El Procedimiento Contencioso Tributario

Introducción

Una vez que la Administración Tributaria notifica
una resolución de Determinación o Resolución
de Multa, el administrado puede impugnar estos actos
administrativos, mediante el reclamo y la apelación,
según corresponda.

Tratándose del procedimiento de apelación
ante el Tribunal Fiscal, nos encontramos ante la última
instancia, en sede administrativa, para discutir la existencia de
una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal se pronuncia sobre esta
materia a través de una resolución. El administrado
puede cuestionar dicha resolución, mediante una demanda,
generando el proceso contencioso-tributario que se tramita ante
el Poder Judicial. Seguidamente pasamos a estudiar el referido
proceso contencioso-tributario.

Como regla general, el procedimiento
contencioso–tributario tiene como característica
esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por
la Administración Tributaria, que determina una deuda de
cargo del contribuyente, el cual es impugnado por el deudor
tributario.

Precisamente, el nomen iuris del procedimiento
contencioso–tributario obedece al hecho que, mediante el
mismo contribuyente ingresa a una contienda o controversia con la
Administración Tributaria respecto de la deuda
pre-establecida por esa última.

Sin embargo, esta regla también tiene su
excepción y es que, también son impugnables las
resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no
contenciosos asociados a la determinación de la
obligación tributaria.

Siendo esto así, el procedimiento contencioso
– tributario puede definirse como el conjunto de actos y
diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del
propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una
resolución que pronuncie sobre la legalidad o legitimidad
de un acto administrativo preexistente, emitido por la
Administración de manera expresa o ficta sobre la
determinación de la deuda tributaria.

Principios de los
procedimientos tributarios

• Principio de reserva de ley y principio de
  jerarquía normativa

Al hablar de este principio, podemos desarrollar dos
enfoques relacionados pero a la vez distintos: En primer
término, legalidad entendida como jerarquía
normativa, pero además, legalidad entendida como reserva
de ley.

Bajo el primer enfoque, la jerarquía normativa
está expresamente reconocida en el artículo 51°
de la Constitución, por el cual "La Constitución
prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre normas de
inferior jerarquía, y así sucesivamente",
recogiendo así la visión kelseniana del
Derecho.

En este sentido, en líneas generales el Tribunal
Fiscal no ha sido ajeno a efectuar un control de legalidad de las
normas reglamentarias contrarias a la ley.

• Principio del debido procedimiento

Los administrados gozan de todos los derechos y
garantías inherentes al debido procedimiento
administrativo, que comprende el derecho a exponer sus
argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una
decisión motivada y fundada en derecho.

La institución del debido procedimiento
administrativo se rige por los principios del Derecho
Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal
Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con el
régimen administrativo.

El numeral 3) del artículo 139° de la
Constitución Política de 1993 reconoce como un
principio básico de la función jurisdiccional, el
derecho a la observancia del debido proceso y a la tutela
jurisdiccional.

Ahora, la doctrina jurídica reconoce los
contenidos esenciales del derecho al debido proceso:

• Juez Natural.

• Derecho de acción.

• Derecho de defensa.

• Derecho a ofrecer medios probatorios.

• Derecho a formular impugnatorios.

• Derecho a obtener una resolución debidamente
  motivada.

En este sentido, dichos contenidos del debido proceso
tienen diversas manifestaciones en el Código
Tributario.

Así por ejemplo, respecto del derecho de
acción, puede mencionarse a los procedimientos no
contenciosos vinculados y no vinculados a la determinación
de la obligación tributaria, regulados en los
artículos 162° y 163° del Código
Tributario, mediantes los cuales el contribuyente solicita una
devolución , una declaración de prescripción
de deuda tributaria o la inscripción en el registro de
imprentas.

Asimismo, el derecho al debido procedimiento
administrativo se expresa en los señalado en los literales
d) y e) del artículo 92° del Código Tributario,
por los cuales el contribuyente está en la posibilidad de
interponer reclamo, apelación, demanda
contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio;
así como también, conocer el estado de
tramitación de los procedimientos en que sea
parte.

