Auditoría forense

Origen
histórico

« […] es posible que la auditoría
forense sea algo más antiguo, tan antiguo que nació
con la primera ley escrita conocida como el Código de
Hammurabi, el cual es el primer documento conocido por el hombre
que trata sobre las leyes, en ellas el legislador (Hammurabi
1792-1750 a. de C.) incluyó en esas tablillas de arcilla,
actividades comerciales, administrativa y diplomáticas,
normas sobre el comercio, la propiedad, la esclavitud,
recaudación de impuestos, vida cotidiana, religión,
etc. Obviamente no existía la contabilidad de partida
doble pero en el Código de Hammurabi (de Mesopotamia) en
sus fragmentos del 100 al 126 da entender el concepto
básico de auditoría forense: demostrar con
documentación contable un fraude o una mentira y
también se hacen comentarios sobre cálculos de
ganancias y pérdidas en los negocios, para los cuales se
debe utilizar un contador». (Cano y Lugo, 2010, pp.
52-53).

Definición

«El término forense corresponde al
latín forensis que significa público y
complementando su significado podemos remitirnos a su origen
fórum del latín que significa foro, plaza
pública o de mercado en las antiguas ciudades romanas
donde se trataban las audiencias públicas y los
juicios».(Cano y Lugo, 2010, p. 33).

A continuación se expondrán una serie de
definiciones de auditoría forense.

Para Bravo (2004) «en un sentido amplio
auditoría forense es una actividad en la que se aplican
procedimientos de comprobación o verificación de
transacciones (qué, cómo, por qué y
dónde) que se puede demostrar con evidencia suficiente y
apropiada y que sea llevada a un estrado judicial, como
las

resoluciones alternativas de conflictos, sea utilizadas
como pruebas o sustento para llegar a algún acuerdo o
arreglo». (p. 26).

Por otro lado, «la auditoría forense debe
entenderse como el proceso de recopilar y acumular evidencia con
la aplicación de normas, procedimientos y técnicas
de auditoría, finanzas y contabilidad, para la
investigación de ciertos delitos, a los que se ha dado en
llamar "financieros" o "de cuello blanco"».
(Chavarría y Roldán, 1995, p. 3).

Para Cano y Lugo (2010) la auditoría forense se
define «como una auditoría especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el
desarrollo de la función pública y privada; algunos
tipos de fraudes en la administración son: conflicto de
intereses, nepotismo, gratificaciones, estados falsificados,
favoritismo, reclamaciones fraudulentas, falsificaciones,
comisiones clandestinas, malversación de fondos,
conspiración, prevaricato, peculado, cohecho, soborno,
sustitución, desfalco, personificación, estafa,
extorsión, lavado de dinero, etc». (p.
33).

«Desde el punto de vista práctico y
limitativo, se puede resumir en que es la auditoría para
verificar el fraude financiero en el que se requiere un
análisis técnico para efectos
jurídicos». (Bravo, 2004, p. 26).

Finalidad de la
auditoría forense

«La auditoría forense, como actividad
profesional, busca, en última instancia, identificar una
situación irregular, anómala que contraviene un
procedimiento establecido o normativa administrativa o legal.
Asimismo identificar a los responsables, y cuantificar el
daño patrimonial y (eventual) un perjuicio
económico, para efectos de identificar el hecho irregular,
sus causas y posibles responsables, para que la
administración de la entidad tome las medidas que
correspondan, y sirva como instrumento base en la
investigación de algún tipo de fraude financiero,
que puede generar una denuncia en lo penal o un juicio civil
cuando se requiera hacer un cobro por esa vía».
(Bravo, 2004, pp. 25-26).

Objeto de estudio de la auditoría
forense

El objeto de estudio de la auditoría forense es
la delincuencia financiera.

Delincuencia
financiera

Para efectos de la auditoría forense, resulta
pertinente exponer una definición de delincuencia
financiera desde la perspectiva criminalística.

«Definimos la criminalidad financiera como aquella
constituida por acciones engañosas o abusivas y penalmente
tipificadas, que ocurriendo en el ámbito de actividad
interna o externa, de un ente económico son susceptibles
de investigación mediante la aplicación de las
técnicas propias de la Auditoría Forense».
(Chavarría y Roldán, 1995, p. 166).

Entre los delitos financieros que existen en la
legislación costarricense se tienen los
siguientes:

• 1) Estafa.

• 2) Estafa informática.

• 3) Administración
  fraudulenta.

