La evaluación del control interno como plataforma para la auditoria de desempeño

La evaluación del control interno como plataforma para la auditoria de desempeño

Según Baldelomar (2014)[1], la evaluación del sistema de control interno permite determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de la auditoría de desempeño que se van aplicar en la empresa; asimismo define las fortalezas y debilidades de la organización empresarial mediante una cuantificación de todos sus recursos. Mediante el examen y objetivos del control interno, registros y evaluación de los estados financieros se crea la confianza que la entidad debe presentar frente a la sociedad. La evaluación del sistema de control interno basado en principios, reglas, normas, procedimientos y sistemas de reconocido valor técnico es el fundamento de la realización de una buena auditoría financiera. El auditor financiero debe asegurarse que se cumplan todas las medidas adecuadas y necesarias en la implementación del sistema de evaluación de control interno. En el proceso de evaluación del control interno un auditor debe revisar altos volúmenes de documentos, es por esto que el auditor se ve obligado a programar pruebas de carácter selectivo para hacer inferencias sobre la confiabilidad de sus operaciones. Para dar certeza sobre la objetividad de una prueba selectiva y sobre su representatividad, el auditor tiene el recurso del muestreo estadístico, para lo cual se deben tener en cuenta los siguientes aspectos primordiales: La muestra debe ser representativa; El tamaño de la muestra varía de manera inversa respecto a la calidad del control interno; El examen de los documentos incluidos debe ser exhaustivo para poder hacer una inferencia adecuada; Siempre habrá un riesgo de que la muestra no sea representativa y por lo tanto que la conclusión no sea adecuada. El Método de cuestionario, consiste en la evaluación con base en preguntas, las cuales deben ser contestadas por parte de los responsables de las distintas áreas bajo examen. Por medio de las respuestas dadas, el auditor obtendrá evidencia que deberá constatar con procedimientos alternativos los cuales ayudarán a determinar si los controles operan tal como fueron diseñados. La aplicación de cuestionarios ayudará a determinar las áreas críticas de una manera uniforme y confiable. El Método narrativo, consiste en la descripción detallada de los procedimientos más importantes y las características del sistema de control interno para las distintas áreas, mencionando los registros y formularios que intervienen en el sistema. El Método gráfico, también llamado de flujogramas, consiste en revelar o describir la estructura orgánica las áreas en examen y de los procedimientos utilizando símbolos convencionales y explicaciones que dan una idea completa de los procedimientos de la entidad; tiene como ventajas que: Identifica la ausencia de controles financieros y operativos; Permite una visión panorámica de las operaciones o de la entidad; Identifica desviaciones de procedimientos; Identifica procedimientos que sobran o que faltan; Facilita el entendimiento de las recomendaciones del auditor a la gerencia sobre asuntos contables o financieros; La evaluación debe asegurar la integridad y exactitud de las operaciones realizadas por el ente económico.

Entre las técnicas de evaluación; tenemos: 1. Técnicas de verificación ocular, entre estas se encuentran: Comparación, Observación, Revisión selectiva, Rastreo. 2. Técnicas de verificación verbal: Indagación. 3. Técnicas de verificación escrita: Análisis: Conciliación; Confirmación. 4. Técnicas de verificación documental: Comprobación, Computación. 5. Técnicas de verificación física: Inspección. Todas estas técnicas de evaluación las puede encontrar aplicadas en los diferentes tipos de artículos que tienen que ver con este tema en el canal financiero. La ficha de evaluación grafica y cuantifica el nivel de desempeño de la empresa, esta fundamentada en: Los criterios o áreas a ser evaluados; La ordenación de compromisos; Las sub-áreas o unidades a evaluar dentro de la respectiva área; Calificación del control; Marcas de desviaciones; Cumplimiento de recomendaciones; Estudio y evaluación del sistema de control interno

