- El Entendimiento del Derecho
Fiscal y sus Diferentes Definiciones - El Sistema Nacional y Estatal de
Coordinación Fiscal - La Doble Tributación
Internacional - Conclusión
- Bibliografía
Es necesario abordar el régimen financiero del
Estado, para
dejar en claro los diversos mecanismos e instrumentos que utiliza
para allegarse recursos
pecuniarios para subsistir y sobre todo para poder cumplir
sus múltiples tareas públicas, actividad que cada
vez resulta más compleja ante el desmedido crecimiento
demográfico, la falta de fuentes de
trabajo para la población económicamente activa, con
una deuda
pública agobiante e imposible de salir de la misma,
así como la notable y dañina desviación de
recursos oficiales por parte de servidores del
Estado, factores que repercuten negativamente en la
satisfacción equitativa de las necesidades y demandas
sociales.
Sin perder de vista que hoy en día el tema de las
finanzas
públicas es abordado como una introducción al estudio del Derecho Fiscal,
como un paso necesario y de orden metodológico, para
conocer el género de
los ingresos y
egresos del Estado, y así poder comprender que la especie
Derecho Fiscal
constituye una rama del Derecho Financiero, así como por
su propia evolución científica se ha preferido
estudiarlo por separado, en especial del Derecho
Administrativo, como del Derecho Fiscal, y generalmente ello
se hace en los cursos de
postgrado, dado que existen en algunas universidades
públicas y privadas de nuestro país las materias de
"Finanzas
Públicas, Derecho Financiero o Hacienda Pública."
Por lo tanto, esta aseveración nos conduce a sostener que
cada día es más notable la separación de
dicha disciplina
jurídica de su tronco común que le dio
origen.
Es importante comentar que las finanzas públicas
están enmarcadas en el Estado y
éste se encuentra estructurado por el Derecho y sujeto al
principio de legalidad. Esto se refiere a que el Poder
Público sólo puede actuar en aquello que
está expresamente autorizado por la Ley en interés de
la satisfacción de los objetivos
sociales. En esa virtud el estudio de los ingresos y de los
gastos
públicos se le denomina también Hacienda
Pública.
El siguiente trabajo se enfocará al Sistema
Nacional y Estatal de Coordinación Fiscal, el cual
tocará los temas de la doble tributación y el
sistema estatal y nacional de coordinación fiscal, cada
uno por su lado.
Capítulo
I
El
Entendimiento del Derecho Fiscal
y sus Diferentes
Definiciones
Para el mejor entendimiento de este trabajo debemos
tener bien establecido el concepto y
funciones del
Derecho Fiscal enfocado, obviamente, al Sistema Nacional y
Estatal de Coordinación Fiscal que es el tema que
desarrollaremos posteriormente.
El Derecho Fiscal es un conjunto de normas
jurídicas de derecho
público que estudian y regulan los ingresos que
percibe el Estado para cubrir el gasto
público. Se encarga de precisar las normas e instituciones
que prevén los ingresos por vías de derecho
público como privado del Estado, en el primer supuesto
encontramos a los impuestos, los
derechos, las
contribuciones especiales, los aprovechamientos, los
empréstitos, la emisión de bonos de deuda
pública, la emisión de billetes de banco; en el
segundo aparecen los productos, que
son aquellos ingresos que se obtienen por actividades mercantiles
o empresariales a través de sus organismos
descentralizados, empresas
públicas o de participación estatal, así
como por la explotación, aprovechamiento o
enajenación de los bienes de
dominio
privado del mismo Estado, las herencias, donaciones, permutas,
etc., que adquiera dicha entidad pública.
Dada la diversidad de criterios, conceptos u opiniones
sobre el Derecho Fiscal Mexicano no es posible uniformar los
alcances doctrinales, sin embargo, en todas ellas, se centra un
aspecto esencial consistente en precisar cuáles son las
contribuciones, consideradas como el principal ingreso del Estado
y que en lo esencial están constituidas por los impuestos,
derechos, aportaciones de mejoras y aportaciones de seguridad
social. Sin embargo, tal disciplina jurídica va
más allá, pues también regula los ingresos
que se conocen como de derecho privado del mismo Estado y que se
denominan productos, esto es, se trata de diversos arbitrios que
son consecuentes de actividades empresariales de la
Federación, Estado y Municipios, o bien, por el uso o
aprovechamiento de bienes de su dominio privado. Así mismo
hay un rubro que también se estudia en el Derecho Fiscal
conocido como ingresos derivados del financiamiento
que vienen a integrar y completar el gato público, dentro
de los cuales destacan lo empréstitos, la emisión
de moneda y los bonos de deuda pública.
El Derecho Fiscal también es conocido por algunos
estudiosos como Derecho
Tributario porque comprende todas las normas concernientes a
la actividad tributaria del Estado, desde el Establecimiento de
las contribuciones, el nacimiento de las mismas, su
determinación, requerimiento, administración, imposición de
sanciones y recargo así como la solución de
conflictos que
surgen entre el fisco y los contribuyentes.
Arrioja Vizcaíno, siguiendo el pensamiento de
Rafael Bielsa, dice que: "El Derecho Fiscal es el conjunto
de normas jurídicas y de principios de
derecho público que regulan la actividad del Estado como
fisco."
Por su parte, Serra Rojas sostiene que "el
Derecho Fiscal o Tributario está constituido por el
conjunto de normas jurídicas que regulan la
determinación y recaudación de los impuestos y los
demás medios
económicos para la satisfacción de las necesidades
públicas."
