Indice
1.
Abreviaturas
2.
Introducción
3. Conceptos Fundamentales del Derecho
Tributario Comunitario
4. El Derecho tributario de los
Tratados
5. La armonización
fiscal comunitaria: cuestiones generales
6. La armonización
fiscal en la comunidad europea antes de la Unión
Económica y Monetaria
7. Armonización de los
Impuestos Indirectos
8. Propuesta de
creación de un Sistema Común de
IVA
9. Armonización de
los Impuestos Directos
10. Cooperación entre
las Administraciones Tributarias
11. Comentarios
Finales
- As.: Asunto.
- BCE: Banco Central
Europeo - CE: Comunidad
Europea - CECA: Comunidad
Europea del Carbón y del Acero. - CEE: Comunidad Económica Europea.
- CEEA: Comunidad Europea de Energía
Atómica. - CES: Comité Económico y
Social. - DOCE: Diario Oficial de las Comunidades Europeas.
Serie L (legislación) y C (comunicaciones y actos
preparatorios). - IRPF: Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. - IVA: Impuesto sobre
el Valor
Añadido. - IS: Impuesto sobre
Sociedades. - n.n.: nueva numeración del Tratado de la
Comunidad Europea tras la reforma de Amsterdam. - p.: Página.
- PNB: Producto
Nacional Bruto. - Rec.: Recopilación de Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas. - S.: Sentencia.
- TCE: Tratado de la Comunidad Europea.
- TJCE: Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas. - UE: Unión
Europea. - UEM: Unión Económica y
Monetaria.
Desde el día 1 de enero de 1999, once
países miembros de la Unión
Europea han entrado en lo que, técnicamente, se conoce
como la "tercera fase de la Unión Económica y
Monetaria" y, popularmente, como "zona Euro", tema sumamente
importante para el éxito
de la UE y que es motivo de investigación en el presente trabajo: el
Régimen Tributario en la Unión Europea.
La UEM supone un salto adelante en el proceso de
integración europea iniciado en los
años 50, un salto no sólo cuantitativo, al superar
el proceso de
construcción de un mercado
único o interior, sino cualitativamente diferenciado,
porque nunca en la Historia de la Humanidad una
serie de Estados soberanos (tan representativos, por otra parte,
histórica, económica y políticamente
hablando) habían cedido tal cúmulo de competencias,
especialmente, las monetarias, a una Institución
teóricamente independiente y supranacional como es el
Banco Central
Europeo y nunca un elemento central al concepto de
"soberanía", básico en la
formación del Estado
moderno, como era la capacidad de acuñar moneda de curso
legal y obligatorio en las fronteras de un Estado, se
había transferido a manos de una institución
supranacional, aunque durante el conocido como "período
transitorio", vigente desde el 1 de enero de 1999 al 1 de enero
del año 2002, sigan coexistiendo la nueva unidad monetaria
del sistema nacional,
el Euro, con la peseta.
Sin embargo, el proceso de la UEM, al ceder aspectos esenciales
de las Políticas
Económicas nacionales, como es la posibilidad de alterar
el tipo de cambio
de la moneda; al limitar fuertemente las posibilidades de actuar
sobre los ciclos y en la coyuntura económica por medio del
Presupuesto del
Estado, dadas las restricciones que al déficit
público y al endeudamiento estatal plantea el llamado
"Pacto de Estabilidad y Crecimiento", genera fuertes
interrogantes sobre la posibilidad de continuar con una Política
Monetaria única sin que, a la vez, otras variables de
la Política
Económica, en nuestro caso los tributos, sean
objeto de un acuerdo entre los Estados miembros.
En otro orden de ideas, la contradicción latente entre una
Política
Monetaria única, determinada independientemente de las
condiciones nacionales de los Estados miembros, de sus ciclos
económicos diferenciados y de las presiones políticas
de esos Estados, por el BCE, puede conducir a una creciente
descoordinación entre el aspecto monetario, en particular,
la evolución de los tipos de interés
establecido por el BCE sin atender a las realidades nacionales y
con obsesión antinflacionaria y los elementos de la
"economía
real", determinados hasta cierto punto por las autoridades
nacionales; descoordinación agravada por la existencia en
el seno de la Comunidad Europea de unos sistemas de
mercados
diferenciados, por ejemplo, en política salarial y,
en lo relativo al tema de este trabajo, por el mantenimiento
de unos sistemas
tributarios muy diferentes.
Es en el marco de la coordinación de las Políticas
Económicas que se plantean los Estados miembros como
necesidad para impedir que una Política
Monetaria uniforme y única choque con los diferentes
ciclos económicos de los países y su diferente
grado de "convergencia real", por ejemplo, en lo relativo al
volumen y
características del desempleo,
enfrentándose a la diversidad de instrumentos utilizados
ante la coyuntura por cada Estado miembro, donde debe y tiene
cabida una reflexión, siquiera breve y secundaria respecto
de otros problemas
económicos europeos, sobre la armonización fiscal
comunitaria en el momento presente; breve y secundaria, decimos,
porque la problemática impositiva europea no es
independiente del modelo de UEM
y de "convergencia real", no estrictamente monetarista, al que
nos lleva inexorablemente la profundización en el proceso
de integración europea y, en consecuencia, el
diseño
y futuro de los tributos
europeos estará condicionado por ese modelo; por
ello, no es de extrañar que sean los voceros del
pseudo-liberalismo
más descarnado los que más prediquen en contra de
cualquier armonización fiscal, no por
su rechazo a cualquier "armonización" de la
legislación comunitaria o por un nacionalismo
mal entendido, sino porque la armonización
significará limitar las posibilidades de un capital
crecientemente móvil para evadir los gravámenes
nacionales, trasladándose (eso sí, en aras de la
gloriosa y no criticable libre circulación de capitales) a
otro territorio o país miembro de la CE con más
baja fiscalidad.
Así, en el presente trabajo, comenzaremos por analizar los
conceptos fundamentales del derecho
tributario de la Unión Europea, tema en el cual
abordaremos someramente a las principales instituciones
comunitarias junto con los más importantes principios
jurídicos, tanto generales como aplicables a los tributos.
Asimismo se distinguirá entre el derecho originario y el
derivado, sentando las bases de un concepto toral en
esta investigación: la armonización
fiscal.
Acto seguido, se revisará el derecho
tributario europeo contenido en los tratados,
remitiéndonos siempre a las directivas y jurisprudencias
de mayor relevancia.
Parte importante de este trabajo la constituyen, además,
los temas referentes a la armonización fiscal, tanto de
impuestos
directos como indirectos, ganando el IVA, por su
importancia, un capítulo especial; así pues, se
analizarán la celeridad de la armonización en cada
caso y se explicarán los por qué de la lentitud o
rapidez en dichos procesos.
En general, esta investigación servirá para conocer
la verdadera importancia de la armonización fiscal en
Europa, tema por
largo tiempo
desdeñado, así como para conocer los mecanismo y
los tiempos precisos en que deben efectuarse dichos procesos, y
claro, analizando todo lo anterior a la luz de los
tratados,
directivas, jurisprudencias y principios
jurídicos aplicables.
3.
Conceptos Fundamentales del Derecho Tributario
Comunitario
1. El modelo de
integración de Estados europeos en la Unión
Europea
El modelo de integración al que pertenecen los
países integrantes de la hoy Unión Europea, parte
de un planteamiento dinámico y de constante evolución. Se apoya en una Unión
Económica y Monetaria y en una pretendida Unión
Política. Conseguida tempranamente una unión
aduanera (1968), existe un mercado
común donde circulan libremente mercancías,
personas, servicios y
capitales. Desde el 1 de enero de 1993, no existen barreras
físicas, técnicas
ni fiscales, en otras palabras, se ha pasado a un mercado
interior que, junto a la armonización de políticas
económicas y monetarias, propician la consecución
de la Unión Económica y Monetaria, objetivo que
pretende hacer frente en condiciones de igualdad a las
dos potencias económicas de final de siglo, Estados Unidos y
Japón.
Como señala Samir Amin, "se trata de un fenómeno
político que ha partido de una integración
económica y se dirige hacia una unión
política, de manera que cada logro debe interpretarse como
precedente de una fase posterior más avanzada".