Según Ballesteros (2014)[2], en el marco de la evaluación del control interno el auditor tiene que comprender la estructura, políticas, procedimientos y las cualidades del personal de la empresa, con el objetivo de: proteger sus activos, asegurar la validez de la información, promover la eficiencia en las operaciones, y estimular y asegurar el cumplimiento de las políticas y directrices emanadas de la dirección. Los controles en el control interno, pueden ser caracterizados bien como contables o como administrativos: 1. Los controles contables, comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad de los registros contables; 2. Los controles administrativos se relacionan con la normativa y los procedimientos existentes en una empresa vinculados a la eficiencia operativa y el acatamiento de las políticas de la Dirección y normalmente sólo influyen indirectamente en los registros contables. Es obvio que el auditor independiente debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que éstos tienen en la preparación de la información financiera y, por consiguiente, a los efectos de las normas técnicas, el control interno se entiende circunscrito a los controles contables. Sin embargo, si el auditor cree que ciertos controles administrativos pueden tener importancia respecto a las cuentas anuales, debe efectuar su revisión y evaluación. La implantación y mantenimiento de un sistema de control interno es responsabilidad de la dirección de la entidad, que debe someterlo a una continua supervisión para determinar que funciona según está prescrito. Todo sistema de control interno tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, fallo humano, etc. Las transacciones son el componente básico de la actividad empresarial y, por tanto el objetivo primero del control interno; La transacción origina un flujo de actividad desde su inicio hasta su conclusión. Tendremos flujos de ventas, compras, costes, existencias, etc. Las cuatro fases son: autorización, ejecución, anotación, y contabilización. Por definición, todo sistema de control interno va estrechamente relacionado con el organigrama de la empresa. Este debe reflejar la auténtica distribución de responsabilidades y líneas de autoridad. Las obligaciones de un conjunto de empleados deben estar atribuidas de tal forma que uno o varios de estos empleados, actuando individualmente, comprueben el trabajo de los otros. Es fundamental que toda empresa tenga una clara y bien planteada organización y cada uno de sus miembros tenga un conocimiento apropiado de su función.

Según Ortega (2014)[3], la evaluación del control interno es un proceso llevado a cabo por los auditores y que comprende dos fases: 1. La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos y métodos establecidos por la entidad. 2. La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los controles se encuentran en uso y que están operando tal como se diseñaron. El grado de fiabilidad de un sistema de control interno, se puede tener por: cuestionario, diagrama de flujo. Un cuestionario, utilizando preguntas cerradas, permitirá formarse una idea orientativa del trabajo de auditoría. Debe realizarse por áreas, y las empresas auditoras, disponen de modelos confeccionados aplicables a sus clientes. La representación gráfica del sistema nos permitirá realizar un adecuado análisis de los puntos de control que tiene el sistema en sí, así como de los puntos débiles del mismo que nos indican posibles mejoras en el sistema. Se trata de la representación gráfica del flujo de documentos, de las operaciones que se realicen con ellos y de las personas que intervienen. Este sistema resulta muy útil en operaciones repetitivas, como suele ser el sistema de ventas en una empresa comercial. En el caso de operaciones individualizadas, como la adquisición de bienes de inversión, la representación gráfica, no suele ser muy eficaz. La información que debe formar parte de un diagrama de flujo, es: los procedimientos para iniciar la acción, como la autorización del suministro, imputación a centros de coste, etc.; la naturaleza de las verificaciones rutinarias, como las secuencias numéricas, los precios en las solicitudes de compra, etc; la división de funciones entre los departamentos, la secuencia de las operaciones, el destino de cada uno de los documentos (y sus copias); la identificación de las funciones de custodia. Una prueba de cumplimiento es el examen de la evidencia disponible de que una o más técnicas de control interno están operando durante el periodo de auditoría. El auditor deberá obtener evidencia de auditoría mediante pruebas de cumplimiento de: Existencia: el control existe; Efectividad: el control está funcionando con eficiencia; Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el periodo. El objetivo de las pruebas de cumplimiento es quedar satisfecho de que una técnica de control estuvo operando efectivamente durante todo el periodo de auditoría; Periodo en el que se desarrollan las pruebas y su extensión. Los auditores independientes podrán realizar las pruebas de cumplimiento durante el periodo preliminar. Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas a todo el periodo restante puede no ser necesaria, dependiendo fundamentalmente del resultado de estas pruebas en el periodo preliminar así como de la evidencia del cumplimiento, dentro del periodo restante, que puede obtenerse de las pruebas sustantivas realizadas por el auditor independiente. La determinación de la extensión de las pruebas de cumplimento se realizará sobre bases estadísticas o sobre bases subjetivas. El muestreo estadístico es, en principio, el medio idóneo para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y evaluando su resultado. Cuando se utilicen bases subjetivas se deberá dejar constancia en los papeles de trabajo de las razones que han conducido a tal elección, justificando los criterios y bases de selección. Realizados los cuestionarios y representado gráficamente el sistema de acuerdo con los procedimientos, hemos de conjugar ambos a fin de realizar un análisis e identificar los puntos fuertes y débiles del sistema. En esa labor de identificación, influye primordialmente la habilidad para entender el sistema y comprender los puntos fuertes y débiles de su control interno. La conjugación de ambas nos dará el nivel de confianza de los controles que operan en la empresa, y será preciso determinar si los errores tienen una repercusión directa en los estados financieros, o si los puntos fuertes del control eliminarían el error.