Doricela Mabarak Cerecedo, conceptúa el
Derecho Fiscal como "una rama del Derecho Financiero que tiene
por objeto regular las relaciones jurídicas que se dan
entre el Estado en su carácter
de autoridad
fiscal y los gobernados, ya sea que estos asuman el papel de
contribuyentes responsables solidarios o terceros, y cuyo objeto
fundamental es el de la recaudación de los tributos."
Desde esta perspectiva el Derecho Fiscal es una rama del
Derecho Financiero que como se señaló es el
conjunto de normas jurídicas que sistematizan los ingresos
y los gastos públicos, normalmente previstos en el
presupuesto y
que tienen por objeto regular las relaciones financieras del
Estado: la asignación de recursos; el pleno empleo con
estabilización; la distribución del ingreso y el desarrollo
económico. Pero el Derecho Fiscal tiene un alto grado
de autonomía, ya que los ingresos fiscales del Estado
están determinados por principios jurídicos,
económicos y administrativos muy particulares e
independientes de los que rigen el gasto público, al
crédito
público o a las otras figuras que integran las finanzas
públicas.
Capítulo
II
El
Sistema Nacional y Estatal de Coordinación
Fiscal
1.- El Problema de la Doble
Tributación:
Indudablemente que la concurrencia tributaria entre la
Federación, Entidades Federativas y Municipios sobre las
mismas fuentes, actos u objetos gravables conduce al grave
problema de la doble tributación en perjuicio de la
economía
de los contribuyentes.
DOBLE TRIBUTACION, NATURALEZA DE
LA. La doble tributación sobre la misma fuente exige
el mismo sujeto pasivo y el mismo objeto en la relación
Fiscal y, en el caso del artículo 15 fracción IX
de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta que establece el impuesto sobre
dividendos, no puede ser el mismo sujeto pasivo el socio que la
sociedad, ya
que aún cuando aquel integra esta, ambos tienen personalidad
jurídica distinta, y, la sociedad, aún siendo una
ficción, puede ser gravada por la utilidad que
percibe como tal, y el socio, por los dividendos que obtiene;
pues no debe olvidarse que no toda la utilidad de la sociedad
se traduce en dividendos para los socios, ya que estos pueden
disponer que determinada parte se reinvierta en la sociedad y
sólo se les distribuya otra, no tratándose, por
tanto, de una doble tributación sobre la misma
fuente.
Como una consecuencia lógica
de nuestro sistema constitucional tan impreciso para el ejercicio
de la potestad tributaria de los tres ámbitos
políticos de gobierno que
existen en México,
sobre todo por la carencia de reglas claras y específicas
para delimitar los campos de acción y las materias que
pueden ser gravadas por cada una de las instancias competenciales
en cuestión, sucede con gran frecuencia que dos o
más sujetos activos
establezcan dos o más contribuciones sobre un mismo
ingreso o capital, de
tal manera que una misma llave impositiva puede estar gravada por
dos o más entidades federativas o por una de éstas
y por la Federación y por los municipios a la vez,
complejo asunto que en el fondo representa una notable injusticia
contributiva con repercusiones negativas para la economía
pública.
DOBLE TRIBUTACION, CONSTITUCIONALIDAD DE LA. Es
tendencia de la política
fiscal de la mayoría de los países, entre
ellos el nuestro, evitar la doble tributación
precisamente para realizar la justicia
fiscal; para lograrlo infinidad de países han celebrado
convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de
derecho tendientes a evitar la doble tributación. Sin
embargo, en ocasiones, la doble tributación es
conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos
fines, como lo son: graduar la imposición o hacerla
más fuerte a través de los gravámenes que
se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del
primeramente establecido; buscar un fin social extra fiscal;
lograr una mayor equidad en la imposición tomando en
cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos
pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con
mayor comodidad para la administración pública. En nuestra
propia legislación positiva existen normas que tratan de
evitar la doble tributación y otros que claramente dan
lugar a ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo
hecho de que un determinado impuesto dé lugar a una
doble tributación, por ello sea inconstitucional.
Podrá contravenir una sana política tributaria
o principio de buena administración fiscal, pero no
existe disposición constitucional que la prohiba. Lo que
la norma constitucional prohíbe, en su artículo
31, fracción IV, es que los tributos sean exorbitantes o
ruinosos, que no estén establecidos por ley o que no se
destinen para gastos públicos; pero no que haya doble
tributación. En resumen, una misma fuente de ingresos
puede estar gravada por uno o más tributos, sin
contradecir por ello la Constitución; lo que podría violar
la Carta Magna
es que con diversos tributos se rompa la proporcionalidad y
equidad que deben satisfacer.
Sobre esta cuestión Arrioja
Vizcaíno, dice que las causas de fondo de la doble
tributación debemos encontrarlas en los dos siguientes
factores:
- En la ausencia de un sistema constitucional definido
que delimite con precisión los campos de acción
fiscal de la Federación, de las Entidades y
Municipios. - En el abuso, principalmente del legislador federal
ordinario, de determinadas fuentes de ingresos altamente
redituables, que son gravadas en repetidas ocasiones por el
mismo sujeto activo o por dos o más sujetos
activos.