2. Sistema de
financiación de la Unión Europea
Se basa desde la Decisión del Consejo de 21 de abril de
1970 en un sistema de "recursos
propios", que pretende garantizar su autonomía financiera,
aunque la historia del presupuesto
comunitario viene demostrando su insuficiencia para cubrir los
gastos. Con
anterioridad, el presupuesto comunitario se financiaba con
aportaciones de los Estados miembros, según criterios
fijados en los Tratados constitutivos (artículo 268 y
siguientes TCE, antiguo artículo 199). Actualmente, tras
varias modificaciones al sistema, éste incluye:
- Los recursos
propios tradicionales: derechos de aduana (13,9%
en 1999) y exacciones reguladoras agrícolas (2,2% en
1999) con tendencia a disminuir - Los ingresos
propios de naturaleza
fiscal o de equilibrio
del presupuesto: el recurso basado en el IVA (35,5%
en 1999) y el recurso basado en el Producto
Nacional Bruto (PNB) (45,9% en 1999)
Desde el primer presupuesto, se discute la necesidad de
cambiar el sistema de financiación, previéndose
distintos topes a los recursos de naturaleza fiscal
y al denominado cuarto recurso PNB. Entre otros documentos,
destaca la Agenda 2000 que presentó la Comisión al
Parlamento Europeo, donde se incluyen propuestas para reformar el
futuro financiero de la UE. Tras las decisiones de Berlín
de marzo de 1999 sobre las perspectivas financieras, el Consejo
aprobó las siguientes pautas:
- Interrupción de la tendencia a la
elevación paulatina del aumento de los recursos propios,
congelándose el 1,27% como techo para el conjunto del
período - Inicio de un proceso de disminución del
importe de las previsiones financieras, en términos
relativos por lo que, en 2006, la suma de las rúbricas
destinadas a los 15 y a la preadhesión de los
países del Este queda reducida al 0,97% del PNB de la
UE-15. Incluso considerando las previsiones para la
ampliación aún se queda en un 1,13%, esto es se
vuelve a porcentajes de los primeros años
ochenta - Reducción del importe total de las acciones
estructurales en un 11% respecto a la propuesta de la
Comisión (14,8%) - Consagración del principio del justo retorno
estableciendo compensaciones financieras al estilo del cheque
británico a favor de los cuatro contribuyentes netos
más prósperos - Calendario para la paulatina desaparición del
recurso IVA a favor del recurso PNB - Aceptación del principio de flexibilidad, en
virtud del cual se crearía un instrumento financiero
especial en la programación para acciones
futuras e imprevistas
3. Sistema institucional de la
Unión Europea
Las funciones
asignadas a la Unión Europea se desarrollan por
mediación del Parlamento Europeo, del Consejo de
Ministros, de la Comisión y del Tribunal de Justicia
(TJCE), que son las cuatro instituciones
básicas encargadas de la dirección, gestión
y control de la
actividad comunitaria.
El reparto de poderes adquiere una gran complejidad que se
acentúa en el procedimiento de
elaboración de las normas
comunitarias, que en su conjunto forman el denominado "Derecho
derivado".
3.1 Organigrama de
instituciones y órganos auxiliares y complementarios: El
TCE distingue entre "instituciones" para realizar los objetivos
fijados en el Tratado y "órganos auxiliares", de
asistencia, con funciones
consultivas. Las instituciones clásicas son el Parlamento
Europeo, el Consejo de Ministros, la Comisión y el
Tribunal de Justicia, pues el Tribunal de Cuentas antes de
la reforma del Tratado de Maastricht era un órgano de
control de las
actividades de las instituciones y no se le atribuía el
rango institucional que tiene hoy. Los órganos auxiliares
más significativos son el Comité Económico y
Social y el Comité de las Regiones.
Existen también órganos independientes definidos y
delimitados por el propio Tratado y sus Estatutos, que aparecen
ligados a la consecución de objetivos
específicos y están dotados de particulares
atribuciones ("complementarios"), como son el Banco Central
Europeo o el Banco Europeo de Inversiones.
Otros órganos han sido creados por las instituciones, para
acometer distintas tareas en áreas muy diversas, como son
los Comités de gestión, de reglamentación,
consultivos, creados por el Consejo y la Comisión para
asistirlos en el ejercicio de sus funciones, o personalizados
como por ejemplo, la Agencia Europea para la evaluación
de Medicamentos, la Oficina
Humanitaria de la Comunidad Europea o la Agencia Europea de
Medio
Ambiente.
3.2 El Consejo Europeo: Es el órgano de la Unión al
que corresponde dar los impulsos necesarios para su desarrollo y
definir las políticas generales, así como trazar
las grandes orientaciones políticas y económicas.
Cuenta con competencias
específicas en materia de
Política exterior y de Seguridad
común. Sus decisiones son políticas y no tienen
naturaleza de actos jurídicos comunitarios. Está
integrado por los Jefes de Estado y de Gobierno de los
Estados miembros, así como por el presidente de la
Comisión, asistidos por los Ministros de Asuntos
Exteriores de los Estados miembros y por un miembro de la
Comisión (artículo 4 TUE).
Se reúne al menos dos veces al año, bajo la
presidencia del Jefe de Estado o de Gobierno
encargado de la presidencia del Consejo de la Comunidad. A esas
reuniones, asisten los representantes de la Comisión, que
participan con voz pero sin voto, cumpliendo, más bien una
función
de apoyo y colaboración. El resultado de estas reuniones
se traduce en declaraciones adoptadas de común acuerdo por
los Estados miembros (normalmente no se someten al voto).
3.3 El Consejo de Ministros: Es la institución comunitaria
que representa los intereses de los Estados miembros. Tiene
poder
de decisión propio que ejercita básicamente en el
procedimiento
legislativo. A pesar de su composición intergubernamental
(está formado por representantes de los Estados miembros),
su naturaleza es comunitaria porque sus decisiones pueden
adoptarse por mayoría y no necesitan ser ratificadas por
los Estados miembros, y porque funciona con arreglo a las
normas de los
Tratados, sometido al control del TJCE.
El Consejo está compuesto por un representante de cada
Estado miembro de rango ministerial, facultado para comprometer
al Gobierno de dicho Estado miembro. La composición
concreta varía en función
del orden del día. Así, puede distinguirse el
Consejo general de los sectoriales. El general, reúne a
los Ministros de Asuntos Exteriores de los Estados miembros, y
los sectoriales a los Ministros competentes sobre la materia que
vaya a ser objeto de discusión y decisión (Consejo
de agricultura,
de economía y
finanzas
-ECOFIN-, etc.).
3.4 La Comisión: Es la institución que representa
los intereses de la Comunidad. Sus miembros no pueden recibir
instrucciones de ningún Gobierno y sólo
están sujetos al control del Parlamento europeo. Cada
miembro de la Comisión tiene una responsabilidad específica en uno o varios
sectores, aunque las decisiones se adopten colegiadamente.
Está formada por 20 comisarios. La nacionalidad de los
comisarios se reparte de la siguiente manera: dos comisarios de
Alemania,
España,
Francia,
Italia, Reino
Unido y uno del resto de los Estados miembros. De entre ellos, la
Comisión elige un presidente y uno o dos vicepresidentes.
Los comisarios se designan de común acuerdo entre los
Gobiernos de los Estado miembros previa consulta al Parlamento
Europeo. El mandato de los comisarios es de 5 años
renovable.
3.5 El Parlamento Europeo: Está lejos de poseer los
poderes de un auténtico parlamento pues no tiene pleno
poder
legislativo. Sin embargo, ostenta otras competencias
típicas de los parlamentos nacionales fundamentalmente
relacionadas con el control político. Desde 1979, el
Parlamento Europeo se elige por sufragio universal directo. Los
eurodiputados son elegidos por 5 años y gozan de un
sistema de privilegios e inmunidades (inviolabilidad,
irresponsabilidad, libertad de
desplazamiento, etc.)
