provocará que el contribuyente preste su acatamiento
a los principios tributarios.

– Y que tenga fe en la justicia del sistema tributario
paraguayo, única forma de combatir con eficiencia los
males de la evasión impositiva, que tanto afectan
patrimonialmente al país, y muy especialmente, en las
presentes circunstancias.

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VII

La Obligación
Tributaria

1. Consideraciones previas.

Los recursos derivados traducen en sustancias la
satisfacción por el contribuyente de la obligación
fiscal, que pesa sobre el, en beneficio del Estado.

Dicha obligación fiscal, existe tanto en el
impuesto como en las tasas, o en las contribuciones de mejoras, o
en los recursos parafiscales, que integran las distintas
categorías de la clasificación de los recursos
derivados.

No resultará correcto pues, prescindir del
estudio, en primer plano, de la obligación fiscal, o
considerar antes que aquella obligación impositiva, que es
solo una especie de este genero, error a nuestro juicio que se
advierte con frecuencia en la doctrina.

2. Naturaleza jurídica de la obligación
tributaria. Su estudio frente a la teoría general de las
obligaciones:

La relación jurídica Tributaria, es una
relación de derecho, con esto se quiere significar que el
Estado no vinculado con el particular en razón de su
poderío, supremacía o fuerza, por que el tributo no
es una creación de la fuerza de la autoridad estatal, sino
que corresponde a una obligación nacida, pura,
única y exclusivamente de la ley. Además, la
obligación de dar, es el contenido personal, aun en los
impuestos llamados reales en la Ciencia Financiera. El Estado no
tiene derecho de propiedad sobre la cosa que ha tomado en cuenta
simplemente como base de un hecho imponible. (Mersan).

Los principios del Derecho Tributario, no escapan a la
Teoría General del Derecho. Como rama general del Derecho
Público, difieren, en lo particular de los estatuidos para
el Derecho Privado, pero ambos quedan sujetos a normas generales
y postulados comunes, cuya aplicación no puede ni debe
vulnerarse al invocar las instituciones especificas de cada una
de estas ramas jurídicas; por ello, si vamos a considerar
la naturaleza jurídica de la obligación fiscal,
debemos recordar, en primer termino, cual es la que atañe
a las obligaciones en general.

a) Teoría general de las
obligaciones,

Concepto de obligación en Roma: La
obligación es un vínculo jurídico por el que
somos constreñidos a la necesidad de pagar alguna cosa,
según el derecho de nuestra ciudad.

En Roma, la obligación en los primeros tiempos
era de carácter personal, debido a la vinculación
directa que existía entre ambas partes, lo que implicaba,
que en caso de incumplimiento de la obligación por parte
del sujeto pasivo, el sujeto activo tenía la facultad de
privarle a aquel su persona, podía disponer de él
hasta tanto alguien se haga responsable de la obligación,
pudiendo, incluso, hasta disponer del obligado haciéndole
su esclavo.

No obstante, el rigor primitivo de la dependencia
personal, suscitada en los obligados, iba atemperándose
con el correr del tiempo, y que gracias a la actividad
interpretativa de los pretores, finalmente, se reconoció
el derecho de la personalidad humana.

En el derecho moderno, el concepto ha variado en el
sentido de que la obligación ya no es considerada de
vínculo personal, sino una relación patrimonial en
la que se debe satisfacer, una prestación
determinada.

Según la Teoría general, los derechos del
hombre en su vida de relación, se dividen en dos grandes
categorías: Derechos Personales y derechos de
Crédito u obligaciones. El Primero, son los que crean
compromiso con relación a determinadas personas: son de
carácter relativo por que se dirigen a personas
individualizadas que, en caso de su incumplimiento, el sujeto
activo lo compelerá hasta tanto cumpla con la
prestación generada.

b) Elementos de las obligaciones: sujetos, objetos y
causas.

En toda obligación, según Manuel de Juano,
existen tres elementos_

– Las personas entre quienes se forman (sujeto activo y
pasivo).

– El objeto de la obligación (prestación
comprometida).

– El hecho que le da nacimiento, llamado causa o fuente
de la obligación.

Sujetos: el sujeto activo es el acreedor a cuyo
favor la prestación se establece. El sujeto pasivo es el
deudor que es la persona que debe la
prestación.

Considerada con respecto al acreedor, la
obligación figura en su activo, y respecto al deudor la
obligación figura en su pasivo. Los sujetos pueden ser
personas físicas o jurídicas.

Objeto: la obligación constriñe al
deudor a hacer una cosa. Esa prestación comprometida es el
objeto de la obligación. En realidad, el objeto de la
obligación consiste siempre en un hecho (dar una cosa),
una acción (hacer una cosa), o en una abstención
(no hacer), que debe cumplir el deudor, (esto es, dar, hacer o no
hacer). O sea el objeto puede ser positivo, lo que se da cuando
conlleva una acción, y negativo al contrario.

Causa o Hecho generador: todo derecho tiene su
origen en un hecho. Las obligaciones, como todos los derechos,
derivan de los hechos.

Se entiende por causa o fuente de las obligaciones, los
diversos hechos que le dan nacimiento.

Las cinco fuentes clásicas de las obligaciones
son: los contratos, cuasicontratos, delitos, cuasidelitos y la
ley. La doctrina moderna agrega, el enriquecimiento sin causa, y
otra, la obligación derivada de la declaración
unilateral de voluntad.

Resumiendo: se puede decir que no hay obligación
sin causa, aunque si la causa no esté expresada en la
obligación, se presume su existencia mientras el deudor no
pruebe lo contrario.

3. Concepto de la obligación
tributaria.

La obligación Tributaria, es aquella que vincula
al contribuyente con el Estado, tiene. Su basamento en la
teoría general de las obligaciones, pese a las
características de su especificidad.

La obligación tributaria o simplemente el
tributo, constituye en su esencia, una prestación
pecuniaria, coactiva, que pesa sobre el contribuyente a favor del
Estado u otra entidad pública que tenga derecho a ese
ingreso como consecuencia de su poder de
imposición.

La relación se da entre dos personas; estamos
pues frente a una relación personal y no ante un derecho
real ya que el Estado ejerce su acreencia (crédito) contra
el contribuyente, que es al que en definitiva corresponde
satisfacer la prestación.

Elementos de la Obligación Tributaria. 4.
Enunciación.

El mismo concepto de la obligación general
prevalece en el Derecho Tributario a igual que las otras ramas
jurídicas. Y, establecido que la obligación fiscal
entraña una relación personal excluyente de toda
confusión con los derechos reales, corresponde analizar
sus elementos de similar modo al que fueron considerados en la
teoría general de las obligaciones, visto
recientemente.

5 a) Sujeto activo. El estado. Entes gubernamentales,
su poder de imposición,

Se dijo que la obligación tributaria cae
patrimonialmente sobre la persona, que según la ley, debe
satisfacerla. Tanto el sujeto pasivo como el activo de esta
obligación, se mantiene en una situación de
compensación de prestaciones, es decir, que el Estado debe
ir satisfaciendo las necesidades públicas valoradas
económicamente a través de los gastos
públicos, mientras que el contribuyente, debe ir
aportando, parte de su riqueza al tesoro público para que
el Estado cuente con los recursos que, conforme a su
administración, empleará en la satisfacción
de los gastos.

En la obligación tributaria, el sujeto activo o
acreedor de la obligación, siempre es el Estado en
ejercicio de su poder de imposición o soberanía
fiscal. En nuestro sistema unitario, solamente el estado puede
ser sujeto activo, ya que solo el puede establecer tributos por
si mismo, a excepción de los municipios que tributan
dentro de su competencia, pero siempre de conformidad a las leyes
que gobiernan su funcionamiento en base a la Constitución
Nacional, es decir, que las municipalidades no tienen sino
delegación de facultades tributarias que le obligan a
enmarcar su actuación dentro del contenido de las leyes,
no pueden cobrar sino las contribuciones y las tasas incluidas en
la ley de organización municipal o en la que establece su
propio régimen Tributario.