Auditoría de desempeño

Para Fuentes (2014)[4], la auditoría de desempeño consiste en la fiscalización operacional o a la gestión, es decir, son una revisión independiente y objetiva de las tareas, programas u organizaciones de gobierno, mediante la estimación de los resultados en términos cualitativos o cuantitativos, o ambos, que verifica por tanto el efecto en las condiciones sociales y económicas, por lo que atiende a los criterios de eficacia, eficiencia y economía. Eficacia del quehacer público y con la que se han llevado a cabo los objetivos de la entidad fiscalizada y de los resultados alcanzados en relación con los pretendidos. Este criterio se mide por resultados con indicadores estratégicos y de impacto. Eficiencia gubernamental, que se refiere a la optimización del uso de los recursos. Este aspecto es analizado por las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) a través del examen de los sistemas de información y de las medidas de control y desempeño. Este criterio se mide por la fidelidad de la operación al diseño del programa en cuestión, con indicadores de gestión, comparándolos con las mejores prácticas gubernamentales. Economía, se enfoca al control de las actividades de acuerdo con principios y prácticas administrativas razonables y con las directrices aplicables. Este criterio se mide por el costo de la política pública evaluada contra los resultados, teniendo en cuenta el menor costo posible.

La relevancia de este tipo de auditoría radica en que proporciona un examen independiente, pero no reiterativo, de las políticas públicas, comprobando su impacto sobre las poblaciones objetivo a través de indicadores de calidad (ej. grado de satisfacción ciudadana); examina la validez y fiabilidad de los sistemas de medición de desempeño, y permite analizar el comportamiento de los actores políticos involucrados (tanto el de los entes responsables de la implementación de las políticas, como el de sus operadores). Más aún, el punto clave de las auditorías de desempeño consiste en que, al contrastar la medición de los resultados de los programas y políticas públicas con los objetivos correspondientes y con los medios para su implementación, y al posibilitar el análisis de los procesos operativos, éste tipo de revisión permite evaluar qué tan bien operan los programas públicos de acuerdo a la economía, eficiencia y eficacia de las actividades gubernamentales. Así, es factible conocer el grado de cumplimiento de los propósitos u objetivos propuestos por las políticas públicas.

Considerando lo anterior y pese a su evidente contribución para el fortalecimiento de la rendición de cuentas, a nivel global la práctica de estas auditorías no es homogénea y en la mayoría de países es aún incipiente debido a los limitados avances metodológicos, contrario a lo que sucede con la vasta normatividad existente para la realización de auditorías financieras. Son pocas las EFS miembros de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en inglés), quienes reportan un avance sustancial en la generación de directrices para la práctica de auditorías de desempeño bajo criterios y requisitos específicos. Por este motivo, en el seno de la INTOSAI se constituyó el Subcomité para la Auditoría de Desempeño para publicar normas y lineamientos para la implementación de auditorías de desempeño.

Es de destacarse la labor realizada al procurar mantenerse al tanto de los nuevos desarrollos en la materia. Esto ha facilitado la adopción de buenas prácticas internacionales, dando como resultado el desarrollo de una metodología que, junto con la práctica, se ha mejorado progresivamente. Así, los esfuerzos institucionales se han dirigido hacia centrar las auditorías de desempeño en una revisión sistemática, interdisciplinaria, organizada, objetiva, propositiva, independiente y comparada, del impacto social de la gestión pública y de la congruencia entre lo propuesto y lo obtenido.

En el mismo sentido Estupiñán (2012)[5]; señala que la auditoría de desempeño mide el impacto social de la gestión pública y comparan lo propuesto con lo alcanzado. Este examen incluye la identificación de fortalezas, debilidades y oportunidades de mejora. El propósito es conocer si los entes públicos cumplieron con sus objetivos, metas y atribuciones, y si ejercieron los recursos de acuerdo con la normativa y el fin para el cual les fueron asignados. Los criterios de evaluación utilizados son la eficacia, eficiencia y economía, así como la calidad de los bienes y servicios, la satisfacción del ciudadano y el comportamiento de los actores, cuando ello resulte procedente.