El Parlamento Europeo puede trabajar en pleno o en comisiones
especializadas que pueden tener el carácter
de permanentes (agricultura,
presupuestos,
etc.) o temporales. Las comisiones son creadas libremente por el
Parlamento Europeo y su función es la de preparar los
dictámenes solicitados por el Consejo de Ministros y
demás resoluciones del Parlamento Europeo sobre las que
decidirá el pleno. El pleno del Parlamento se reúne
el segundo martes de marzo de cada año y, por lo general,
una vez al mes, durante una semana, dejando otras dos semanas a
las reuniones de las comisiones. La sede del Parlamento es por
este motivo dispersa. En Estrasburgo se celebran las sesiones
plenarias, en Bruselas se reúnen las comisiones, mientras
que la Secretaría General se encuentra instalada en
Luxemburgo.
3.6 El Tribunal de Justicia: Conviene advertir que tiene su sede
en Luxemburgo, para que no sea objeto de confusión con el
Tribunal Europeo de Derechos Humanos,
cuya sede está en Estrasburgo. El TJCE debe asegurar el
respeto de los
Tratados por parte de los Estados miembros y garantizar la
aplicación e interpretación uniforme del Derecho
comunitario, así como la legalidad de la acción de
las otras instituciones.
Su naturaleza jurídica es híbrida. Al resolver los
recursos por incumplimiento de Estado a normas comunitarias se
asemeja a una jurisdicción internacional. En los recursos
dirigidos contra actos u omisiones de las instituciones en la
medida en que controla la legalidad de tales actos o la
abstención de pronunciamiento, se asemeja a una
jurisdicción contencioso-administrativa, y en la
resolución de cuestiones prejudiciales a una
jurisdicción constitucional.
3.7 El Tribunal de Cuentas:
Compuesto por 15 miembros, que ejercen sus funciones en interés de
la Comunidad con absoluta independencia
y con prohibición de realizar otras actividades
profesionales, retribuidas o no. Los miembros son elegidos entre
personalidades que pertenezcan o hayan pertenecido en sus
respectivos países a las instituciones de control externa
o que estén especialmente calificadas para esta
función. Son nombrados por el Consejo de Ministros, por
unanimidad, previa consulta al Parlamento Europeo. Su mandato es
de 6 años, aunque los primeros fueron designados por
sorteo y recibieron un mandato de sólo 4 años.
El Tribunal debe ejercer funciones de control externo y para
ello, examinar los ingresos y los
gastos de todos
los organismos e instituciones de la Unión. Este examen se
realiza sobre la base de documentos
contables y, en caso necesario, en las dependencias
correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad y en
los Estados miembros. Las cuentas y los análisis de gestión se remiten antes
del 1 de junio al Parlamento, al Consejo y al propio Tribunal de
Cuentas. Por su parte, el artículo 276.1 TCE (antiguo
artículo 206.1) explicita el control por parte del
Parlamento Europeo de las cuentas y el balance financiero, junto
con el informe anual del
Tribunal de Cuentas.
También se atribuye al Tribunal de Cuentas la misión de
fiscalizar o controlar las cuentas de la Comunidad Europea,
misión
que puede desglosarse ejerciendo las funciones que a
continuación se tratan:
- De fiscalización. Examina las cuentas de la
totalidad de los ingresos y gastos de la Comunidad, incluyendo
los de los organismos creados por la Comunidad, en la medida en
que el acto constitutivo del organismo no excluya dicho
examen. - De auditoría. Presenta al Parlamento Europeo
y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las
cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones
correspondientes. - De control de la gestión financiera. Examina
la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantiza
una buena gestión financiera, asiste al Parlamento y al
Consejo en el ejercicio de su función de control de la
ejecución del presupuesto. - De información: Elabora, después del
cierre de cada ejercicio, un informe
anual. Dicho informe se ha de transmitir a las instituciones de
la Comunidad y se ha de publicar en el Diario Oficial de las
Comunidades Europeas (DOCE), acompañado de las
respuestas de estas instituciones a las observaciones del
Tribunal.
4. Sistema jurídico de la
Unión Europea
4.1 Caracteres del ordenamiento jurídico comunitario: "El
ordenamiento jurídico comunitario, en su conjunto, se
caracteriza por su marcada autonomía respecto a los
ordenamientos internos de cada Estado miembro y por su
especificidad frente al orden jurídico internacional que
surge de los Tratados
internacionales. Cuenta con un sistema propio de fuentes
básicamente definido en las disposiciones de los Tratados
originarios o fundacionales. Asimismo, se trata de un
ordenamiento unitario, completo y de carácter
pluridisciplinar. Sus normas abarcan muy diversas áreas
del Derecho, constitucional, administrativo, internacional
público y privado, social, etc".
Existen auténticos principios que rigen para las
relaciones entre el ordenamiento jurídico comunitario y el
de los Estados miembros: primacía frente a los Derechos internos,
aplicabilidad directa y efecto directo de sus normas para los
ciudadanos.
4.2 Derecho originario – Derecho derivado: El Derecho originario
resulta de los Tratados fundacionales con todas sus
modificaciones. El Derecho derivado es el que emana de los actos
de las instituciones comunitarias y adopta la forma de
reglamentos, directivas, decisiones, recomendaciones y
dictámenes.
4.2.1 Derecho originario: Los Tratados
Los Tratados constituyen el parámetro de validez e
interpretación del Derecho derivado de las instituciones y
del Derecho nacional con él conectado. Su preeminencia
resulta garantizada por un sistema jurisdiccional de recursos
(recurso de incumplimiento, carencia o inactividad,
anulación, excepción de ilegalidad y
cuestión prejudicial). El Derecho comunitario originario
está constituido por los tres Tratados que fundan las
Comunidades, tal y como han sido modificados, completados y
adaptados. Pueden clasificarse como sigue:
- Tratados constitutivos: Son el Tratado de
París y los de Roma. El
Tratado de París, de 18 de abril de 1951, creó la
Comunidad Europea del Carbón y del Acero
(CECA), y entró en vigor el 23 de septiembre de 1952.
Los Tratados de Roma, crearon
la Comunidad Económica Europea (CEE) y la Comunidad
Europea de Energía Atómica (CEEA). Se firmaron el
25 de marzo de 1957 y entraron en vigor el 1 de enero de 1958.
Se trata de Tratados-marco que definen objetivos a alcanzar y
principios que deben inspirar los actos de las instituciones,
aunque también contienen disposiciones directamente
aplicables que no necesitan de ulterior desarrollo
normativo y son capaces de crear directamente derechos y
obligaciones
tanto a los particulares como a los Estados miembros. Los
Tratados constitutivos son independientes entre sí, a
pesar de que se comparten las instituciones y así se
reconoce en el artículo 305 TCE (antiguo artículo
232). - Tratados modificativos:
– De ampliación a nuevos miembros
– De perfeccionamiento de la Comunidad
– Tratados que reforman sustancialmente el proceso de
integración europea
4.2.2 Derecho derivado
Constituye el segundo cuerpo de fuentes del
Derecho comunitario. Se trata del Derecho derivado de los
Tratados, adoptado en aplicación y para la
aplicación de los Tratados, por las instituciones
comunitarias. A continuación se describen cada uno de los
actos nominados partiendo de los caracteres contemplados en el
artículo 249 TCE (artículo 189 TCE antigua
numeración):
- Los reglamentos: Crean un mismo Derecho, un Derecho
uniforme en todo el territorio de la Unión. Tienen
alcance general, son obligatorios en todos sus elementos y
gozan de aplicabilidad directa en todos los Estados miembros.
No van dirigidos a destinatarios concretos sino que contienen
prescripciones generales para categorías abstractas de
sujetos, a diferencia de las decisiones que afectan al sujeto
al que se dirige. Se exige su publicación en el DOCE,
entrando en vigor a los 20 días de su
publicación, salvo mención expresa en contrario.
De estos caracteres sin duda se deduce que el reglamento es la
verdadera ley
comunitaria. - Las directivas: "Constituyen los actos normativos
más típicos del Derecho comunitario. Se utilizan
para aproximar y armonizar las normativas nacionales en
ámbitos concretos al objeto de conseguir un nivel de
protección uniforme. También son el instrumento
idóneo para armonizar las legislaciones de los Estados
miembros en materia tributaria. Mientras que los reglamentos
unifican el Derecho, las directivas lo acercan pero no lo hacen
idéntico en todos los Estados miembros".