En efecto, la fracción XXIX del artículo
73 Constitucional indica una serie de fuente de riqueza que
sólo pueden ser gravadas por la Federación y que,
por ende, están vedadas a la potestad hacendaria de los
Estados y Municipios. Sin embargo, con base en la fracción
VII del propio artículo 73 Constitucional, la
Federación puede decretar otras contribuciones sobre
fuentes distintas a las mencionadas en la fracción XXIX,
las que, al no estar prohibidas a los fiscos estatales y
municipales, se convierten en campo propicio para la doble
tributación. El problema ha tratado de resolverse a
través de una llamada "Ley de Coordinación Fiscal",
que tiende a la creación de impuestos federales
únicos, en cuyos rendimientos se concede una
participación porcentual a entidades y municipios. Pero
semejante ordenamiento legal, a más de que no ha
contribuido a la solución eficaz de este complejo
problema, debe rechazarse por constituir un instrumento de
centralismo
político que a la larga puede llegar a destruir el sistema
federalista como forma de organización política de la Nación
Mexicana consagrada en la Carta Magna,
además dicha ley no puede impedir los casos de doble
tributación.
El maestro Ernesto Flores Zavala expresa: "la
doble imposición se presenta cuando una misma fuente es
gravada con dos o más impuestos, ya los establezca una
misma entidad, o bien porque concurran en esa fuente dos o
más entidades diversas, y se pede presentar bajo los
siguientes aspectos: 1. Cuando una misma entidad impositiva
(Federación, Estado o Municipios) establece dos o
más gravámenes sobre una misma fuente de impuesto.
2. Cuando concurren en una misma fuente dos Estados soberanos. 3.
Cuando en los Estados Federales gravan la misma fuente la
Federación y los Estados que la integran. 4. Cuando
concurren en el gravamen los Estados miembros de la
Federación y los Municipios que los integran.
La regla general es que debe evitarse la doble
imposición porque es contraria al principio de justicia,
pues la fuente doblemente gravada se encontrará en
situación de desigualdad frente a otras gravadas con un
solo impuesto, y porque constituye un obstáculo para el
desarrollo
económico de un país; pero hay ocasiones en que la
doble imposición es querida por el legislador, por
diversas razones que pueden ser: a) Para lograr determinado fin
social, por ejemplo, para evitar la salida de capitales
producidos en el país para ser gastados en el extranjero;
b) Tiene por objeto graduar la imposición o hacerla
más fuerte a través de dos gravámenes que se
complementan, en vez de aumentar las cuotas de uno de ellos; c)
Puede también tener por objeto dar un impuesto
semipersonal el carácter de personal; y d)
Puede perseguir una mayor equidad en la imposición
teniendo en cuenta la diversa capacidad productiva de los
individuos y de las sociedades
industriales y comerciales.
El segundo caso general de doble imposición
ocurre entre Estados soberanos que gravan una misma fuente
impositiva; esto sucede, por ejemplo, cuando una persona obtiene
rentas de fuentes ubicadas en México y se encuentra
domiciliada en el extranjero, y por lo tanto, está sujeta
al impuesto sobre la renta tanto en el país de origen de
las rentas, como en el de residencia.
En la doctrina del Derecho Fiscal se ha tratado de
distinguir lo que debe entenderse por fuente y objeto de los
tributos. En este sentido, la fuente de una contribución
es la actividad económica considerada en sus diversas
etapas o facetas que la componen, susceptible de ser gravada en
lo general o por facetas (producción, distribución, comercialización y consumo). Por
el contrario, el objeto constituye el ingreso, rendimiento o
utilidad específicamente gravados por el legislador
provenientes de una actividad económica o de cualquiera de
sus facetas. Lo anterior da origen a una relación de
género a especie entre la fuente y el objeto.
Por consiguiente, la doble tributación tiene por
fuerza que
hacer referencia al ingreso, a la utilidad o al rendimiento
gravables, debido a que los mismos al ser objeto de dos o
más impactos tributarios, disminuyen en tal forma el
ingreso bruto que dejan al contribuyente una percepción
neta tan escasa o nula que da pie para sostener que se le
está obligando a contribuir de manera exorbitante o
ruinosa, es decir, en una proporción que va más
allá de su verdadera capacidad
económica.
Con base a lo anterior, podemos establecer las
siguientes hipótesis o casos de doble
tributación: a) Cuando un mismo sujeto activo establece
más de un gravamen sobre el mismo objeto; b) Cuando dos o
más sujetos activos establecen más de un tributo
sobre el mismo objeto; y c) Cuando dos o más sujetos
activos establecen dos o más gravámenes cada uno de
ellos sobre el mismo objeto.
Como factores negativos que son notables en el problema
de la doble tributación, existen los
siguientes:
- Es injusta para el contribuyente porque lo obliga a
sacrificar sus ingresos más allá de sus
posibilidades económicas, de tal manera que ello puede
conducirlo a la quiebra, al
fuerte endeudamiento, o a su descapitalización en la
industria,
el comercio, en
la prestación de servicios o
por percibir cualquier otro ingreso, utilidad o
ganancia. - Es inconstitucional, porque indiscutiblemente viola
las máximas de proporcionalidad y equidad; en el primer
supuesto se obliga a tributar más allá de su
capacidad contributiva, y en el segundo supuesto que da en
desventaja frente a los que solamente soportan un tributo por
sus ingresos, utilidades o ganancias, no respetándose la
generalidad o igualdad en
las obligaciones
tributarias. - Es antieconómica tanto para el fisco como para
los contribuyentes, ya que en el primer caso se ahuyenta a las
actividades productivas de la población al grado tal que
muchas empresas pueden declararse en quiebra, o cambiar de
país o entidad buscando mejores oportunidades en la
industria, en el comercio o en la prestación de
servicios, que no tengan fuertes cargas impositivas, que
estén exentas de ellas o simplemente que no sufran la
doble tributación, fenómeno que como consecuencia
lógica le resta ingresos a los Estados que padecen ese
fenómeno negativo. Al ser antieconómicas para los
particulares, porque propicia su ruina, y el empobrecimiento
por las actividades que queden sujetas a la doble
tributación. - Conduce a la evasión fiscal, toda vez que en
esas condiciones los contribuyentes tratan de declarar ingresos
menores a los percibidos, no registrarse o empadronarse ante el
fisco ante el temor de sufrir una doble tributación, no
llevar registros
contables, ni expedir notas de venta o
factura,
para que de esta forma las autoridades fiscales no conozcan a
ciencia
cierta sobre sus utilidades o ganancias. - Es símbolo de un sistema constitucional
impreciso, desordenado e incongruente para el ejercicio de la
potestad tributaria Federal, Estatal y Municipal, lo que por
conveniencia política y jurídica debe corregirse
para hacer realidad la justicia contributiva en bien de las
finanzas públicas.