Así también, en virtud del derecho al
debido procedimiento, los contribuyentes pueden ofrecer y
presentar, aunque de manera limitada, medios probatorios en las
etapas de reclamación y apelación, de conformidad
con lo señalado en el artículo 125° del
Código Tributario.

En sentido contrario, trasgrede el derecho
constitucional al debido proceso práctica por la que la
Administración Tributaria notifica un acto administrativo
sin cuidar escrupulosamente las formalidades legales previstas en
el artículo 104° del Código
Tributario.

• Principio de impulso de oficio

"Las autoridades deben dirigir e impulsar de
oficio el procedimiento y ordenar la realización o
práctica de los actos que resulten convenientes para el
esclarecimiento y resolución de las cuestiones
necesarias".

Al respecto, son buenos ejemplos de la aplicación
de este principio, el procedimiento de fiscalización, el
procedimiento sancionador y el de cobranza coactiva, ello en
virtud del interés de la Administración Tributaria
por ampliar la base tributaria, verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias e incrementar la
recaudación.

Sin embargo, este principio de impulso de oficio
también se trasluce en el procedimiento
contencioso-tributario. Así, por ejemplo, en el
artículo 145° del Código Tributario, el recurso
de apelación deberá ser presentado ante el
órgano que dictó la resolución apelada el
cual, debe elevar (de oficio) el expediente al Tribunal Fiscal
dentro de los 30 días hábiles siguientes a la
presentación de la apelación.

De modo semejante, existe la obligación de elevar
de oficio ante el Tribunal Fiscal las quejas interpuestas en las
propias dependencias de la Administración
Tributaria.

• Principio de razonabilidad

Este principio va dirigido especialmente a modular la
facultad sancionadora de las entidades estatales. En este
sentido, un tema de discusión en relación al mismo
versa respecto del artículo 165° del Código
Tributario, según el cual las infracciones se determinan
de manera objetiva y por lo cual la Administración
sancionará al infractor de una obligación formal
aun cuando el importe de la sanción no guarde
razonabilidad con los hechos imputados.

Un ejemplo típico de ello corresponde a aquellos
casos en los que contribuyentes del "antiguo RUS" no se acogieron
debidamente al nuevo RUS en el ejercicio 2004, por lo que fueron
considerados por la Administración Tributaria como
contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta
y por ende sancionados con multas por no presentar la
Declaración Jurada Anual del ejercicio 2004 en importes
muy superiores a sus ingresos brutos anuales. Este tratamiento
efectuado por la Administración resulta coherente con el
principio de objetividad contendido en el artículo
165° del Código Tributario, pero no guarda
relación con el principio de razonabilidad previsto en la
Ley N°27444

• Principio de imparcialidad

Las autoridades administrativas actúan sin
ninguna clase de discriminación entre los administrados,
otorgándoles tratamiento y tutela igualitarios frente al
procedimiento, resolviendo conforme al ordenamiento
jurídico y con atención al interés
general.

• Principio de informalismo

Las normas de procedimiento deben ser interpretadas en
forma favorable a la admisión y decisión final de
las pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e
intereses no sean afectados por la exigencia de aspectos formales
que puedan ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que
dicha excusa no afecte derechos de terceros o el interés
público.

En virtud de este principio, por ejemplo, la
Administración Tributaria notificará al reclamante
para que subsane las omisiones que pudieran existir cuando el
recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para
su admisión a trámite, ello de conformidad con el
artículo 140° del Código Tributario. En el
mismo sentido, puede mencionarse el artículo 146°
respecto del recurso de apelación.

• Principio de presunción de
  veracidad

En la tramitación del procedimiento
administrativo, se presume que los documentos y declaraciones
formulados por los administrados en la forma prescrita por esta
Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta
presunción admite prueba en contrario.

Al respecto, cabe recordar que, como regla, en el
Ordenamiento Tributario nacional la determinación de la
obligación tributaria es realizada por el propio
contribuyente, cuando presenta la respectiva declaración
jurada ante la Administración Tributaria. En este sentido,
la Administración ejerce básicamente un control
posterior, a través del procedimiento de
fiscalización. Por lo mismo, el legislador tributario ha
otorgado el carácter de declaración jurada al
contenido de las declaraciones tributarias, ello de conformidad
con el artículo 88° del Código
Tributario.