• 4) Quiebra fraudulenta.

• 5) Quiebra culposa.

• 6) Insolvencia fraudulenta.

• 7) Ofrecimiento fraudulento de efectos de
  crédito.

• 8) Publicación y autorización de
  balances falsos.

• 9) Autorización de actos
  indebidos.

A continuación se expondrá la
regulación en el Código Penal, de cada uno de los
tipos de delitos financieros anteriormente indicados:

Estafa.

Artículo 216:

«Quien induciendo a error a otra persona o
manteniéndola en él, por medio de la
simulación de hechos falsos o por medio de la
deformación o el ocultamiento de hechos verdaderos,
utilizándolos para obtener un beneficio patrimonial
antijurídico para sí o para un tercero, lesione el
patrimonio ajeno, será sancionado en la siguiente
forma:

1.- Con prisión de dos meses a tres años,
si el monto de lo defraudado no excediere de diez veces el
salario base.

2.- Con prisión de seis meses a diez años,
si el monto de lo defraudado excediere de diez veces el salario
base.

Las penas precedentes se elevarán en un tercio
cuando los hechos señalados los realice quien sea
apoderado o administrador de una empresa que obtenga, total o
parcialmente, sus recursos del ahorro del público, o por
quien, personalmente o por medio de una entidad inscrita o no
inscrita, de cualquier naturaleza, haya obtenido sus recursos,
total o parcialmente del ahorro del público. ( Así
reformado por el artículo 1º de la ley Nº 7337
de 5 de mayo de 1993».

Estafa informática:

Artículo 217.

«Se impondrá prisión de tres a seis
años a quien, en perjuicio de una persona física o
jurídica, manipule o influya en el ingreso, en el
procesamiento o en el resultado de los datos de un sistema
automatizado de información, ya sea mediante el uso de
datos falsos o incompletos, el uso indebido de datos,
programación, valiéndose de alguna operación
informática o artificio tecnológico, o bien, por
cualquier otra acción que incida en el procesamiento de
los datos del sistema o que dé como resultado
información falsa, incompleta o fraudulenta, con la cual
procure u obtenga un beneficio patrimonial o indebido para
sí o para otro.

La pena será de cinco a diez años de
prisión, si las conductas son cometidas contra sistemas de
información públicos, sistemas de
información bancarios y de entidades financieras, o cuando
el autor es un empleado encargado de administrar o dar soporte al
sistema o red informática o telemática, o bien, que
en razón de sus funciones tenga acceso a dicho sistema o
red, o a los contenedores electrónicos, ópticos o
magnéticos».

Administración fraudulenta:

Artículo 222.

«Se impondrá la pena establecida en el
artículo 216, según el monto de la
defraudación, al que por cualquier razón, teniendo
a su cargo el manejo, la administración o el cuido de
bienes ajenos, perjudicare a su titular alterando en sus cuentas
los precios o condiciones de los contratos, suponiendo
operaciones o gastos exagerando los que hubiere hecho, ocultando
o reteniendo valores o empleándolos abusiva o
indebidamente».

(Así reformado por el artículo 1º de
la ley No. 6726 de 10 de marzo de 1982).

Quiebra fraudulenta.

Artículo 238.

«Se impondrá prisión de dos a seis
años e inhabilitación para el ejercicio del
comercio, de tres a diez años al comerciante declarado en
quiebra que, en fraude de sus acreedores, hubiere incurrido en
algunos de los hechos siguientes:

1) Simular o suponer deudas, enajenaciones, gastos,
pérdidas o créditos;

2) Sustraer u ocultar bienes que correspondieren a la
masa o no justificar su salida o su
enajenación;

3) Conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor; y
4) Haber sustraído, destruido o falsificado en todo o en
parte los libros u otros documentos contables, o los hubiere
llevado de modo que se hiciere imposible la reconstrucción
del patrimonio o el movimiento de los negocios».

Quiebra culposa

Artículo 239.

«Se impondrá prisión de seis meses a
dos años, e inhabilitación para ejercer el
comercio, de uno a cinco años, al comerciante declarado en
quiebra que haya determinado su propia insolvencia y perjudicado
a sus acreedores por sus gastos excesivos con relación al
capital, especulaciones ruinosas, juego, abandono de sus negocios
o cualquier otro acto de negligencia o imprudencia
manifiesta».

Insolvencia fraudulenta.

Artículo 241.