Obligan a los Estados miembros en cuanto al resultado a
alcanzar, dejándoles libertad en la
elección en la forma y métodos
para llegar a esos resultados. Las directivas no legislan
abstractamente sino que tienen un destinatario concreto, los
Estados miembros. Así se explícita siempre en el
último artículo de las directivas. La
publicación de las mismas en el DOCE se exige por el
artículo 254 TCE (191 antigua numeración). Las
directivas son pues, actos obligatorios no en todos los elementos
sino respecto a los resultados que los Estados miembros deben
alcanzar. Implican siempre un método
legislativo en dos etapas. En una primera etapa legisla la
Comunidad mediante la aprobación de la directiva y en una
segunda etapa legislan los Estados miembros para alcanzar el
resultado impuesto por la directiva, adoptando las que se
denominan medidas de ejecución o "transposición" de
directivas.
Algunas veces son tan detalladas que dejan a los Estados miembros
poca libertad en cuanto a la elección del medio para
alcanzar el resultado, de manera que se asemejan enormemente al
reglamento comunitario. Ello ocurre sobre todo en cuestiones
excesivamente técnicas.
Otras veces las directivas dejan gran margen de elección a
los Estado miembros, como ocurre por ejemplo con la Sexta
Directiva en materia de IVA de 1977.
Pese a que los Estados miembros dispongan de libertad en la
elección del acto jurídico nacional de
transposición de la directiva (ley, decreto,
orden, etc.) y en la elección del medio, deben respetar en
cualquier caso el plazo fijado por la directiva para legislar. Si
transcurre el plazo y un Estado miembro no ha dictado normas de
transposición, habrá incumplido, y su
incumplimiento podrá denunciarse ante el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas.
En materia fiscal, por norma general, la adopción
de directivas armonizadoras exige unanimidad en las decisiones
del Consejo (artículo 93 TCE, antiguo artículo 99).
De ahí que este requisito haya dificultado como factor
técnico un mayor y más rápido
avance.
- Las decisiones: Son actos obligatorios en todos sus
elementos pero para los destinatarios concretos, Estado miembro
o particular, persona
física o
jurídica. No tienen, por tanto, alcance general. Si el
destinatario es un Estado, sólo las medidas nacionales
de aplicación pueden modificar la situación de
los particulares. Si el destinatario es un particular o
una empresa,
la decisión puede modificar su situación
jurídica. Las decisiones han de ser notificadas a los
destinatarios y sólo deben publicarse en el Diario
Oficial si son adoptadas con arreglo a un procedimiento
legislativo, el de codecisión, que otorga una gran
participación al Parlamento Europeo. - Las recomendaciones y los dictámenes: Son
actos jurídicamente no vinculantes. Por ello, en sentido
estricto no son fuentes del
Derecho, no vinculan ni crean situaciones jurídicas.
Constituyen instrumentos de gran utilidad para
orientar los comportamientos de las instituciones e interpretar
las normas jurídicamente vinculantes. Normalmente van
dirigidos a los Estados miembros, aunque en ocasiones pueden
tener como destinatarios empresas o
particulares. Un ejemplo de recomendación en temas
fiscales, es la relativa a la transmisión de
pequeñas y medianas empresas
(Recomendación 94/106/CE de la Comisión de 7 de
diciembre de 1994). Es difícil distinguir las
recomendaciones de los dictámenes. El dictamen es
más bien la expresión de una opinión sobre
un asunto determinado, mientras que la recomendación es
un instrumento de acción indirecta dirigido a la
aproximación de legislaciones.
4.3 Los principios jurídicos comunitarios: Tal
como lo señala Villar Escurra, "los principios de
primacía, aplicabilidad inmediata y efecto directo
responden a las situaciones de conflicto que
pueden plantearse entre los Derechos nacionales y el Derecho
comunitario si estamos ante normas contradictorias. Como el
ordenamiento jurídico comunitario no dispone de normas
expresas que permitan resolver semejantes antinomias, el Tribunal
de Justicia de las Comunidades ha tenido que sentar los
principios fundamentales del ordenamiento
comunitario".
4.3.1 El principio de primacía
Significa que el Derecho comunitario prevalece sobre los
ordenamientos jurídicos nacionales y frente a toda clase
de normas, administrativas, legislativas e incluso de rango
constitucional. Por ello, el Derecho comunitario no puede ser
derogado por una norma estatal posterior, y una norma nacional
contraria debe ser inaplicada por el juez nacional.
4.3.2 El efecto directo
Significa la posibilidad de invocar una norma comunitaria ante un
juez nacional. Para que una disposición contenida en una
norma de Derecho comunitario pueda invocarse por un particular
ante su juez interno es preciso que reúna las siguientes
condiciones: Que la norma esté formulada de forma clara y
precisa, que sea incondicional, y que no admita margen de
discrecionalidad o de interpretación, ni para los Estados
miembros ni para las instituciones comunitarias.
Se distingue el efecto directo vertical del horizontal. El efecto
directo vertical se refiere a la posibilidad de invocar una norma
comunitaria por parte del particular frente a su Estado. El
efecto directo horizontal significa la posibilidad de que un
particular invoque una norma comunitaria frente a otro
particular.
Se discute el efecto directo de las directivas, pues por
definición sólo obligan a los Estados miembros y,
además, en cuanto a los resultados a alcanzar. El TJCE ha
admitido el efecto directo de estas normas fundamentalmente por
dos razones. La primera, porque el incumplimiento por parte de
los Estados miembros en la transposición, no puede
perjudicar a los afectados, quienes deben ser protegidos en sus
derechos si la directiva los reconoce. La segunda, por el hecho
de que cada vez más las directivas son muy detalladas, con
lo que determinadas disposiciones son claras, precisas, completas
e incondicionales y al reunir tales requisitos pueden crear
directamente derechos para los particulares.
Por ello, el TJCE ha considerado que las normas contenidas en las
directivas pueden tener efecto directo si están redactadas
de forma clara, sólo cuando se dé alguna de las dos
circunstancias siguientes: bien cuando haya expirado el plazo
fijado para que los Estados miembros traspongan el contenido de
las mismas, bien cuando los Estados miembros han adoptado normas
internas de adaptación a las directivas comunitarias pero
incorrectamente.
El reconocimiento del efecto directo de las directivas se admite
sólo en sentido vertical, en reclamaciones frente al
Estado, y se ha negado en sentido horizontal al entender que del
artículo 189 del Tratado no puede deducirse la posibilidad
de que las disposiciones de las directivas puedan generar
obligaciones
para los particulares que justifiquen que otro particular demande
el cumplimiento de éstas. Ante la negativa, y a modo de
compensación, el Tribunal ha posibilitado a los
particulares otras vías para sentirse protegidos en sus
derechos, como por ejemplo la que se señaló en el
Asunto Marleasing 106/89, Sentencia de 13 de noviembre de 1990.
En este Asunto, el Tribunal declara que aunque no se reconozca el
efecto directo horizontal, el juez nacional queda obligado a
interpretar en la medida de lo posible el Derecho nacional de un
Estado miembro a la luz del texto y la
finalidad de la directiva para alcanzar de este modo el resultado
previsto por la misma (por la "cláusula de buena fe o de
cooperación" contenida en el artículo 5 TCE
-artículo 10 n.n.-).
La segunda vía es la abierta con el Asunto Francovich 6/90
y 9/90, Sentencia de 19 de noviembre de 1991. En esta Sentencia
se admite, como medida comunitaria (no nacional), la posibilidad
de que un particular solicite al Estado miembro incumplidor una
indemnización siempre y cuando concurran tres condiciones:
que la directiva tenga por objeto y resultado atribuir derechos a
los particulares; que el contenido de estos derechos pueda
resultar identificado con arreglo a las disposiciones de la
directiva, y finalmente, que exista relación de causalidad
entre la infracción del Estado y el daño sufrido
por el particular que reclama su reparación.
