Bases teóricas para la asignatura costos para el control y la toma de decisiones

Tema I:

Relaciones Costo
– Volumen – Utilidad (CVU).

El conocimiento del comportamiento de los costos es
sumamente importante en la toma de decisiones. Su relevancia
está en que los mismos proporcionan datos de mucho
interés para diferentes propósitos como: la
planeación y control, costeo del producto para
valuación de inventarios y determinación de
utilidades. Este último punto es precisamente uno de los
objetivos de una organización empresarial o sea la
obtención de utilidad.

La planeación de la utilidad requiere que la
gerencia tome decisiones y si la gerencia entiende la
relación entre los costos, el volumen y la utilidad
aumenta la probabilidad de tomar la mejor
decisión.

El tema Costo – Volumen – Utilidad brinda
una visión extensa del proceso de planeación y
proporciona un ejemplo concreto de la importancia de la
comprensión del comportamiento de los costos38.

Por otra parte se conoce que los gerentes constantemente
se encuentran tomando decisiones, las que no se toman sobre una
base de predicciones razonablemente exactas sobre
los niveles de costos y de ingresos, lo que podría traer
como consecuencia resultados indeseables, incluso desastrosos.
Razones por las cuales el tema abordará la dependencia de
las predicciones en las relaciones costo –volumen
–utilidad.

1.1 Las relaciones CVU. Supuestos y
limitaciones.

Las relaciones existentes entre el costo, el volumen y
la utilidad permiten que el análisis de estos factores
ofrezcan las bases esenciales para la toma de importantes
decisiones administrativas, una visión de conjunto de los
costos y las ventas, en relación a la planeación de
las utilidades y suministra razones que pudieran justificar
posibles cambios en la estrategia administrativa39. Por otro lado
se presta para la realización de un tipo diferente de
estado de pérdidas y ganancias, el cual hace
énfasis en los patrones de comportamiento de los
costos.

En resumen el análisis de las relaciones CVU
permite aumentar la probabilidad de tomar la mejor
decisión. De ahí la importancia de que la gerencia
entienda l as relaciones entre estos factores.

Las relaciones CVU son aplicadas en una gran cantidad de
situaciones relacionadas con la toma de decisiones de
dirección. Estas pueden ser empleadas ante situaciones
tales como:

Fijación de precios de
productos.

Determinación entre fabricar un
producto o comprarlo.

Sustitución de
maquinarias.

Planificación de
utilidades.

Selección de líneas de
producción.

Elección de canales de
distribución.

Análisis de mezcla de
productos.

Análisis de pedidos
especiales.

Sin embargo se habrá de tener muy presente que el
análisis de las relaciones CVU se fundamentan en
determinados supuestos. Vale recalcar antes de continuar que si
las condiciones en que se fundamentaron los supuestos cambian, es
muy probable que aparezca un conjunto diferente de relaciones
CVU, es decir las relaciones CVU no habrán de cumplirse
como se habían previsto.

Algunos Supuestos

Los costos e ingresos totales son lineales
dentro del rango de aplicabilidad. Todos los costos se pueden
clasificar en variables y fijos.

Los costos fijos totales permanecen
constantes para los volúmenes comprendidos
dentro del rango de aplicabilidad.

Los costos variables totales son
directamente proporcionales a los volúmenes de
producción.

Los precios de venta así como los
precios de los factores de costo no habrán de sufrir
cambios.

Se mantiene la mezcla de productos,
mientras cambia el volumen total o sea la mezcla no
cambia.

El volumen de producción es similar
al volumen de ventas, lo que significa que no se
producen cambios significativos en los mismos.

Las limitaciones que ocurren en el análisis de
las relaciones CVU vienen dadas por la propia naturaleza de los
supuestos en los que se fundamenta el análisis. El mismo
supuesto obstaculiza la precisión y confiabilidad de un
análisis dado. Es decir una de las virtudes de las
relaciones CVU es su simplicidad, sin embargo esta simplicidad es
la que en la práctica limita la utilidad del
análisis. A pesar de estas características el
análisis del CVU constituye una herramienta útil
para la toma de decisiones.

Ejemplo de supuestos que provocan
limitaciones.