Otra manifestación del principio bajo comentario
se refiere al hecho que, como regla, según el Texto
Único Ordenado de Procedimientos Administrativos de SUNAT,
los contribuyentes no están obligados a presentar copia
certificada de los documentos, pues se presume la verosimilitud
de los mismos, ello sin perjuicio de la facultad de
comprobación por parte de la
administración.

• Principio de conducta
  procedimental

La autoridad administrativa, los administrados, sus
representantes o abogados y, en general, todos los
partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos
actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la
colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del
procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que
ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.

El principio de conducta procedimental se materializa en
el deber que tiene el contribuyente de colaborar con la
Administración Tributaria, ello de conformidad con los
numerales 5), 6) y 9) del artículo 87° del
Código Tributario.

Lo antes señalado concuerda con el
artículo 56° de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, según el cual los administrados
tienen los siguientes deberes generales:

• 1) Abstenerse de formular pretensiones o
  articulaciones ilegales, de declarar hechos contrarios a la
  verdad o no confirmados como si fueran fehacientes, de
  solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier
  otro modo afectar el principio de conducta
  procedimental.

• 2) Prestar su colaboración para el
  pertinente esclarecimiento de los hechos.

• 3) Proporcionar a la autoridad cualquier
  información dirigida e identificar a otros
  administrados no comparecientes con interés
  legítimo en el procedimiento.

• 4) Comprobar previamente a su
  presentación ante la entidad, la autenticidad de la
  documentación sucedánea y de cualquier otra
  información que se ampare en la presunción de
  veracidad.

• Principio de Celeridad

Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su
actuación de tal modo que se dote al trámite de la
máxima dinámica posible, evitando actuaciones
procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros
formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo
razonable, sin que ello revele a las autoridades del respeto al
debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.

En virtud de este principio, el Código ha
establecido plazos para que la Administración tributaria
desarrolle o resuelva los diversos procedimientos a su
cargo.

Así por ejemplo, según el numeral 1) del
artículo 62°-A del Código Tributario, el
procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la
Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de
un (1) año, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la información
y/o documentación que fuera solicitada por la
Administración Tributaria, en el primer requerimiento
notificado en ejercicio de su facultad de
fiscalización.

Asimismo, como regla general, la Administración
Tributaria está obligada a resolver el recurso de
reclamación en un plazo de nueve (9) meses, ello de
conformidad con el artículo 142°del mismo
Código.

Por último, en aplicación del
artículo 150° del citado dispositivo, el Tribunal
Fiscal está obligado a resolver las apelaciones dentro del
plazo de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso
de los actuados al Tribunal.

No obstante lo anterior, es de público
conocimiento que el Tribunal Fiscal no resuelve los expedientes
bajo su competencia dentro del plazo legal establecido. Ello se
grafica mejor con los cuadros estadísticos publicados en
el portal electrónico del Tribunal Fiscal.

En el primer cuadro estadístico, se refleja la
relación entre el número de expedientes ingresados
y el número de expedientes sesionados durante el ejercicio
2013. Como salta a la vista, el Tribunal Fiscal en el presente
ejercicio se encuentra en un balance negativo, al ser mayor el
número de expedientes ingresados que los
sesionados.

En el segundo cuadro estadístico se aprecia que
el pasivo de expedientes del Tribunal Fiscal de los 17,000
llegó a disminuir hasta los 14,500 para los últimos
meses del presente ejercicio, teniendo una considerable tendencia
descendente.

• Principio de Eficacia

Los sujetos de procedimiento administrativo deben hacer
prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto
procedimental, sobre aquellos formalismos cuya realización
no incide en su validez, no determinen aspectos importantes en la
decisión final, no disminuyan las garantías del
procedimiento, ni causen indefensión a los
administrados.

En todos los supuestos de aplicación de este
principio, la finalidad del acto que se privilegie sobre las
formalidades esenciales deberá ajustarse al marco
normativo aplicable y su validez será una garantía
de la finalidad pública que se busca satisfacer con la
aplicación de este principio.