Por último, otra forma en que el Tribunal ha flexibilizado
su radical postura de negar el efecto directo horizontal de las
directivas, ha sido integrando al máximo el concepto de
Estado. En la Sentencia Marshall de 26 de febrero de 1986, Asunto
152/84, se concluyó que las disposiciones de la directiva
podían ser directamente aplicadas contra la autoridad
sanitaria en la medida en que dicho organismo podía ser
considerado como un órgano del Estado. En sentencias
posteriores, casuísticamente se ha integrado el concepto
de Estado incluyendo a las autoridades fiscales, las autoridades
locales o regionales, las constitucionalmente independientes,
encargadas del mantenimiento
del orden y de la seguridad
pública o incluso a una empresa estatal
concesionaria de un servicio
público, como ha ocurrido en el Asunto Foster 188/89,
Sentencia de 12 de julio de 1990.
4.4 Principios comunitarios aplicables a los tributos: Menciona
Villar Escurra que "existen principios comunitarios de construcción jurisprudencial que deben
inspirar la actuación normativa, ejecutiva y judicial en
materia tributaria". Muchos de ellos tienen incidencia directa en
la aplicación interna de los tributos y configuran
auténticos derechos comunitarios de los contribuyentes,
actuando en la esfera de los deberes y obligaciones formales, en
la determinación de infracciones y sanciones y en otros
ámbitos. No nos referiremos pues a los principios
jurídicos y económicos que subyacen en la
construcción comunitaria europea, esto es, a los
principios jurídicos de aplicabilidad directa del Derecho
comunitario, del efecto directo de sus normas sobre los
particulares o del respeto al acervo
comunitario y a los principios económicos de
economía de mercado, libre competencia o
solidaridad.
4.4.1 Proporcionalidad
Las decisiones del TJCE, articulan el principio de
proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos:
idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. La
idoneidad supone que los medios
elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que
sirve la norma o el ejercicio de la potestad. Necesidad implica
la obligación de intervenir de la forma más
moderada posible sobre el patrimonio
jurídico del ciudadano, en particular sobre sus derechos
fundamentales. La restricción impuesta por la norma
será necesaria si no hay otra que resulte menos gravosa
sobre los derechos afectados y que sea al mismo tiempo
susceptible de alcanzar la finalidad perseguida con igual
eficacia. En
este sentido se pronuncian diversas sentencias relativas a
deberes de facturación, autorizaciones administrativas,
uso de medios de
prueba o criterios de valoración de la base imponible.
Este aspecto del principio de proporcionalidad se ha plasmado en
el artículo 5 in fine del TCE (antiguo artículo
3.B), si bien tal precepto se refiere a la actuación
comunitaria en ámbitos de concurrencia de acción
con los Estados miembros como forma de modular el principio de
subsidiariedad: "ninguna acción de la Comunidad
excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del
presente Tratado". Por último, "proporcionalidad estricto
sensu" supone ponderar los beneficios derivados de la medida, y
el sacrificio que implica para los derechos de los ciudadanos. El
principio comunitario de proporcionalidad vincula tanto a los
órganos de la Unión Europea como a los Estados
miembros.
4.4.2 No discriminación
El Tratado prohíbe "toda discriminación por razón de la
nacionalidad" (artículo 12 TCE, antiguo artículo
6), incluidas las que se producen a través de deberes
formales. Esta prohibición se concreta en otras
disposiciones que tratan de garantizar la libertad de
circulación de personas, servicios y
capitales en los artículos 39.2 -antiguo48.2- (libre
circulación de trabajadores), 43 y 48 -antiguos 52 y 58-
(derecho de establecimiento), 49 -antiguo 59- (libre
circulación de servicios) y 56 y siguientes -antiguos
67-73 B- (libre circulación de capitales). El TJCE ha
tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las
cláusulas específicas que prohíben la
discriminación por razón de
nacionalidad y sólo ha admitido la invocación del
artículo 6 TCE (ahora el 12) en defecto de normas
específicas para el caso, y de dotar al principio de una
fuerza
expansiva en un doble sentido:
- Por una parte no sólo se prohíben las
discriminaciones directas en función de la nacionalidad,
sino aquéllas basadas en otros criterios –por
ejemplo, la no residencia en el Estado
impositor– que habitualmente perjudicarán a los no
nacionales. La no residencia puede constituir un motivo que
justifique un trato tributario diferenciado, pero esto no
sucede necesariamente. Así, si el no residente obtiene
la práctica totalidad de sus ingresos en el Estado en
el que no es residente no se justifica su discriminación
frente a los residentes. Para evitar la posible
discriminación, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del
Impuesto sobre
la Renta de los no residentes, ha incorporado la
Recomendación de la Comisión de la UE, de 21 de
diciembre de 1993, estableciendo en su artículo 33 la
opción de tributar en calidad de
contribuyentes por el IRPF para las personas físicas
residentes en un Estado miembro de la Unión que
acrediten que tienen fijado su domicilio o residencia habitual
en un Estado miembro de la UE y que hayan obtenido durante el
ejercicio en España
por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades
económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad
de su renta. - Este principio no excluye la llamada
"discriminación inversa", es decir, la
discriminación de personas o productos
nacionales. Sin embargo, en las resoluciones más
recientes, el Tribunal ha reaccionado contra aquella
discriminación inversa que supone un obstáculo a
las libertades de circulación: "aunque las disposiciones
del Tratado relativas a la libre circulación de personas
no pueden aplicarse a situaciones puramente internas a un
Estado miembro, no es menos cierto que el alcance del
artículo 52 del Tratado no puede interpretarse de manera
que excluya del ámbito de aplicación del Derecho
comunitario a los propios nacionales de un Estado miembro
determinado cuando éstos, por su propio comportamiento, se encuentran, respecto del
Estado miembro del que son originarios, en una situación
equiparable a la de cualquier otro sujeto que goza de los
derechos y de las libertades que garantiza el Tratado". Es
decir, sólo se admite la discriminación inversa
cuando el trato desfavorable se produzca en un "contexto
meramente nacional".
La doctrina jurisprudencial existente a propósito
de este principio permite afirmar que contempla una regla
rigurosamente imperativa, que goza de efecto directo y por tanto
invocable directamente por los particulares ante los tribunales
internos. Como consecuencia de ello, si una norma interna es
contraria a la regla de no discriminación comunitaria,
deberá inaplicarse por el juez nacional y asimismo ser
derogada por el legislador interno so pena de incumplimiento de
Estado declarable por la vía de los artículos 226 y
siguientes TCE (antiguo 169). Incluso si la norma aplicable se
contiene en un Convenio de Doble imposición, prevalece el
Derecho comunitario. Esto significa que las ventajas del Convenio
han de extenderse al residente en la UE no amparado por el
Convenio, a efectos de evitar la infracción al principio
comunitario sobre no discriminación (sentencia Saint
Gobain, de 21.9.1999).
Siguiendo la jurisprudencia
comunitaria, para juzgar si una situación interna resulta
contraria al principio de no discriminación habrá
que analizar:
Si existe de una diferencia de trato que restringe las libertades
protegidas por el Derecho comunitario: En el As. Jessica Safir,
el TJCE ha sido especialmente sensible a la posibilidad de que el
carácter más gravoso de una situación pueda
disuadir de realizar operaciones con
compañías no establecidas o incluso que
éstas no ofrezcan sus servicios en otros mercados donde
encuentren situaciones más inciertas o gravosas, con lo
que parece que de nuevo se da un giro en favor de la
protección al máximo de las libertades comunitarias
y la consiguiente ampliación del concepto
"restricción".
Si las situaciones son comparables: Las discriminaciones por
residencia pueden encubrir discriminaciones por nacionalidad
directamente prohibidas por el Tratado. Quizás ésta
sea la cuestión más difícil de resolver,
pues el TJCE ha sido más explícito para los casos
de "residencia virtual", esto es, para aquellos en que el no
residente percibe un importe significativo de sus ingresos en el
Estado de la fuente y más inseguro cuando ha tenido que
optar entre los vínculos o criterios que sirven para
comparar los supuestos en tributación de personas
jurídicas, en los que por lo general, los sistemas
impositivos de los Estados miembros no aplican tarifas
progresivas ni permiten hacer valer circunstancias subjetivas.