Asimismo señala que la auditoria de desempeño implica la ejecución de un examen objetivo, sistemático y profesional de evidencias, realizado con el fin de proporcionar una evaluación independiente sobre el desempeño (rendimiento) de la entidad orientada a mejorar la efectividad, eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos, para facilitar la toma de decisiones por quienes son responsables de adoptar acciones correctivas y mejorar su respondabilidad ante el público. El desarrollo de la auditoria de Desempeño involucra la evaluación de la efectividad, eficiencia y economía en las operaciones de una entidad, así como la verificación de la relación costo/beneficio; desempeño, rendimientos, logros, resultados, etc. El desarrollo de la auditoría de Desempeño por su enfoque involucra una revisión sistemática de las actividades de una entidad en relación al cumplimiento de objetivos y metas (efectividad) y, respecto a la correcta utilización de los recursos (eficiencia y economía). Su propósito general puede verse seguidamente: Evaluación del desempeño (rendimiento); Identificación de las oportunidades de mejoras; y Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas.

La evaluación del desempeño, se refiere a la evaluación del desempeño obtenido por una entidad. Esta evaluación implica comparar la ruta seguida por la entidad al conducir sus actividades con: a) los objetivos, metas, políticas y normas establecidos por la legislación o por la propia entidad, y; b) otros criterios razonables de evaluación.

La Identificación de oportunidades de mejoras, se refiere al incremento de las condiciones de efectividad, eficiencia y economía, constituyen las categorías bajo las cuales pueden clasificarse las mejoras en las operaciones. Pueden identificarse oportunidades de mejoras, mediante análisis de información, entrevistas con funcionarios de la entidad o fuera de ella, observando el proceso de operaciones, revisando los informes internos del pasado y presente y, ejercitando el juicio profesional basado en la experiencia del auditor o en otras fuentes.

El Desarrollo de recomendaciones para promover mejoras u otras acciones correctivas, se refiere a la naturaleza y alcance de las recomendaciones elaboradas en el proceso de la auditoría de Desempeño es variable. En algunos casos, pueden formularse recomendaciones sobre asuntos específicos; sin embargo, en otros casos, después de analizar el costo/beneficio de implementar recomendaciones sobre actividades de mucha complejidad, puede ser factible sugerir que la propia entidad lleve a cabo un estudio más profundo del área específica y adopte las mejoras que considere apropiadas, en las circunstancias.

Entre tanto para Hernández (2012)[6]; señala
que la auditoria de desempeño es un examen amplio a los sistemas administrativos
de la entidad, al efecto se examina el sistema de personal, tesorería,
abastecimiento, presupuesto, endeudamiento, contable y control; todo con el
objeto de determinar el grado de economía, eficiencia y efectividad con
el cual se gestionan los recursos y actividades de estas entidades. El desarrollo
de la auditoría de desempeño involucra la determinación
a priori de los objetivos, tales como: i) Determinar el grado en que se están
logrando los resultados o beneficios previstos por la normativa legal, por la
propia entidad, el programa o proyecto, según sea el caso; ii) Establecer
si la entidad adquiere, protege y utiliza sus recursos de manera eficiente y
económica; iii) Determinar si la entidad, programa o proyecto ha cumplido
con las leyes y reglamentos aplicables en materia de eficiencia y economía;
iv) Establecer si los controles gerenciales implementados en la entidad o proyecto
son efectivos y aseguran el desarrollo eficiente de las actividades y operaciones.

Para Herrador (2012)[7]; queda establecido que la auditoría de desempeño considera un examen selectivo de los componentes de la gestión institucional, tales como la efectividad; eficiencia; economía; el aspecto financiero y cumplimiento de las normas. Al respecto la efectividad: se refiere al grado en el cual una entidad programa o proyecto gubernamental logran sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendían alcanzarse, previstos en la legislación o fijados por otra autoridad. La eficiencia, está referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. La economía, está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales las entidades adquiere recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos (Sistema de Información Computarizada), obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible. El componente financiero es fundamental para tener una adecuada contabilidad y procedimientos apropiados para la elaboración de informes financieros. En una auditoría de Desempeño el componente financiero puede constituir sólo un elemento a considerar en la evaluación de otras áreas en la entidad examinada. El cumplimiento, generalmente se ejecuta con el componente financiero. El cumplimiento está referido a la sujeción de los funcionarios públicos a las leyes y regulaciones aplicables y políticas y procedimientos internos.

Dentro de su alcance, la auditoría de desempeño puede incorporar elementos de carácter financiero, de cumplimiento, efectividad, eficiencia y economía.

Las normas de auditoría gubernamental son aplicables para el desarrollo de la auditoría de desempeño, dado que constituyen criterios que fortalecen y uniformizan su ejercicio, así como permiten evaluar el desarrollo y resultado de los trabajos realizados. Sin embargo tales guías no contienen toda la información que necesita el auditor para satisfacer, por ejemplo, el requisito de planear debidamente su labor o determinar la magnitud de la evidencia necesaria para sustentar una observación; dado que muchos aspectos tienen que ver con el buen juicio y criterio del auditor.