Por último no debe confundirse al Estado como
sujeto activo con las reparticiones recaudadoras que
actúan como órganos de aquel. Tal facultad que
permite el Estado detraer riqueza particulares para formar el
Tesoro Público, en derecho Financiero se denomina,
soberanía fiscal o poder de imposición.

b) Sujeto pasivo. El contribuyente. Personas
físicas y de existencia ideal. Sujeto de derecho y sujeto
de hechos. Sujeto percutido y sujeto incidido.

El sujeto pasivo de la obligación fiscal, es
siempre un sujeto de derecho, es la persona a quien la ley obliga
al pago del gravamen, y es llamada contribuyente. No interesa a
los fines de esta obligación que este sujeto sea, en
definitiva, el que pague o no el Tributo, según se opere o
no, uno de los momentos de la tributación, cual es
conocido como la traslación.

El art. 3 de la ley 125/91 establece: Se denomina
contribuyente al sujeto pasivo de la obligación
tributaria.

Contribuyente según Mersan, es el sujeto sobre
quien recae la obligación del pago del tributo.

Ambos sujetos pueden ser personas físicas o
jurídicas, dentro de los cuales se distinguen lo
siguiente:

Sujeto de derecho y sujeto de hechos

Sujeto percutido y sujeto incidido.

Se llama sujeto percutido, a la persona que
señala la ley a los efectos del pago tributario, es decir,
aquella persona que la ley determina al sujeto de derecho. Puede
ocurrir que por efecto de la traslación o incidencia del
impuesto, corresponda el pago a otra persona, en este caso, la
otra persona viene a ser el sujeto incidido, pues sobre el incide
el impacto de la ley tributaria primeramente dirigido contra
otro, y que, en definitiva, es la persona que realmente y
económicamente solventa el tributo.

6. Otros sujetos, pasivos.

Existen otros grupos de personas que son también
considerados sujetos pasivos y que se hallan obligados a pagar
una suma de dinero sin ser denominados por la ley,
contribuyentes. A estas personas se les reserva la
denominación de responsables.

Varios autores, como el proyecto de Código
Tributario OEA, presentan en este campo, tres categorías
de responsables: a) Con responsabilidad sustitutiva; b) don
responsabilidad solidaria y c) con responsabilidad
objetiva.

Ejemplos de la Ley 125/91

a) Sustituir quiere decir reemplazar a otro, los
ejemplos más frecuentes en estos casos son los llamados
agentes de retención; los que se dan por medio de las
leyes sociales, la retención de aportes de los obreros por
los patrones.

b) La Responsabilidad Solidaria: con la persona del
deudor, se establece por numerosas leyes fiscales como una forma
de asegurar el cobro del crédito fiscal y sus obligaciones
accesorias. Ejemplo: Los representantes serán
solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias
aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales
hubieran tenido activa participación. Los agentes de
retención son los obligados ante el sujeto activo por el
importe respectivo, si no lo efectúan, responderán
solidariamente con el contribuyente.

c) La Responsabilidad Subsidiaria: de los representantes
legales y voluntarios, que no proceden con la debida diligencia
respecto de normas tributarias de las obligaciones por concepto
de tributo que correspondan a sus representados.

A las personas, sean de existencia visible o ideal que
el derecho fiscal acuerda personería, se suman otros
sujetos pasivos de impuesto que revisten igual calidad, por
llenarse determinados requisitos que la ley señala sobre
vinculación o ligamento económico derivado del
amalgamiento de sus capitales, dirección unitaria de
negocios o actividades, reparto de utilidades, etc.

Entran en esta categoría los llamados conjuntos
económicos, sucesiones indivisas, sociedades de familia,
sociedad conyugal y vinculaciones económicas.

7. Conjunto económico y vinculación
económica entre entidades privadas.

Se entiende por conjunto económico, el integrado
por aquellas entidades sociales o personas vinculadas entre si,
las que pudiendo considerarse jurídicamente
independientes, tienen entre ellas tan estrechos lazos de
unión en cuanto a sus capitales, dirección y
distribución de utilidades, que permiten unificarlas
fiscalmente frente al hecho imponible y asignarles el tratamiento
que corresponde a un solo sujeto pasivo del tributo.

8. Vinculación económica entre
entidades privadas.

Se da cuando el responsable del impuesto efectúa
sus ventas, sea por intermedio de personas o sociedades que
económicamente puedan considerarse vinculadas, con aquel,
en razón del origen de sus capitales o de la
dirección efectiva del negocio, o del reparto de
utilidades, etc.

Su fundamento responde al propósito de evitar,
que merced al desdoblamiento de un responsable del impuesto en
dos entidades comerciales aparentemente desvinculadas entre
sí, pero no responden a una misma realidad
económica, se disminuya arbitrariamente el tributo.

9. Sociedades de familia.

Se consideran sociedades de familia, principalmente en
la imposición a las herencias, gravándose ciertas
enajenaciones patrimoniales realizadas a favor de colectividades
mercantiles o civiles, consideradas de familia. La
tributación se opera para evitar la evasión
herencial, y se estructura como un gravamen sustitutivo o
subrogante del impuesto a las sucesiones. Esta particular
modalidad tributaria, está asentada en la
presunción legal de que ciertas organizaciones societarias
comerciales, sirven de vehículo a la evasión de la
herencia; se considera que mediante la constitución de las
sociedades comerciales de familia y siguientes traslaciones a
favor de las mismas, por parte de sus integrantes o los
familiares de dichos integrantes, se transmiten bienes dentro de
la familia y al margen de la tributación
correspondiente.

10. Sociedad conyugal.

Tiene en el Derecho Fiscal, un tratamiento propio, que
por lo común difiere del derecho privado. Interesando al
Fisco la realidad económica y el desplazamiento de la
riqueza, antes que otros atributos que prevalecen en las
instituciones del derecho común, se advierte en materia
tributaria una preponderancia, en la observación de los
bienes obtenidos por cada uno de los socios, y también,
sobre el ejercicio de la administración de la sociedad.
Las leyes fiscales pueden señalar la responsabilidad
tributaria de la sociedad conyugal como sujeto pasivo de
impuestos, de acuerdo a sus propias exigencias, y acordar
tratamientos diferentes de los del Derecho Civil.

11. Sucesión indivisa.

El fallecimiento de un contribuyente irroga consecuencia
de orden patrimonial que alcanzan tanto al Derecho común
como al Derecho Público.

Nuestra legislación civil, orientada en la
concepción de la continuidad jurídica de la persona
del causante en sus sucesores, no interrumpe el curso patrimonial
por el fallecimiento, ya que al dictarse la declaratoria de
herederos, la línea de permanencia en la titularidad de
los bienes, emerge de la ley civil.

No obstante ello, impositivamente se advierte, que
mientras dura el Estado de indivisión de los bienes
sucesorios, mientras no exista declaratoria de herederos, o no se
haya declarado válido el testamento que cumpla la misma
finalidad hasta que no se opere la partición de la
herencia, y cada heredero reciba los bienes que la ley o la
voluntad del causante la ha asignado, resulta impostergable el
cumplimiento de las obligaciones fiscales. Es por eso que
determinadas disposiciones reglan esa situación especial,
asignando a la sucesión indivisa, una personalidad o
calidad de sujeto pasivo de impuesto, lo que debe respetarse y
acatarse.