DOBLE TRIBUTACION. PRUEBA DE SU DESPROPORCIONALIDAD
E INEQUIDAD. La doble tributación se justifica si la
obligación de aportar la contribución establecida
en la ley reclamada no destruye la fuente que le da origen.
Teniendo la fuente del impuesto siempre un contenido
económico, pues se basa, entre otros supuestos, en el
rendimiento del capital, del trabajo, de la combinación
de ambos o del conjunto de bienes que integran el patrimonio
del contribuyente, es necesario que los particulares
promoventes de los juicios de amparo en
los que se reclaman leyes que
permiten la multigravación, demuestran con pruebas
idóneas que la doble tributación es
desproporcional en relación con la fuente impositiva a
la cual se aplica y que podría poner en peligro la
existencia de la misma, produciéndose, por ende, una
violación al artículo 31, fracción IV,
constitucional; por el contrario, la falta de acreditamiento de
esos extremos provoca la imposibilidad de declarar la
inconstitucionalidad de la figura en análisis.
2. El Sistema Nacional de Coordinación
Fiscal:
La concurrencia de facultades tributarias de la
Federación y e los Estados, no es la solución
deseable para buscar un equilibrio y
una plena justicia en el ejercicio de la potestad tributaria de
dichas esferas de gobierno, pues se trata de un asunto que el
Constituyente hasta nuestros días no ha logrado resolver,
al no delimitar campos exclusivos de imposición de
gobierno nacional y provincial.
Los estudiosos del Derecho Fiscal Mexicano a partir de
los años 20 del siglo pasado, tuvieron como
preocupación fundamental la de delimitar campos exclusivos
de tributación para la Federación y para las
Entidades Federativas, ante la conciencia de que
si el problema derivaba del texto
constitucional, que no hace una separación clara,
explícita y justa de fuentes impositivas, la
solución consistía en reformar la Carta
Fundamental, con el objeto de establecer la correspondiente
distribución de las materias gravables por cada una de
dichas entidades políticas.
En 1970 se inicia la política de la
Federación para obligar a todos los Estados a coordinarse
con aquella en la materia, pues
no obstante que en la legislación respectiva se ha
regulado como una determinación potestativa,
espontánea y libre de parte de los Estados, desde un punto
de vista político ha sido lo contrario, con
carácter obligatorio.
En 1979 se celebran entre la Federación y las
Entidades Federativas los convenios de colaboración
administrativa, respecto de tributos federales coordinados, como
una nueva mecánica en la desconcentración
administrativa fiscal Federal, para que diversos actos
relacionados con la determinación, requerimiento y
control de
obligaciones fiscales, así como la imposición de
multas y recargos que den a cargo de las autoridades fiscales
estatales, incluyendo los conducentes a las funciones de
fiscalización, asistencia y consultas que formulen los
contribuyentes, registro de los
mismos, entre otras cuestiones.
Sostiene Emilio Margáin Manautou que las
raíces del actual Sistema de Coordinación Fiscal se
encuentran en la doctrina, legislación y jurisprudencia
argentina, ya que
en este país surgió la tesis de que
para un solo territorio debe de existir un solo impuesto y de
que, para este efecto, el único ente que debe crear
impuestos es la Federación y ésta otorgar
participaciones a los Estados y Municipios.
El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal es el
régimen jurídico relativo a las participaciones de
tributos y otros ingresos federales a favor de las Entidades
Federativas y Municipios, incluyendo reglas sobre la
colaboración administrativa, las conducentes a los
organismos en materia de coordinación fiscal, y sobe los
montos porcentuales que deben otorgarse a dichas Entidades
Políticas, para que con ellos se fortalezcan sus
respectivas Haciendas Públicas y se restrinja parcialmente
el problema de la doble o triple tributación sobre los
mismos ingresos u objetos gravables.
COORDINACION FISCAL, CONVENIO DE. VIAS DE DEFENSA
EN CONTRA DE RESOLUCIONES RECAIDAS A UN RECURSO DE
INCONFORMIDAD EN EL QUE SE PRETENDE QUE UN ESTADO INFRINGIO
AQUEL. De conformidad con lo dispuesto por los
artículos 105 constitucional, 11-A y 12 de la Ley de
Coordinación Fiscal en vigor, en contra de las
resoluciones emitidas en materia de coordinación fiscal
por la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público en el recurso de inconformidad, procede el
juicio de nulidad, que se hará valer: a) Ante el
Tribunal Fiscal de la Federación, por los particulares,
cuando la resolución les sea desfavorable y; b) Ante la
Suprema Corte de Justicia de la Nación por el estado
respectivo, cuando en dicha resolución se determine que
faltó al cumplimiento del convenio de
coordinación celebrado con la
Federación.