Sin embargo Hevia (2012)[8]; indica que la auditoria de desempeño involucra la realización de un proceso de evaluación que incluye tres grandes fases como el Planeamiento; Ejecución; e, Informe.

Respecto al Planeamiento: Si bien las actividades relacionadas con el planeamiento tienen mayor incidencia al inicio del examen, ellas continúan durante la ejecución y aún en la formulación del informe, por cuanto mientras el documento final no sea aprobado y distribuido, su contenido puede estar sujeto a ajustes, producto de nuevas decisiones que obligarán a afinar el planeamiento aún en la fase del informe. La formulación del informe no se inicia en la tercera fase, sino que empieza a considerarse desde el planeamiento. Durante el planeamiento el equipo de auditoría se dedica, básicamente, a obtener una adecuada comprensión y conocimiento de las actividades de la entidad a examinar, llevando a cabo acciones limitadas de revisión, en base a lo previsto en el plan de revisión estratégica, con el objeto de determinar, entre otros aspectos, los objetivos y alcance del examen, así como las condiciones para realizarlas. Durante esta fase el auditor dedica sus mayores esfuerzos a planear la estrategia que utilizará en el caso de la auditoría.

La ejecución involucra la recopilación de documentos, realización de pruebas y análisis de evidencias, para asegurar su suficiencia, competencia y pertinencia, de modo de acumularlas para la formulación de observaciones, conclusiones y recomendaciones, así como para acreditar haber llevado a cabo el examen de acuerdo con los estándares de calidad establecidos en el presente manual. Durante la fase de ejecución se aplican procedimientos y técnicas de auditoría y comprende: pruebas y evaluación de controles, identificación de hallazgos (condición y criterio), desarrollo de observaciones (incluyendo condición, criterio, causa, efecto y evaluación de comentarios de la entidad) y comunicación de resultados a los funcionarios de la entidad, programa y/o proyecto examinada;

El Informe es la tercera fase, en la cual el equipo de auditoría formaliza sus observaciones en el informe de auditoría. Este documento, que es producto final del examen deberá detallar, además de los elementos de la observación (condición, criterio, causa y efecto), comentarios de la entidad, evaluación final de tales comentarios, así como las conclusiones y recomendaciones. Después del control de calidad, mediante el que se confirman los estándares de calidad utilizados en la preparación del informe, finalmente este es aprobado y remitido a la entidad auditada, en la forma y modo establecidos por las normas del ente rector del control gubernamental.

Entre tanto Tuesta (2012)[9]; señala que la auditoria de desempeño incluye la administración en la forma mas convenientemente posible. Dado que el desarrollo de la auditoria de desempeño involucra la participación de equipos y del mayor nivel posible; los cuales deben ser administrados para cumplir con las actividades y misiones encomendadas. Los equipos de auditoría son de carácter multidisciplinario, están conformados por profesionales de diversas especialidades, habilidades y niveles de experiencia. Tales equipos, incluyen generalmente: Gerente de Auditoría; Supervisor; Auditor encargado; Auditores; Especialistas y Asistentes: i) El Gerente de Auditoría o nivel gerencial equivalente tiene responsabilidad en la auditoría de Desempeño, desde la selección de la entidad a ser examinada y planeamiento, hasta la formulación del correspondiente Informe, así como también en cuanto al cumplimiento de las políticas fijadas para su realización. Sus responsabilidades comprenden: Adquirir un conocimiento profundo de la entidad bajo examen, coordinar los aspectos relativos al proceso de recopilación y análisis de información; Vigilar que el proceso de planeamiento de la auditoría se hay desarrollado en forma satisfactoria; Cautelar que los hallazgos, observaciones, conclusiones y recomendaciones sean válidas, apropiadas y pertinentes; Administrar el personal a cargo de la auditoría y los recursos financieros que le asignen; Establecer un flujo de información apropiado con el jefe de equipo y los miembros del equipo de auditoría y funcionarios de la entidad auditada; Efectuar el seguimiento sobre el desarrollo de los trabajos, a fin que se cumplan los plazos establecidos para la culminación de los trabajos; Cautelar el cumplimiento de las normas de auditoría gubernamental; ii) Para cada auditoría debe asignarse la responsabilidad de su dirección al Supervisor y un auditor encargado experimentado. Sus responsabilidades comprenden: Formular y ejecutar el plan de revisión estratégica y preparar el reporte de revisión estratégico; Examinar el(las) área(s) y cada actividad en la fase de ejecución; Cautelar el cumplimiento de los plazos establecidos para la terminación del trabajo; Supervisar el trabajo realizado por los miembros del equipo de auditoría, asegurando el cumplimiento de las labores fijadas en los programas de trabajo detallados; Cumplir y cautelar el cumplimiento de las normas de auditoría gubernamentales y las disposiciones contenidas en el Manual de Auditoría Gubernamental-MAGU; iii) Los miembros del equipo de auditoría son quienes desarrollan la fase de ejecución y tienen contacto con los funcionarios y empleados de la entidad auditada, con el objeto de obtener evidencias, realizar pruebas, elaborar papeles de trabajo y coordinar la labor de los asistentes de auditoría que colaboran en la formación de los archivos corrientes del trabajo. Igualmente, tiene participación en el planeamiento y organización de los programas detallados de auditoría a utilizarse en la fase de ejecución.