• Principio de Verdad Material

Este principio contenido en la Ley del Procedimiento
Administrativo General se evidencia, en primer término, en
la norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario, según el cual "para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria – SUNAT- tomará en cuenta
los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente, realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios". Es decir, la realidad económica prevalece
sobre los documentos o acuerdos establecidos por las
partes.

Así por ejemplo, la SUNAT se encuentra facultada
a re-calificar contratos de locación de servicios y
considerados como contratos de trabajo, con la consiguiente
implicancia tributaria (retenciones de quinta categoría,
Essalud y Sistema nacional de pensiones).

• Principio de participación

Como regla general, el artículo 131° del
Código Tributario señala que, tratándose de
procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores
tributarios tendrán acceso a los expedientes en los que
son parte, con excepción de aquella información de
terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.
Sin embargo, a reglón seguido, la misma norma precisa que,
tratándose de procedimientos de verificación o
fiscalización, el acceso al expediente está
condicionado a que el expediente se encuentre culminado, lo cual
podría interpretarse como una transgresión del
principio de participación.

• Principio de Simplicidad

Los trámites establecidos por la autoridad
administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse
toda complejidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos
deberán ser racionales y proporcionales a los fines que se
persigue cumplir.

• Principio de Uniformidad

Este principio tiene como finalidad que no presenten
fallos contradictorios ante hechos similares.

Por ello se explica que, de conformidad con el
artículo 154° del Código Tributario, "de
presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos
contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal
deberá someter a debate en Sala Plena para decidir entre
el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste
precedente de observancia obligatoria en las posteriores
resoluciones emitidas por el Tribunal".

Así también, según el numeral 2 del
artículo 170° del mismo texto normativo, no procede la
aplicación de intereses y sanciones cuando, la
Administración Tributaria haya tenido duplicidad de
criterio en la aplicación de la norma y sólo
respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
estuvo vigente.

• Principio de Predictibilidad

La autoridad administrativa deberá brindar a los
administrados o sus representantes información veraz,
completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a
su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante
certera de cuál será el resultado final que se
obtendrá

Este principio se encuentra vinculado con la
publicación periódica del Texto Único de
Procedimientos Administrativos de las SUNAT, el mismo que
contiene los requisitos, plazos para resolver y el funcionario
competente de absolver los procedimientos no
contenciosos.

• Principio de privilegio de controles
  posteriores

La tramitación de los procedimientos
administrativos se sustentará en la aplicación de
la fiscalización posterior; reservándose la
autoridad administrativa, el derecho de comprobar la veracidad de
la información presentada, el cumplimiento de la
normatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes en
caso que la información presentada no sea
veraz.

El principio de privilegio de controles posteriores es
el correlato del principio de presunción de veracidad. En
efecto, según el último párrafo del
artículo 88° del Código Tributario, se presume
sin admitir prueba en contrario, que toda declaración
tributaria es jurada, no obstante lo cual, la misma puede ser
objeto de fiscalización posterior por parte de la
administración, ello de conformidad con el artículo
61° del mismo Código Tributario.

Derechos de los
administrados y respeto a los derechos fundamentales de los
contribuyentes

• Derecho de los Administrados

La SUNAT tiene como objetivo asegurar que en cada uno de
los procesos en los que usted intervenga, cuente con un servicio
respetuoso de las disposiciones legales establecidas, acorde a
las políticas de Simplificación
Administrativa.

Es por ello, que siendo usted nuestro aliado más
importante, le recordamos, que entre otros, cuenta con los
siguientes derechos:

• Contar con un servicio eficiente y
  facilidades para cumplir sus obligaciones tributarias, de
  conformidad con las normas vigentes.

• Ser tratado con respeto y
  consideración.

• Obtener  la debida
  orientación respecto de sus obligaciones
  tributarias.

• La confidencialidad de la
  información proporcionada a la Administración
  Tributaria.

• Conocer el estado de los
  trámites que realice.