1. Todos los costos pueden descomponerse en
fijos y variables.

Se ha demostrado en la práctica que la
clasificación de los costos en fijos y variables no es
sencilla, algunos son mixtos. Se encuentra que pueden ser fijos
hasta un determinado nivel de producción pero pueden
variar dentro de cierto rango de producción. Sin embargo
para el análisis se parte del supuesto que todos los
costos se pueden clasificar en fijos y variables. Esto provoca
como se comentó anteriormente inexactitud en el
análisis.

2. Los precios de venta deben permanecer
invariables.

3. Los costos variables son proporcionales
al volumen.

4. El comportamiento de los costos y los
ingresos se determina en forma confiable y es lineal dentro del
rango de aplicabilidad.

Los supuestos sobre los que se basa las
relaciones CVU dan fundamento y permiten elaborar una
gráfica de esta relación como la que se muestra
a continuación.

Como se puede apreciar las relaciones CVU pueden ser
expresadas a través de cualquiera de los dos
gráficos anteriores, siendo el más ampliamente
utilizado por la mayoría de los autores el Gráfico
número uno. Sin embargo el autor Charles T.

Horngren en varias de sus ediciones dice que el
Gráfico preferible es el número dos.

Los supuestos sobre los que se basan estas
gráficas pueden variar si el volumen real se sale del
rango de aplicabilidad40 que constituyó la base para
trazarla, es en este rango donde las relaciones de ventas y
gastos pueden considerarse válidas. No obstante la
relación obtenida puede cambiar si el volumen real se sale
de los límites del rango de aplicabilidad.

En resumen las relaciones CVU como ya se conoce, se
fundamentan en simplificaciones, dígase los supuestos, que
pueden llevar o no a decisiones menos válidas. Para los
gerentes y contadores estas simplificaciones son muy favorables
ya que les facilita el trabajo. Además han llegado a la
conclusión que el beneficio que pueden obtener por contar
con una información adicional, que pudiera ser obtenida de
datos más exactos, no excede los costos adicionales
necesarios para obtenerlos. Por otra parte se consuelan al saber
que la mayoría de las decisiones son tomadas para
volúmenes dentro del rango de aplicabilidad
donde es más probable que sean más exactas
las decisiones.41

1.2 El punto de equilibrio. Método de la
ecuación; método del margen de contribución;
método de la gráfica.

El punto de equilibrio se define como aquel nivel de
actividad (volumen de ventas) en el que el total de los ingresos
y el total de los gastos son iguales, esto es cuando no hay ni
utilidad ni pérdida42.

Para determinar o calcular el punto de equilibrio
existen tres métodos:

Método de la
ecuación.

Método de margen de
contribución.

Método gráfico.

Las relaciones CVU también son conocidas como
análisis del punto de equilibrio, relaciones – costo –
volumen – beneficio así como con el nombre de umbral de
rentabilidad. La denominación de análisis del punto
de equilibrio tiende a ser algo confusa pues da la idea de que
estas relaciones están llamadas a analizar solamente bajo
que circunstancias la empresa mantiene en equilibrio sus gastos e
ingresos.

Para afrontar la solución de problemas
relacionados con el análisis de CVU se pueden emplear
algunos de los métodos mencionados.

La técnica del margen de contribución se
apoya en el concepto de margen de contribución, el que se
calcula de la manera siguiente:

Como se puede apreciar, el margen de contribución
desde el punto de vista de cálculo, es la diferencia entre
el ingreso por venta y los costos variables. Este puede ser
expresado como un porcentaje de ventas, a nivel de unidad de
producto o a nivel de toda la producción, lo que puede ser
apreciado en un estado de ganancias y pérdidas en una
situación de costeo directo. Ahora bien, el margen de
contribución técnicamente es definido como la parte
de los ingresos por venta que está llamada a cubrir los
costos fijos y a la obtención de utilidades.

La técnica de la ecuación se apoya en la
siguiente ecuación:

VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS
+ UTILIDAD

Esta ecuación no es más que una
representación del estado de ganancias o pérdidas
con los costos expresados en términos de costos variables
y fijos. De esta fórmula general se derivan las
siguientes:

Sea:

CF: Costo fijo.