A nivel normativo, se tiene a Gálvez (2012)[10], que sostiene que los objetivos que persigue la auditoría de Desempeño con enfoque de efectividad son: Determinar el grado en que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la normativa legal aplicable o, por la entidad que haya aprobado el programa; La efectividad de las entidades, programas; Si la entidad ha cumplido con las leyes y reglamentos aplicables al programa o actividad.

Dentro de las acciones de planeamiento general de las auditorías pueden seleccionarse programas o actividades que en apariencia denotan no tener problemas o algunas dificultades; sin embargo antes de definirse el curso a seguir deben tenerse en cuenta si el ente a examinar: Es de reciente creación o ha sido evaluado con anterioridad; Está desarrollándose con suma rapidez y tiene alcance nacional; Comprende una área de mucho interés para el Congreso de la República o el Poder Ejecutivo; Tiene una asignación presupuestal muy importante o se le pueden autorizar más recursos en el futuro.

Las actividades que realice el auditor deben orientarse, principalmente, a los siguientes aspectos: Objetivos del programa o actividad; Criterios de evaluación; Evaluación y presentación de los informes sobre efectividad; y, Desempeño del sistema de evaluación de la efectividad.

La principal preocupación para el auditor es comprender adecuadamente los objetivos del programa y como guardan relación con los resultados que se espera obtener. Los objetivos y metas de los programas deben especificarse de la manera más precisa posible, dado que sino sería difícil determinar si el programa o actividad está logrando los resultados esperados. A menos que exista claridad y detalle en los objetivos o beneficios que se esperan lograr, la evaluación de los programas o el sistema de información orientado hacia la evaluación de tales objetivos, tendrá un uso limitado como herramienta de la gerencia o mecanismos de retroalimentación para la toma de decisiones. Por ello, es importante que el programa o actividad haya definido los elementos siguientes: Objetivos y metas claros y mensurables; Plazos de cumplimiento y Costo financiero.

Es posible que en el curso de la auditoría se encuentren casos en que, tanto la normativa legal, como el propio programa, no ha establecido objetivos y metas con claridad. En tal caso el auditor, debe obtener la opinión autorizada de los funcionarios responsables y llegar a puntos de vista coincidentes, como paso previo a definir los criterios a utilizarse para la medición y evaluación del grado de avance obtenido. De no arribarse a una adecuada comprensión de este asunto, el auditor tendrá que concluir que el programa o actividad bajo examen, no ha establecido objetivos y metas claras y mensurables y, consecuentemente, no es factible medir el logro de las metas físicas alcanzadas, por ser inalcanzables, irreales o inexistentes.

Otra situación que podría presentarse es que las metas físicas correspondientes al programa o actividad examinada, hayan sufrido cambios significativos en el tiempo. Estos hechos que en apariencia se refieren a los aumentos o disminuciones propios de la gestión gubernamental, deben conducir al auditor a realizar un análisis más exhaustivo, a efecto de determinar los efectos potenciales de tales eventos en las metas establecidas inicialmente por los programas.

No todos los objetivos de los programas pueden evaluarse apropiadamente, dado que existen diversos factores que podrían afectar la naturaleza de las medidas a implementar. Los esfuerzos para medir de que manera y hasta que punto se logran los objetivos y metas dentro de un programa u otros beneficios, pueden sustentarse en un sistema de medición continua del desempeño(rendimiento) o en evaluaciones periódicas del programa o actividad, generalmente, de carácter cuantitativo.

Los procedimientos establecidos por el programa para medir la efectividad deben reflejar las técnicas más apropiadas y sus costos estar debidamente justificados. Cuando los criterios de efectividad estén soportados en un sistema de información sobre el desempeño, el auditor debe examinar la forma en que fue planeada su utilización, la validez y confiabilidad de tal criterio, la exactitud de los datos que proporciona y la propiedad de las normas establecidas para evaluar el desempeño.

