Resumen de Derecho Financiero UNA (página 5)

– Impuestos que no responden estrictamente a
ningún fin fiscal, sino por lo contrario, a un efecto
totalmente ajeno a la cabal recaudación de tributos, como
por ejemplo, los llamados derechos aduaneros protectores; el
mejor efecto que ellos persiguen se hallará cuando
consigan limitar la importación de los productos que
compiten con la economía nacional que se quiere proteger,
aunque con ellos cese prácticamente la afluencia de ese
recurso al tesoro público

No debe olvidarse, sin embargo, que no hay impuesto, por
inocente o simple que se lo estime, que pueda ser calificado de
neutral, o que deje de hacer sentir su influencia en los precios
o el equilibrio general.

La aplicación de impuestos finalistas y su
rendimiento puede derivar varias circunstancias.

– Por razones de debilidad política, en
determinadas condiciones frente a la conveniencia o
simpatía con que se mira la presencia de un gasto por los
electores o representantes del pueblo, se establece un impuesto
cuya finalidad es la satisfacción de ese gasto, tributo
que de otra manera habría de encontrar
oposición.

– A veces medían motivos administrativos que
impelen dar preferencia y garantía financiera a ciertos
servicios a quienes los impuestos finalistas favorecen
particularmente y, consecuentemente, a las personas que lo
aprovechan.

La doctrina ha criticado a los impuestos finalistas, en
cuanto tienden a un mantenimiento de relación
rígida entre la recaudación y el destino, sin tener
en cuenta la elasticidad que debe surgir de la recaudación
fiscal general, o pueden también conducir a una
dilapidación de la recaudación, si es que lo
recaudado supera lo estrictamente necesario para el gasto
público, lo que aconseja un uso mensurado de estos
gravámenes finalistas.

12. La parafiscalidad.

Indiscriminadamente, en materia de legislación
positiva, existe un gran numero de detraimientos
económicos obligatorios para los contribuyentes que
requiere la autoridad pública, a merito de la
soberanía fiscal o poder de imposición, más
allá y de distinta naturaleza a la de los impuestos
conocidos. A tales imposiciones se las conoce bajo el titulo
común de tasas parafiscales, que tienen doctrinalmente muy
diversos objetos, considerados diferentes a los propiamente
fiscales, principalmente, las contribuciones de seguro
obligatorio en el campo de la previsión y asistencia
social del trabajador.

La tendencia actual que ensancha la noción
clásica del presupuesto hacia el llamado presupuesto
nacional con las actividades económicas y sociales del
Estado, conduce a asegurar el financiamiento de ciertas gestiones
presupuestarias, recurriendo, en algunos casos, al uso de
procedimientos llamados parafiscales.

Estos últimos constituyen lo que hoy día
conocemos con el nombre de parafiscalidad. La parafiscalidad
participa en la naturaleza del impuesto por su gravitación
económica sobre el consumidor, ello le acuerda cierta
semejanza con la tributación indirecta por su
afectación a un objeto, que dado su carácter
económico y social, no exhibe un interés general
menor que el impuesto, y también por su carácter
obligatorio. Gravitación económica sobre el consumo
y la obligatoriedad, son puntos pues, de semejanza entre la
imposición y la parafiscalidad.

Pero ambas instituciones tributarias, exhiben entre si
caracteres diferenciales. Se pretendió que los ingresos
parafiscales se distinguieran por su destino determinado, lo que
sin embargo, acontece con los fiscales, que también tienen
una afectación propia en muchos casos. La parafiscalidad
escapa, puede decirse, a los principios rígidos de la
legalidad (o legitimidad) y de la anualidad (o periodicidad), que
determinan el campo impositivo. Por razones económicas y
sociales se estima conveniente establecer una zona más
agilizada en la que se aplican esos gravámenes.

Estos recursos pueden agruparse, según afinidades
que varían, conforme al tipo de legislación, a las
características de aquellos y a la circunstancias de lugar
y tiempo, a saber en:

– Tasas parafiscales de orden económico,
destinadas a subvencionar ciertas ramas de la producción,
exacciones para amortizaciones del re-equipamiento de industrias
básicas, tasas destinadas a la financiación de los
estudios e investigación técnica.

– Tasas parafiscales de naturaleza social, por ejemplo,
las cotizaciones para la seguridad social, para prestaciones
familiares agrícolas, para centros de aprendizaje y
formación profesionales.

– Tasas parafiscales destinadas a asegurar la
financiación de diversos organismos, tales los que incluye
la legislación francesa para sostener la caja Nacional de
Letras, la oficina Nacional de Inter Cultivadores,
etc.

En resumen, los recursos parafiscales son adicionales o
complementos de impuestos, a veces; lo conforman los porcentajes
del precio de venta de ciertos productos, también, tasas
que suman al precio de las entradas a cinematógrafos, y.
Sintetizando, se puede decir, que los recursos parafiscales
presentan dos características distintos:

– No tienen figuración específica en el
presupuesto. Cuando el recurso tiene una parte incluida en el
Presupuesto, solo el excedente debe entenderse que es parafiscal.
Así, por derogación del principio de la
universalidad presupuestaria, tales recursos se destinan a la
financiación de gastos extra presupuestarios.

– Están afectados a gastos determinados, que se
especifican por la disposición legal que los ha
creado.

Esto significa, que la parafiscalidad deroga la regla de
la no afectación de los recursos, ya alterada por cierto,
con los inscriptos en el presupuesto que tienen una
afectación especifica. La diferencia pues, radica en que
la parafiscalidad, tiene por norma, la afectación del
recurso. El recurso no aparece en el presupuesto del Estado: pero
ulteriormente se lo balancea con una apertura del crédito
destinada al empleo de esa suma, la misma se inscribe
directamente en el presupuesto del organismo encargado de hacer
el gasto, al cual dicho crédito se afecta, o en una cuenta
especial abierta en los libros del Tesoro por operación de
que se trata.

Por ello, para distinguir el recurso fiscal del
parafiscal, no basta referirse a la manera según la cual
este recurso, una vez realizado, será empleado conforme a
las reglas habituales del derecho presupuestario de la
contabilidad pública, o de otra manera afín. Es
necesario pues, si se quiere individualizarse, se empiece a
desentrañar su naturaleza, única forma segur4a que
evita incurrir en confusiones con los tributos fiscales
ordinarios.

Laferriere y Waline arriban a las siguientes
conclusiones:

– Los recursos o cargas parafiscales, ya que son
suplementos a los impuestos directos o indirectos que alimentan
el presupuesto.

– Los recursos parafiscales escapan a una medida
más o menos grande a las reglas del derecho
fiscal.

– La parafiscalidad ha enseñado un debilitamiento
de la acción financiera de parlamento, pues, aunque la
mayoría de las tasas parafiscales han sido creadas por
ley, frecuentemente la legislación ha dejado al gobierno,
o mejor dicho, al poder administrativo, la necesidad de dejar las
tasas.

13. Impuestos prohibitivos e impuestos
proteccionistas.

El proteccionismo, cuando actúa en base a un
sistema tributario, lo hace por medio de los impuestos aduaneros
a la importación o a la exportación. Ello se
complementa con la liberación de gravámenes o
disminución de los existentes, en cuanto internamente se
beneficia a las industrias se desea estimular.

Con frecuencia, por ejemplo, se plantea la necesidad de
fomentar ciertas actividades o estimular la iniciativa privada.
Así ocurre cuando se ha querido intensificar la
edificación dentro de determinados centros urbanos. Para
ello se opta por congelar las valuaciones fiscales de los
inmuebles que se edifiquen dentro de los límites
señalados. Se consigue así, que la ciudad gane
altura en tal perímetro y no se extienda en
demasía, con perjuicio del buen funcionamiento de los
servicios públicos.

Otra forma de ejercer el proteccionismo, es por
vía indirecta, lo que ocurre cuando el Estado impone
fuertemente las actividades que se oponen o compiten con las que
desea favorecer o estimular. Así, siguiendo con el ejemplo
del fomento de la edificación, la forma indirecta reside
en elevar la tributación de los baldíos o
construcciones semiruinosas, que incitan a los propietarios a
desprenderse de ellos, o darles el destino apetecido por el
Estado. Sin embargo, cuando el impuesto es muy elevado, se
transforma en confiscatorio o llega a ser prohibitivo.
Ejemplo del impuesto prohibitivo, puede verse en los
impuestos a la introducción de automotores, que
prácticamente, hoy día multiplican varias veces el
valor de los vehículos importados (sobre todo en Argentina
y Brasil).

14. Aspectos políticos y sociales del
impuesto;

El impuesto siente la influencia del medio en el cual se
establece, y conduce a ciertas aptitudes políticas y
sociales. Estas dependencias y aptitudes, son más
importantes en el campo político y social que el
económico, por lo que no deben omitirse al considerar el
tema incluso, frente a las cuestiones técnicas por
excelencia.

Varias escuelas han fijado su criterio respecto a los
fines no fiscales del impuesto, y todas ellas tienden a la
distribución de la riqueza, pero por medio diversos,
así se tiene:

a) La escuela liberal manchesteriana; Se
desarrollo principalmente, en Inglaterra del siglo XIX, conforme
a la doctrina económico-liberal. Esta escuela sostiene los
siguientes lineamientos:

– El impuesto debe ser de función fiscal y no
social, económica o moral.