En esa virtud, las participaciones son el resultado del
Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que por un lado
busca instituir impuestos federales únicos en todo el
territorio nacional, y por el otro, otorgar participaciones en el
rendimiento de los mismos a las Entidades Federativas y
Municipios para fortalecer sus finanzas
públicas.
A título individual Adolfo Arrioja
Vizcaíno define al Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal, como la participación
proporcional que por disposición de la Constitución
y de la Ley, se otorga a las Entidades Federativas en el
rendimiento de un tributo federal, en cuya recaudación y
administración han intervenido por autorización
expresa de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público.
Como elementos del Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal, es importante destacar a los
siguientes:
- Sólo puede existir por disposición de
una norma constitucional debidamente reglamentada por la Ley
Federal secundaria aplicable a la materia de que se trate. Es
decir, queda enmarcada dentro del contexto del principio de
legalidad. - Presupone la existencia de contribuciones y otros
ingresos de naturaleza federal. - Requiere de la intervención de las entidades
federativas en las funciones de recaudación y
administración del tributo federal coordinado, previa
autorización de la Secretaría de
Hacienda. - Otorga a las Entidades coordinadas una
participación proporcional en los rendimientos fiscales
obtenidos por la Federación.
En esas condiciones la coordinación tributaria
deriva de un tratamiento constitucional y legal.
Es así que en el párrafo
final de la Fracción XXIX-A, del Artículo 73 de la
Constitución Federal es visible que: "Las Entidades
Federativas participarán en el rendimiento de estas
contribuciones especiales, en la proporción que la Ley
Secundaria Federal determine. Las legislaturas locales
fijarán el porcentaje correspondiente a los Municipios en
sus ingresos por concepto del Impuesto sobre Energía
Eléctrica…"
Es así que en acatamiento a dicha norma
constitucional se expidió la referida Ley Federal de
Coordinación Fiscal, misma que se encuentra en vigor, y no
obstante que el citado párrafo de nuestra Carta Magna se
limita a unos cuantos impuestos especiales, en la práctica
el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal viene operando
respecto de todos aquellos tributos y otros ingresos que a la
Federación le han parecido convenientes, como lo demuestra
dicha ley, de la que como aspectos más relevantes son los
siguientes:
"Artículo 1º. Esta ley tiene por objeto
coordinar el Sistema Fiscal de la Federación con las de
los Estados, Municipios y Distrito Federal, establecer la
participación que corresponda a sus haciendas
públicas en los ingresos federales; distribuir entre ellos
dichas participaciones; fijar reglas de colaboración
administrativa entre las diversas autoridades fiscales;
constituir los organismos en materia de coordinación
fiscal y dar las bases de su organización y
funcionamiento. Cuando en esta ley se utilice la expresión
"Entidades", ésta se referirá a los Estados y al
Distrito Federal. La Secretaría de Hacienda y
Crédito Público celebrará convenio con los
Estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal que establece esta ley. Dichos Estados
y el D. F. participarán en el total de impuestos federales
y en los otros ingresos que señale esta ley mediante la
distribución de los fondos que en la misma se
establecen."
Los organismos en materia de Coordinación Fiscal
Federal, que deben participar en el desarrollo, vigilancia y
perfeccionamiento del Sistema Nacional de Coordinación
Fiscal son: La Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales;
la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales, el
Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas
Públicas (INDETEC).
La Coordinación Fiscal ofrece la Ventaja de que
al impedir la existencia de tributos locales sobre ingresos
gravados por la Federación, evita la concurrencia fiscal y
con ello la doble tributación, proveyendo al mismo
tiempo de
recursos tributarios a las Entidades Federativas y a los
Municipios que de otra suerte quedarían ante una grave
situación financiera, por la carencia de ingresos propios
y suficientes para cubrir el gasto público; sin embargo,
ello debe de eliminarse paulatinamente, porque no deja de chocar
con la forma de gobierno establecido en la Carta Magna, esto es,
atenta contra el Federalismo
Mexicano, que habla de Estados libres y soberanos en cuanto a su
régimen interior, y por lo tanto se le resta autoridad y
autonomía a estos últimos, agudizándose el
Centralismo Político, al quedar supeditada su autoridad al
gobierno federal.
Dicha coordinación lleva contrapartida una gran
desventaja, pues propicia la agudización del centralismo
político fiscal opuesto en esencia al mencionado
federalismo que se contiene en los artículos 40 y 42 de la
Ley Suprema, lo que al no ir a tono con nuestro marco
constitucional, si los gobiernos locales y municipales siguen
cediendo y consintiendo o perdiendo su autoridad, a la larga
puede conducirnos a un régimen tributario en el que
sólo subsistan contribuciones federales y una serie de
participaciones en su rendimiento para los Estados y Municipios,
a manera de donaciones graciosas que viene a representar el
principal sustento de los presupuestos
de egresos de estas últimas entidades
políticas.
3.- El Sistema Estatal de Coordinación
Fiscal:
Tiene por objeto regular las actividades fiscales
estatales y municipales, establecer las bases de cálculo
para la distribución de participaciones de tributos y
otros ingresos federales y locales, distribuir dichas
participaciones de tributos y otros ingresos federales y locales,
distribuir dichas participaciones entre los Municipios, fijar
reglas de colaboración administrativa y constituir los
organismos en materia de coordinación fiscal de ambas
esferas de gobierno.
Dichas reglas están definidas en la Ley de
Coordinación Fiscal de cada una de las Entidades
Federativas que ha sido expedida por sus Legislaturas Locales, en
congruencia con los objetivos del Sistema Nacional de
Coordinación Fiscal, que pretende, sobre todo, fortalecer
la economía regional y en particular la de los Municipios
del país.