PV: Precio de venta.

Cv: Costo variable unitario. CV: Costo
variable.

V: Ventas.

1.3 Margen de seguridad

En el análisis de CVU, por conveniencia, se asume
un mundo de certeza. Sin embargo las predicciones y estimados
están sujetos a grados variables de incertidumbre, la cual
es definida por Charles T. Horngren como la posibilidad de que la
cantidad real se desvíe de la cantidad
esperada.

Existen muchos modelos como el Monte Carlos y el modelo
del árbol de decisiones, donde se analiza como salir
adelante con la incertidumbre. Pero la aplicación del
análisis de sensibilidad al modelo de certeza es el
enfoque más comúnmente usado44.

Una herramienta del análisis de sensibilidad es
el margen de seguridad45, que no es más que el
exceso de las ventas presupuestadas, sobre el volumen de ventas
en el punto de equilibrio. Este mide la cantidad en que pueden
disminuir las ventas por debajo del nivel presupuestado antes de
que ocurran pérdidas
netas.46

Otra forma de decir será el porcentaje
máximo en el cual las ventas esperadas pueden disminuir y
aún se puede generar utilidad.

Esta útil herramienta se puede calcular tanto en
unidades como en pesos o bien expresarse en
porcentaje.

Ejemplo

Un comerciante espera vender 8500 unidades
y conoce de ante mano que el punto de equilibrio es de 5300
unidades, el margen de seguridad es:

Margen de seguridad=
(8500-5300)/8500 = 0.38 o 38%

Este resultado se puede interpretar de la
siguiente forma:

Si las ventas se reducen por debajo del 38
% de las que se esperaba, el comerciante empezará a tener
pérdidas.

Si las ventas se reducen sin llegar al 38 %
el comerciante tendrá utilidades.

1.4 Análisis del impuesto sobre las utilidades
en la relación CVU.

Hasta ahora se ha excluido del análisis de la
relación CVU, el caso en que la empresa soporta impuestos
sobre las utilidades. Pero para poder hablar de impuesto sobre
las utilidades no se pueden obviar los términos: utilidad
antes impuesto y tasa de impuesto sobre la renta.

Para aplicar las relaciones CVU en caso de
impuestos sobre la renta se habrá de utilizar la siguiente
expresión:

V=CV+CF+u

Sea:

u: utilidad antes de impuesto.

z: utilidad después de impuesto. t:
tasa de impuesto.

Entonces se tendrá lo
siguiente:

z = u – ut donde z = u (1 – t) así
pues:

Ahora simplemente se procederá a
sustituir en la fórmula V = CV + CF + u.

Quedará como resultado:

1.5 Análisis del CVU en casos de
múltiples productos.

Hasta estos momentos los ejemplos que se han mostrado de
CVU se pueden utilizar cuando existe un solo producto. Sin
embargo en la realidad las empresas se ven envueltas en la
planeación de la utilidad para más de una
línea de un producto.

Las empresas que poseen múltiples productos
pueden usar fácilmente el análisis de CVU para cada
uno de los productos individualmente o por grupo de productos
cuando el margen de contribución (por unidad o porcentaje)
es casi igual. Ellos pueden también usar el
análisis de CVU cuando las contribuciones difieren
grandemente, siempre que la mezcla de venta permanezca constante.
Cuando la mezcla de ventas es predecible, el análisis CVU
usa un margen de contribución promedio
ponderado47.

Una mezcla constante de las ventas no es algo irreal, ya
que hay varias razones por las cuales las empresas mantienen la
misma mezcla por varios periodos. Por ejemplo, algunos productos
son vendidos y usados juntos, por lo que sus ventas están
asociadas como es el caso de las mesas y las sillas, las tasas y
los platicos. En otros casos los productos no son vendidos juntos
pero la venta de uno influye en la venta del otro, tal puede ser
el caso de la venta de las cámaras
fotográficas y los rollos que estás
pueden emplear. Estos productos se tienden a denominar
productos complementarios. Aún cuando no hay una
aparente relación entre los productos, la mezcla puede
permanecer constante.