– El estado debe limitar sus gastos a las necesidades
fundamentales, satisfaciendo mejor, y mas económicamente
por aquel antes de que por las empresas privadas o
particulares.

– Los impuestos deben ser reales y proporcionales a la
riqueza gravada, y no progresivos con relaciones con los bienes
de los contribuyentes.

En resumen, es el sistema liberal e individualista,
según el cual, con el pleno goce de los derechos
individuales, se obtiene el máximo de libertad, vale
decir, que es el sistema mercantilista en la economía de
mercado y no de tipo social.

b) La escuela de la hacienda social; según
esta escuela, desarrollada en Alemania de Bismarck, especialmente
por Adolfo Wagner, el impuesto es un medio político y
social para corregir la distribución de la riqueza sobre
todo, lo proveniente de coyunturas sociales influida por el
desarrollo de la población o de la potencialidad del
Estado y de la economía nacional. El fin de la escuela fue
conservador, obstaculizar la excesiva acumulación del
capital y asegurar el equilibrio social, truncando en su
nacimiento el movimiento socialista. Wagner desarrollo todo un
sistema de impuesto de gravar los incrementos del valor a las
herencias.

c) La escuela del socialismo de cátedra del
Estado: según esta escuela, se asignan al impuesto
distintas funciones. Para Eugenio Rignano, el impuesto puede
promover el progreso de la propiedad colectiva, mediante la
absorción completa de los patrimonios en el momento en que
ellos pasen de los hijos a los sobrinos, de modo tal, que la
riqueza no puede ser disfrutada sin trabajos más
allá de tres generaciones. Para otros, la
nivelación debe venir sin violencia, aumentando las tasas
de los impuestos a la renta, al patrimonio y a las
herencias.

Henry George, a mediados del siglo pasado, preocupado
por el mayor valor que adquirió la riqueza privada a
raíz de la valorización de la tierra sin trabajo
especial, por partes de los propietarios, pensó que el
impuesto único de la tierra, podría ser un
excelente medio para absorber el incremento de su valor y de su
renta, sin recurrir a la nacionalización del suelo o la
socialización de la riqueza.

Finalmente. La concepción moderna del impuesto,
nos lleva, como lo recuerda Plagnol, mediante el instrumento
tributario, a un principio de repartición de la riqueza,
bajo el dominio de la filosofía política y de las
reacciones sicológicas comunes.

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IX

Elementos de
impuesto

1. Cuales son: a) sujeto activo: El acreedor de
la obligación impositiva es el Estado o las
municipalidades o todo ente público, entendiendo por
tales, toda clase de gobierno o autoridad de jurisdicción
territorial, que ejerza la función gubernativa en
ejercicio de su poder de imposición o soberanía
fiscal.

En nuestra estructura unitaria, solamente el Estado
puede ser sujeto activo y solamente el puede establecer tributos
por si mismo, en tanto que los municipios no pueden establecer
tributos sino de conformidad a las leyes que gobiernan su
funcionamiento, es decir, que los municipios no tienen
delegación de facultades tributarias que le obligan a
enmarcar su actuación dentro del contenido de las leyes;
pueden generar ingresos cobrando contribuciones y tasas, conforme
la ley de organización municipal en la que establece su
propio régimen tributario.

No debe confundirse al Estado como sujeto activo, con
las reparticiones recaudadoras que actúan como
órganos del mismo Estado.

b) sujeto pasivo, es siempre un sujeto de
derecho. Es la persona obligada al pago de un tributo por la
ley fiscal, en cuanto a los fines de tal obligación, no
interesa en definitiva, que esa persona sea el que pague el
gravamen, según haya habido traslación o
no.

En materia tributaria, son sujetos pasivos del impuesto,
las personas físicas y jurídicas de Derecho Privado
y del Derecho Público, así como también lo
son los llamados entes colectivos de hecho.

Se afirma la individualización del contribuyente
en todo sujeto que posee, actual o potencialmente, un patrimonio
autónomo, que constituye lo que se denomina una unidad
económica con réditos, ganancias, enriquecimientos
propios, distintos e independientes de los otros sujetos. La
presencia de un patrimonio, nos esta revelando al mismo tiempo,
la existencia de una persona o personas quienes el patrimonio o
sus beneficios pertenecen, y son precisamente, las personas
referidas a quienes la ley señala como deudores de la
obligación, son las únicas que pueden asumir la
calidad de contribuyentes, esto es, ser sujetos pasivos del
impuesto.

Se debe tener cuidado en no confundir el objeto
(elementos materiales) con el sujeto (elementos personales) del
impuesto:

Existen otros grupos de personas que son también
sujetos pasivos que se hayan obligados a pagar una suma de
dinero, a pesar de que la ley no les denomina contribuyentes,
para quienes se reservan la denominación:
responsable.

Varios autores y el proyecto de código tributario
de la OEA, presentan tres categorías de responsables, a
saber: con responsabilidad sustitutiva, con responsabilidad
solidaria y con responsabilidad objetiva.

Contribuyentes o deudores y responsables, son sujetos de
la obligación en igual grado y con idénticos
efectos. Esta obligación es propia de la obligación
tributaria. Pueden sumarse otros sujetos comprendidos por los
conjuntos económicos, las vinculaciones económicas
entre entidades privadas, las sociedades de familia, la
sucesión indivisa y los patrimonios de
afectación.

Ejemplos en el Ley 125/91:

– Responsabilidad sustitutiva: Sustituir quiere
decir reemplazar a otro, el caso más frecuente se observa
a los llamados agentes de retención, que se da por medio
de las leyes sociales, con la retención de aportes de los
obreros por los patrones.

– Responsabilidad solidaria: con la persona del
deudor, se establece por numerosas leyes fiscales, como una forma
de asegurar el cobro del crédito fiscal y sus obligaciones
accesorias. Ejemplo: los representantes serán
solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias
aplicadas a sus representantes por infracciones, en las cuales
hubieran tenido activa participación. Los agentes de
retención, son los obligados ante el sujeto activo por el
importe respectivo, si no lo efectúan, responderán
solidariamente con el contribuyente.

– Responsabilidad subsidiaria: de los
representantes legales y voluntarios, que no procedan con la
debida diligencia respecto de normas tributarias de las
obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus
representados.

c) objeto. Entendemos por objeto de la
obligación fiscal, la medida de la riqueza que interesa a
la obligación, vale decir, la riqueza que sirve para medir
el impuesto; en otros términos, la manifestación de
la riqueza que constituye su materia.

2. Formas de objeto.

– Posesión de la riqueza (capital); es un
capital representado por las cosas inmuebles o muebles, o los
derechos (inmobiliarios o mobiliarios), o el conjunto de cosas o
derechos (patrimonio). Capital es la riqueza adquirida,
consolidada, que constituye el patrimonio de un individuo, lo que
en lenguaje corriente se llama fortuna.

– Capacidad para adquirirla (renta) y el costo
(consumo). Vale decir, la renta y sus distintas modalidades;
réditos, súper rentas, beneficios extraordinarios,
beneficios o ganancias eventuales, ganancias o incrementos de
capital, etc. Se entiende por renta, la riqueza proveniente de
una fuente, susceptible de crearla de una manera renovada,
durante un tiempo más o menos largo. Este concepto
involucra los de rentas que corresponden a la existencia de un
capital productor (rentas de inmuebles o de valores mobiliarios),
o que provienen solamente de una actividad (rentas de trabajo,
salarios, beneficios de profesiones liberales), o bien, rentas
mixtas producidas por el trabajo aplicado a un capital
(beneficios de las explotaciones comerciales, industriales,
agrícolas).

3. Unidad contributiva.

Así como el objeto, es la magnitud o
expresión que sirve para medir el impuesto, tal medida
jurídicamente, se practica en base a unidades elementales,
las que en conjunto forman todo el objeto. Cada una de estas se
denominan unidades contributivas.

Por unidad contributiva se entiende entonces, el objeto
del impuesto en una unidad elemental.

Si tomamos por ejemplo, el impuesto sucesorio, el objeto
del impuesto es la hijuela es decir, la proporción que
recibe cada heredero. Si la sucesión es de 300.000 y
corresponde a tres herederos, el impuesto se liquidará
aplicando a cada uno sobre una unidad contributiva, que puede ser
de 100 o 1000, el quantum que la ley señala, que a su vez
puede ser por ejemplo del 5%.

4. Quantum del impuesto.

Es la parte del impuesto que corresponde a cada unidad
contributiva. Así, si decimos que la alícuota o
quantum del impuesto es del 5%, se está expresando que el
quantum del impuesto es de 5 centésimos por cada unidad
contributiva de 100. En tal ejemplo, el porcentaje es la unidad
elemental y cinco es el quantum del impuesto.

5. Causa del impuesto.

En materia fiscal, no puede medirse la causa como en
materia civil, ya que en esta interesa la
contraprestación; sin embargo, tributariamente ello no
ocurre, pues el servicio público no es divisible a los
fines del impuesto. La causa de la obligación tributaria,
es la capacidad contributiva, esto es, la capacidad
económica de quien posee bienes o riqueza para pagar el
impuesto, o mejor, la aptitud o potencialidad económica
del individuo sometido a la soberanía del Estado para
contribuir con sus gastos públicos.