12. Patrimonio de afectación.

En la doctrina se distinguen dos clases de patrimonio:
aquellos que pertenecen a una persona determinada o patrimonio de
personas, y, aquellos que no pertenecen a ninguna persona son
atribuidos a un fin ideal o a un destino cualquiera, son los
llamados patrimonios de afectación.

Se plantea el caso de si los bienes o patrimonios
destinados a un fin determinado, pueden adquirir personalidad
como sujeto pasivo del tributo con prescindencia de los titulares
a quienes pertenecen. Hay coincidencia en admitir que en todo
orden de derecho, el sujeto es el hombre, pero ello no es
óbice (obstar) para que pueda considerarse la existencia
de bienes que no sirven a intereses individuales, sino a fines
comunes: ya sea una asociación, ya sea por un particular
que los fijó desde un principio como en las fundaciones, y
que el orden jurídico, reconoció justificados
permitiéndose a los titulares de tales bienes, el trato de
sujetos de derecho ejercido a través de sus
órganos.

La teoría de la afectación de patrimonios,
en nuestra opinión, solo puede aceptarse verdaderamente en
cuanto tal afectación este respondiendo a la titularidad
de un sujeto de derecho: persona física o persona
jurídica, quienes serán en definitiva, los
verdaderos sujetos pasivos de la obligación
fiscal.

Prescindir de las personas como sujetos para entender
con abstracción de aquellas, que los patrimonios de
afectación, son unidades económicas pasivas del
tributo, o como entes distintos y separados de los titulares de
tales bienes; resulta para nosotros un contrasentido inadmisible
(el sentido de las relaciones financieras es personal) y una
confusión entre sujeto y objeto de la obligación
que no puede acogerse jurídicamente. Pues, la
obligación tributaria es personal por lo que puede darse
solo entre personas sujetos de derecho y no entre Estado y los
bienes.

La ley 125/91en su Art. 28º. Inc." b" establece que
son Contribuyentes. b) Las sociedades con o sin
personería jurídica.

El Art. 193. Personas Obligadas: Los deberes
formales deben ser cumplidos:

1) Por las mismas personas
físicas.

2) En el caso de personas jurídicas, por sus
representantes legales o convencionales.

3) En el caso de entidades sin personería
jurídica, por la persona que administre los
bienes.

4) En el caso de sociedades conyugales,
núcleos familiares, sucesiones y fideicomisos, por sus
representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas
que designen los componentes del grupo y en su defecto por
cualquiera de los interesados.

13. Responsabilidad frente al tributo, capacidad,
domicilio, solidaridad:

Es la ley fiscal que señala quienes son
responsables del tributo. Esta responsabilidad puede asumirse por
derecho propio (deuda propia) si es que la obligación
fiscal pesa directamente sobre el responsable, o en forma refleja
(por deuda ajena) si, no obstante, por la determinación
del sujeto pasivo del gravamen, el responsable directo de su
situación jurídica ante la ley, dada la
disposición o administración de los bienes que
ejerce, resulta se la persona indicada para atender
idóneamente a las exigencias que son inherentes a la
satisfacción de las necesidades tributarias; tal es el
caso de los administradores de patrimonios, síndicos y
liquidadores de las quiebras, de los padres, tutores o curadores
de los incapaces.

A veces el Derecho Tributario, asigna responsabilidad a
determinadas personas por la intervención que les toca en
la realización del acto jurídico generador del
hecho imponible, como es el caso de los agentes de
retención, que retienen el tributo y lo ingresan al
fisco.

La capacidad tributaria consiste en la posibilidad de
hecho de ser titular o agente principal de las relaciones
económicas que constituyen los hechos imponibles;
está dada por la ley específica que señala
quienes la poseen o no, con independencia de la
legislación común.

Del mismo modo, la ley tributaria fija el concepto del
domicilio que ella interesa como institución del Derecho
Público, vale decir, que el domicilio de la ley civil,
puede diferir del domicilio fiscal.

La ley tributaria puede imponer la solidaridad entre los
participantes del hecho imponible. Así lo hace con
frecuencia tanto frente a la obligación fiscal como ante
su incumplimiento, involucrando a todos los intervinientes en los
hechos. La Ley señala así, responsabilidad
solidaria por deuda ajena como el caso del Art. 184 de la Ley
125/91. Responsabilidad de representados y representantes
de materia de infracciones: Cuando un mandatario,
representante, administrador o encargado incurriese
infracción, respecto de normas tributarias los
representados serán solidariamente responsables por las
sanciones pecuniarias.

Las personas o entidades y los empleadores en
general serán solidariamente responsables por las
sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su
actuación como tales.

Los representantes serán solidariamente
responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus
representados por infracciones en las cuales hubieren tenido
activa participación.

14. Objeto. El elemento material de la
obligación tributaria: manifestación de
riqueza.

En la Teoría general de las obligaciones, se
entiende por objeto, la prestación comprometida que puede
consistir en un dar, hacer, o no hacer alguna cosa,
prestación que debe tener un valor
económico.

En la obligación Tributaria, así como el
sujeto es un elemento personal, el objeto lo constituye su
elemento material exteriorizado por la manifestación de la
riqueza. La obligación fiscal, se genera pues, por mandato
legal contra aquellas personas que exhiben riqueza o están
capacitadas para adquirirla o hacen un empleo de la misma. La
medida de esa riqueza que da lugar a la exigibilidad del tributo,
será entonces el objeto de esa obligación
fiscal.

Sentado ese concepto podemos esbozar la siguiente
definición: Se entiende por objeto de la obligación
fiscal, la riqueza o su manifestación en cuanto ella sirve
de base o medida para la aplicación del
Tributo.

La posesión, la capacidad de adquisición y
el gasto, o sea el capital, la renta y el consumo, son las tres
formas de esenciales que pueden asumir el objeto del tributo. La
posesión de la riqueza, se exterioriza a través del
patrimonio o del incremento patrimonial de los
contribuyentes.

La capacidad para adquirir riqueza, se traduce en la
generación de rentas, súper rentas o beneficios
extraordinarios.

El gasto, como manifestación de riqueza, tiene a
la vez su equivalencia en el consumo de bienes. Estas tres formas
esenciales del objeto de la obligación fiscal, aparecen
ante la ley como hechos de contenido económico, vale
decir, hechos que interesan a la norma impositiva.

15. El hecho imponible. Concepto y naturaleza
jurídica.

El axioma fundamental, que en el Estado moderno es
propio de los tributos lo constituye el principio Nullum
Tributum sine lege, esto es, que sin ley que lo establezca,
no puede haber tributo valedero. Es entonces, consecuencia de
este principio que no puede surgir ninguna pretensión del
Fisco al tributo y, consecuentemente, la correspondiente
obligación al contribuyente sin una ley que establezca con
anterioridad, la exigencia por el Fisco, a cuya existencia, debe
haber hecho un hecho jurídico que le da nacimiento. Por
eso es que el principio Nullum Tributum sine lege,
significa la existencia de un cuerpo de normas jurídicas
destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de las
obligaciones tributarias como el monto de estas y los sujetos a
los cuales la obligación corresponde.

Definición; en base a estas consideraciones, se
puede definirse al Hecho imponible como: el presupuesto
sustancial determinado por el legislador para dar nacimiento a la
obligación impositiva. La Ley 125/91 en su Art. 2
establece como. HECHO GENERADOR. Estarán gravadas las
rentas que provengan de la realización de actividades
comerciales, industriales o de servicios que no sean de
carácter personal.