La evaluación del desempeño es una responsabilidad inherente al programa o actividad, dado que constituye la primera fuente de información para conocer los progresos alcanzados en el logro de objetivos y metas. Estas evaluaciones son practicadas por personal de la propia entidad o terceros. En este contexto, el auditor debe revisar los datos provenientes de la evaluación del desempeño, con el objeto de establecer si los criterios de evaluación y métodos de medición utilizados son confiables y razonables y, sobre todo, si la información obtenida tiene los mismos atributos.

Si en la fase de ejecución se identifican situaciones tales como: inexistencia de informes de evaluación del desempeño o falta de datos confiables sobre los resultados obtenidos, tales factores podrían constituirse en limitantes para llevar a cabo una evaluación objetiva de los logros alcanzados. En este caso, el auditor debe recomendar que el programa materia de examen, implemente un sistema de información apropiado para evaluar su desempeño.

Durante la auditoría deben examinarse los procedimientos para organizar y administrar las actividades de evaluación e información sobre la efectividad del programa o la actividad. En tal tarea se incluyen los controles gerenciales, tanto para el planeamiento y recopilación, como respecto a la presentación de información sobre la efectividad del programa o actividad.

La información proporcionada por las evaluaciones de desempeño son una fuente que debe ser considerada por la alta dirección de cada entidad al tomar decisiones o diseñar políticas específicas para el programa. El rol del auditor en este campo es determinar si los reportes de evaluación del desempeño han sido informados a los funcionarios y, si éstos los han considerado al momento de tomar decisiones.

Para Bacón (2011)[11]; una auditoría de desempeño, con enfoque en la efectividad de los programas puede incluir aspectos tales como: Objetivos y metas de un programa o aquellos recién creados o en ejecución, para establecer si éstos son apropiados, convenientes o pertinentes; Beneficios que debe lograr un programa o actividad; Factores que están impidiendo obtener resultados satisfactorios; Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables al programa; Sistema de control gerencial implementado por el programa para evaluar la efectividad, elaborar reportes y monitorear su ejecución; Alternativas adoptadas por la administración para la ejecución de actividades a un menor costo.

Los trabajos relacionados con la auditoría con enfoque de efectividad pueden orientarse en función de dos perspectivas: los resultados del programa o los controles y procedimientos gerenciales. Cuando el enfoque es determinado sobre los resultados del programa, la evaluación de efectividad debe iniciarse identificando su importancia, esto debe permitir examinar la calidad de las evaluaciones realizadas por su administración y arribar a juicios preliminares sobre su efectividad; sin embargo, las causas de los problemas de evaluación, generalmente, serán asociados a los controles gerenciales y procedimientos con que se realiza la evaluación de resultados. Cuando el enfoque son los controles gerenciales y procedimientos, el auditor debe focalizar su atención en la organización del programa y los criterios para conducir y evaluar sus actividades, con lo cual podrá establecer el grado de cumplimiento de las disposiciones gubernamentales, así como la forma en que son administradas las actividades en base a los criterios de efectividad, eficiencia y economía.

Contribuciones de la auditoría de desempeño

ECONOMÍA EMPRESARIAL:

Según Carmona (2014)[12], la economía empresarial está relacionada con los términos y condiciones bajo los cuales las empresas adquieren recursos, sean éstos financieros, humanos, físicos o tecnológicos, obteniendo la cantidad requerida, al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y lugar apropiado y, al menor costo posible. De no tenerse en cuenta estos factores, podría resultar en bienes o servicios a costos mayores, de menor calidad u obtenidos a destiempo. Una operación económica adquiere tales recursos en calidad y cantidad apropiada y al menor costo posible. La distinción entre economía y eficiencia es a menudo poco clara. Por ejemplo, si se obtiene los recursos pagando sobreprecios, ello tendrá un impacto directo sobre el costo unitario de los servicios. Pero, esta situación es un asunto relacionado con la economía, no con la eficiencia, que tiene que ver con el empleo de los bienes en las operaciones de la entidad.