Algunas empresas de multiproductos usan más las
unidades que los ingresos para medir el volumen. Por ejemplo, los
gerentes de las empresas automovilísticas usualmente
hablan de número de carros más que de pesos de
ventas. Estas empresas podrían calcular un margen de
contribución promedio en por ciento, pero ellas
frecuentemente encuentran más útil calcular un
margen de contribución promedio por unidad.

En las tablas que siguen se podrá tener una clara
visión de lo anterior:

Si la mezcla de ventas se mantiene, los gerentes pueden
usar el margen de contribución promedio por unidad de $
270 justamente como si la empresa fabricara un solo tipo de
producto.

Al realizarse un análisis de CVU para una mezcla
de producto el problema que surge consiste en que el margen de
contribución por unidad se puede determinar
solo para una mezcla de productos en particular48. Entonces
si la mezcla real de productos vendidos difiere de la mezcla de
productos usada en el análisis, existirá una
diferencia entre la utilidad esperada basada en el modelo CVU y
la obtenida, o sea realizada. Además si la mezcla de
productos realmente vendidos difiere de la mezcla de los
productos usada en el análisis, el punto de equilibrio no
será el mismo. Precisamente uno de los supuestos plantea
que la mezcla de productos no cambia.

Se debe señalar que los estados financieros
tradicionales no muestran el margen de contribución.
Esto provoca dificultades al hacer análisis del impacto
que tendría sobre la utilidad neta los cambios en las
ventas. Por otro lado los gastos generales fijos de manufactura
en los procedimientos tradicionales se calculan por unidad y se
asignan a los productos. El enfoque de
contribución hace énfasis en descontar la suma
reunida de todos los gastos fijos antes de que pueda surgir
la utilidad neta49.

Los defensores del enfoque de contribución no
sostienen que los gastos fijos sean irrelevantes o no
importantes, pero si enfatizan, que la distinción entre
los comportamientos de los costos fijos y los costos variables es
crucial para ciertas decisiones.

1.6 Las relaciones CVU en la planificación
empresarial.

El análisis CVU es una herramienta que
proporciona pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introducción de nuevos productos, el
volumen de producción, la fijación de precios a los
productos y para la selección de los mejores procesos de
producción50. Esta herramienta brinda información
en cuanto a utilidad para un determinado nivel de
ventas o nivel de ventas necesario para alcanzar una
utilidad deseada51. Sin embargo también indica el nivel de
ventas para el cual las utilidades serán cero.

La clave para la planeación de las utilidades
radica en la comprensión de la estructura de costos de la
empresa. Este tipo de análisis como se mencionó,
ofrece una visión de conjunto de los costos y las ventas
en relación a la planificación de las utilidades,
por tanto suministra razones que justifican cambios en la
estrategia administrativa, de ahí la importancia de la
realización de este tipo de análisis en la
planificación empresarial.

Hay que hacer notar que el usuario del análisis
del CVU debe poner en tela de juicio y reexaminar constantemente
sus supuestos a la luz de los cambios en las condiciones de los
negocios, precios, factores de costo, composición de
ventas y de costos y otros factores parecidos. Además el
análisis no necesita adherirse
rígidamente a los supuestos tradicionales de
linealidad y de precios invariables52.

Durante el desarrollo del tema en cuestión se han
explicado posibles utilizaciones de las técnicas de CVU,
pero no se han mostrado todas sus formas de aplicación. En
la vida real las misma sirven para resolver situaciones mucho
más complejas que las estudiadas por lo que estas
relaciones constituyen una de las herramientas mas importante
para la toma de decisiones.

Tema II:

El costeo
variable y la medición de las
utilidades.

A principios del siglo XX, el método de costeo
utilizado era el absorbente o integral. Este hecho se
debía a que el tratamiento contable tradicional se
dedicaba a salvaguardar los activos utilizados, los cuales se
controlaban a través del estado de resultados, prestando
poca atención a los problemas específicos de
información para la toma de decisiones
administrativas.

Al elevarse el nivel de complejidad de las
organizaciones, se hizo hincapié en la preparación
de informes que proveyeran y facilitaran la información
para la toma de decisiones y la planeación a largo
plazo.