Habría que optar además por situar el punto de
comparación en la aplicabilidad de la medida o en la
situación impositiva y competitiva conjunta (estudiando
los efectos generadores de desventajas impositivas u
obstaculizadoras íntegramente). Pudiera ser la
válvula de escape la solución del caso Asscher, que
se ha interpretado como determinante de la inversión de la carga de la prueba, en el
sentido de exigir del Estado una justificación para tratar
de forma distinta a residentes y no residentes. En el asunto
Jessica Safir ante la dificultad de la comparación, el
Tribunal ha atendido a la posibilidad de que se conciban otros
sistemas más transparentes y menos restrictivos para
determinar la infracción a la libre prestación de
servicios.
Si existe motivo de interés general que ampare la
diferencia de trato: Las medidas anti-evasión, o de
defensa de los ingresos tributarios nacionales, han sido
rechazadas como argumentos que amparan una situación
discriminatoria en algunas ocasiones, pero si se admitiera las
medidas no deben "constituir ni un medio de discriminación
arbitraria ni una restricción encubierta de la libre
circulación de capitales y pagos" ni producir efectos
restrictivos de la libre prestación de servicios.
Si la medida es proporcionada al fin perseguido: Si se puede
conseguir el objetivo
según distintas técnicas, debe elegirse la que
menos obstaculice las libertades comunitarias.
4.4.3 Claridad y transparencia en la
determinación de derechos y deberes
Según la jurisprudencia constante del TJCE, los principios
de seguridad jurídica y de protección de los
particulares exigen, que en los ámbitos abarcados por el
Derecho comunitario, las normas de Derecho de los Estados
miembros sean formuladas de manera inequívoca para
permitir que las personas interesadas conozcan sus derechos y
obligaciones en forma clara y precisa, y que los órganos
jurisdiccionales nacionales aseguren su respeto.
4.4.4 Confianza legítima
Conforme al mismo, la autoridad
pública infunde a los particulares confianza en la
estabilidad de sus decisiones y no puede, súbitamente,
adoptar una medida que contraríe tal confianza, excepto
cuando un interés público superior así lo
exija. Este principio no puede invocarse por el operador
económico, cuando una situación existente es
susceptible de ser modificada en el ámbito de la facultad
de apreciación de las instituciones, o éste
esté en condiciones de prever la nueva medida. Entendemos
que la construcción del principio por el Tribunal
comunitario es plenamente aplicable en los ordenamientos internos
y en particular, respecto a la actividad interpretativa,
normativa y aplicativa de la
Administración tributaria, a pesar de su
problemática aceptación, al menos con un "perfil
propio" en los Estados miembros, donde pueden encontrarse los
más variados ejemplos de recepción. Precisamente
por ello, la construcción jurisprudencial comunitaria
puede limar las connotaciones singulares de los ordenamientos
nacionales, especialmente respecto a la afirmación de los
supuestos que generan "base de confianza" por "compromiso de
autoridad" que sólo puede darse en un contexto de
"relación contractual o cuasicontractual" con el sujeto
ordinario.
4.4.5 Equivalencia y efectividad en la devolución
de ingresos indebidos
El principio de equivalencia supone que la regulación
interna no debe ser más desfavorable que la referente a
los recursos de naturaleza interna, cuando se trata de una
infracción al Derecho comunitario. Así, "el respeto
al principio de equivalencia exige, que el procedimiento
controvertido se aplique indistintamente a los recursos basados
en la vulneración del Derecho comunitario y a los que se
fundamental en el incumplimiento del Derecho interno, cuando se
trata de un mismo tipo de tributos o exacciones. En cambio, este
principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un
Estado miembro a extender a todas las acciones de
devolución de tributos o exacciones percibidos en contra
de las disposiciones de Derecho comunitario un régimen de
repetición interno más favorable".
El principio de efectividad, por su parte, significa que el
sistema interno no haga imposible en la práctica o
excesivamente difícil el ejercicio de los derecho
conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Tal
principio se ha enunciado con ocasión de la
invocación por algunos Estados de plazos de
prescripción o caducidad, ante reclamaciones de
devolución de ingresos indebidos, más cortos que
por referencia a los plazos aplicables ante infracciones de orden
interno. El Tribunal ha reconocido "la compatibilidad con el
Derecho comunitario de la fijación de plazos para
recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que
protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados".
5. Precisiones conceptuales sobre
las técnicas de acercamiento de sistemas fiscales
Las directivas sobre impuestos son
básicamente de armonización, lo que nos obliga a
una precisión terminológica y conceptual. A menudo
se habla indistintamente de armonizar, aproximar, coordinar o
unificar. Se trata de técnicas diferentes que tienen en
común, el presuponer la existencia de sistemas fiscales
nacionales diversos al tiempo que el pretender reducir esas
diversidades.
La armonización implica una estrategia para
eliminar las divergencias que impiden alcanzar el resultado
deseado, que en materia fiscal es la plena integración
económica y el mercado interior. Cuando el Tratado se
refiere a la convergencia atiende a resultados a conseguir
teniendo en cuenta factores económicos, globalizaciones
económicas o desarmes arancelarios.
En el estadio actual del proceso de unión política
para los países pertenecientes al área de la
Unión Europea, existe una aproximación, un
acercamiento de sistemas fiscales para la consecución de
los objetivos del Tratado y la eficacia de las
libertades comunitarias en un espacio de libre competencia, por
la vía de las normas del Tratado que prohíben las
discriminaciones por razón de nacionalidad y de las
Directivas armonizadoras. La Unión Europea no requiere los
mismos impuestos ni siquiera la misma estructura en
cada uno de ellos. Esta regla general se excepciona en el caso de
los impuestos indirectos, especialmente en el IVA, y gran parte
de la explicación reside en que un porcentaje de lo que
los Estados recaudan por IVA financia el presupuesto
comunitario.
Hay que advertir que sin ser propiamente resultado del Derecho
comunitario, existe una acción coordinadora de las
políticas fiscales de los Estados miembros aprovechando la
dinámica de las reuniones del Consejo de
Ministros de la UE, compuesto por los representantes del gobierno
de cada uno de los Estados miembros. Así, se ha decidido
en el seno del Consejo:
- Rebajar la presión
fiscal a las rentas de trabajo, potenciando el uso de los
gravámenes ecológicos y los impuestos indirectos
sobre consumos específicos. - Introducir cambios en la imposición sobre las
rentas de capital para
evitar discriminaciones en la colocación del ahorro. Se
propone una retención en la fuente mínima del 20%
o un "régimen de información", consistente en suministrar
información al Estado de residencia fiscal del
beneficiario efectivo. - Aprobar un Código de conducta en
la fiscalidad de las empresas, donde se definen las medidas
tributarias unilaterales potencialmente perjudiciales
(paraísos fiscales, incentivos
regionales, etc.) - Simplificar el marco tributario para las
pequeñas y medianas empresas y otras
empresas.
La armonización fiscal europea sólo afecta
a lo necesario para el funcionamiento del mercado interior, esto
es, tiene carácter instrumental. La opción entre
armonización jurídica o coordinación de políticas,
dependerá de cómo se interprete en cada caso el
principio de subsidiariedad, según el cual "en los
ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la
Comunidad intervendrá, conforme al principio de
subsidiariedad, sólo en la medida en que los objetivos de
la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera
suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan
lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de
la acción contemplada a nivel comunitario. Ninguna
acción de la Comunidad excederá de lo necesario
para alcanzar los objetivos del presente Tratado".
Se trata de un principio típico del modelo federal de
organización política, que pretende
acercar las decisiones a los ciudadanos, asentando una regla de
ejercicio competencial y que ha sido considerado a la vez freno e
impulso de la actividad de las instituciones comunitarias. Freno,
en el sentido de que las instituciones comunitarias no deben
intervenir cuando el objetivo pueda ser alcanzado de forma eficaz
y suficientemente por instituciones u órganos estatales o
infraestatales. Impulso, en cuanto que las instituciones
comunitarias, tienen obligación de intervenir -de ejercer
su competencia, legislando- cuando el objetivo a alcanzar no
pueda ser cumplido de manera eficaz a escala estatal o
infraestatal (local, autonómico, etc.), ya sea por la
dimensión o por los efectos de la acción
emprendida.
En este orden de cuestiones son también importantes los
principios comunitarios de autonomía institucional y
responsabilidad del Estado, de construcción
jurisprudencial (deducidos del artículo 10 TCE, antiguo
artículo 5) que implican que el Derecho comunitario
respeta el modelo de organización territorial del Estado, de
manera que el sistema interno de distribución de competencias es, por
principio, cuestión ajena a las exigencias comunitarias.