Las participaciones del Fondo General se
determinarán para cada Municipio anualmente hasta una
cantidad anualmente hasta una cantidad igual a la que haya
resultado para cada caso en el año anterior, además
se le asignará el incremento respectivo que se apruebe de
la siguiente forma: un 40% en proporción directa al
número de habitantes que tenga cada Municipio; otro 40% en
proporción directa al incremento relativo a la
recaudación realizada de sus impuestos y derechos en el
año precedente; y el 20% restante se asignará en
proporción inversa a la participación por el
número de habitantes, siguiendo las indicaciones de la Ley
de Coordinación Fiscal.
COORDINACION FISCAL, CONVENIOS DE. EN EL JUICIO DE
NULIDAD INTENTADO POR LAS ENTIDADES FEDERATIVAS ANTE LA SUPREMA
CORTE, LAS AUTORIDADES DEMANDADAS NO TIENEN QUE EXHIBIR SU
NOMBRAMIENTO PARA ACREDITAR SU PERSONALIDAD. El
artículo 200 del Código Fiscal de la Federación,
aplicable supletoriamente al juicio referido y en la
hipótesis descrita, establece que la
representación de las autoridades corresponderá a
la unidad administrativa encargada de su defensa
jurídica, según disponga el Ejecutivo Federal en
el reglamento o decreto respectivo, o, conforme lo establezcan
las disposiciones legales, tratándose de las autoridades
de las entidades federativas coordinadas; asimismo, el diverso
214, fracción II, del citado ordenamiento, señala
que el demandado deberá adjuntar a su
contestación el documento en que acredite su
personalidad cuando sea un particular y no gestione en nombre
propio, de lo que se sigue que, conforme a los preceptos
citados, no debe exigirse a las autoridades demandadas en el
juicio de nulidad a que se alude la exhibición del
nombramiento que acredite su personalidad.
Las participaciones Federales que le correspondan a los
Municipios de los fondos que establece dicha Ley, se
calcularán por cada ejercicio, y se harán las
entregas respectivas a cada uno de ellos mensualmente, siguiendo
los lineamientos de la Ley Federal de Coordinación
Fiscal.
En cuanto a los impuestos estatales sobre tenencia o uso
de vehículos automotores, y sobre adquisición de
vehículos automotores usados, los Municipios del Estado
recibirán el 20% de lo recaudado tomando en
consideración los puntos respectivos de cada uno de ellos.
En lo que se relaciona con el Impuesto Estatal sobre
loterías, rifas, sorteos, concursos y juegos
permitidos con cruce de apuestas, para otorgar las
participaciones a los Municipios, se constituirá un fondo
con el 50% de las cantidades recaudadas mensualmente por concepto
del mismo.
Los convenios de colaboración administrativa
celebrados entre el Ejecutivo del Estado, por conducto de la
Secretaría de Finanzas y Planeación
con los Municipios, comprenderán los siguientes aspectos:
registro de contribuyentes, recaudación,
notificación y cobranza de tributos; informática; asistencia al contribuyente;
consultas y autorizaciones; comprobación del cumplimento
de las disposiciones fiscales; determinación de tributos y
sus accesorios legales; imposición y condonación de
multas; tramitación y resolución de recursos
administrativos e intervención en juicios de naturaleza
fiscal municipal. Cabe aclarar que dichos convenios en la
práctica, en el Estado de México se han celebrado
en cuestión con el impuesto predial y los derechos sobre
agua potable y
drenaje, en donde el gobierno del Estado colabora
administrativamente a favor de los Municipios de los diversos
rubros que se han citado, además de brindarle a estos
últimos asesoría técnica y profesional a sus
servidores públicos para elevar la calidad del fisco
municipal, esos acuerdos de voluntad se han verificado
temporalmente toda vez que la mayoría de Municipios
están asumiendo en un 100% la responsabilidad de sus obligaciones
administrativas tributarias.
Capítulo
III
La
Doble Tributación Internacional
1.- Métodos
Implementados para la Eliminación de la Doble
Imposición Internacional:
Los métodos de eliminación de la Doble
Tributación Internacional son fundamentalmente dos.
Podemos mencionar que el primero de ellos lo constituye el
método de
la Imputación. El Estado de residencia, como hemos
mencionado somete a gravamen todas las rentas de la persona,
incluidas las que obtiene en el extranjero, tiene en cuenta los
impuestos que el residente ha pagado en el país donde ha
invertido, permitiéndole que se los deduzca o los reste
del impuesto a pagar en su país.
Este método sólo elimina parcialmente la
doble imposición, porque normalmente la deducción
del impuesto pagado en el extranjero se permite sólo hasta
el límite del impuesto que le habría correspondido
pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de
residencia.
El otro método es llamado Exención, en
donde el Estado de residencia permite que no se incluyan las
rentas obtenidas en el extranjero. Con este sistema, la
inversión realizada tributa sólo en el estado donde
se hace la inversión. Por lo tanto, es más
ventajoso este método para el contribuyente.
En materia del impuesto sobre las ventas, el
método utilizado es el de la exención para los
artículos que se exporten, que se supone pueden ser
afectados en el país consumidor con
gravámenes semejantes.
La Doble Tributación Internacional, es un
obstáculo para el comercio
internacional, pues que encarece las inversiones
exteriores. De ahí que los Estados tiendan a la
neutralidad fiscal e intenten eliminar la Doble
Tributación Internacional, mediante la aprobación
de convenios o tratados.
Para desarrollar una buena operación de
inversión en el exterior, es necesario que el inversor
conozca las alternativas que le permitan minimizar la carga
tributaria, o al menos, diferir en el tiempo el pago del
impuesto.