«Será reprimido con prisión de uno a
cuatro años, el deudor no comerciante concursado
civilmente que, para defraudar a sus acreedores, hubiere cometido
o cometiere alguno de los actos referidos en el artículo
238».

Ofrecimiento fraudulento de efectos de
crédito.

Artículo 246.

«Ofrecimiento fraudulento de efectos de
crédito Quien ofrezca al público bonos de cualquier
clase, acciones u obligaciones de sociedades mercantiles
disimulando u ocultando hechos o circunstancias verdaderas o
afirmando o haciendo entrever hechos o circunstancias falsas,
será sancionado con pena de prisión de seis meses a
dos años. La pena podrá ser aumentada hasta el
doble, cuando se trate de oferta pública de
valores».

(Así reformado por el artículo 184 de la
Ley Reguladora del Mercado de Valores No.7732 de 17 de diciembre
de 1997).

Publicación y autorización de
balances falsos.

Artículo 247.

«El fundador, director, administrador, gerente,
apoderado, síndico o fiscal de una sociedad mercantil o
cooperativa o de otro establecimiento comercial que, a sabiendas,
publique o autorice un balance, una cuenta de ganancias y
pérdidas o las correspondientes memorias, falsos o
incompletos, será sancionado con la pena de prisión
de seis meses a dos años. La pena podrá ser
aumentada hasta el doble, cuando se trate de una entidad que
realiza oferta pública de valores».

(Así reformado por el inciso b) del
artículo 184 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores
No.7732 de 17 de diciembre de 1997).

Autorización de actos indebidos.

Artículo 248.

«El director, administrador, gerente o apoderado
de una sociedad comercial o cooperativa que, a sabiendas, preste
su concurso o consentimiento a actos contrarios a la ley o a los
estatutos, de los cuales pueda derivar algún perjuicio
para su representada o para el público, será
sancionado con pena de prisión de seis meses a dos
años. La pena podrá ser aumentada hasta el doble,
cuando se trate de un sujeto que realiza oferta pública de
valores».

(Así reformado por el inciso c) del
artículo 184 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores
No.7732 de 17 de diciembre de 1997)

La prueba en la
auditoría forense

En materia de auditoría forense, la prueba
documental es la base fundamental para la emisión de la
correspondiente prueba pericial, sea el peritazgo.

La prueba pericial

«La prueba ha sido definida como: "todo lo que
sirve para darnos la certeza acerca de la verdad de una
proposición".

La certeza está en nosotros, la verdad de los
hechos. En la prueba pericial puede incluirse:

• Fotografía técnica forense.

• Huellas dactilares.

• Rastros, manchas, residuos dejados en la
  ejecución de la actividad delictiva.

• Documentos de toda índole hallados en la
  diligencia investigativa de inspección.

• Pruebas de caligrafía.

• Videograbación con cámaras ocultas
  selladas, con programación de tiempo y fecha, las
  cámaras de vigilancia, filmaciones o
  fotografías.

• Audiograbación y verificación de
  voz.

• El mensaje de datos, como el intercambio
  electrónico de datos, internet, e-mail, télex,
  telefax, regulados por la ley o las normas que lo
  sustituyan.

• Rastreo de información en la memoria y
  archivos de las computadoras.

• Recuperación de datos "borrados" en el disco
  duro de las computadoras.

• Análisis de documentos». (Cano y Lugo,
  2010, p. 36).

La prueba documental

Definición de documento

A continuación se expondrán algunas
definiciones de documento.

«Documento es toda cosa que sirve de prueba
histórica indirecta y representativa de un hecho
cualquiera; puede ser declarativo-representativo, cuando contenga
una declaración de quién lo crea u otorga o
simplemente lo suscribe como es el caso de los escritos
públicos o privados y de los discos y cintas de
grabaciones magnetofónicas; puede ser únicamente
representativo (no declarativo), cuando no contenga ninguna
declaración, como ocurre en los planos, cuadros,
radiografías, dibujos y fotografías. Pero siempre
es representativo y esto lo distingue de las cosas u objetos que
sin ser documentos, pueden servir de prueba indiciaria, como una
huella, arma, una herida, etc». (Devis, 1994, p.
411).

Por otro lado Cardoso (1986) define el documento
«como cualquier cosa que siendo susceptible de ser
percibida por la vista o el oído, o por ambos y sirve para
sí misma para ilustrar o comprobar por vía
representativa, la existencia de un hecho cualquiera o la
exteriorización de un acto humano».
(p.310).