La causa jurídica resulta tan importante en la
relación impositiva, que la validez de una
contribución se determina, en primer término, por
su constitucionalidad. La causa de la obligación
está ínsita en los principios impositivos de la
Carta Fundamental y en todo sistema tributario. La existencia de
algunos preceptos constitucionales, tales como los que establecen
la igualdad de los tributos y los relativos al sistema
jurisdiccional creado por toda organización
jurídica, confieren a la causa una extraordinaria
influencia. Sin embargo, la doctrina fiscal se ha detenido en
considerar otras bases de justificaciones de la causa de la
tributación; es la capacidad contributiva donde debe verse
la causa jurídica del hecho imponible, y no es en el goce
que los individuos obtengan de los servicios públicos que
presta el Estado, ya que tales ventajas son generales e
indivisibles.

6. Fuente de impuesto.

Al estudiar la obligación tributaria, por fuente
– desde el punto de vista jurídico – solo puede entenderse
que es tal, la ley, ya que jamás ha de atribuirse que
exista un impuesto que no sea autorizada por la ley.

Pero, vista la fuente desde el punto de vista
financiero, entendemos por tal, el conjunto de bienes o la misma
riqueza de los que se detrae el impuesto.

Diferenciación con el objeto.

No debe confundirse el objeto con la fuente del
impuesto; el primero es la manifestación de riqueza
(objeto), que sirve de medida al tributo, mientras que la fuente,
es la misma riqueza o la porción de ella con que se paga
el impuesto.

Ejemplificación.

– En el impuesto inmobiliario, el objeto es el capital
representado por la tierra afectada, que sirve de medida al
impuesto. La fuente de este impuesto, es la renta, dado que el
tributo no se paga con la tierra afectada, sino con la renta que
el propietario extraiga o pueda extraer de ese bien o de otros
que el posea.

– El impuesto a la producción del tabaco, el
objeto es el tabaco producido, y la fuente, la renta de la que se
extrae parte para pagar el impuesto.

– En el impuesto a la renta, el objeto y la fuente
están representados por la misma renta.

Importancia tributaria de esta
distinción.

Se hace necesaria esta distinción, por cuanto que
si se admitiera que indistintamente pudiera incidirse sobre
más fuente, y otro: objeto, habría de llegar el
momento en que el impuesto aniquilaría o
extinguiría la fuente, vale decir: el capital, que es un
factor indispensable en la producción de la riqueza y con
ella para la economía general.

7. Efectos del impuesto. Concepto;

Pese al propósito legislativo de allegar recursos
al erario, que pudiera prevalecer en el momento de la
sanción de la ley fiscal, fácilmente se advierte
que los impuestos deparan efectos dignos de especial
consideración dentro de los campos más diversos con
que pueda enfocarse la conducta humana. Veremos ahora, cuales son
los efectos desde los focos, sicológicos, morales,
políticos y económicos del impuesto.

a) efectos psicológicos,

Estos efectos pueden dar al contribuyente una
compresión cabal o exacta de la carga tributaria o, por el
contrario, llevarlos a impresiones ilusorias en cuanto implican
en realidad, sacrificios mayores o menores.

Amilcare Puviani, divide en cuatro
categorías las causas que provocan un exceso o falta de
sensibilidad de los contribuyentes:

– La ignorancia del contribuyente de que paga un
tributo, que puede ocultarse en el precio de la
mercadería, como por ejemplo en los impuestos
aduaneros.

– La ignorancia de los efectos remotos del impuesto, el
contribuyente puede, al final de cuentas, correr con nuevos
sacrificios como consecuencia del problema de la "difusión
del impuesto", que lleva a variaciones de precio sobre las
mercaderías y servicios, y que puede ser causa grave de
crisis económica.

– La percepción en momento de intensa
alegría, euforia colectiva, prosperidad acentuada o, a la
inversa, de aflicción o pena para el contribuyente. Por
ejemplo, el impuesto sobre los precios de lotería cae en
momento óptimos para el contribuyente, contrariamente
ocurre con los impuestos que afectan los salarios.

– El fraccionamiento en cuotas mínimas del
impuesto, suele hacer imperceptible el tributo para quien lo
paga. Tal es la razón de que se acepten pequeñas
contribuciones, aunque se apliquen a consumos indispensables que
no revelan capacidad contributiva.

Todas estas causas producen una impresión exacta
o errónea del sacrificio impositivo.

Las impresiones pueden ser positivas o
negativas:

a) positivas: cuando el contribuyente se siente gravado
en más de lo que en realidad incide el impuesto sobre
él.

Ejemplo: el impuesto sobre el interés de un
crédito público (deuda pública), distribuye
el interés estatal y hace menos factible la
colocación del titulo, salvo que otros motivos lo tornaren
apetecible. El comprador del titulo, que es a su ves
contribuyente por el gravamen que afecta tal interés, es
el que en definitiva, decide si debe adquirirlo o no, a
raíz de esa afectación. Puede el Estado entonces,
para no depreciar el titulo o comprometer su colocación,
sumar el impuesto al interés, y elevar entonces este en
esa medida con relación al interés anterior, ya que
en definitiva, al satisfacer el impuesto, el titulo mantiene un
atractivo equivalente; por ejemplo, sea un titulo del 5% de
interés al que se va aplicar un impuesto equivalente al 1%
se opta por emitirlo al 6% y aplicar entonces el impuesto. No
obstante ello, la creación del impuesto sobre
títulos que antes no pagaban, suele dar una ilusión
positiva de que el contribuyente se siente afectado en más
de lo que en realidad incide el impuesto.

b) Negativas: son las más comunes. Casi todos los
contribuyentes se despreocupan o ignoran el impuesto al consumo
que abonan. Estos gravámenes se pagan en los momentos mas
cómodos, y el sacrificio tributario se diluye en el placer
que produce el consumo del bien que satisface la necesidad.
Debemos añadir que, por supuesto, tales conclusiones, son
de un valor relativo se ha hecho encuesta al respecto, y cabria
apuntar que es muy difícil dar una opinión concreta
sobre estos efectos.

b) efectos morales,

Para conseguir los fines políticos del Estado, el
impuesto debe atender a los efectos sobre la hacienda y la moral.
Hay impuestos que persiguen netamente efectos morales, y por otro
lado, la moral puede detener el resultado de los impuestos.
Según el economista liberal francés
Storum, el impuesto no debe preocuparse por los fines
morales. Sin embargo, no hay impuestos neutros, ni el estado debe
o puede desentenderse de los efectos morales del impuesto, en
cuanto con el tiene ocasiones de ordenar y disciplinar las
costumbres de los hombres. El estado puede alcanzar
tributariamente las dos finalidades: a) la financiera y b) la
moralizadora, y puede también limitarse a conseguir
únicamente efectos morales, aunque con ello pierda en la
recaudación.

Un ejemplo de los impuestos que persiguen ambos efectos,
se da en el caso de los aplicados a los objetos suntuarios, que
combate el lujo y permiten recaudar tributos. El impuesto al
alcohol combate el vicio, y esa es una de las razones prevalentes
de su gran imposición.

El impuesto progresivo sobre la renta, ha tenido pleno
acogimiento en los países germanos y anglosajones, pues,
allí el pueblo es mas respetuoso del interés
general que del propio interés privado o egoísta.
En los países latinos, en cambio, no cabe duda; se ha
resistido más el impuesto progresivo y esto produce a una
evasión de magnitud que suele llevarnos a efectos fiscales
contraproducentes. Por tanto resulta indispensable tener en
cuenta la idiosincrasia de los pueblos, la índole de una
Nación, para escoger los sistemas tributarios que a ella
se pretende aplicar.

c) efectos políticos,

Los impuestos han provocado con frecuencia los grandes
acontecimientos de la historia; el individuo por su
egoísmo innato, se siente inclinado a reaccionar contra el
Estado que le aplica gravámenes. El descontento se
manifiesta por la prensa, por el comicio, y hasta por revueltas
contra los poderes públicos: uno de los antecedentes
conocidos más remotos, es el del impuesto sobre el
capital, que en forma progresiva fue aplicado en Atenas, con
motivos de la necesidad de atender los gastos de guerra contra
Esparta. El impuesto era del 20% pero en las grandes capitales
llegaba a la confiscación de la fortuna de los ricos por
el arbitrio de los gobiernos populares. Estos gravámenes
irritaron a los contribuyentes ricos, y así como en el
siglo V, antes citado, eran celosos cumplidores de los tributos
que sostenían al Estado; luego prefirieron influir en un
rumbo distinto, esto es, concretar la paz con Esparta, ya que mas
temían a las expoliaciones (estafas) y abusos sobre sus
patrimonios por disposición de los gobiernos populares,
que las que les pudieran imponer sus enemigos
foráneos.

La rebelión de las colonias inglesas de Norte de
América, se produjo entre 1775 y 1783 por la
imposición de los derechos aduaneros y sobre el comercio
del papel, del vidrio y del te, tributos que se estimaron
inconstitucionales por haber sido establecidos por la
metrópolis sin la aprobación previa de la colonia,
como lo requería la Carta Magna en el Derecho
ingles.

La revolución francesa, entre sus numerosas
causas, la inicua ordenación tributaria fundada en la
distinción entre las tres clases sociales: aristocracia,
clero y burguesía, eximiéndose las dos primeras y
oprimiéndose a la última, con los
tributos.