Normalmente, es importante tener en cuenta si el
país donde se va ha realizar la inversión es
políticamente estable, si tiene un buen sistema
financiero y un buen número de convenios para evitar
la doble imposición, en especial con el país donde
el inversor mantiene su residencia.
De esta forma, el contribuyente puede planificarse la
mejor forma de repatriar beneficios. Aunque también hay
que señalar que normalmente los convenios contienen una
cláusula que impide el mal uso o abuso de las estructuras
del convenio.
De igual forma, ha de estudiarse el tipo de estructura que
conviene constituir. Una entidad holding, que posea las acciones o
participaciones de otras sociedades, puede recibir rentas de
dividendos y de venta de acciones sin tributar por ellas. Un
centro de financiación puede funcionar como un banco para
el grupo,
mejorando la gestión
de los recursos del grupo, optimizando sus excedentes de
tesorería y financiando a las sociedades del grupo. Un
centro de distribución o de comercio canaliza las ventas
del grupo y centraliza las gestiones administrativas.
Para complemento de los señalamientos anteriores
se encuentran las siguentes consideraciones expuestas por los
expertos tributarios de la Universidad de
Harvard, que textualmente dicen:
"El aspecto de la incidencia tributaria no es el factor
primordial que tiene en cuenta un inversionista extranjero cuando
decide llevar a cabo inversiones en el extranjero. Se convierte
en una consideración importante cuando él puede
escoger entre varios países, cuando cualquiera de ellos
puede servir de base de operación para cubrir a más
de un país en una región. Además, la carga
impositiva constituye una de las consideraciones que hay que
tener en cuenta y puede ser decisiva para determinar en caso de
duda el sitio de inversión".
"Como regla general no debe ejercerse discriminación alguna contra las
compañías extranjeras. Se debe tener especial
consideración en lo que concierne a la doble
tributación".
"En general es deseable que el inversionista extranjero
pueda escoger la forma del negocio en el cual quiere tomar parte
en el país donde va a invertir sin que tenga que referirse
demasiado a las diferentes cargas impositivas. Por otra parte, el
país en cuestión puede que desee canalizar las
inversiones en determinadas formas, y por lo tanto usar sistemas de
impuestos diferenciales".
2.- Los Convenios y Tratados Tendientes a la
Eliminación de la Doble Tributación
Internacional:
Constituyen los Tratados o acuerdos bilaterales, al
igual que los acuerdos multilaterales, la solución
más adecuada para la solución de la Doble
Tributación Internacional. No obstante, en la
práctica, resulta bastante difícil, aunque no
imposible obtener acuerdos más que todo multilaterales
sobre esta materia, debido a las dificultades de orden
económico, político y jurídico.
En estos acuerdos internacionales se pueden acordar
mecanismos de compensación tributaria para evitar o
contrarrestar el doble gravamen, como las de la reciprocidad, la
deducción, la exención y el crédito de
impuestos. Igualmente pueden establecerse exoneraciones totales o
parciales de impuestos directos o indirectos, aun con base en la
simple cooperación internacional.
Pero, la tarea o el papel primordial que deben jugar
estos acuerdos internacionales sobre esta materia, es buscar y
adoptar criterios uniformes de gravabilidad que evite la
interferencia de diversas facultades impositivas y por ende la
Doble Imposición Económica
Internacional.
Debido a que los Estados no adoptan un criterio uniforme
con respecto a la gravabilidad, como por ejemplo el
carácter de gravar las rentas en el país donde se
originen, es decir que la inversión sólo tributa en
el Estado donde se hace la inversión, independientemente
del domicilio o residencia del sujeto beneficiado, propietario o
poseedor.
Esta norma general tiene algunas excepciones donde prima
ya el estatuto personal, residencia o domicilio del sujeto, como
sucede con los beneficios de las empresas de transporte
internacional y con los dividendos. En estos casos, la renta se
considera originada en el país del domicilio del
sujeto.
Podemos mencionar que nuestro país, en materia de
convenios o tratados bilaterales o multilaterales, tendientes a
eliminar la Doble Imposición Internacional, es bastante
limitada. Podemos citar por ejemplo, el Tratado suscrito con el
Estado de Uruguay, un
Convenio sobre Aviación Civil, el cual establece entre
otras cosas la cooperación entre ambos Estados para el
desarrollo de la aviación civil, sobre todo lo relacionado
con el servicio
aéreo internacional. Es en dicho Convenio, que en la
actualidad es ley de la República de Panamá, en
su artículo 17 establece lo siguiente:
"Las ganancias generadas por las líneas
aéreas designadas de cada una de las Partes Contratantes
dentro del territorio de la otra Parte Contratante con
relación a la operación de los servicios acordados,
estarán exentas de impuestos y cargos que podrían o
deberían ser aplicados de acuerdo con las leyes de la otra
Parte Contratante."
Vemos que en este artículo único que trata
sobre la Institución de la Doble Tributación
Internacional y cuya función es
básicamente la eliminación de la Doble
Imposición Internacional, es decir, que aquellas ganancias
o rentas, que obtengan las líneas aéreas
"designadas" de cada uno de los Estados, en el territorio del
otro país, estarán exentas de tributar o ser
afectadas por impuesto alguno, de acuerdo a las leyes tributarias
del otro país contratante del presente
convenio.
Igualmente en el área países como Chile,
Colombia,
Canadá, México han celebrado convenios sobre la
materia en estudio. Tal es el caso de los Gobiernos de Chile y
Canadá, que firmaron el día 21 de enero de 1998 un
convenio que busca evitar la Doble Tributación
Internacional y prevenir la evasión fiscal en
relación a los impuestos a la renta y al
patrimonio.