Naturaleza jurídica del
documento

En relación con la naturaleza del documento, se
ha sostenido lo siguiente:

«Hemos dicho que el documento es un medio de
prueba, real, objetivo, histórico y representativo y en
ocasiones declarativo (pero otras veces sólo
representativo, como las fotografías, los cuadros y los
planos) y que puede contener una simple declaración de
ciencia o de un acto de voluntad dispositivo; igualmente unas
veces puede contener una confesión extrajudicial y otras
una especie de declaración testifical de terceros. Cuando
la ley exige el documento como formalidad ad sustantiam
actus, además de ser un medio de prueba, es
también un requisito del respectivo acto
jurídico». (Devis, 1994, p. 417).

El documento como tal, desempeña una doble
función:

• Procesal.

• Extra procesal.

Con respecto a lo anterior, Devis (1994), sostuvo lo
siguiente:

«El documento desempeña una doble
función: una de carácter probatorio y procesal,
cuando después de su formación es aducido a un
proceso; otra que existe desde su otorgamiento y es
extraprocesal, en el sentido de que sirve para celebrar el
negocio o contrato (cuando los requisitos para su existencia
jurídica o su validez, como la escritura pública en
la compraventa o hipoteca de inmuebles o el documento privado
para la promesa de contrato o el seguro) o de tipo simplemente
probatorio, es decir, para que él pueda deducir
extrajudicialmente la existencia del contrato, de la
declaración de voluntad unilateral o del hecho o cosa que
representa (por ejemplo, las pinturas, los mapas, etc)».
(Devis, 1994, pp. 417-418).

El documento como objeto de prueba

En relación con la función del documento,
se ha sostenido lo siguiente:

«El documento es un medio de prueba de hechos que
él se narran o representan por dibujo, pintura o
impresión de otra clase; pero también puede ser
objeto de prueba, cuando se trate de establecer su existencia
anterior (por ejemplo, mediante confesión, testimonio de
terceros) o actual (mediante confesión, testimonios de
terceros, inspección judicial-exhibición).
También es objeto de prueba el documento cuando se discute
su autenticidad o su falsedad formal o material». ( pp.
416-417).

La evidencia
documental en la auditoría forense

A continuación se expondrán los documentos
necesarios para que el auditor forense pueda emitir su pericia,
según la naturaleza del delito objeto de
investigación.

Por retenciones de cobros o reporte de ventas
ficticias

• «Cierres de caja y/o liquidaciones, con sus
  documentos justificantes (recibos por dinero, facturas, notas
  de débito, notas de crédito).

• Estados de las cuentas corrientes propiedad de la
  entidad y sus respectivas conciliaciones
  bancarias.

• Contabilización de las facturas en los
  auxiliares de las cuentas por cobrar de los
  clientes.

• Asiento contable donde se registró el
  faltante de dinero.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte
  del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el
  daño económico ocasionado (liquidaciones
  laborales u otros).

• Constancias de confirmaciones con los clientes,
  realizadas por funcionarios de la ofendida y la
  información obtenida (direcciones, teléfonos,
  declaraciones, facturas originales, recibos por dinero,
  etc.). El auditor debe valorar la necesidad de realizar
  verificaciones con los clientes, para secuestrar las facturas
  y recibos por dinero originales, sea para presentarlos como
  evidencia o para recomendar a la Fiscalía la
  realización de un estudio
  grafoscópico.

• Solicitar y verificar los procedimientos para la
  entrega del producto para la venta; entrega de talonarios de
  facturas, recibos por dinero; confección y
  presentación de liquidaciones por cobros realizados; y
  devoluciones de producto, a los agentes y cobradores. Es
  recomendable que en todos estos documentos haya quedado
  constancia de la persona quien recibe; en el caso de las
  liquidaciones, deben tener información tal como:
  número de factura que se cancela, cliente, monto,
  número de recibo, cheques recibidos (de quien se
  recibe, número de cuenta corriente, monto); de igual
  forma relacionado con las facturas incluidas como ventas de
  crédito se debe detallar número de factura,
  fecha, cliente, monto y el número de
  depósito». (Guía de inducción para
  auditores forenses, sección delitos económicos
  y financieros, 2009, pp. 14-15).

Por faltantes de efectivo en cajas chicas u otros
fondos.

• «Constancia por escrito de las
  responsabilidades, en cuanto al proceso de recepción,
  custodia y depósito de los ingresos (procedimientos
  establecidos, debidamente documentados).