En el curso de los siglos, la sublevación de los
contribuyentes ha tenido dos causas esenciales: el abuso de poder
de un estado omnipotente, y la decadencia de la autoridad. La
creación de nuevos impuestos produce efectos
políticos, principalmente cuando afecta a grandes sectores
de la población o roza intereses creados, y sobre todo
cuando es injusto.

d) efectos económicos. El fenómeno de
redistribución.

El efecto sustancial de las finanzas, es la
distribución de los gastos públicos. Esta
distribución puede ser jurídica o económica.
La distribución jurídica es la que hace el
legislador por medio de las leyes, basándose en el
principio de igualdad. Sin embargo, como el contribuyente procura
trasladar la carga abonada, su gestión genera el llamado
fenómeno de redistribución del impuesto, que es de
naturaleza económica.

La redistribución suele provocar situaciones de
injusticia, ya que el sujeto incidido no tiene, con frecuencia,
capacidad económica para afrontar el retraimiento de
riqueza que motiva el impuesto. Lo ideal seria que el
contribuyente no pudiera trasladar el tributo, pero, la realidad
demuestra que esa traslación, es económicamente
inevitable. Por ello, estos efectos varían
extraordinariamente según la época, lugar y
persona. Los precios se alteran y la traslación de los
impuestos o cargos públicos, modifican, a su vez. El
equilibrio económico existente.

Sabido es que el equilibrio económico reside en
la relación de mutua influencia entre los precios y el
mercado, ya que la modificación de este irrogan las
variaciones de los precios que se relacionan entre si en su
totalidad, ya sean salarios, rentas, intereses, etc. si se eleva
el salario; estamos pues, frente a la espiral inflacionista que
inevitablemente altera el equilibrio.

8. Efectos financieros del impuesto. Concepto,
amortización, o consolidación y
capitalización impositiva. Obtención,
evasión y fraude fiscal. Remoción del impuesto,
conclusión.

– Positivo: cuando se producen de acuerdo al plan fiscal
del legislador, esto es, conforme al cálculo de la
recaudación impositiva y al plan de distribución de
la carga pública.

– Negativos: cuando los resultados obtenidos difieren
del plan previsto, o sea, cuando, por ejemplo, no se recauda lo
estipulado en el presupuesto.

Los elementos que deben tener en cuenta para buscar
los efectos financieros son:

– La tasa o quantum del impuesto. Su elevación o
monto, es factor primordial en la recaudación.

– La elección del objeto o fuentes del impuesto.
La fuente imponible y la media de la riqueza afectada,
constituyen el elemento material de la
imposición.

– El proceso del amillaramiento (repartición) del
impuesto. La liquidación o base tributaria, puede hacerse
por distintos medios, por reparto o contingente y por
cuota.

– La recaudación del impuesto, ya se opere en la
fuente mediante el pago de anticipos, o por cualquier otra de las
formas tributarias usuales.

Amortización o consolidación y
Capitalización impositiva.

El fenómeno de la amortización o
consolidación se produce el impuesto reduce el valor del
bien afectado de forma definitiva.

Si por ejemplo se grava en un 20% un titulo se produce
el 5% de interés, desde el momento en el que el impuesto
entra en vigencia, ese titulo pierde en su valor un porcentaje
equivalente, es decir, que el precio del mismo bajara del 100% al
80% si por el contrario, se suprime luego ese impuesto del 20% el
titulo se valora en igual proporción, y el propietario
capitalizara el impuesto abolido, vale decir, que se opera a su
respecto el fenómeno de capitalización
impositiva.

La capitalización (fenómeno inverso
de la amortización), es el alza de los valores de los
bienes considerados como capital que beneficia a un bien no
gravado o menos gravados que los otros, al producir la
suspensión del impuesto que los afecta. El fenómeno
de la amortización consiste pues, en descontar el precio
de compra de un bien, cuyo valor se determina por la renta
normal, una suma equivalente al impuesto capitalizado al
interés correspondiente. Por ello dice Einaudi,
se trata de una traslación regresiva. El fenómeno
requiere otros requisitos:

– Que la materia imponible se halle vinculada a la renta
de un capital mueble o inmueble, es decir, que el impuesto
recaiga sobre la renta que produce capitales y no sobre
actividades.

– Que la materia imponible que tenga un carácter
durable y que sea determinada (imposición directa) y no
presuntiva, como ocurre con el impuesto al consumo.

– Que la materia imponible no pueda salir del
país, pues, en caso contrario, se produce la
evasión.

– Que el impuesto sea mas o menos permanente, y no un
tributo extraordinario que debe pagarse de una sola
vez.

– Que el impuesto afecte a determinada categoría,
y no a todas, por ejemplo, a un inmueble. A este respecto,
Griziotti opina, que la compensación se produce
siempre.

– Que el interés corriente del dinero en plaza no
sea inferior al que resulte una vez deducida el nuevo
impuesto.

– Deben tenerse en cuenta, además, las
condiciones del mercado económico.

Abstención, evasión y fraude
fiscal.

Cuando se elude el pago de impuestos se opera la llamada
evasión fiscal. Sin embargo, los efectos negativos del
impuesto pueden ser lícitos e ilícitos, y tener
importancia distinta, por lo que se puede distinguir entre
abstención, evasión y fraude fiscal.

La abstención se verifica cuando el contribuyente
se sustrae al pago de impuesto sin acudir a medios
lícitos, o fraudulentos. Ocurre ello, cuando el
contribuyente se priva o se abstiene de fumar, o renunciar a
establecer un pleito para evitar el alto gravamen sobre el tabaco
o las tasas judiciales.

Hay evasión cuando el contribuyente
recurre a medios ilícitos, ocultando la riqueza
imponible o logrando que se le grave un valor menor al que posee.
En el primer caso, hay evasión por ocultación
material, y en el segundo, por ocultación
económica.

Hay evasión ilícita por emigración,
cuando el contribuyente emigra o hace pasar al extranjero su
riqueza cuando ha contraído ya la obligación fiscal
de pagar el impuesto o cuando la ley prohíbe esa
emigración.

Hay fraude fiscal, finalmente, cuando los
contribuyentes evitan el pago del impuesto mediante
falsificación que caracterizan como criminosa su actividad
o conducta fiscal. Así ocurre en los impuestos indirectos,
con el contrabando para eludir el impuesto aduanero, o con el uso
de mecanismos o procedimientos falsos o de casos típicos
de fraude fiscal, que por lo general, castiga la ley con la
confiscación de la mercadería, graves penas
pecuniarias y prisión.

En los impuestos directos, el fraude aparece presentado
por falsas declaraciones juradas, alterando los libros
comerciales el resultado de inventario, etc., que son delitos
penados por el Código Penal actual en nuestro
país.

Remoción del impuesto

Otro fenómeno que suele confundirse con la
evasión, es el llamado remoción del impuesto. Hay
remoción del impuesto cuando compensa total o parcialmente
el impuesto, porque se modifica la relación entre el costo
de producción y el precio del producto, en forma tal, que
no queda impuesto a recaudar. La remoción puede prevenir
de un esfuerzo del contribuyente o de un reajuste fiscal. En un
principio, el impacto tributario, solía conducir a la
remoción del impuesto cuando este gravaba las materias
primas; pero luego, cuando el objeto de la imposición
pasó a ser principalmente del producto elaborado, el
contribuyente opta y trata de trasladar el impuesto, haciendo
incidir la carga en el precio de venta que aumenta a tal
fin. El traslado del impuesto se opera entonces, en las
operaciones de cambio.

Conclusión

Es difícil saber con certeza en que medida se
opera el traslado del gravamen. Se podrá saber el sentido
de la traslación pero no la medida o el asiento definitivo
del impuesto. No es posible, por ello, dar normas de
carácter universal, ya que no solo influyen los factores
de carácter económico, sino también factores
técnicos de otra índole. Por ejemplo: a una
industria de capital fijo, le resulta más difícil
trasladar el impuesto que a una de capital circulante.

————ooooooooo————

X

Momentos de la
imposición

1. Distinción,

El impuesto, al afectar la riqueza, ya sea en forma
inmediata o mediata, directa o indirecta, da lugar a una serie de
fenómenos y consecuencias, que difieren según las
circunstancias en que tal afectación se produce. Se hace
así necesario discriminar, cuales son los momentos de la
imposición, y cual es la naturaleza e importancia de cada
uno.

Percusión, traslado o repercusión,
incidencia y difusión,

a) Momento de la percusión del
tributo,

Percusión es el acto formal por el cual el
impuesto recae sobre el contribuyente de derecho, esto es, el
contribuyente, que por designación o expresión
legislativa debe pagar el impuesto. Se afirma entonces, que el
contribuyente es percutido, cuando se le obliga por el estado al
pago del impuesto, o sea, cuando recibe el impacto del mandato
legal de contribuir con el estado. La percusión es el
punto de partida para la aplicación de las cargas
fiscales.

Cuando el contribuyente de derecho es el mismo que en
definitiva paga la carga o la soporta mediante el pago del
impuesto, se dice que el contribuyente percutido es el
contribuyente incidido. Se cierra así el ciclo, ya que no
puede operar el segundo momento, o sea, el de la
traslación del impuesto, debido al término del
ciclo.

b) momento de la traslación o
repercusión del impuesto,

Se entiende por la traslación o
repercusión del impuesto, la transferencia
económica que el contribuyente hace del
impuesto.