De otro lado, frente a los incumplimientos de normas o principios
comunitarios el Estado es el único responsable ante el
TJCE, ya sean órganos centrales, autonómicos o
locales los directamente causantes de las infracciones del
Derecho comunitario, ya por vía normativa, reglamentaria o
ejecutiva. La descentralización de potestades normativas
en España que el Estado comparte con las Comunidades
Autónomas respecto a las principales figuras impositivas
es pues, cuestión ajena al Derecho comunitario, sin
perjuicio de la cautela del legislador al prever el
artículo 19.2 de la Ley Orgánica de
Financiación de las Comunidades Autónomas in fine
que "las competencias que se atribuyan a las Comunidades
Autónomas en relación con los tributos cedidos
pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte
necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre
armonización fiscal de la Unión
Europea".
4. El Derecho tributario de los
Tratados
1. Las normas fiscales del
Derecho originario comunitario
En los Tratados constitutivos se recogen disposiciones
calificadas de "fiscales" (artículos 90 a 93 TCE; antiguos
artículos 95 a 99), pero existen normas dispersas que
tienen repercusión sobre los sistemas fiscales nacionales
(por ejemplo, la que prohíbe derechos de aduana y
exacciones de efecto equivalente en el ámbito
intracomunitario -artículo 25 TCE; antiguo artículo
12). Algunas de las normas gozan de efecto directo y la mayor
parte de ellas contemplan obligaciones de hacer y no hacer para
los Estados miembros. Otras normas contienen "principios"
aplicables a las normas fiscales nacionales aunque no se formulan
en los Tratados para el ámbito fiscal (prohibición
de ayudas incompatibles con el mercado común
-artículos 87 a 89 TCE; antiguos artículos 92 a 94-
o principio de no discriminación por razón de
nacionalidad -artículos 12, 39, 43 y 49; antiguos
artículos 6, 48, 52 y 59, respectivamente, a los que se
añadía, antes de la entrada en vigor del Tratado de
Amsterdam, el antiguo art. 67 TCE, hoy derogado por el art.
6.I.39) del TA). Finalmente otras, también inciden en el
ámbito fiscal como las que regulan la armonización
contra el fraude fiscal
(art. 280 TCE; antiguo art. 209 A), las que recogen las bases
jurídicas de la armonización fiscal
(artículos 93 a 95 TCE; antiguos artículos 99 a 100
A) o las que inciden en los monopolios fiscales (artículos
31 y 86.2 TCE; antiguos artículos 37 y 90.2).
2. Las exacciones de efecto
equivalente a derechos de aduana
El TCE considera fundamental para la consecución de un
verdadero mercado interior la libre circulación de
mercancías, que requiere constituir en el espacio
integrado una unión aduanera. La unión aduanera
supone un mismo arancel común para las importaciones y
la desaparición de derechos aduaneros en el interior. El
artículo 25 TCE (antiguo artículo 12) establece una
cláusula "stand still" (no hacer), relativa tanto a los
derechos de aduana de importación y exportación así como a cualesquiera
otras exacciones de efecto equivalente, conforme al siguiente
tenor literal: "Quedan prohibidos entre los Estados miembros los
derechos de aduana de importación y exportación o exacciones de efecto
equivalente. Esta prohibición se aplicará
también a los derechos de aduana de carácter
fiscal". Tal cláusula goza de efecto directo, es decir es
directamente invocable por los particulares ante sus
jurisdicciones internas (S.TJCE de 5 febrero 1963, Van Gend &
Loos, As. 26/62, Rec. 1963, p. 3). El desarme arancelario para
los productos
industriales fue más rápido de lo previsto en el
Tratado (año y medio antes, el 1 de julio de 1968). Sin
embargo, para los productos agrícolas el desarme se
realizó a medida en que se aprobaban los Reglamentos de
las Organizaciones
comunes de mercado (para cada producto o gama de productos,
así, por ejemplo, para productos cárnicos, lácteos,
etc.)
Siendo la noción de exacción de efecto equivalente
un concepto jurídico indeterminado ha sido el TJCE el que
ha ido delimitándola, desde las conocidas sentencias
dictadas en los asuntos Pan de Especias y Fondo Social de los
Diamantistas Belgas. Para ello se ha tendido especialmente en
cuenta si la exacción de efecto equivalente tiene los
mismos efectos que los derechos de aduana, pese a no ser
formalmente un derecho de aduana.
En la primera de las sentencias se afirma que "se trata de un
derecho unilateralmente impuesto por un Estado miembro que afecta
a productos importados por el hecho de traspasar la frontera en
dicho momento o en un momento ulterior y que teniendo como
resultado el alterar el precio del
producto tiene la misma incidencia que un derecho de aduana"
(S.TJCE de 14 diciembre 1962, Comisión/ Bélgica y
Luxemburgo, As. ac. 2 y 3/62, Rec. 1962, p. 813). En la segunda,
las peculiaridades del asunto a analizar le hicieron concretar
aún más los elementos definitorios, pues no
existía producto nacional que proteger (elemento
proteccionista típico del derecho de aduana) en las
exacciones que se exigían en Bélgica para los
trabajadores del diamante y lo recaudado no iba destinado al
Estado sino a un fondo Social. Así, se afirmó que
constituye exacción de efecto equivalente "toda carga
pecuniaria distinta de un derecho de aduana, aunque sea
mínima, cualquiera que sea su denominación y la
técnica de percepción, que grave productos nacionales
o importados por razón de su paso por la frontera, aunque
no se perciba en beneficio del Estado, no tenga efecto
discriminatorio protector o no haya producción nacional competidora" (S.TJCE de
1 de julio de 1969, As. ac. 2 y 3/69, Rec. 1969, p. 211). Es
decir, lo determinante para poder hablar
de exacción de efecto equivalente es que el gravamen se
devengue por razón del paso del producto a través
de la frontera, situación que puede darse tanto en
concurrencia como en ausencia de producción nacional competidora.
Según jurisprudencia comunitaria la exacción no
estará prohibida si justifica que se percibe por
razón de un "servicio
efectivamente prestado", siempre y cuando el importe sea
proporcionado y se aprecie una ventaja específica e
individualizada en el receptor del servicio (por ejemplo, en el
caso del servicio de almacenaje de mercancías hasta su
despacho aduanero), o si responde a un interés comunitario
deducido de la firma de Tratados que obligan a todos los Estados
de la UE o de las directivas comunitarias (que impongan por
ejemplo, el pago sistemático de una tasa por una
inspección sanitaria a los productos importados). Tampoco
estaremos ante una exacción de efecto equivalente si el
gravamen forma parte de un sistema de imposición interna,
en cuyo caso la legalidad del gravamen habrá de
enjuiciarse según las previsiones del artículo 90
TCE (antiguo artículo 95).
El Tribunal comunitario, en sentencia de 7 de diciembre de 1995
entendió que el arbitrio municipal sobre la
importación de mercancías exigido en Ceuta y
Melilla constituía una exacción de efecto
equivalente (As. 45/1994), aunque nuestro Tribunal Supremo
discrepa del criterio y en sentencia de 13 de junio de 1998 hace
una lectura
correctiva del fallo del Tribunal comunitario entendiendo que el
arbitrio no es una exacción de efecto
equivalente.
3. Los tributos internos
discriminatorios y protectores
El artículo 90 TCE (antiguo artículo 95)
prohíbe tanto la discriminación tributaria de
productos similares como el proteccionismo fiscal de productos
concurrentes, conforme al siguiente tenor literal: "Ningún
Estado miembro gravará directa o indirectamente los
productos de los demás Estados miembros con tributos
internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que
graven directa o indirectamente los productos nacionales
similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará
los productos de los demás Estados miembros con tributos
internos que puedan proteger indirectamente otras
producciones".