• Originales de los arqueos realizados, los cuales
  preferiblemente deben estar firmados por el o los imputados,
  en caso de haberse negado a firmar, debe estar firmado por
  testigos de actuación.

• Documentos que permitan la reconstrucción de
  los movimientos de caja (débitos y créditos),
  entre la fecha del anterior corte o arqueo y la fecha de
  corte de la realización del arqueo en el cual se
  determinó el faltante.

• Constancia de los procedimientos aplicados en
  ausencia del encargado del fondo: por incapacidades o
  disfrute de vacaciones, o cualquier otro retiro temporal de
  su puesto de trabajo. Los documentos de liquidación, o
  traspasos de fondos deben consignar las firmas del
  funcionario que entrega y del que recibe.

• Asientos contables en que se registraron los
  documentos que revelan los movimientos del fondo y del ajuste
  por el perjuicio económico sufrido.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte
  del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el
  daño económico ocasionado (liquidaciones
  laborales u otros).

• Es aconsejable realizar una inspección
  física (cuando sea posible) del lugar donde se ubicaba
  el encargado del fondo, a fin de verificar la seguridad
  física del lugar y del resguardo de los
  valores». (Guía de inducción para
  auditores forenses, sección delitos económicos
  y financieros, 2009, pp. 14-15).

.Por pagos indebidos o no autorizados:

• «Originales o copias microfilmadas de los
  cheques objeto de estudio con el fin de realizar un
  análisis de endosos.

• Procedimientos para la solicitud,
  autorización, confección, giro de cheques y
  contabilización de los pagos a proveedores.

• Documento en el que conste el nombre del funcionario
  a quien se le entrega el cheque para que realice el
  pago.

• Registros auxiliares que permitan determinar la
  contabilización de los cheques en estudio.

• Si los registros se llevaran en el sistema
  informático, solicitar las bitácoras
  respectivas, que permitan identificar al funcionario que
  autorizó, confeccionó, emitió y
  registró los cheques girados
  irregularmente.

• Si los cheques se emitieron para realizar pagos a
  proveedores, deben solicitarse los documentos que comprueben
  la repetición de esa emisión para efectuar
  realmente la cancelación». (Guía de
  inducción para auditores forenses, sección
  delitos económicos y financieros, 2009, p.
  15).

Por faltantes de inventario.

• «Hojas de las tomas físicas realizadas
  (aquella en que se determinó el faltante y la anterior
  inmediata). Esos formularios deben presentar varias
  formalidades como: las firmas de las personas que
  participaron en las tomas físicas y en especial la del
  encargado de su custodia; deben ser legibles; no presentar
  tachones o borrones, que le restarían confiabilidad;
  estar confeccionadas en tinta y no a lápiz.

• Documentos que respaldan los débitos y los
  créditos (entradas y salidas), correspondientes al
  período comprendido entre las dos tomas físicas
  antes mencionadas.

• Procedimientos para la recepción y despacho
  de los productos, personas que intervienen y documentos que
  evidencien los ingresos y salidas de la mercadería,
  así como también de su
  contabilización.

• Documentos que respalden aportes de dinero por parte
  del imputado, para reintegrar parcial o totalmente el
  daño económico ocasionado (liquidaciones
  laborales u otros).

• Es aconsejable realizar una inspección del
  almacén o bodega, para verificar la seguridad
  física con que se contaba para la custodia de la
  mercadería». Guía de inducción
  para auditores forenses, sección delitos
  económicos y financieros, 2009, p. 15).

Bibliografía

Bravo, J.A. Fraude financiero. Editorial Juricentro. San
José, Costa Rica. 2004.

Cano, D y Lugo D. Auditoría Financiera Forense.
Valetta Ediciones. Buenos Aires, Argentina. 1ª ed. 2010. 448
p.

Cardoso, J. Pruebas judiciales. Colombia: Ediciones
Librería del Profesional, 1986.

Chavarría, J., Roldán, M. Auditoría
Forense. San José: UNED, 1995.

Devis, H. Compendio de Derecho Procesal.
Medellín: Biblioteca Jurídica DIKE,
1994.

Organismo de Investigación Judicial. Guía
de inducción para auditores forenses, sección
delitos económicos y financieros. San José: Dpto.
de Artes Gráficas, Poder Judicial. 2009.

Legislación

Código Penal. San José: IJSA, junio del
2013.

Autor:

Dr. Allan Arburola
Valverde