• Solicitar copia de las declaraciones o
  comunicaciones presentadas.

• Solicitar el aplazamiento y/o
  fraccionamiento de deudas tributarias.

• Solicitar la prescripción de la
  deuda tributaria.

• Interponer reclamo, apelación,
  demanda contencioso-administrativa entre otros
  medios.

• Sustituir o rectificar sus
  declaraciones juradas.

• Interponer queja por omisión o
  demora en resolver los procedimientos tributarios

• Respeto a los derechos fundamentales de los
  contribuyentes

Según el artículo 74° de la
Constitución, en el ejercicio de la potestad tributaria el
Estado debe respetar los derechos fundamentales.

A su vez, dicho dispositivo constitucional se vincula
con la Cuarta Disposición Final de la Constitución,
según la cual, "las normas relativas a los derechos y a
las libertades que la Constitución reconoce se interpretan
de conformidad con la Declaración Universal de Derechos
Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las
mismas materias ratificados en el Perú".

Por lo mismo, considero que la potestad tributaria y el
Derecho Tributario en general no son compartimientos estancos,
sino que están limitados por los pactos y convenciones
referidos a los derechos humanos.

Sobre este punto de respeto a los derechos fundamentales
de los contribuyentes, el Tribunal Fiscal declaró fundada
la Queja respecto de un Requerimiento de información
efectuado por la Administración respecto de los parientes
del quejoso que no dependían económicamente del
quejoso, por cuanto ello implicaría una afectación
al derecho a la intimidad.

El Tribunal
Fiscal

4.1 Definición

El Tribunal Fiscal es un órgano
resolutivo del Ministerio de Economía y
Finanzas que depende administrativamente del Ministro,
con autonomía en el ejercicio de sus funciones
específicas.

 El Tribunal Fiscal constituye la última
instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria y
aduanera. Es competente para resolver oportunamente las
controversias suscitadas entre los contribuyentes y las
Administraciones Tributarias. 

4.2 Funciones

 Son funciones del Tribunal
Fiscal:

• Conocer y resolver en última instancia
  administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la
  Administración Tributaria que resuelven reclamaciones
  interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de
  Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos
  administrativos que tengan relación directa con la
  determinación de la obligación tributaria;
  así como contra las resoluciones que resuelven
  solicitudes no contenciosas vinculadas a la
  determinación de la obligación tributaria, y
  las correspondientes a las aportaciones a Seguro Social de
  Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización
  Previsional (ONP).

• Conocer y resolver en última instancia
  administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que
  expida la Superintendencia Nacional de Administración
  Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros,
  clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley
  General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los
  pertinentes al Código Tributario.

• Conocer y resolver en última instancia
  administrativa, las apelaciones respecto de la sanción
  de comiso de bienes, internamiento temporal de
  vehículos y cierre temporal de establecimiento u
  oficina de profesionales independientes, así como las
  sanciones que sustituyan a ésta última de
  acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y
  según lo dispuesto en las normas sobre la
  materia.

• Resolver las cuestiones de competencia que se
  susciten en materia tributaria, conforme a la normatividad
  aplicable.

• Resolver las quejas que presenten los deudores
  tributarios, contra las actuaciones o procedimientos que los
  afecten directamente o infrinjan lo establecido en el
  Código Tributario, así como los que se
  interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su
  reglamento y disposiciones administrativas en materia
  aduanera.

• Establecer criterios y disposiciones generales que
  permitan uniformar la jurisprudencia en las materias de su
  competencia.

• Proponer al Ministro de Economía y Finanzas
  las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias
  en la legislación tributaria y aduanera.

• Resolver en vía de apelación las
  tercerías o intervenciones excluyentes de propiedad
  que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza
  Coactiva.

• Celebrar convenios con otras entidades del Sector
  Público, a fin de realizar la notificación de
  sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor
  desarrollo de los procedimientos tributarios.

• Las demás que le correspondan conforme al
  marco normativo aplicable sobre las materias de su
  competencia.