Esto es, explica Mónica López, "se prohíben
los tributos internos discriminatorios para los productos de
otros Estados miembros tanto si en el Estado impositor existe
producción igual o similar (apartado 1º), en cuyo
caso el criterio determinante es la existencia de una
discriminación directa o indirecta –por ejemplo
estableciendo diferencias, en los tipos, la determinación
de la base imponible o las modalidades de percepción
del impuesto- como en el caso contrario (apartado 2º),
debiendo estarse entonces al criterio de la sustituibilidad del
producto discriminado con el que potencialmente satisfaga al
consumidor".
También esta previsión goza de efecto directo, y
origina derechos invocables por los particulares. Su objetivo es
asegurar la libre circulación de mercancías entre
los Estados miembros en condiciones normales de competencia, a
través de la supresión de cualquier tipo de
protección que pueda derivarse de la aplicación de
tributos internos discriminatorios, garantizando así una
perfecta neutralidad fiscal de los tributos internos en lo que a
la competencia entre productos nacionales e importados se
refiere. Aunque el precepto alude a "tributos internos", la
jurisprudencia ha entendido que caen en el ámbito de la
prohibición las exacciones nacionales, regionales o
locales, y no sólo si constituyen tributos en sentido
estricto, sino también las exacciones parafiscales, ya que
lo relevante es que la exacción nazca de "instancias
públicas" y "la obligatoriedad de su pago" (S.TJCE de 25
noviembre 1981, Hauptzollamt Flenzburg/ H.C. Andresen, As. 4/81,
Rec. 1981, p. 2835).
A diferencia de las exacciones de efecto equivalente que
están absolutamente prohibidas, los tributos internos
sólo lo están cuando son superiores
-discriminatorios o proteccionistas- a los aplicados a productos
importados iguales, similares o en competencia. Para apreciar el
criterio de similitud y la potencial concurrencia, el T.J.C.E. ha
atendido al grado de "satisfacción de las necesidades del
consumidor", por
poseer propiedades análogas o permitir satisfacer una
misma necesidad (por ejemplo, el vino y la cerveza o los que
tienen semejante sabor, graduación alcohólica,
etc.)
Esta regla del Tratado afecta al IVA y, en general, a los
impuestos indirectos sobre la producción o consumo de
bienes
específicos, y así se declarado por el TJCE la
ilegalidad de determinados impuestos internos que gravan los
vehículos de motor (en
Francia,
Grecia y
Portugal) por provocar discriminaciones más o menos
evidentes (diferentes tipos impositivos, el mayor afectando
exclusivamente a los productos importados, o de forma más
sutil, considerando la potencia del
automóvil para graduar la cuota impositiva o la presencia
de catalizador). La forma en que se discrimine o se proteja es
indiferente. Así, se tiene en cuenta no sólo el
tipo impositivo del gravamen, sino también las
disposiciones por las que se determina la base imponible, las
cuotas tributarias, los sistemas de
control del pago de la exacción, las normas dictadas
para su recaudación o las modalidades de percepción
del impuesto. También se ha señalado que el simple
hecho de que un impuesto grave las importaciones no
es suficiente para considerar que sea discriminatorio. El
criterio decisivo es la cuantía real de las exacciones que
gravan productos nacionales, por una parte, y los productos de
otros Estados miembros por la otra.
Se admite, sin embargo, un régimen fiscal de favor para
determinadas categorías de productores nacionales si
dichas categorías resultan determinadas conforme a
criterios objetivos, como son la naturaleza de las materias
primas o los métodos de
producción empleados, y siempre que dichas ventajas no
excluyan "a priori" de su alcance a los productos de los
demás Estados miembros. Se exige también por el
TJCE que los objetivos de política
económica perseguidos sean en sí mismos
compatibles con las exigencias del Tratado.
En determinados casos puede ser necesario valorar el destino que
se da a los ingresos que generen las exacciones. Así, por
ejemplo, una exacción que se aplique con los mismos
criterios a productos nacionales y de otros Estados miembros
puede constituir una exacción de efecto equivalente a un
derecho de aduana, si el ingreso generado se destina en su
totalidad a indemnizar a los productores nacionales de los
productos gravados. Por contra, si el destino de las cantidades
recaudadas es ayudar a los consumidores de los productos
gravados, la licitud del gravamen tendría que juzgarse al
amparo de las
disposiciones sobre ayudas estatales. Podrá entonces
considerarse que el aparente tributo interno es una
exacción que tiene un efecto equivalente a un derecho de
aduana o que es una ayuda estatal cuando le sean aplicables bien
las disposiciones del artículo 12 TCE (nuevo 25) bien las
del artículo 92 (nuevo 87) TCE.
4. Las ayudas de Estado
incompatibles con el mercado común
Con arreglo al artículo 92 TCE (nuevo 87), cualquier ayuda
concedida por un Estado miembro que falsee o amenace falsear la
competencia será incompatible con el mercado común.
Por lo general, cualquier elemento de ayuda que forme parte de un
sistema impositivo no puede ser autorizado por la Comisión
si infringe otras disposiciones del Tratado.
Por ello, hay que garantizar, en primer lugar, que el gravamen en
cuestión no esté en contradicción con estas
disposiciones, en particular con lo previsto en los
artículos 25 (antiguo 12) y 90 (antiguo 95) TCE.
Sólo entonces la ayuda podría declararse
compatible. Antes de decidir, la Comisión analizará
si efectivamente se trata de una ayuda. Si los ingresos derivados
de una determinada exacción no se consignan en el
presupuesto general del Estado, sino que se afectan a fines
determinados, puede tratarse de una ayuda estatal en caso de que
se favorezca a determinadas empresas o productos. Las exenciones
de gravámenes sobre determinados productos pueden
constituir también ayudas estatales, aun cuando tales
exenciones sean necesarias para evitar que las empresas
nacionales estén en desventaja con respecto a sus
competidores de países donde no existan tales exacciones.
Al valorar las ayudas, la Comisión considerará
tanto el origen como el empleo de los
ingresos obtenidos, para tener una visión completa de la
situación. En este sentido, el TJCE ha sentenciado que la
Comisión debe tener en cuenta todos aquellos factores que
incidan directa o indirectamente, incluyendo las ayudas
indirectas, la financiación de la ayuda y la
relación entre la financiación y la cantidad que se
distribuya como ayuda.
La Comisión ha aplicado estas previsiones decidiendo que
los incentivos
fiscales a la inversión en el IRPF y el IS en los
territorios históricos vascos eran ayudas de estado
incompatibles con el mercado común (Decisión
93/337/CEE, de 10 de mayo de 1993, DOCE L. 134, de 3 de junio de
1993, p. 25).
5. Los monopolios
fiscales
El artículo 31 TCE (antiguo artículo 37.1),
directamente aplicable en todos los Estados comunitarios, tiene
como principal objetivo la prohibición de cualquier
discriminación entre los ciudadanos de los Estados
comunitarios, en lo que se refiere a las condiciones de
abastecimiento y mercado, y disponía en su redacción originaria la progresiva
adecuación de los monopolios estatales en los siguientes
términos: "Los Estados miembros adecuarán
progresivamente los monopolios nacionales de carácter
comercial, de tal modo que al final del periodo transitorio quede
asegurada la exclusión de toda discriminación entre
los nacionales de los Estados miembros, respecto de las
condiciones de abastecimiento y de mercado. Las disposiciones del
presente artículo se aplicarán a cualquier
organismo mediante el cual un Estado miembro, de iure o de facto,
controle, dirija o influya sensiblemente, directa o
indirectamente, en las importaciones o exportaciones
entre los Estados miembros. Tales disposiciones se
aplicarán igualmente a los monopolios cedidos por el
Estado a terceros". Conviene fijarse en que el precepto
sólo obliga a la "adaptación" de los monopolios de
comercialización (no de fabricación)
que afecten al comercio con
nacionales de los "Estados miembros" y no a la supresión
de los monopolios.
Por otra parte, el artículo 90.2 TCE (que desaparece en la
versión consolidada del Tratado) se refiere a las empresas
que tengan el carácter de monopolio
fiscal, determinando su sujeción a las normas del Tratado,
y en especial, a las normas sobre competencia, "en la medida en
que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o
de derecho, el cumplimiento de la misión específica
a ellas confiada".
Ambas previsiones han motivado la adaptación de los
monopolios fiscales españoles, en la medida en que los
monopolios españoles de petróleos y tabacos
afectaban al comercio de
estos productos.
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