16. El hecho imponible y la autonomía
dogmática del derecho tributario
substantivo.

Ya se ha dicho que toda obligación impositiva
emana de la ley, conforme a la observancia de la forma que
determina que hechos y circunstancias han de tener como
consecuencia el nacimiento de aquella, y como deben servir de
unidad de medida para fijar la magnitud de la prestación
impositiva. Para proceder en esta forma la ley tributaria debe
elegir como presupuesto de la obligación correlativa
determinados estados o movimientos de la riqueza, que pueden ser:
la adquisición de una renta, la obtención de una
ganancia, la realización de una venta, etc., que aquella
considera de acuerdo a su estimación, basada en superiores
principios financieros como indicios o síntomas de
capacidad tributaria.

El Derecho Tributario en base a su autonomía
dogmática, vale decir, en base a su facultad para
establecer sus propios principios e instituciones, puede
determinar como considera esos hechos, operaciones o situaciones
económicas, prescindiendo de la calificación o
consideración que les dispensa el Derecho Privado,
valorando su substancia y fijando su trascendencia frente al
tributo. Por ejemplo, la ley impositiva sobre las ventas,
entenderá que hay venta cuando aparezca una transferencia
onerosa de bienes, sea civil o comercialmente se exteriorice como
una compraventa, cesión, donación con cargo,
locación de obra, expropiación, etc. En todos estos
supuestos, habrá hecho imponible ante esa ley tributaria,
en cuanto el bien de transfiera onerosamente del patrimonio del
adquirente.

17. La realidad económica.

De lo dicho se infiere, que la realidad
económica, es la expresión material que
tributariamente interesa. En materia fiscal, ha de tenerse
presente que la ley impositiva puede prescindir de las formas
jurídicas escogidas para valorar el contenido
económico de los contratos, puede investigar la
efectividad de la disposición o permanencia de una renta
prescindiendo de quien exhiba su titularidad, y puede relacionar
o analizar la real vinculación entre una o varias
entidades jurídicas coexistentes (conjuntos
económicos) o sucesivas (continuidad económica) si
la formalidad aparente, difiere de aquella. Con esto la ley no
hace sino dar los medios para desentrañar el
desplazamiento, efecto de la riqueza, la que naturalmente
constituye la fuente, el objeto o el fin de la imposición.

18. Diferencia entre el objeto de la
obligación tributaria (hecho imponible) y el objeto de los
negocios jurídicos (bienes cosas).

La manifestación de la riqueza que constituye la
medida de la obligación tributaria y que se aprecia a
través del hecho imponible, es la materia u objeto de la
obligación fiscal. Tal objeto no debe confundirse con los
bienes o cosas que constituyen el objeto de los negocios
jurídicos.

Para mejor aclaración nos bastará
señalar, que si frente la ley del impuesto a las ventas,
la transferencia onerosa es el hecho imponible del caso, o si
para la ley de impuestos internos lo es el expendio, ambos hechos
son el objeto de la obligación fiscal, determinados por
esos tributos. Ellos evidentemente, difieren de los bienes y
cosas, que a su vez, son el objeto de los negocios
jurídicos que interesan al Derecho Civil y
Comercial.

Los bienes y cosas que se refieren a las contratos del
Derecho Privado: Compraventa, donación, locación,
sociedad, etc., forman el elemento material de la
prestación comprometida, siempre en su carácter de
dar, hacer o no hacer, mientras que en la tributación, el
objeto es la prestación pecuniaria coactiva, que pesa
sobre el contribuyente y que debe satisfacer al Estado a
consecuencia de su poder de imposición, el que se ejerce a
través de las leyes tributarias, cuyo fin consiste en
allegar recursos al erario, conforme a las diferentes formas de
capacidad contributiva existentes en la realidad, lo que se
constata, según cierto genero de actos o situaciones
económicas, que sirven de presupuesto y unidad de medida
de la imposición, vale decir, de los hechos imponibles que
constituyen el objeto de la obligación fiscal.

19. La causa de la obligación tributaria,
teoría de la causa jurídica del hecho
imponible.

Se entiende por causa o fuente de las obligaciones,
dentro de la Teoría General, los diversos hechos que le
dan nacimiento; contratos, cuasicontratos, delitos y cuasidelitos
y la ley, cuyos actos pueden resumirse en la voluntad, los hechos
ilícitos y la ley.

Eb materia tributaria, la causa presenta una naturaleza
diferente a la civil, en esta, como se ha visto, se mide la causa
por la contraprestación. En materia fiscal, ella no
sería posible cuando se sabe que el servicio
público que satisface el tributo en su función de
recurso estatal, no resulta divisible entre los
individuos.

Algunas opiniones han negado la existencia de la causa
para la obligación tributaria. No es valedera la negativa,
ya que al Principio General, según el cual no hay
obligación sin causa, también debe aplicarse al
Derecho Público. Se agrega que, mientras en el Derecho
Privado, la causa reside en el interés económico o
moral, que mueve a las partes a concretar el vinculo obligatorio,
en materia tributaria, la causa debe entenderse que radica en el
interés universal de los ciudadanos de sustentar la
armonía jurídico – político del
Estado.

La causa jurídica: la causa resulta tan
importante en la relación impositiva como la validez de
una contribución se determina, en primer término,
por su constitucionalidad. La causa de la obligación esta
ínsita en los principios impositivos de la Carta
Fundamental y en todo sistema Tributario. La existencia de
algunos preceptos constitucionales, tales como los que establecen
la igualdad, la proporcionalidad y la equidad de los tributos, y
los relativos al sistema jurisdiccional creado por toda
organización jurídica, confieren a la causa, una
extraordinaria influencia.

Sin embargo la doctrina fiscal se ha detenido a
considerar otras bases de justificación de las causas de
la tributación. La causa de la obligación
tributaria es la capacidad contributiva, o sea, la capacidad
económica del individuo sometido a la soberanía de
un Estado, para contribuir al pago de los gastos
públicos.

En esta capacidad contributiva, es donde debe verse la
causa jurídica del hecho imponible, y no en el goce que
los individuos obtengan de los servicios públicos que
presta el Estado.

20. La capacidad tributaria.

La carga de la tributación debe distribuirse
entre los individuos, teniendo en cuenta su capacidad
económica, para satisfacer la obligación fiscal.
Esta capacidad de prestación económica, es lo que
comúnmente se llama capacidad contributiva, que consiste
en la aptitud económica personal para soportar las cargas
públicas en mayor o menor grado.

El patrimonio, el producto, el consumo y la renta,
representan, en ese orden, los grados o etapas por los que han
ido pasando al objeto del impuesto en la historia financiera de
los pueblos, con el correr del tiempo, se ha advertido, que el
mejor índice de la capacidad contributiva, está
constituido por la riqueza que se gana o se obtiene, de
ahí que la renta sea la base de la
tributación.

Pero ha de tenerse presente, que no solo la renta nos da
la expresión de la capacidad contributiva, el consumo y el
patrimonio, no pueden ser olvidados a tal efecto y es por eso que
en los presupuestos modernos figuran al lado del impuesto a los
réditos, los impuestos indirectos (impuestos internos,
impuestos a las ventas) y los gravámenes sobre el
capital.

También se ve, la capacidad contributiva, en los
beneficios que se obtiene de los servicios públicos, y de
ellos se desprenden las contribuciones especiales y las
tasas.

La manifiesta superioridad que ofrece la renta como
exponemos de la capacidad contributiva de los hombres, no
equivale ni significa que su imposición sea o deba ser el
hecho universal excluyente de los otros índices. Y se hace
la salvedad de que la igualdad de la renta, no quiere decir
igualdad de capacidad contributiva y que, por lo tanto, deben
tenerse en cuenta de las condiciones particulares de cada uno de
los individuos. Se hace forzoso entonces, entrar en la
consideración especial de las distintas rentas, y
acordarles un tratamiento que no cree desigualdad, porque no es
lo mismo por ejemplo, una renta proveniente del capital que otra
del trabajo, que se obtiene llena los riesgos y sacrificios. Ante
esto, ha surgido la tendencia de marcar referencia sobre el
impuesto a la renta y la capacidad contributiva, en vez de
hacerlo, sobre la objetiva representada por el patrimonio y el
producto.