4.3 Composición y Estructura

De acuerdo a lo que establece el Art.981 y siguientes,
del C.T., el Tribunal Fiscal cuenta con los siguientes
órganos:

a) La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el
Vocal Presidente y preside las Salas Plenas y supervisa el
trabajo institucional. Es el órgano encargado de
representar al Tribunal Fiscal en todas sus
actuaciones.

b) La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por
todos los Vocales del Tribunal Fiscal reunidos en asamblea. Es el
órgano encargado de
establecer procedimientos necesarios para el
cumplimiento de los fines institucionales, así como de
unificar los criterios de sus salas, mediante los Acuerdos de
Sala Plena.

c) La Vocalía Administrativa, integrada por un
Vocal Administrativo encargado de la logística, de la
parte administrativa y del control de
los recursos humanos.

d) Las Salas especializadas en materia tributaria o
aduanera, que según las necesidades operativas del
Tribunal Fiscal se establezcan por Decreto Supremo.

e) La Oficina de Atención de Quejas, integrada
por los Resolutores-Secretarios de Atención de Quejas, de
Profesión Abogado.

Los miembros del Tribunal Fiscal señalados en la
presente desempeñaran el cargo a tiempo completo y a
dedicación exclusiva, estando prohibidos de ejercer su
profesión, actividades mercantiles e intervenir en
entidades vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio
de la docencia universitaria.

Asimismo, en el Art. 61 del Reglamento de
Organización y Funciones del Tribunal Fiscal, contempla su
Estructura Orgánica.

Las Salas Especializadas son seis, cinco en materia de
tributación interna y una dedicada a tributación
aduanera.

Base legal del
procedimiento contencioso-tributario

Véase el marco normativo básico del
proceso contencioso-administrativo, orientado a la materia
tributaria.

• Constitución de 1993

El artículo 148° de nuestra actual
Constitución señala que: "Las resoluciones
administrativas que causan estado son susceptibles de
impugnación mediante la acción
contencioso-administrativa". Esta norma nos dice que los actos
administrativos que son emitidos a nivel de la última
instancia administrativa son revisables ante el Poder
Judicial.

Precisamente el concepto "causar estado" hace referencia
a los actos administrativos que han sido expedidos por los
órganos administrativos del más alto
nivel.

5.2 Código Tributario

Mediante el Decreto Legislativo N° 953, publicado el
05.02.04 se introdujeron en el Código Tributario las
actuales reglas especiales sobre el proceso
contencioso-administrativo en materia tributaria.

5.3 Ley N° 27584, vigente desde el 15.04.02,
llamada "Ley del Proceso
Contencioso-Administrativo"

Aquí se encuentran las reglas generales del
proceso contencioso-administrativo, cualquiera que sea la materia
que en vía administrativa es objeto de discusión,
tal como puede ser en el área laboral, minera, pesquera,
etc.

Es importante resaltar que esta Ley se aplica con
carácter supletorio. O sea, a falta de regulación
expresa del Código Tributario, entonces resultan
aplicables las normas de la ley N° 27584.

Justificación del procedimiento
contencioso-tributario

6.1 ¿Por qué una Resolución que
emana de la Administración Pública puede ser
revisada por el Poder Judicial?

Existe una razón fundamental: si todo el poder
político del Estado estuviese concentrado en sólo
un órgano, existiría alto riesgo de abuso del poder
por parte del gobernante, en perjuicio de las personas y
empresas.

Es preferible que el poder político se reparta
entre varios órganos y que existan controles entre
éstos. Por esta razón se establece que el Poder
Judicial puede revisar los actos que genera la
Administración Pública.

6.2 Objetivos del Procedimiento Contencioso
Tributario

En los procedimientos que, en materia tributaria, se
llevan a cabo ante la Administración Pública nos
interesa destacar ciertos elementos. En primer lugar, si nos
fijamos en la Administración Pública (como una
maquinaria que actúa ante el ciudadano y las empresas),
existe una resolución que emite el Tribunal Fiscal, la
misma que viene a ser un acto administrativo que se supone cumple
con todos los requisitos que establece la ley (Código
Tributario, Ley 27444-Ley del Procedimiento Administrativo
General, etc.).