Cuando se realiza una inversión en otro
país, las rentas que se obtienen pueden verse sometidas a
doble imposición, es decir, pueden verse gravadas tanto
por el Estado de la inversión como por el Estado del
inversor. Esto ocurre porque los sistemas fiscales se solapan
entre sí.
Los sistemas fiscales se basan en el principio de
residencia y/o en el principio de la fuente. El criterio de la
residencia implica que el Estado donde la persona tiene fijada la
residencia grava toda su renta mundial. Por su parte, el
principio de la fuente consiste en que el Estado somete a
tributación todas las rentas con origen en su territorio.
La aplicación conjunta de estos dos principios hace que
ciertas rentas queden gravadas dos veces, en dos jurisdicciones
distintas, y que se origine la doble
imposición.
Los métodos de eliminación de la doble
imposición son fundamentalmente dos. En el método
de la imputación, el Estado de residencia, que como hemos
dicho somete a gravamen todas las rentas de la persona, incluidas
las que obtiene en el extranjero, tiene en cuenta los impuestos
que el residente ha pagado en el país donde ha invertido,
permitiéndole que se los deduzca o los reste del impuesto
a pagar en su país.
Este método elimina sólo parcialmente la
doble imposición, porque normalmente la deducción
del impuesto pagado en el extranjero se permite sólo hasta
el límite del impuesto que le habría correspondido
pagar de haberse realizado la inversión en el Estado de
residencia.
En el método de la exención, el Estado de
residencia permite que no se incluyan las rentas obtenidas en el
extranjero. Con este sistema, la inversión tributa
sólo en el Estado donde se hace la inversión. Por
tanto, es más ventajoso para el contribuyente que la
imputación.
La doble imposición es una traba para el comercio
internacional que encarece las inversiones exteriores. De
ahí que los Estados tiendan a la neutralidad fiscal e
intenten eliminar la doble imposición mediante la
aprobación de convenios. La inmensa mayoría de los
convenios firmados por España
recoge el método de la imputación.
Para desarrollar una buena operación de
inversión en el exterior, es necesario que el inversor
conozca las alternativas que le permitan minimizar la carga
tributaria, o al menos, diferir en el tiempo el pago del
impuesto.
Normalmente, es importante tener en cuenta si el
país de inversión es políticamente estable,
si tiene un buen sistema financiero y un buen número de
convenios para evitar la doble imposición, especialmente
con el país donde el inversor mantiene su
residencia.
De esta forma, el contribuyente puede planificarse la
mejor forma de repatriar beneficios. Aunque también hay
que señalar que normalmente los convenios contienen una
cláusula que impide el mal uso o abuso de las estructuras
del convenio.
Igualmente, ha de estudiarse el tipo de estructura que
conviene constituir. Una entidad holding, que posea las acciones
o participaciones de otras entidades, puede recibir rentas de
dividendos y de venta de acciones sin tributar por ellas. Un
centro de financiación puede funcionar como un banco para
el grupo, mejorando la gestión de los recursos del grupo,
optimizando sus excedentes de tesorería y financiando a
las sociedades del grupo. Un centro de distribución o de
comercio canaliza las ventas del grupo y centraliza las gestiones
administrativas.
Recientemente, España ha introducido en la
legislación la figura de la entidad de tenencia de
valores
extranjeros. El régimen consiste, básicamente, en
considerar exentas de tributación las rentas procedentes
de las participaciones en sociedades extranjeras, ya se trate de
dividendos, ya de plusvalías obtenidas por la entidad,
siempre que se cumplan ciertos requisitos. Es decir, es un
sistema basado en el método de la
exención.
La introducción de estas holdings en el sistema
español
responde a la idea de atraer a España capitales
extranjeros, así como otorgar a las filiales de empresas
españolas que llevan a cabo actividades empresariales en
el extranjero un trato igual o similar al que reciben las
filiales de sociedades extranjeras que actúan en el mismo
mercado.
Chile ha firmado una serie de convenios bilaterales que
tienen como objetivo
fundamental evitar la doble tributación para personas que
están sujetas al pago de impuestos en dos países
diferentes por causa de una misma renta.
Los países con los que ya existe efectivamente
este trámite son:
- Convenio Chile-Canadá
- Convenio Chile-México
- Convenio Chile-Argentina
Otros que están suscritos, pero que aún
están en trámite en el Congreso Nacional (no se
encuentran vigentes) son:
- Convenio Chile-Ecuador
- Convenio Chile-Polonia
La potestad tributaria de Estado, como atribución
fundamental que le otorga la Ley Suprema para establecer las
contribuciones que permitan atender las necesidades sociales, es
lo que se tocó en este trabajo, en donde se contienen sus
nociones conceptuales; características; bases constitucionales
para la Federación y las Entidades Federativas, así
como el caso de los Municipios; el Sistema Nacional y Estatal de
Coordinación Fiscal, que comienza con el problema de la
doble tributación y concluye con los objetos de las
participaciones de gravámenes federales y locales; otro
aspecto es el referente a los principios constitucionales que
regulan y limitan el ejercicio de dicha potestad, en donde se
hace una explicación de diversas garantías
individuales del contribuyente, así como sus
principios doctrinales, para que de esta manera se alcanzaran la
convicciones fundamentales sobre todo lo relacionado a la
"potestad o poder tributario."
ARRIOJA VIZCAINO, Adolfo. Derecho Fiscal.
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Diana Eugenia Tapia González
Avila