21. Carácter subjetivo de la capacidad
contributiva; a) Teoría del beneficio, b) Teoría de
las facultades,

a) Teoría del beneficio: sus dos exponentes
máximos son Griziotti y Tangorra. Las
manifestaciones de la capacidad contributiva, en relación
a los beneficios producidos a los contribuyentes por la actividad
del Estado y de la sociedad, consisten en la riqueza que se gana
como en la riqueza que se gasta, y en los beneficios que derivan
al además de la riqueza poseída, las condiciones
personales del sujeto y las ventajas que ha obtenido de los
servicios públicos.

Critica: se ha dicho con criterio, que si su fundamento
pudo o podría tener razón dentro del régimen
de un Estado primitivo, donde la pena que ocasiona el pago del
tributo, guardaría relación con los beneficios
recibidos, ello no puede sostenerse en el Estado Moderno. Si
hubiera de seguirse el planeo de Griziotti, habría que
concluir reconociendo, que cuando mayor fuera la renta de un
contribuyente, mayor será el beneficio derivado de la
protección que el Estado le acuerda. Los tributos, por
tanto, no pueden relacionarse ni proporcionarse con los
beneficios recibidos por los contribuyentes, para ahí,
medir el margen de su contribución (los de rentas altas,
ocasionan menores gastos al Estado que los de rentas bajas, que
obtienen mayor beneficio de los servicios
públicos).

b) Teoría de las facultades: es la teoría
más generalizada en materia tributaria. Los
súbditos de todo estado, deben contribuir de acuerdo a su
capacidad, es decir, en proporción a la renta que
respectivamente disfruten.

En resumen, la teoría de las facultades procura
al pagarse el tributo, que el sacrificio sea igual a las personas
que lo han realizado. A tal fin, se mantendrá una
relación entre el sacrificio y los bienes o capacidad con
que cuenta cada persona. Su ideal reside en una base
científica: equiparar el sacrificio impositivo, tanto para
el económicamente más pudiente, como para el que no
lo sea. Para ello, no toma de base la igualdad de rentas, porque
esta pueden obtenerse de distintas fuentes: ser rentas del
capital o del trabajo, o tener el contribuyente distintas cargas
de familia a otro contribuyente que presente la misma cantidad de
renta, pero cuyo sacrificio por el pago del impuesto es, por lo
tanto, distinta.

22. Definición de la capacidad contributiva.
Sus elementos objetivos y subjetivos.

La capacidad contributiva está representada por
la potencialidad económica que tienen los individuos,
sometidos a la soberanía fiscal, para contribuir a los
gastos públicos.

Su elemento objetivo: esta dado por la riqueza que
exhiben los contribuyentes, sea la renta, el consumo o el
patrimonio.

Su elemento subjetivo: ha de encontrarse en la aptitud
individual para contribuir. Si falta la aptitud, debe acordarse
la exención impositiva.

23. Capacidad contributiva general o
parcial.

El tributo puede exigirse teniendo en cuenta, la aptitud
económica que en general posea un individuo, ya sea
considerando todas las riquezas o rentas que el mismo disfrute
(tributación global), o bien, atendiéndose
exclusivamente a una actividad o aspecto especial, limitados de
tales rentas o riquezas (tributación cedular).

El gravamen se exige en cada caso, según se tenga
en cuenta la capacidad general o parcial de contribuyente.

24. Capacidad contributiva propia y por
representación.

Se ha dicho que el sujeto imponible, es siempre un
sujeto de derecho en cuanto lo establezca la ley. El sujeto de
derecho no puede alterarse frente al fisco. No obstante ello, la
ley establece la distinción entre los contribuyentes
directos y los responsables por deuda ajena. Si por ejemplo, una
persona esta autorizada para ejercer la administración de
todos los bienes de otra, esta debe responder por la deuda
impositiva derivada de aquel que no cumplió, puesto que el
representante o mandatario, tenía a su alcance todos los
beneficios y bienes para pagar los tributos.

25. Carácter subjetivo de la capacidad
contributiva.

La capacidad contributiva tiene un carácter
prevaleciente subjetivo. La riqueza de que dispone un
contribuyente, debe atribuirse ordinariamente a un sacrificio
personal de su salario. Ello basta para reconocer la calidad
subjetiva de esa capacidad o potencialidad económica para
contribuir.

Las manifestaciones complementarias de la capacidad
contributiva, deben verse en la riqueza ganada. La riqueza
gastada y los beneficios obtenidos de las obras del
Estado.

Ocurre con frecuencia, que un individuo pueda obtener
una renta de la misma naturaleza que otro, pero en mayor volumen
que la de aquel, no afectando tanto la imposición
proporcional que pesa sobre tales rentas, vale decir, que la
imposición se aplica manteniendo el quantum del impuesto.
En esos casos sería necesario aplicar la progresividad del
tributo (aumento del quantum del impuesto), toda vez que ambos
contribuyentes, se encontraren en las mismas condiciones sociales
y familiares, a fin de mantener la igualdad del sacrificio que
impone la carga fiscal.

26. Identificación del principio de la
capacidad contributiva con el concepto de la causa
jurídica del impuesto.

El tributo al tener en cuenta las manifestaciones de la
riqueza, que presentan el hecho imponible, lo hace en base a la
magnitud de esa riqueza, tomando como unidad de medida la tasa
que la ley señala para la obligación tributaria,
con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.
Podría pensarse entonces, que la causa jurídica del
tributo, estuviera dada por la mera verificación del
presupuesto de hecho que la había previsto. Sin embargo,
anota Jarach, ninguna de esas consideraciones nos puede llevar a
la causa técnico jurídica del tributo. Esta debe
buscarse como inmanente en el mismo hecho jurídico de la
relación tributaria y explicar su naturaleza o
características.

Se dijo que la causa es la circunstancia o el criterio
que la ley asume como razón necesaria y suficiente para
justificar, que se verifica un determinado presupuesto de hecho,
previsto por la norma fiscal, de ahí derive la
obligación tributaria.

En la relación impositiva, el criterio
justificativo, la razón por la cual la ley toma un hecho
de la vida como presupuesto de una obligación tributaria,
es la capacidad contributiva, es la única razón que
explica la graduación del impuesto según la
magnitud económica del presupuesto de hecho. La
identificación del concepto de causa de la
obligación fiscal con el de la capacidad contributiva ya
ha tomado estado dentro de la doctrina y la jurisprudencia
tributaria; y Griziotti, para seguir la doctrina, definió
a la causa, como la capacidad contributiva en cuanto es
síntoma de la participación del contribuyente en
las ventajas generales y particulares derivadas de la activada y
de la existencia del Estado.

27. Fuente de la obligación tributaria.
Concepto jurídico y financiero.
Diferenciación.

En el Derecho privado, se identifican los conceptos de
causa y fuente de las obligaciones, con los diversos hechos que
les dan nacimiento, concretándose así, las cinco
fuentes clásicas de las obligaciones en los contratos, los
cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la
ley.

En materia fiscal, es conocido el principio de
legitimidad, según el cual, no puede aplicarse un tributo
sin una ley que previamente establezca – Nullum tributum sine
lege.

De ahí entonces es que debe inferirse, desde el
punto de vista jurídico, que la fuente de la
obligación tributaria, sea necesariamente la ley, la cual
es de carácter universal.

No obstante, ello no implica desconocer la presencia de
situaciones especiales que pudieran inducir a la idea de buscar
otra fuente jurídica tributaria distinta a la de la ley
misma.