En segundo lugar, si ponemos atención en el
administrado (ciudadano o empresa), existen derechos subjetivos
de éste, que vienen a ser ciertos intereses que son
protegidos jurídicamente, y que pueden haber sufrido una
lesión por causa imputable a la Administración
Pública. Atendiendo a estos elementos, podemos decir que
en el Perú los objetivos del procedimiento
contencioso-tributario son dos:

a) cuidar la legalidad de los actos que emanan de la
Administración Pública, de tal manera que el Poder
Judicial puede llegar a establecer la invalidez de los actos
administrativos; y,

b) proteger los intereses del administrado; de tal modo
que el Poder Judicial debe satisfacer las necesidades del
administrado, siempre que sean razonables y gocen de respaldo
jurídico.

Sobre este último punto es muy importante tener
presente un principio del Poder Judicial, conocido como "tutela
jurisdiccional", reconocido en el artículo 139°.3 de
la Constitución de 1993, en cuya virtud el Poder Judicial
debe disponer todo lo necesario para cuidar los intereses del
administrado.

En este sentido, el artículo 1° de la Ley
27584, que regula el proceso contencioso-tributario establece que
dicho proceso tiene por finalidad: "El control jurídico
por el Poder Judicial de las actuaciones de la
Administración Pública sujetas al derecho
administrativo y efectiva tutela de los derechos e intereses de
los administrados".

Al respecto es ilustrativo el siguiente caso: un
administrado cometió cierta infracción tributaria.
La SUNAT y el Tribunal Fiscal coincidieron en determinar que la
sanción aplicable era el cierre del local. Pero el Poder
Judicial, a través del proceso contencioso-administrativo,
determinó que en este caso existía una
circunstancia muy particular, de bastante importancia humana y
social: el local sancionado era una vivienda. Por esta
consideración, la Corte Suprema, a través de la
Sala Constitucional y Social, mediante la sentencia del 07.06.96,
recaída en el Expediente N° 47-95, sustituyó la
Resolución (acto administrativo) de cierre por una
multa.

Como se aprecia, el Poder Judicial además que
deja sin efecto la resolución administrativa que decreta
el cierre del local protege los intereses y necesidades de tipo
humano y familiar, posibilitando que los habitantes del referido
local puedan continuar desarrollando sus actividades personales y
familiares con la mayor normalidad posible.

Etapas del
procedimiento contencioso-tributario

El artículo 124º del Código
Tributario reconoce dos etapas del Procedimiento
Contencioso-Tributario:

• La reclamación ante la
  Administración Tributaria.

La reclamación ante la Administración
Tributaria es la primera etapa del Procedimiento Contencioso
Tributario y constituye la primera instancia en la vía
administrativa de dicho procedimiento. Este recurso puede ser
interpuesto contra actos administrativos que se relacionan con la
determinación de las obligaciones tributarias, ya sean
formales o sustanciales

• La apelación ante el Tribunal
  Fiscal.

La Apelación ante el Tribunal Fiscal es la
segunda y última etapa del Procedimiento Contencioso
Tributario, y procede contra los siguientes actos:

• Resolución que resuelve el Recurso de
  Reclamación.

• Resolución Ficta que desestima el Recurso de
  Reclamación.

Ahora, el mencionado dispositivo agrega que, cuando la
resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por
órgano sometido a jerarquía, los reclamantes
deberán apelar ante el superior jerárquico antes de
recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningún caso
podrá haber más de dos instancias antes de recurrir
al Tribunal Fiscal.

Frente a lo indicado en el párrafo anterior, cabe
preguntarse en primer término si el mandato de
apelación previa ante el Superior jerárquico antes
de recurrir al Tribunal Fiscal es aplicable a las resoluciones
emitidas por la SUNAT.

Al respecto, cabe indicar que las Intendencias
Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son órganos
sujetos a jerarquía funcional, pues dependen del
Superintendente Nacional de Administración Tributaria, no
obstante lo cual sus pronunciamientos no son susceptibles de
revisión al interior de la propia Administración
Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones interpuestas contra las
resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales de
SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal.