La trasferencia de la carga impositiva o
traslación, a veces es prevista por el legislador;
así, la mayor parte de los impuestos al consumo,
son soportados por el comprador, pero verdaderamente son pagados
al fisco por el vendedor mediante la carga correspondiente que
este realiza en los precios.

En otros casos, la traslación se produce sin
estar prevista por el Estado, e incluso, contra su voluntad, ya
que aquellos a quien quieren cargar con el peso impositivo,
logran transferirlo a otras personas. Esta trasferencia esta
regulada exclusivamente por la economía y se
efectúa con total prescindencia de disposiciones
legales.

Por ejemplo, un impuesto sobre los salarios, conduce a
que el sujeto percutido haga o trate que aquel que le
venda los artículos que necesita para su consumo, baje los
precios, a fin de mantener el equilibrio entre sus ingresos y
salida, o bien, que la persona que le abona el salario, le
aumente el sueldo buscando siempre obtener igual finalidad. En
ambos casos, el "sujeto percutido" hace traslación
del impuesto hacia otras personas, que pasan a ser
contribuyente de hecho, o sea, los "sujetos incididos"
realmente por el impuesto.

La traslación tributaria puede darse hacia
adelante, hacia atrás o lateralmente.

– Hay repercusión hacia delante,
cuando el contribuyente percutido, para aminorar su sacrificio,
logra subir los precios de los artículos que
produce.

– Hay repercusión hacia atrás,
cuando el sujeto incidido, mediante una reducción en el
precio de la mercadería que compra, logra trasladar toda
la carga tributaria a los proveedores de su consumo.

– Finalmente, hay repercusión lateral y
oblicua, cuando el contribuyente percutido, no pudiendo
trasladar la carga hacia adelante o atrás, la hace incidir
sobre otros artículos, mercaderías o servicios no
gravados por el tributo.

Se dice que el fenómeno de percusión es
jurídico y el de la traslación es
económico.

La traslación puede ser total o parcial,
según consiga el contribuyente trasferir total o
parcialmente el retraimiento de riqueza que le irroga el
impuesto. La incidencia puede ser, a su vez, transitoria o
definitiva, esto es, mientras no se opera la
traslación hasta dar con un el contribuyente que ha de
soportar la carga del impuesto. Ha de tenerse en cuenta, que la
traslación ofrece variaciones muy diversas, según
se trata de un impuesto general o especial, grande o
pequeño, ordinario o extraordinario, ya que en definitiva,
todo dependerá de la naturaleza del gravamen y de las
circunstancias en que la imposición se opera.

Así por ejemplo, si el impuesto es de
carácter mínimo, generalmente su traslación
es también de mínimo efecto; pues no es
intención del productor molestar o ahuyentar al
consumidor. Si el impuesto es por su naturaleza de
carácter extraordinario, la traslación
también no se opera fácilmente, dada la
excepcionalidad de aquel. La traslación del impuesto,
puede concretarse en fin, de diversos modos, según se
trate de un impuesto fijo, impuestos por unidad de
mercadería, o impuestos de carácter proporcional o
progresivo.

En la repartición de hecho de los impuestos, es
casi imposible determinar con exactitud quien soporta el
impuesto, solo se sabe:

– Que algunos contribuyentes no puedan trasladarlos,
salvo casos excepcionales, como el caso de los impuestos directos
que caen sobre los asalariados:

– Que otros impuestos pueden ser fácilmente
trasladable, como los indirectos a los productores.

– Que existen otros impuestos de traslación muy
dificultosas sin que ello sea imposible, como los impuestos
directos que recae sobre los profesionales o
agricultores.

c) momento de la incidencia,

La incidencia indica el sacrificio o la carga efectiva
que soportaría el contribuyente de hecho o contribuyente
definitivo.

Se verifica por vía directa, cuando el
contribuyente percutido, es al mismo tiempo el incidido, o por
vía indirecta, cuando la repercusión o
traslación del impuesto, cae en definitiva, sobre otra
persona, que de hecho sufre el sacrificio tributario, siendo por
lo tanto, el verdadero contribuyente incidido.

d) momento de la difusión del
impuesto.

El impuesto se expande a todas las capas
sociales. De ahí entonces la necesidad de ajustar el
impuesto, conforme a la capacidad contributiva no solo a quien ha
de sufrir el impacto fiscal en primer término, sino
también de los ulteriores destinatarios de sus efectos. Si
un gravamen por su elevada magnitud, pesa fuertemente sobre el
consumo, conduce lógicamente a una restricción de
consumo. En este caso, el productor recibe menos beneficios, pero
el Estado, a su vez, también resulta victima de su propio
error al verse disminuido su recaudación debido a la
reducción de consumo como de las transacciones.

La irradiación del impuesto se produce, por lo
común, en forma lenta, sucesiva y fluctuante, sobre todo
en el mercado, tanto en la demanda, como en la oferta, y en los
precios. Es por ello que el estado debe tratar de evitar las
existencia de gravámenes sobre las clases pobres quienes
tienen mayores dificultades que las clases pudientes para
trasladar las cargas que las afectan.

Los efectos de la difusión están
unidos a circunstancias diversas, como ser a la naturaleza de la
demanda del articulo, así los impuestos, son generales o
especiales; al caso de los monopolios o la libre concurrencia, a
la tasa grande o pequeña del impuesto.

Griziotti, enumera las cuatro circunstancias o
condiciones principales que influyen en la
difusión:

– Cuantía de la imposición

– Numero de contribuyentes

– Forma del impuesto

– Uso de la riqueza absorbida por el impuesto que hace
del Estado, respecto del uso que habría echo el
contribuyente de esa misma riqueza, para satisfacer sus propias
necesidades.

Otros fenómenos que se vinculan con la
difusión: reducción de consumos, aumento de
producción, aumentos de consumos y disminución de
ahorro.

2. Relatividad científica en la
clasificación sobre momentos de la
imposición.

Los momentos de la imposición o el impuesto que
hemos apuntado, han sido objeto de estudio por la mayoría
de los doctrinarios. La terminación y la
clasificación difieren, según la corriente o
escuela en que se ubique el estudioso.

Se cita a Pantaleoni como el precursor del
estudio de estos problemas con rigor científico, agregando
que existen óptimos trabajos sobre la traslación
desde hace medio siglo.

Siguiendo a Pantaleoni, diremos que: los
impuestos, o no se pagan, desconociendo legalmente la
obligación jurídica, lo que genera la
evasión (que adopta formas típicas de contrabando o
fraude fiscal); o se pagan, de modo que, ante esta
situación, debe distinguirse los siguiente
momentos:

– La percusión: pago formal de impuestos
al ente titular del mismo.

– La incidencia del impuesto sobre el contribuyente
de hecho: pago efectivo del impuesto mediante una
distribución real de su renta o patrimonio.

– La traslación: cuando el contribuyente
de derecho se resarce en todo o en parte del impuesto que le
grava transfiriendo la carga del mismo, al de hecho.

– Las consecuencias de la incidencia sobre el
contribuyente de hecho: pueden presentarse de forma
acumulativa o alternativa: a través de una
distribución de los consumos (fenómeno conocido con
el nombre "difusión del impuesto"), o de una
distribución del valor capital de las rentas gravadas (lo
que constituye el fenómeno denominado "amortización
o capitalización del impuesto"), o de un aumento del
esfuerzo (fenómeno conocido con el nombre de
"remoción del impuesto").

La repercusión del impuesto sobre el
mercado: que esta constituida por todos los otros efectos que
se producen, además de la traslación y de las
consecuencias inmediatas que se advierten de la incidencia. Se
dice que la repercusión se diferencia de las
categorías precedentes por el hecho de tratarse de una
multitud de efecto sobre el equilibrio económico que son
fenómenos "rebeldes" a la terminología "normal", no
susceptibles de una individualización precisa, y para los
cuales falta aun una terminología especial que lo agrupe y
designe genéricamente.

Al referirse a este criterio clasificatorio, tales
clasificaciones presentan indudablemente, las ventajas de la
concisión y de la claridad terminológica; pero de
hecho no siempre es posible distinguir unos efectos de otros. Y
aun planteando el problema en términos puramente
abstractos y científicos, no siempre es oportuno complicar
el razonamiento con el solo objeto de ver en que categoría
se ha de encuadrar el efecto estudiado.

Por ello, en los estudios más modernos en el
análisis de la traslación, se apunta a la
distinción entre su "dirección" y el
"grado".

En la dirección se marca la "progresiva" (hacia
delante), el impuesto va del productor al consumidor, restringe
la oferta por aumentos de los precios; y regresiva (hacia
atrás), el impuesto va del consumidor al productor, y
traduce una disminución de la demanda, es decir, una
contracción de los precios. Ambas traslación
(progresiva y regresiva) pueden ser "verticales" (si la
variación del precio se limita al producto o servicio
gravado por el impuesto, o a sus productos acabados, si se trata
de un bien instrumental), o en línea oblicua cuando el
productor o el consumidor de un producto gravado, modifican
respectivamente, la oferta o la demanda de otro producto no
gravado, vertiendo el impuesto, por tanto, sobre su consumidor o
producto distinto de que hubiera resultado incidido, si la
traslación hubiera sido vertical.