Ahora bien, desde el punto de vista financiero, la
fuente de la obligación tributaria es la misma riqueza a
la que se le aplica el impuesto, o de donde se saca su producido,
en algunos casos, el objeto puede ser la fuente, y en otros, un
valor o riqueza distintos. Por ejemplo, así ocurre que la
renta sea objeto de imposición, y el gravamen respectivo,
se paga con parte de esa misma renta. En otros en cambio, una
parte, una de los productos o materias, sirve para fijar el
tributo, pero se paga con la renta del contribuyente, es el caso
del alcohol o el tabaco que serán el objeto del impuesto,
pero la fuente del tributo, será la renta o la riqueza de
la cual se detrae la parte pertinente para pagar el gravamen
sobre aquellos, igualmente, en el impuesto inmobiliario, el
objeto es el capital o tierra, y la fuente es la renta que
produce esa tierra, ya que si la fuente fuera el capital,
llegaría un momento en que el impuesto aniquilaría
el capital o fuente en detrimento de la economía general,
donde el capital constituye un elemento esencial de la
producción.

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VIII

El Impuesto

1. Concepto. Naturaleza
jurídica.

Montesquieu decía; el impuesto es la
proporción de los bienes que cada ciudadano da al estado
para tener seguridad sobre los que quedan y para gozar de estos
placenteramente.

Afirma Manuel de Juano, asociando a los distintos
elementos y características de este tributo, que no debe
ser confundido con los otros recursos derivados, da la siguiente
definición genérica.

El impuesto, es la obligación pecuniaria que pesa
sobre las personas en su calidad de integrantes de un Estado, por
tener bienes o rentas en el mismo, exigida legalmente
según su capacidad contributiva; en base a las normas
fundamentales del país y de los principios de igualdad,
generalidad y uniformidad, cuya recaudación debe
destinarse a satisfacer las necesidades y servicios
públicos indivisibles o el déficit de los
divisibles.

En esta definición se distinguen los siguientes
elementos:

– Obligación pecuniaria, vale decir en
dinero.

– Que pesa sobre las personas físicas o
jurídicas, que integran el Estado y que están
obligados a contribuir a la formación del tesoro estatal,
en cuanto poseen bienes o rentas en su jurisdicción, y es
protegido por su régimen jurídico.

– La exigibilidad responde coactivamente al imperio de
la ley.

– El gravamen debe respetar la capacidad contributiva de
tales personas, que es la causa más justa de toda
tributación.

– La obligación legal ha de ajustarse a las
normas constitucionales del Estado, entre ellas, la de anualidad
o periodicidad, y a los principios de igualdad, generalidad y
uniformidad.

– Lo recaudado debe satisfacer necesidades y servicios
públicos indivisibles, característica que
diferencia al impuesto de las tasas, pudiendo responder
también a cubrir el pasivo del Estado (déficit
divisibles)

El análisis de este concepto, nos permite
desentrañar la naturaleza jurídica de este recurso
que impide su confusión con la tasa, en cuanto esta
traduce una ventaja individual y la existencia de un servicio
público divisible en contraprestación del dinero
con que se paga. Lo mismo ocurre frente a la contribución
de mejoras, que implica ventaja diferencial provocada por la
plusvalía de una obra pública a favor de los
propietarios de los inmuebles mejorados por ella.

Existe sin embargo, una diferencia de los impuestos
según su naturaleza financiera
distinguiéndose:

– Impuesto General, es el obtenido de la generalidad de
los contribuyentes que se designa a la satisfacción de las
necesidades públicas de la colectividad entera. Impuesto
al Consumo, a las rentas, etc.

– Impuesto especial: es el obtenido sobre un grupo
determinado de individuos, que satisface un objeto especial
inherente al grupo mismo de los contribuyentes, o un tributo
empleado en el solo interés de aquellos que lo pagan,
ejemplo; impuesto al turismo, etc.

Lo que caracteriza al "Impuesto" es que se trata
de una prestación pecuniaria debida por el particular sin
ninguna clase de obligación por parte del Estado en forma
directa e inmediata.

2. Fundamento del impuesto: existen varias
teorías que explican los fundamentos del
impuesto.

a) Teoría del precio de cambio;
según esta concepción de inspiración
contractual, el impuesto es una compensación o
remuneración que pagan los contribuyentes por los
servicios que el Estado les presta. Mirabeau, en su teoría
del Impuesto (1766) decía "El Impuesto es el precio de
las ventajas que la sociedad procura a los individuos".
Estuvo en auge durante la Revolución Francesa.

Todas las opiniones convergían en la tesis de que
el impuesto debía establecerse, de suerte que la
contribución de cada uno lo fuera en relación con
las ventajas personales que obtiene de la organización
pública, o en proporción a los servicios que el
Estado le procura. Vale decir que si un individuo no recibe del
Estado más servicios que otro, aquel no deberá
pagar más impuestos que este, aunque fuere más
rico.

b) Teoría de la prima de seguro;
según esta corriente doctrinaria, los individuos pagan en
merito de la seguridad que les presta el Estado sobre sus
personas y bienes. Por ello afirmaba Bodin, que el
impuesto es el precio necesario de la protección acordada
por el soberano a los particulares. El precio de este seguro
requerido por el Estado, consiste en una parte de la renta de la
propiedad funciaria, y permite al asegurado, la libertad de fijar
el mismo por declaración de objeto que le asegura. Si los
bienes asegurados de esta manera fueron destruidos en la guerra,
el Estado debe indemnizar los siniestros tomando como base la
valuación, el valor del bien declarado al momento del
seguro.

La teoría ofrece grandes reparos, en primer
lugar, no coincide con la configuración actual del Estado,
pues ella implica, la ideación del llamado del
Estado-gendarme, que pertenece al pasado como concepción
financiera y que no armoniza con el Estado socialmente organizado
sobre una base jurídica y económica de
justicia.

Finalmente, no debe olvidarse que el seguro se contrata
para indemnizar perdidas sobrevinientes, y que el Estado no debe
asegurar sino proteger procurando prevenir el mal antes que
repararlo cuando ya se ha producido.

c) Teoría de la Concepción
histórico-orgánica del Estado; en el curso del
siglo XIX, aparece la concepción histórico –
orgánica del Estado. Según decía, el Estado
es la forma más elevada e imprescindible de vida
colectiva, por lo que el fundamento jurídico del impuesto
radicaría; en la necesidad absoluta del Estado y en la
justificación de su existencia y del sometimiento de sus
miembros a su soberanía. El Estado beneficia a todos con
sus instituciones, consecuentemente, todos deben participar en su
sostenimiento. La gran variedad de fines estatales explica el
porque de la necesidad de procurar coactivamente los tributos
generales. La transformación de estos tributos en
servicios y bienes, capaces de satisfacer las necesidades
comunes, explica también porque se someten a tal
sacrificio los ciudadanos, ya que ellos carecen en forma absoluta
o relativa de posibilidades de producir tales
servicios.

El Estado ya no puede considerarse como solo la
organización de defensa; pero adviértase al mismo
tiempo, que esta concepción, al anular en su totalidad los
derechos individuales, implica la negación del hombre como
sujeto de derecho en cuanto a su patrimonio, expuesto de este
modo a la confiscación estatal. Esta teoría otorga
al Estado la facultad de obrar con toda omnipotencia, eclipsando
al individuo en vez de coordinar los derechos inherentes a la
convivencia social sobre justas bases.

d) Teoría de la distribución de la
carga pública. En el Estado moderno el individuo debe
pagar impuestos desde el mismo momento que forma parte del
Estado, ya que el ser miembro de la comunidad por esta sola
razón queda sometido al deber fiscal.

El fundamento de la obligación es la solidaridad
existente entre los que componen los cuales la comunidad no
podría subsistir.