Por otro lado, también cabe preguntarse si la
regla de apelación previa ante el superior
jerárquico también es aplicable a las
Administraciones tributarias distritales. Sobre este punto, en la
RTF Nº 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria,
el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

"Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica
de Municipalidades, Ley Nº 27972, el Tribunal Fiscal es el
órgano competente para conocer las apelaciones formuladas
contra las resoluciones emitidas por las municipalidades
distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que
dicha norma suprimió el texto del artículo 96°
de la Ley Orgánica de Municipalidades Nº 23853". "Las
apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las
municipalidades distritales dentro de un procedimiento
contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de
entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades,
Ley Nº 27972, deben ser resueltas por las municipalidades
provinciales."

En este sentido, el actual marco regulatorio ha sido
prácticamente devastador para el Tribunal Fiscal, pues,
debe resolver en segunda instancia directa los recursos de
apelación formulados contra las resoluciones que resuelven
las reclamaciones, tanto las provenientes de las Intendencias
Regionales y Oficinas Zonales de SUNAT, como también, las
emitidas por las Municipalidades Distritales y
Provinciales.

Por lo mismo, nos permitimos plantear las siguientes
propuestas:

a. Que la SUNAT resuelva en segunda instancia
administrativa, quizás mediante órganos
desconcentrados a nivel macro regional, los recursos de
apelación interpuestos contra las resoluciones que
resuelven reclamaciones respecto de los tributos que
administra.

b. Que las Municipalidades Provinciales resuelvan en
segunda instancia administrativa los recursos de apelación
interpuestos contra las resoluciones que resuelven reclamaciones,
emitidas por las Municipalidades Distritales.

c. Que el Tribunal Fiscal se convierta en un
órgano de casación administrativa, que se pronuncie
sólo en casos de errores de interpretación o de
indebida aplicación de las normas tributarias, o por
trasgresión de la jurisprudencia
administrativa.

El Recurso de
Reclamación

• Actos Reclamables

Con la interposición del recurso de
reclamación se inicia el Procedimiento contencioso–
tributario.

Ahora, no todo acto administrativo de la SUNAT es
pasible de una reclamación. De hecho, el artículo
135º del Código Tributario establece los actos que
pueden ser objeto de dicho recurso:

• La resolución de
determinación

En este sentido, recuérdese que, según el
artículo 76º del Código Tributario, la
resolución de determinación es el acto
administrativo, con el cual la Administración pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado de la
fiscalización tributaria.

Asimismo, según los literales a) y b) del
artículo 115º del mismo Código, es deuda
exigible coactivamente la establecida mediante Resolución
de Determinación que no hubiese sido reclamada en el plazo
de ley, así como también, la establecida mediante
Resolución de Determinación reclamadas fuera del
plazo establecido para la interposición del recurso,
siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva
conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°. Por lo
mismo, la presentación oportuna del recurso de
reclamación tendrá un doble efecto, pues, por un
lado, permitirá discutir el resultado de la
fiscalización, pero, además, evitará la
cobranza coactiva de la acotación en
cuestión.

• La Orden de pago

Como regla, la orden de pago no tiene como
vocación ser un acto reclamable, habida cuenta que la
misma es reflejo directo de la deuda insoluta expresamente
reconocida por el contribuyente en una declaración jurada
previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la
reliquidación sustentada en las propias declaraciones
juradas presentadas por el contribuyente. Es por ello que,
según el segundo párrafo del artículo
136º del Código Tributario, para interponer
reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar
el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso
establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo
119º del mismo Código, es decir, cuando la cobranza
podría ser improcedente.

• La Resolución de multa

Como señalábamos en el capítulo
anterior, una vez impuesta la resolución de multa, la
misma puede ser objeto de un procedimiento contencioso –
tributario. Con la interposición oportuna de este recurso
impugnatorio el contribuyente tendrá la posibilidad de
discutir los fundamentos de hecho y de derecho de la
sanción impuesta, a la vez que evitará la cobranza
coactiva de la misma, ello por interpretación ad contrario
de los literales a) y b) del artículo 115º del
Código Tributario.

• La resolución ficta sobre recursos no
contenciosos.