La traslación puede ser de primer grado, de
segundo grado o de grado ulterior: cuando haya un proceso
traslativo o sucesivo en diversos cambios (de una persona a otra,
de esta a una tercera, etc., cada uno es un grado).
También la traslación puede ser alternada, cuando
el producto trasfiere el impuesto (o parte del mismo) a algunos
consumidores; mientras que carga con el impuesto completo
correspondiente a otro grupo de consumidores; y acumulada, que es
el fenómeno, en virtud del cual el productor transfiere
sobre categoría determinada de consumidores, no solo el
impuesto completo que le corresponde, sino la de otras, que de
este modo queda inmune.

Presión tributaria. Concepto. Formas de
estimación.

El concepto de "presión tributaria" esta
íntimamente ligado a la idea de un sacrificio: impuesto a
la colectividad a causa de la detracción fiscal. Cuando se
dice en el lenguaje común, que la presión
tributaria es tolerable o excesiva, quiere decirse que es el
sacrificio impuesto a la colectividad por la actividad
financiera, el que es tolerable o excesivo.

Cuando se dice que la presión tributaria del
país "A" es mas elevada que el país "B" quiere
afirmarse que los ciudadanos del país, se ven
constreñidos por la detracción fiscal a renuncias o
sacrificios mas considerables que los del segundo.

Esta idea tan extensa, amplia y genérica ha
querido condensarse en la doctrina, por la expresión mas
concreta de un "índice" apropiados a tales sacrificios,
vale decir, mediante el señalamiento de un sistema que
permita medir idóneamente en el tiempo, en el espacio y
entre clases sociales, la magnitud del sacrificio que se impone
por el Estado a los contribuyentes.

El índice mas elemental suele indicarse por una
relación simple entre el monto de la detracción
realizada por el estado o los entes públicos en un
año y el monto de la "renta nacional" en el mismo tiempo.
Así, dada la renta de 100 para la colectividad en un
determinado año, sí la detracción impositiva
es de 20, en igualdad de circunstancias, tal sacrificio
será doble que el de la organización estatal al que
solo se le detraiga el 10.

Se afirma por ello, como primer índice de la
presión fiscal, aquel constituido por la relación
entre el monto de los impuestos detraídos y la "renta
nacional". Dicho indicé se sintetiza en la siguiente
relación ordinaria:

P = I / R ó P = T / R

La presión tributaria P, es igual a la
tributación T, o imposición I, sobre la "renta
nacional" R, en un mismo periodo de tiempo.

En otras palabras, la presión tributaria revela
la relación que existe entre la suma de los tributos T,
que cubre el presupuesto de todas las necesidades publicas,
periódicamente, (por lo común, según el
balance fiscal, vele decir, un año) de un país, y
la "renta nacional" R, de la cual se extraen los
tributos, entendiendo por "renta nacional", el
conjunto de bienes y servicios que existen en una economía
dada durante un periodo establecido. La presión
tributaria, por tanto debe ser considerada y valorada en
función de todos los objetivos que la autoridades publicas
se proponen alcanzar con las inversiones y el empleo de la
riqueza tributaria. Se tendrá que admitir así
entonces, que no porque se demuestre que un país tenga
menor presión tributaria que otro, ello basta para afirmar
que el bienestar de sus habitantes y su potencialidad
económica, estén mejor tutelados que los del otro
estado, donde se imponga sacrificios mayores a los
contribuyentes.

Los autores se esfuerzan en puntualizar el concepto.
Algunos distinguen entre presión tributaria y
presión financiera.

Griziotti considera mas apropiados emplear la
expresión general "presión financiera" para
englobar a todos los recursos públicos, y no solamente los
que tienen el carácter y las funciones de tributos. El
concepto o la formula de la presión financiera, seria
pues:

P = I / R – C

Entendiendo por P, la presión financiera que
resulta la relación entre el total de recursos
públicos I, y la riqueza nacional R, que
exceda en cuanto es necesario para el costo de vida C,
conforme el nivel propio de determinado pueblo.

En los últimos tiempos, los estudiosos han
considerado que esta relación entre tributación y
"renta nacional", constituye una expresión definitiva como
índice de sacrificio, ya que este no es el mismo en
materia de detracción si quien posee la riqueza que se
detrae, cuenta con una renta que apenas es capaz de recuperarle
condiciones de subsistencias, y se lo compara con quien tenga
renta de tal magnitud, que le permiten satisfacer cualquiera de
sus deseos.

Por eso, en una segunda apreciación, se procura
señalar que la reducción de la renta, solo es
admisible tributariamente, en cuanto ella respeta un
mínimo social indispensable para satisfacer las exigencias
fisiológicas de la colectividad y para mantener la
producción nacional al mismo nivel que antes de la
tributación. En otras palabras, en la relación
indicada deberá considerarse solamente aquella parte de la
renta que quede después de haber sido sustraída de
la renta total R, la parte necesaria para mantener con
vida a la colectividad V. Así se tiene siguiente
formula:

P= I / R – V

Una tercera apreciación se formula en aditamento
a lo expuesto. Ella se vincula a los destinos posibles que puedan
tener la detracción. El Estado, con la suma recaudada
tributariamente, pueda realizar gastos inútiles o que no
estén encaminados a aumentar el bienestar material de la
colectividad (por ejemplo, si mantuviera la burocracia inactiva,
o respondiendo a exigencia de baja politiquería); o, por
el contrario pueden emprender obras capaces de aumentar en el
futuro la "renta nacional" o satisfacer la necesidades
actuales que la colectividad siente realmente (abrir carreteras,
construir puentes y caminos). Si por ejemplo,
teóricamente, estuviéramos frente a un Estado que
con el ingreso que le proporcionan los tributos, produjeran
precisamente los mismos bienes y servicios que prestarían
los particulares para atender las demandas de la colectividad,
habría que concluir que el sacrificio que traduce la
tributación no tendría sentido. Por eso se dice,
por una parte respetable de la doctrina que, "hay que tener en
cuenta además, el valor económico de los servicios
públicos".

Resumiendo conceptos, Cosciani afirma que la
presión tributaria de una colectividad se expresa por el
siguiente índice:

P= I – S / R – V

En el que P, es le índice de la
presión tributaria. I, representa el monto de los
impuestos detraídos durante el año, S, el
valor de los servicios públicos en lo que trasforma
aquella detracción, R, la "renta nacional"
del año, y V, la renta no comprimible por ser
necesario para hacer frente a las exigencias fisiológicas
mínimas de la colectividad.

De ahí la definición corriente de
presión tributaria como: la relación entre el
conjunto de ingresos y contribuciones detraídos por el
Estado y otros entes o autoridades públicas, habida cuenta
de los servicios prestados, y la renta colectiva.

O mas precisamente, presión tributaria, es
la disminución del poder adquisitivo o el aumento del
costo de reducción que produce en un determinado sistema
económico, la actividad financiera del Estado.

4. Inconvenientes de la presión
tributaria.

La presión tributaria intensa produce como
consecuencia, la evasión de impuestos, si es que los
gravámenes son excesivos. Otras veces acarrea la
emigración de capitales, y otras, el encarecimientos de la
producción. A la inversa, existe situación en que
la presión tributaria resulta favorable a los fines
estatales; por ejemplo, cuando se ataca con impuestos pesados a
los capitales que dormitan en los bancos a titulo de
depósito.

Para no tener que pagar esos impuestos, tales capitales
comienzan a circular buscando inversiones de
producción.

Da ahí que se haga necesario entrar en el estudio
de la cuestión denominada límite de la
presión tributaria, vale decir, si el monto de los
impuestos con relación a la renta de los individuos, puede
pasar de cierto margen sin producir una catástrofe en la
economía de un país.

Los índices y magnitudes han sido, según
los tiempos y opiniones, muy dispares. A principios del siglo se
consideraban suaves los impuestos que tomaban de 5 al 6% de la
renta; soportable, cuando afectaban el 6 al 12%, y
gravísimos, cuando pasaban de ese 12% que
constituían el límite de la presión
tributaria.

Griziotti considera, que no puede hablarse de
limites rígidos, sino que son
continuamente desplazable, ya que no debe existir limites a la
recaudación de los recursos públicos destinados a
gastos productores de riqueza y utilidad para los contribuyentes,
siempre que se respete con su aumento el mínimo de la
riqueza, necesario para los consumos privados. La actividad
financiera permite distribuir los recursos, y además de
servir con su producido para hacer frente a los servicios
públicos, pueden actuar sobre la economía del
país en forma favorable con su acción
extrafiscal.

La formula de presión tributaria debe
también calcular la utilidad futura de gastos actuales y
la utilidad presente de los gastos pasados que disfrutamos bajo
la forma de servicios gratuitos. Opiniones autorizadas insisten
en que pueden detraerse más allá del 18% o del 20%
de la "renta nacional"

Ello depende, sin embargo, de la circunstancias; pues
todo será poco en materia de tributación para
defender la seguridad nacional. Por el contrario, en
épocas normales, la voracidad es contraproducente. Otras
veces para superar crisis momentáneas, se establecen
impuestos a titulo "transitorio". Pero el tiempo se encarga de
demostrar la falacia de la calificación, al quedar ellos
como "permanentes".