En la actualidad, la doctrina no se orienta hacia la
numeración de los servicios, se tiende a definir objetiva
y descriptivamente al impulso como una participación de
las cargas públicas, obligación a la que
están sometidos todos los que tienen medios para
satisfacerla. El impuesto – afirma Stourm – es la
contribución exigida a cada ciudadano por su
participación en los gastos públicos.

En el estado moderno, el impuesto traduce un
procedimiento de repartición o distribución de las
cargas públicas entre los individuos. Esta
distribución descansa sobre dos premisas:

– El Estado presta a la comunidad en base a conceptos de
solidaridad social económica.

– Los servicios se prestan teniendo en cuenta la
capacidad contributiva del sujeto, al grado de sacrificio
realizado para obtener la riqueza de que dispone, y la
relación existente entre sus recursos y sus
necesidades.

De este concepto del impuesto, fluyen tres
características:

– Corresponde al Estado decidir quienes deben
satisfacerlo, en que medida y bajo que condiciones en un
régimen legal, y reglamentario.

– Están obligados a contribuir todos los que
forman parte de la comunidad imperando el principio de la
generalidad.

– La obligación individual, no se mide por las
ventajas que obtiene del Estado, sino en base a la capacidad
personal para contribuir en los gastos de la comunidad, base de
la concepción moderna en materia impositiva.

3. Nuevas finalidades de los sistemas
impositivos.

El pensamiento clásico financiero, negaba al
sistema impositivo su posibilidad o conveniencia de ser usado con
fines extratributarios o fiscales. Los impuestos, según la
escuela clásica, estaban destinados prácticamente,
a satisfacer necesidades primordiales de subsistencia.

A partir del siglo XIX comienzan a adquirir fuerzas las
ideas sobre justicia social, que en relación al sistema
impositivo, se traducen en el principio de que debe desgravarse a
las clases económicas débiles, influyendo a
través de los impuestos para obtener una
redistribución de las rentas privadas, y que el peso de
las cargas tributarias, debe ser soportado por quienes al amparo
de la organización social y económica que el Estado
asegura, resultan más favorecidos en la
distribución del ingreso nacional.

Se robustecen la convicción de que el sistema
fiscal es un medio hacia ciertos fines y que debe ser juzgado por
los resultados que alcanza sobre la economía nacional en
su conjunto y en las condiciones de vida de la población.
Se observa una coincidencia en la doctrina que afirma, que el
sistema tributario del Estado, no puede ser establecido ni
mantenérselo ni usárselo solo con fines de
proporcionar ingresos al Estado.

El estado tiene el deber de relacionar su sistema
impositivo con las condiciones en que se desarrolla la
economía nacional con el propósito de influir en
esta para orientar sus actividades, obteniendo de ella el mejor
aprovechamiento de sus recursos en beneficio del ingreso nacional
y de las condiciones de vida de los diferentes grupos
sociales.

Esta nueva concepción ha determinado
también una distinta orientación en el sistema
impositivo, que junto con seguir reclamando en el, una mayor
equidad, desde el punto de vista puramente ético, destaca
la necesidad de que el sistema impositivo se conciba y se emplee
en forma de producir resultados decisivos en la actividad
económica nacional, tales como el mantenimiento o
acrecentamiento del ingreso nacional, y una herramienta de
política fiscal que pueda ser utilizada en los periodos o
fases cíclicas de la economía.

4. De los nuevos fines económicos nacionales del
Sistema impositivo.

Hasta la tercera década de este siglo, los
economistas no habían abordado el problema de relacionar
la "actividad financiera del Estado" con la "actividad
económica del sector privado", ni el de la posibilidad que
el Estado utilizara su sistema tributario como instrumento
intencionado para influir sobre las decisiones económicas
de ese sector que determinan la producción de ingreso
nacional: inversiones, consumo y ahorro.

5. Regulación de la inversión, consumo
y ahorro.

El poder económico que el Estado resta al sector
privado, lo devuelve a la economía nacional a
través de los gastos que realiza, pero en forma y con
objetivos diferentes a como los habría empleado el
contribuyente de no haber mediado la imposición. Esta
labor o tarea de regularización, tiene el rol
compensatorio de suplir las deficiencias que se advierten cuando
la economía privada no logra por si mantenerse dentro de
un nivel de estabilidad o de resultados óptimos en forma
de que obliga al Estado, velando por los intereses sociales a
influir en actividad económica.

a) La inversión privada: puede ser
estimulada por el Estado, si el interés publico así
lo aconseja ya sea liberándola de imposiciones,
suministrando poder de compra, estableciendo impuestos
discriminatorios en relación de las inversiones que quiere
estimular o, por el contrario, si es el caso de desalentarla,
sustrayendo poder económico del sector privado por medio
de los impuestos en forma de disminuir las posibilidades de
inversión, o desalentando el consumo o la demanda que las
alienta.

b) El consumo del sector privado: depende
más del monto de las rentas que los contribuyentes
disponen que de los impuestos mismos, ya que es el monto de la
renta el que determina, en gran parte, la "elasticidad" del
consumo que con ella se hace.

Los impuestos que recaigan sobre usos o consumos
necesarios, reducen la capacidad de consumo de los grupos de
rentas más bajas; mientras que los impuestos sobre rentas
más altas, no logran afectar fundamentalmente, sus
consumos, y mas bien, influencian sus inversiones o sus ahorros,
salvo que los impuestos estuvieran destinados a gravar usos o
consumos especiales de estos grupos.

Cuando hay intereses públicos en disminuir el
consumo, los impuestos deben emplearse con esta finalidad, y
elegirse dentro de los impuestos que lo afectan, aquellos que no
gravan los usos o consumos absolutamente necesarios para los
grupos de renta vitales, y complementarse con medidas como el
ahorro forzoso, que si bien no es un impuesto, cumple en estos
casos, una finalidad idéntica a la que se persigue al
restringir el consumo, sin cometerse la injusticia de privar de
sus rentas a los grupos sin "capacidad contributiva"

c) En cuanto al ahorro, los economistas liberales
tratan de favorecerlo, por cuanto para ellos significa la fuente
de donde se alimenta la formación del capital, y por lo
mismo se oponen a los impuestos en forma sistemática, por
estimar que desalimentan la actividad económica; y
según la cual, los ahorros se transforman
mecánicamente en capital e inversiones que estimulan el
proceso económico.

Las nuevas concepciones económicas derivadas del
análisis de los periodos de depresión, llevaron a
los modernos economistas a revisar el pensamiento liberal, el
que, confrontados con la experiencia, demostraban que los ahorros
pueden transformarse en inversiones o mantener, por diversas
circunstancias, su condición de tales, y en estado de
liquidez, restándose a la corrientes de inversiones o de
consumos, que lo determinan la producción de la "renta
nacional" y el nivel de empleo, negándose así, la
identidad el ahorro y la inversión inmediata productiva.
El estado puede, en su rol de regulador u orientador del proceso
económico, influir sobre el ahorro

¿Como puede el Estado, empleando su sistema
impositivo, influir en el ahorro?: grabando ciertas rentas,
cuyo destino económico, dada su cuantía,
alimentan al ahorro gravando las rentas de los capitales, cuyo
uso no esta directamente ligado a la actividad económica
productora, sino que se emplean con fines rentístico con
una política impositiva, favorable a las inversiones que
el Estado estime aconsejable fomentar, y hacia los cuales pueda
orientarse el ahorro, resolviendo perder su calidad inactiva e
incorporarse el proceso productor.