EFICIENCIA EMPRESARIAL:

Según Carmona (2014)[13], la eficiencia empresarial es el resultado positivo luego de la racionalización adecuada de los recursos, acorde con la finalidad buscada por los responsables de la gestión. Es también la obtención de resultados con los recursos disponibles. Es sinónimo de un mejor aprovechamiento de los tiempos y movimientos en los procesos institucionales. No es tan sencillo obtener eficiencia, tienen que disponerse en forma adecuada todos los recursos, políticas, normas, procesos, procedimientos, técnicas y prácticas empresariales. Por otro lado, la eficiencia está referida a la relación existente entre los bienes o servicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. Las entidades podrán garantizar su permanencia en el mercado si se esfuerzan por llevar a cabo una gestión empresarial eficiente, orientada hacia el cliente y con un nivel sostenido de calidad en los productos y/o servicios que presta. La eficiencia puede medirse en términos de los resultados divididos por el total de costos y es posible decir que la eficiencia ha crecido un cierto porcentaje (%) por año. Esta medida de la eficiencia del costo también puede ser invertida (costo total en relación con el número de productos) para obtener el costo unitario de producción. Esta relación muestra el costo de producción de cada producto. De la misma manera, el tiempo (calculado por ejemplo en término de horas hombre) que toma producir un producto (el inverso de la eficiencia del trabajo) es una medida común de eficiencia. La eficiencia es la relación entre los resultados en términos de bienes, servicios y otros resultados y los recursos utilizados para producirlos. De modo empírico hay dos importantes medidas: i) Eficiencia de costos, donde los resultados se relacionan con costos, y, ii) eficiencia en el trabajo, donde los logros se refieren a un factor de producción clave: el número de trabajadores. Si un auditor pretende medir la eficiencia, deberá comenzar la auditoría analizando los principales tipos de resultados/salidas de la entidad. El auditor también podría analizar los resultados averiguando si es razonable la combinación de resultados alcanzados o verificando la calidad de estos. Cuando utilizamos un enfoque de eficiencia para este fin, el auditor deberá valorar, al analizar como se ha ejecutado el programa, que tan bien ha manejado la situación la empresa. Ello significa estudiar la empresa auditada para chequear como ha sido organizado el trabajo. Algunas preguntas que pueden plantearse en el análisis de la eficiencia son: Fueron realistas los estudio de factibilidad del proyectos y formulados de modo que las operaciones pudieran basarse en ellos?; Pudo haberse implementado de otra forma el proyecto de modo que se hubiesen obtenido más bajas costos de producción?; Son los métodos de trabajo los más racionales?; Existen cuellos de botella que pudieron ser evitados?; Existen superposiciones innecesarias en la delegación de responsabilidades?; Qué tan bien cooperan las distintas unidades para alcanzar una meta común?; Existen algunos incentivos para los funcionarios que se esfuerzan por reducir costos y por completar el trabajo oportunamente?. La eficiencia, está referida a la relación existente entre los servicios prestados o entregado por las entidades y los recursos utilizados para ese fin (productividad), en comparación con un estándar de desempeño establecido. La eficiencia, es la relación entre costos y beneficios enfocada hacia la búsqueda de la mejor manera de hacer o ejecutar las tareas (métodos), con el fin de que los recursos (personas, vehículos, suministros diversos y otros) se utilicen del modo más racional posible. La racionalidad implica adecuar los medios utilizados a los fines y objetivos que se deseen alcanzar, esto significa eficiencia, lo que lleva a concluir que las empresas va a ser racional si se escogen los medios más eficientes para lograr los objetivos deseados, teniendo en cuenta que los objetivos que se consideran son los organizacionales y no los individuales. La racionalidad se logra mediante, normas y reglamentos que rigen el comportamiento de los componentes en busca de la eficiencia. La eficiencia busca utilizar los medios, métodos y procedimientos más adecuados y debidamente planeados y organizados para asegurar un óptimo empleo de los recursos disponibles. La eficiencia no se preocupa por los fines, como si lo hace la eficacia, si no por los medios. La eficiencia, se puede medir por la cantidad de recursos utilizados en la prestación de servicios. La eficiencia aumenta a medida que decrecen los costos y los recursos utilizados. Se relaciona con la utilización de los recursos para obtener un bien u objetivo.

EFECTIVIDAD EMPRESARIAL:

Según Johnson y Scholes (2013)[14], la efectividad empresarial es el grado en el cual la entidad logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendía alcanzar, previstos en la legislación o fijados por el Directorio. Si un auditor se centra en la efectividad, deberá comenzar por identificar las metas de los programas de la entidad y por operacionalizar las metas para medir la efectividad. También necesitará identificar el grupo meta del programa y buscar respuestas a preguntas como: Ha sido alcanzada la meta a un costo razonable y dentro del tiempo establecido?; Se definió correctamente el grupo meta?; Está la gente satisfecha con la educación y equipo suministrados?; En que medida el equipo suministrado satisface las necesidades del grupo meta?; Está siendo utilizado el equipo por los ciudadanos? La gestión eficaz está relacionada al cumplimiento de las acciones, políticas, metas, objetivos, misión y visión de la empresa; tal como lo establece la gestión empresarial moderna.