5. Relación de la presión tributaria,
con la producción, la renta nacional y con la
población.

Como es sabido, el impuesto solo se relaciona con
aquellos que tienen la capacidad de pagarlos. De ahí que
sea necesario analizar subjetivamente las condiciones que
concurren para reconocer una "capacidad contributiva" y las leyes
que informan sobre las variaciones cuantitativas de tal
capacidad. Luego. corresponde analizar cuales son las fuentes
objetivas del impuesto, ya que las riquezas privadas se presentan
bajo múltiples formas, en condiciones que difieren dentro
de cada economía, con destino, origen y proceso de
formación diferente.

Desde el punto de vista subjetivo, quien contribuye al
Estado renuncia a la riqueza sustraída por el mismo;
renuncia que entraña un sacrificio por cuanto en tal
medida, se priva el contribuyente de la satisfacción de
una cierta suma de necesidades, que de otro modo hubiera quedado
satisfecha. Habrá que distinguir, pues, entre la
"presión tributaria individual", que es la que se ejercita
sobre la economía general por el conjunto de todos los
impuestos.

En líneas generales diremos, que si la
presión tributaria traduce el grado de gravitación
que ejerce el régimen impositivo sobre el pueblo como
elemento del Estado, tal presión podrá medirse
relacionando el monto de los impuestos recaudados, con la
producción, o con la "renta nacional", con la
población propiamente dicha. Otro sistema toma en cuenta
entre el tributo y la producción.

Algunos autores, han sostenido que una alta
presión tributaria, actúa como un estimulante de la
producción, mientras que otro piensa que tiene efecto
depresivo.

Los primeros dicen que la suma de dinero entregada al
Estado en concepto de impuesto, retorna directa o indirectamente
al contribuyente; que el impuesto crea trabajo para los obreros y
que estimula la producción. Todo depende del destino que
se de a la recaudación y de la honestidad de la
conducción del Estado, mientras no perturbe la
economía general.

Para relacionar la presión con la
producción, se toma "un año base" al que se pone el
limite de 100, y luego se practica el grafico, y los montos de
producción, siempre que la población se mantenga
mas o menos en líneas normales. Otras veces se toma el
promedio de año.

Si el problema queda referido a la colectividad o
población, considerada en su conjunto como un todo
único, el índice de la presión tributaria
debe darse en términos de "renta" como disminución
de la "renta nacional" a consecuencia de la actividad financiera,
o en términos "patrimoniales", por la disminución
del ahorro nacional, o de las inversiones a consecuencia de las
misma actividad. Si el problema quiere plantearse en
términos de "sacrificio", habrá que referirse a las
distintas clases sociales o grupos productores, ya que solamente
el individuo o los grupos homogéneos de individuos, son
capaces de apreciar el sacrifico que experimentan pues respecto
de las empresas, la presión tributaria tiene importancia,
solo como índice de variación del costo del
producto, y la presión se considera como una
disminución o aumento de la capacidad de consumo o de la
capacidad productiva de las distintas clases o grupos a
consecuencia de la intervención estatales.

En cuanto a la relación con la "renta nacional",
ya se ha visto que esta forma es la mas generalizada en doctrina,
según se expuso al hablar del concepto de presión
tributaria y de sus modos de estimación.

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XI

Clasificación de
los impuestos

1. Clasificación de los
impuestos.

En este grupo de los ingresos ordinarios del estado de
Derecho Público: los impuestos, se estudian diversas
clasificaciones basadas en distintos criterios, o en elementos
característicos esenciales. Los más importantes y
que tiene trascendencia para apreciar las características
de un sistema tributario, sus principales manifestaciones
impositivas, o los efectos que la imposición produce sobre
la economía nacional son: directos e indirectos, reales
y personales, ordinarios y extraordinario, únicos y
múltiples e internos y exteriores.

2. Impuestos directos e indirectos.

Esta es una de las clasificaciones que ha dado origen a
las mayores controversias en los estudios financieros; van desde
lo que le niegan todo valor, hasta los que creen que es una de
las clasificaciones básicas en el estudios de los
impuestos. Tres criterios se han formulados para fundamentar esta
clasificación:

a) El Criterio Administrativo: según este
punto de vista, lo que diferencia los impuestos directos de los
indirectos, es la circunstancia de que los primeros, se cobran en
conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce la
persona del contribuyente y ente afectado por los impuestos
directos; mientras que los indirectos, se perciben en
ocasión de ciertos actos de vida económica, y en
los que el Estado ignora la individualización del
contribuyente y, aun mas, no le interesa conocerla. El fundamento
de la definición, no se aplica con respecto a muchos
impuestos indirectos que son percibidos en virtud de roles o
registro nominativos y, así, se ha formulado un segundo
criterio para fundamentar la distinción.

b) El económico o la traslación de una
y otra clase de impuestos: según un grupo de autores,
Rau y Wagner, entre otros, lo que diferencia
básicamente los impuestos directos de los indirectos, es
la circunstancias de que los primeros no se trasladan de quien
los cancela a otra economía mas débil que, en
definitiva, soportaría la carga del impuesto, o al menos
no ha sido la intención del legislador en el momento de
establecer estos impuestos, que ellos sean
trasladados.

En cambio, los impuestos indirectos tenderían,
por la naturaleza de los objetos o actos que gravan, a ser
trasladados desde la persona que lo ha cancelado hacia otras
economías mas débil, aunque este proceso de
traslación, ha sido previsto por el legislador, quien al
señalar un contribuyente de jure para su pago, no
ha buscado en este sino una economía mas fácil de
individualizar, a la que le asigna un papel de anticiparle el
valor del impuesto, pero que le reconoce, explicita o
implícitamente, la facultad de resarcirse del monto del
impuesto pagado, mediante la traslación que haga de estos
impuestos.

Existen impuestos, dice Peña Villamil,
"que por su propia naturaleza no permiten la traslación,
como es el impuesto a la renta. Este impuesto directo, aparte de
su no traslación es considerado igualmente directo por la
característica de orden administrativos-fiscal, de existir
un registro nominal del contribuyente. El contribuyente figura en
el registro como tal, y sobre el incide el impuesto, donde
generalmente no se produce la repercusión del gravamen. El
impuesto denominado "Impuesto Inmobiliario" (Ley 125/91, Art.
54), es considerado igualmente un impuesto directo, pues, el
titulo de dominio esta registrado en el sistema catastral bajo un
numero convencional que individualiza el inmueble y el
contribuyente"

c) Financiero o la forma que el Estado determina en
ambas clases de impuestos, la capacidad contributiva:
según lo que estos sostienen, la diferencia esencial entre
los impuestos directos y los indirectos, radica en que en los
primeros, el estado, mediante procedimiento de su
legislación tributaria, determina la capacidad
contributiva en relación de la renta que efectivamente
aparecen percibidas o devengadas por un contribuyente; mientras
que en los indirectos, el Estado no determina esta capacidad
contributiva y desconoce o ignora cuál es la
posición exacta que el contribuyente de impuesto
indirectos tiene en la vida económica, y la induce de
simple manifestaciones mas o menos aparentes de la renta de que
dispone, a través de los consumos que realiza o de actos
que ejecuta; y de los cuales, presume un cierto potencial
económico.

Tal como expresa Peña Villamil en coincidencia
con Manuel De Juano, puede hacerse una clasificación desde
el punto de vista financiero, esclarecedora para establecer el
tipo de impuesto (directo e indirecto), según su efecto en
el contribuyente de derecho o de hecho:

Criterio Económico: se toma en
consideración el efecto de la traslación del
tributo a un contribuyente de hecho; es directo cuando no se
opera la traslación. Ej.: Impuesto a la renta. Si se opera
la traslación de la carga impositiva a un contribuyente de
hecho, el impuesto es indirecto. Ej. Impuesto al
consumo.

Criterio financiero: el impuesto es directo
cuando afecta una manifestación directa o indirecta de
riqueza. Ej. Impuestos inmobiliarios. El impuesto es indirecto,
cuando se grava una manifestación mediata de riqueza. Ej.
Impuestos a los actos y documentos (Ley 12/91, art. 128)

Criterio Administrativo: es directo cuando se
establece el tributo de acuerdo a registro de contribuyente o
catastro en el impuesto inmobiliario. Es indirecto, cuando se
aplica el impuesto en base a tarifas o aranceles preestablecidos.
Ej.: Impuesto Aduanero.

3. Impuestos reales y personales.

Esta clasificación se hace atendiendo a la forma
en que el estado considera la renta o riqueza de los impuestos.
En los impuestos reales, el Estado solo constata la renta de los
individuos o sus riquezas, sin entrar a considerar la
situación individual de cada contribuyente.

En el impuesto personal, en cambio, el Estado
entra a considerar no tan solo la renta o riqueza de que se
disponga, sino la situación especial de cada contribuyente
en relación a ciertos factores que pueden modificar su
verdadera capacidad económica para concurrir a la carga
del Estado. La necesidad de penetrar en la consideración
de la situación personal de cada contribuyente, surge del
hecho de que la renta de una misma cuantía, pueden
representar una capacidad contributiva muy diferente,
según sean las circunstancias de cada
contribuyente.