Los dos impuestos que más influencia tienen en
esta política son:

a) El que grava la renta neta de las personas con
unos impuestos fuertemente progresivo, a medida que la renta
alcanza altas cifras, y

b) El impuesto que grava con tasa, también
fuertemente progresivas, los beneficios excesivos de la industria
y el comercio, que tiene la virtud de desalentar la
obtención de altas rentas e influye favorablemente en los
precios.

7. Uso de la imposición para fines anti
cíclicos.

El sistema tributario debe descansar también en
una base técnica que le permita ser usado en periodos de
depresión o de inflación en forma de contrarrestar
estas faces de la economía. El Estado, durante la
depresión, deberá reducir los impuestos y supeditar
su rendimiento a la finalidad de dejar en el sector privado el
máximo del poder económico; que derive de sus
actividades, para que estimule el consumo o la inversión,
que son las fases económicas de la recuperación que
se busca. Durante la depresión, el Estado entrara pues, en
una política fiscal intencionalmente
deficitaria.

En el periodo de pleno empleo de los recursos naturales
de un país y de su población, o de un exceso de
poder de compra, en el sector privado, frente a una
producción reducida o decreciente, como es el caso de la
producción civil durante la guerra, pueden ejercer una
poderosa influencia para detener la tendencia inflacionista, y el
Estado debe, a través de ellos, cercenar poder
económico y traspasarlo al sector publico produciendo un
superávit compensatorio.

Naturalmente, ni en uno ni en otro periodo puede
esperarse todo del solo uso del sistema impositivo, y otras
medidas económicas deberán tomarse también,
que complementen las finalidades del sistema impositivo en estos
periodos.

8. Bases orgánicas en que debe descansar el
sistema impositivo.

El sistema impositivo esta formado por el conjunto de
impuestos que integran los recursos tributarios del Estado; por
las naturalezas de estos; por la clase de renta que gravan: por
la consideración que se presta a la "capacidad
contributiva" de los individuos, o de los grupos
característicos de rentas; por el rol que dentro de el
desempeñan los impuestos directos e indirectos, como
aporte para el financiamiento de los gastos del Estado, por la
orientación que el Estado le da como factor de
regulación del proceso económico nacional, por la
influencia que le da como factor de regulación del proceso
económico nacional, por la influencia que le atribuye como
instrumento de una posterior redistribución de la renta
nacional y, en general, por la finalidad propiamente tributaria o
fiscal, como por la extra fiscal que le asigna, todo encuadrado
dentro de una organizada legislación
financiera.

El sistema impositivo, para dar satisfacción a
las posibles finalidades con que los impuestos deber ser
establecidos, debe responder a las siguientes bases
orgánicas:

– Simplicidad en el numero de impuestos que el Estado
establezca:

– Estabilidad del sistema tributario, para lo cual, ha
debido considerarse la estructura económica del
país, las características de su economía, lo
que no impide una movilidad de las tasas impositivas, cuando
circunstancias económicas o financieras superiores
así lo aconsejen.

– Preferencia por los impuestos directos, cuya
incidencia es conocida o fácilmente
determinable.

– Fuerte tendencia a transformar el impuesto personal a
la renta en base financiera del sistema.

– Un mínimo de renta totalmente exenta de
impuestos directos.

– Supresión de los impuestos indirectos que
graven los artículos de primera necesidad.

– Un impuesto de tasa fuertemente progresiva, que grave
los beneficios excesivos de la industria y el
comercio.

– Un impuesto fuertemente progresivo, a las herencias y
donaciones, que se produzcan en beneficio de personas distintas
del núcleo familiar inmediato del causante.

– Una discriminación entre las rentas fundadas o
del capital, y las provenientes del trabajo, a fin de concederles
a estas, un trato tributario más favorable, hasta cierta
cuantía.

– Organización del sistema en forma que permita
ser aplicado con fines económico – nacionales, tanto en
relación a las materias imponibles como en las tasas de
los impuestos,

– Consideraciones para determinar la renta imponible, de
las ganancias y pérdidas de capital.

– Clara reglamentación legal de cada impuesto, en
forma de facilitar a los contribuyentes, el cumplimiento de las
leyes tributarias, y

– Prevención y fuertes sanciones al fraude
fiscal.

Categorías de impuestos.

Desde diversos puntos de vista, cabe diferenciar los
impuestos en varias categorías. Así se tiene, desde
el punto de vista: Histórico, económico,
financiero, político, ético, y social.

9. Necesidad de su estudio.

El impuesto, en un sentido general, concurre a la
consecución de los fines políticos,
económicos y sociales del Estado, en cuanto procura los
medios necesarios para posibilitar su actividad. Interesa pues,
el estudio del sistema tributario, no solo como medio de recaudar
recursos para el Estado, sino también, como instrumento
idóneo para alcanzar determinados fines no estrictamente
financieros: la actividad financiera es ante todo un instrumento
administrativo del Estado, puesto que sirve para limitar o
facilitar el uso de los servicios públicos, sea de
seguridad, instrucción, salubridad, etc., y por que la
concesión de determinados derechos, se subordina al pago
de tributos al Estado: tenencia de armas, explotación de
industrias. Pero, al lado de estas funciones administrativas, la
actividad financiera se puede prestar a la consecución de
fines políticos, económicos, éticos y
sociales. Ello es evidente, basta mencionar los impuestos
directos e indirectos, para advertir que pueden aplicarse,
además del fin fiscal, a la consecución de otros,
fines no estrictamente financiero. Desde este punto de vista cabe
diferenciar a los impuestos en diferentes categorías:

10. Punto de vista histórico,
económico, financiero, político, ético y
social.

Históricamente: se advierte que las
gabelas reales tuvieron preponderancia sobre los impuestos
personales, y dentro de estos, los impuestos precedieron a los
justos, entendiendo por tales, los que consultaban la capacidad
contributiva de los contribuyentes.

Desde el punto de vista
económico-financiero; existen impuestos que solo
tienen en cuenta la economía estatal o un fin puramente
fiscal o financiero, y otros que llevan el propósito de
allegar recursos al erario, y al mismo tiempo facilitar la
redistribución de la riqueza, tarea inherente a la
actividad del Estado, cuyos ingresos, al satisfacer sus gastos
permiten la prestación de los servicios
públicos.

Desde el punto de vista político, ético y
social: también se advierte una categoría diferente
en la imposición, ya que existen gravámenes que son
susceptibles de particulares efectos políticos,
éticos y sociales, así se tiene:

– Cuando los tributos buscan proteger la industria
nacional impidiendo la importación de ciertos productos
extranjeros (efecto político).

– Cuando sirven para impedir el consumo de productos
nocivos (efecto ético),

– Cuando son útiles para combatir la
desocupación (efecto social).

11. Quid de los impuestos finalistas.

Tanto desde el punto de vista de la producción de
las riquezas, en cuanto a su circulación y consumo, el
impuesto produce efectos estimulantes o, por lo contrario
restrictivos, sobre esas tres etapas clásicas de la
economía política. Los impuestos pueden así
gravitar o pesar fuertemente sobre tal o cual rama de la
actividad, o aliviar o favorecer, en sentido opuesto, alguna otra
actividad, siendo estos efectos un factor de importancia en la
economía financiera. A veces el efecto buscado es
más definido o cercano, y responde a la finalidad concreta
del gravamen aplicado. Tal es el caso de los impuestos
finalistas. Ellos tienen como característica la de que los
ingresos que proporcionan se destinan en todo o en parte, a un
determinado gasto. No son los impuestos como tales los que
interesan, sino el efecto producido por ellos, el que ha de
llenar el fin deseado, que por lo común, no constituye un
propósito puramente fiscal.

Podríamos distinguir dos clases de
gravámenes:

– Los Impuestos que tienen un fin fiscal
específico o un destino total o parcial dado, son los
impuestos finalistas. El Estado al recaudar estos impuestos, los
destina a un fin determinado.