En los años 1930 surgió una alternativa,
el costeo variable, impropiamente llamado costeo directo. Por
definición, no es directo ya que costo directo es el que
se identifica con el producto, departamento o
función.

Cada uno de los métodos de costeo tiene una
función especial que cumplir: el costeo variable ayuda a
la administración en su tarea, el costeo absorbente
informa a los usuarios externos53.

En la mayoría de las empresas el costo principal
es el costo de ventas. Es aquí en donde el contador de
costos juega un importante papel en la determinación de la
utilidad, contribuyendo a la elaboración de los estados
contables, estableciendo y manteniendo sistemas que provean
información acerca del costo del producto.

2.1 Costeo Variable.

El costeo de los productos fabricados se basa
generalmente en el costeo por absorción (concepto de
costeo completo) o el costeo variable (el concepto de costeo
variable). El costeo por absorción es mucho más
usado que el costeo variable, aunque el uso creciente del enfoque
de contribución en la medición del desempeño
y en el análisis de los costos ha llevado a un uso cada
vez mayor del costeo variable para propósitos
internos54.

Al Costeo Absorbente Davidson lo
definió como la incorporación de todos los costos
de fabricación, tanto variables y fijos al costo del
producto. Este método consiste en que el
Costo de Producción está integrado por los
materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de
fabricación, los cuales incluyen tanto los costos fijos
como los costos variables, sin aplicarle su costo de
distribución (Gastos de Venta), ni sus costos
administrativos y financieros que les corresponden, por lo que
resulta ser un costo semiabsorbente e incompleto y no absorbente
como equivocadamente se le ha clasificado, violando el Principio
del Periodo Contable. Seguidamente los Gastos de Operación
(Administración y Financieros) y los de
Distribución se aplican directamente al estado de
resultados del periodo en que se incurren. Como conclusión
se puede arribar a que el costeo de absorción, algunas
veces denominado costeo completo o convencional, trata como
costos del producto a todos los costos indirectos de
fábrica tanto fijos como variables.

Con respecto al término costeo variable existen
definiciones de diferentes autores; de los cuales se muestran
ejemplos a continuación. Sin embargo, antes existe un
punto de vista que vale la pena aclarar.

En el libro "Manual de Contabilidad de Costos" Davidson
menciona que el uso del término "costeo directo" es
incorrecto, la terminología correcta es "costeo variable",
pues tiene mayor congruencia con los términos utilizados
para el sistema.

Dicho lo anterior, Davidson, nos muestra la diferencia
entre los conceptos de costeo directo y costeo variable. Al
Costeo Directo lo define como "un sistema de
operación que valúa el inventario y el costo de las
ventas a su costo variable de fabricación". Y en
cuanto al Costo Variable, lo define como aquel que se
incrementa directamente con el volumen de
producción.

Para Ralph S. Polimeni, el costeo directo significa que
únicamente los costos indirectos de fabricación que
varían con el volumen se cargan al producto, o sea,
únicamente el costo de los materiales directo, la mano de
obra directa y los costos indirectos de fabricación
variables se incluyen en el inventario. Este concepto
excluye los costos indirectos de fabricación fijos
del inventario. El concepto considera a estos costos como costos
del período.

Charles T. Horngren por su parte plantea, que el costeo
directo es no llevar a los inventario los gastos generales de
fábrica fijos. En este planteamiento, al igual que el dado
por Ralph S. Polimeni, se aplica al producto solamente los costos
que son variables y los gastos generales de fábrica fijos
se consideran como un costo del periodo, el cual se carga
directamente contra los ingresos y no como un costo del
producto.

El Costeo Directo o Variable, toma como base el estudio
de los gastos en fijos y variables. Este fue el segundo
método en emplearse, sin desplazar por supuesto al primero
Por más de cuarenta años, el costeo
directo ha sido un tema de mucha controversia, debido a que
ha resultado difícil lograr acordar el propósito
real del costeo directo, ya que algunos lo consideran una de las
herramientas de la administración para analizar la
relación de costo-volumen-utilidad y otros lo
utilizan en la evaluación de la ejecución.
55Para otros el término queda fuera de ser
considerado como un principio de contabilidad generalmente
aceptado.

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