El impuesto es de carácter real, cuando se
toman en cuenta aspectos objetivos del hecho imposible", cuando
se grava una riqueza dada: un acto económico, compra de un
inmueble, un gasto de consumo con independencia de la capacidad
económica del contribuyente. El impuesto es de
carácter personal, cuando la captación de la
capacidad económica del contribuyente, se hace en base a
aspectos subjetivos del mismo, teniendo en consideración
su riqueza global, como el caso del impuesto a la renta, tomando
en cuenta la suma de todas las rentas del contribuyente
procedente de distintas fuentes y no en particular cada renta,
para establecer la alícuota o porcentaje que debe abonar
como impuesto".

De esto se infiere, que cuando el impuesto es real, a
paridad de renta, paridad de tributos, cualquiera sea el sujeto
imponible; y cuando el impuesto es personal, se deben tener en
cuenta las diversas condiciones subjetivas de los contribuyentes
y las demás condiciones requeridas por la ley del
impuesto. Un ejemplo de un impuesto real es el impuesto
inmobiliario (Art. 54 de la Ley 125/91). Hecho imponible:
crease un impuesto anual que se denomina "impuesto inmobiliario",
que incidirá sobre bienes inmuebles ubicadas en el
territorio nacional.

Art. 61: Tasa Impositiva: la tasa impositiva del
impuesto será del 1% para los inmuebles rurales menores de
5 hectáreas, la tasa impositiva será de 0,50%
(así se grava la propiedad inmobiliarias sin tener en
cuenta quien sea el contribuyente).

4. Impuesto ordinarios y
extraordinarios.

Sobre la distinta naturaleza de estas dos clases de
impuestos, no hay unanimidad en la doctrina, y a veces se asigna
la categoría de extraordinarios a aquellos impuestos que
se los establece no con vigencia permanente, sino en forma
temporal. Estima Matus Benavente, que la diferencia
entre uno y otra clase de impuestos, es mas profunda, y que debe
reservarse la denominación de ordinarios, y el concepto de
extraordinarios, para aquellos impuestos que afectan el capital
privado.

Como norma general, todos los impuestos que contemplan
las legislación, tiene el carácter de ordinario, ya
que los impuestos gravan únicamente la renta, y solo en
circunstancias excepcionales, dentro del régimen
económico en que vivimos, se aprecia gravar el capital. La
verdadera naturaleza pues, de un impuesto ordinario o
extraordinario. Solo puede ser determinada si se aprecia que
parte de la riqueza privada resulta afectada por ellos: si la
renta, el impuesto ordinario, si el capital, el impuesto
será ordinario, si el capital, el impuesto será
extraordinario, cualquiera que sea la denominación que se
emplee.

El único impuesto de aplicación general,
cuya naturaleza podría corresponder al concepto del
impuesto extraordinario, es el que grava a las asignaciones por
causa de muerte o a las donaciones entre vivos.

5. Impuestos únicos e impuestos
múltiples.

Si bien esta es una clasificación meramente
doctrinaria, por cuanto el impuesto único, no tiene
manifestación dentro del régimen impositivo de
ningún país.

Matus Benavente dice, que el impuesto
único es el que sustituirá a todos los impuestos
que pudieren aplicarse en un Sistema impositivo, para refundirlo
en uno solo se aplicara sobre la totalidad de la renta de una
economía.

Impuestos Múltiples, continúan diciendo,
son los diversos gravámenes que tienen distintas
manifestación de capacidad contributiva, a través
de los cuales, el Estado diversifica su carga tributaria, pero
que, en último término, tienden a gravar una sola
fuente imponible: la renta de una economía.
Doctrinariamente, indica Matus Benavente, que los
sistemas impositivos debieran evolucionar hacia un impuesto de
carácter personal a la renta total de los individuos,
completándose con otro gravamen sobre la renta de los
personajes jurídicos que no las distribuyen entre personas
naturales y algunos impuestos de regulación
económica sobre los consumos no necesarios. Las ventajas
de este sistema estarían, además de su simplicidad,
en que seria posible una gran acomodación del sacrificio
tributario a la capacidad económica real de cada
contribuyente.

6. Impuestos interiores, el comercio exterior y
teoría general de los impuestos.

Los impuestos llamados exteriores, son aquellos que
establecen con ocasión del tributo internacional de
mercaderías; y los interiores, son los que gravan renta o
manifestaciones de riquezas de las economías privadas
residentes o domiciliadas en un país, o rentas cuya
fuentes están dentro del país, o que provienen del
extranjero, son percibidas por personas que están
domiciliadas o tienen residencia en el país de la
imposición.

Los impuestos exteriores se establecen en
relación a la importación, exportación o
transito de mercadería y están representados por
los impuestos aduaneros que se aplican en cada puesto de los
legalmente habilitados para efectuar ese trafico. Siendo los
impuestos sobre la importación, exportación o
transito de mercaderías, los únicos
impuestos exteriores podrían decirse también,
que impuestos interiores son todos los demás impuestos con
exclusión de aquellos.

Esta clasificación tiene importancia, por que los
impuestos exteriores, al menos dentro de la realidad de las
actuales legislaciones impositivas internacionales, están
inspirados en fuerte propósito de política
económica tendientes a amparar las actividades
económico-nacionales, haciendo posible el desarrollo de
ciertas industrias, que de otra manera, no podrían
desarrollarse frente a la competencia de calidad y precio de
artículos extranjeros.

Los impuestos exteriores, están también
influenciados por lo acordado en tratados internacionales. La
norma, de general aplicación, entre los impuestos
exteriores, es que los países no graven sino el proceso de
internación o importación, y que la
exportación, por el contrario, sea estimulado o favorecido
con liberación de impuestos, salvo algunos casos de
artículos cuyos precios de producción les permiten
competir en los mercados mundiales o que son producidos en forma
de monopolios naturales. El sistema de impuestos exteriores
responde hoy en día más a las finalidades
económico-nacionales, que propuesta de obtener ingresos, y
este representado por aranceles aduaneros fuertemente
proteccionistas, de los cuales el Estado deriva ingresos, pero,
que cumplen paralelamente la finalidad antes
señalada.

7. Contenido de la teoría
general.

Se conoce con el nombre de teoría general de los
impuestos, a un conjunto de conceptos, postulados y principios,
aplicables a los diversos impuestos en conjunto, a los sistemas
tributarios. Esta teoría general hace relación, por
tanto, mas con los impuestos mirados en su conjunto que con cada
impuesto en especial. Wagner ha sintetizado esta
teoría general en: principios de política
financiera, relativos a la suficiencia y elasticidad de los
impuestos; Principios económicos; Principios éticos
y principios administrativos de la imposición.

Flora los ha sistematizado en principios
jurídicos, económicos y administrativos.

Examinadas estas dos sistematizaciones, así como
otros elementos que forman parte de la teoría general de
los impuestos, puede afirmarse que esta comprende el estudio de
los siguientes puntos:

– Concepto del impuesto.

– Fines de los impuestos.

– Clasificación de los impuestos.

– Principios éticos de los impuestos.

– Principios económicos de la
imposición.

– Principios financieros de la
imposición.

– Principios administrativos de la
imposición.

Principios éticos de la imposición.
Generalidades;

Cuando el Estado persigue únicamente la finalidad
tributaria o fiscal de los impuestos, solo considera su necesidad
de ingresos y manifestaciones, reales o aparentes, de poder
económicos, en bases a las cuales establece sus impuestos.
En realidad, hasta el triunfo de las ideas que inspiran a la
revolución francesa, hubo siempre expresión de
pensamiento moral o financiero que repararon en la injusticia de
ciertos impuestos, o que reclamaron que ellos atendieron a la
capacidad económica de los contribuyentes, y que
criticaron los sistemas impositivos en cuantos estos gravitaban
drásticamente sobre las clases económicas
débiles, o en cuanto concedían privilegios y
exenciones tributarias a ciertas clases que eran precisamente,
las que detentaban la riqueza.

Adam Smith, al proponer su formula igualitaria
y proporcional de imposición, había expuesto un
pensamiento que, en su época y atendidas las condiciones
financieras de ella, significa un avance doctrinario, por cuanto
al menos reclamaba contra el régimen de privilegio
imperante, que todos los súbditos del Estado contribuyeran
a los gastos públicos en proporción a la renta que
obtendrían bajo la protección del
Estado.

Estos principios éticos de imposición, a
través de todas sus distintas expresiones, pueden
condensarse en el estudio de los postulados, cuyos contenido han
sido variado en la medida que las ideas han evolucionado, en
busca primero, de una igualdad jurídica entre los hombres
y, mas tarde, hacia una equitativa distribución de las
rentas que genera la actividad económica, y hacia la
realización de los principio de que los egresos del
Estado, deben ser financiados especialmente por quienes, bajo el
amparo de la organización que el asegura, obtiene una
cuota mas alta de ingresos en la distribución primaria de
la renta nacional.

El postulado de la generalidad de la
imposición.

Cuyo contenido es la siguiente: que todos lo que gozan
de renta bajo la protección del Estado, deben contribuir
al financiamiento de los gastos públicos. Este postulado
nace como reacción a las condiciones en que se
desenvolvían las finanzas publicas en la época en
la que él se formula; caracterizada por la existencia de
privilegiados y de exenciones tributarias en favor de las clases
económicas o sociales, que eran por otra parte, las que
detentaban la riqueza (nobleza, clero), mientras que la carga
tributaria pesaba sobre la clase económicamente mas
débiles, y estaba representada por un sinnúmero de
impuestos indirectos, que gravaban los consumos mas necesarios
como el pan, la sal, etc.