La Ordenanza Nº 81 sobre "Formulación y
presentación de estados contables" fue acordada por el
Tribunal de Cuentas de la
República Oriental del Uruguay el 17
de diciembre de 2002, para los estados contables cerrados a
partir del 1º de enero de 2003.
Su aplicación, introducirá modificaciones
sustantivas en la elaboración y presentación de
información contable. Por otra parte,
significará una necesidad de actualización de
conocimientos en todos los actores involucrados: los que
efectúan los registros, los
emisores de los estados contables, los que auditan los mismos y
también los distintos usuarios de dicha información.
Ordenanza N° 81
: Formulación y presentación de los estados
contables en el Estado
La Ordenanza Nº 81 sobre "Formulación y
presentación de estados contables" fue acordada por el
Tribunal de Cuentas de la
República Oriental del Uruguay el 17
de diciembre de 2002, para los estados contables cerrados a
partir del 1º de enero de 2003.
Sin lugar a dudas, esta Ordenanza marca un hito en
la legislación sobre la técnica contable en la
administración
pública.
Su aplicación, introducirá
modificaciones sustantivas en la elaboración y
presentación de información contable. Por otra
parte, significará una necesidad de actualización
de conocimientos en todos los actores involucrados: los que
efectúan los registros, los
emisores de los estados contables, los que auditan los mismos y
también los distintos usuarios de dicha
información.
Esta Ordenanza, intenta cubrir varias necesidades
dentro de la
administración pública, en cuanto a la
formulación y presentación de los estados contables
del sector.
es así que se incorporan definiciones,
principios y
conceptos técnicos, de uso frecuente en la práctica
profesional, pero que no contaban hasta la fecha, con base legal
para su utilización en el ámbito público, lo
que generaba dificultades en el momento de su
aplicación.
Tiende a lograr
uniformidad en la presentación de los estados
contables, favoreciendo la comparabilidad y la
consolidación.
Busca determinar el grado de responsabilidad sobre el manejo de los fondos
recibidos. Tema de gran actualidad y que a fines de abril, fue
objeto de especial atención por varios expositores en un
Seminario
Regional Interamericano de Contabilidad,
realizado en Managua. T
odo ello redundará en una mejor calidad y mayor
transparencia en la información contable del estado.
Los estados contables definidos por la ordenanza,
comprenden cuatros aspectos:
– que es un estado
contable: documento que presenta información del sistema
contable,
- cual es su contenido: una demostración
estática del patrimonio de
la empresa
exponiendo su composición total o parcial a una fecha
determinada, y una demostración dinámica de su evolución en el tiempo,
– cual es el objetivo:
presentar la situación patrimonial, económica y
financiera de la unidad contable, que debe ser fácilmente
comprendida por los usuarios, lo que no significa la
exclusión de temas relevantes, que por su complejidad
puedan ser de difícil comprensión (claridad), y que
deben presentar una imagen fiel de la
situación y de los resultados de la empresa
(razonabilidad).
– quienes son los destinatarios: terceros que usan
los estados contables para satisfacer sus necesidades de
información.
Estamos hablando de lo que se conoce como estados
contables de uso general, es decir los destinados a aquellos
usuarios, que no pueden acceder a información adicional
que cubra sus necesidades particulares de información,
esto requiere que sean conocidas las bases de
preparación.
esto nos lleva a todos aquellos criterios
técnicos utilizados como guía de las acciones que
fundamentan la presentación de la información
contable y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la
situación patrimonial, económica y financiera de
una unidad contable, es decir nos lleva a la existencia de
normas
contables.
Para los estados contables definidos en el
art.3º, se establece que deberán confeccionarse de
acuerdo a normas contables
apropiadas (art. 4º) a cada caso, aplicando el orden de
prioridad y los criterios establecidos por los arts 21 a 23 de
esta ordenanza.
Estamos hablando de información para terceros,
es decir que hay un proceso de
comunicación, en el cual tenemos un emisor
de la información y un receptor de la misma, que se
interrelacionan a través de un mensaje. En el marco de la
Ordenanza, el emisor es un organismo estatal definido como
"unidad contable", cuyo mensaje son los "estados contables"
producto de la
aplicación de un marco conceptual y normas que regulan su
presentación y sus aspectos formales.
Por otro lado, el receptor son los terceros
interesados, en este caso, tenemos a "los ciudadanos en general,
los electores y sus representantes" y también otras
entidades públicas, el poder
legislativo y organismos que cumplan funciones de
fiscalización.
En su artículo 1º, la ordenanza introduce
un concepto no
recogido hasta ahora en el derecho positivo
uruguayo: la unidad contable. En el primer párrafo
del artículo 1º, se definen a las unidades contables
del sector
público como toda organización estatal que cumple una doble
condición:
- competencia para asumir derechos y contraer
obligaciones: esto se relaciona con la
personería jurídica pública, reconocida
expresa o tácitamente por la Constitución, las leyes de
creación o sus Cartas
Orgánicas, constituyendo un sujeto de derecho capaz de
adquirir derechos y contraer
obligaciones, y - medios para cumplir sus objetivos:
esto se relaciona con el concepto de
patrimonio
como un conjunto de bienes,
derechos y obligaciones, soporte en el cual se desarrollan las
actividades de la unidad, cuya titularidad solo puede darse si
previamente existe el atributo de la personería
jurídica.
A su vez, a estas unidades contables, se les imponen
dos obligaciones: la de elaborar los estados contables, y la de
presentarlos ante el Tribunal de Cuentas.
En el segundo párrafo, se identifican las unidades
contables reconocidas al 17 de diciembre de 2002. Las mismas se
pueden identificar fácilmente, en el organigrama
institucional del estado uruguayo de la Oficina Nacional
del Servicio Civil
(ONSC).
El numeral primero de dicho párrafo, incluye
al Estado – persona
pública mayor -conformado por los Poderes Legislativo,
Judicial y Ejecutivo, constituyendo este último con sus
ministerios, lo que se conoce como administración central. También
integran este numeral, el Tribunal de Cuentas, el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo y la Corte Electoral, conocidos como
órganos constitucionales de control.
En los siguientes numerales se detallan las personas
públicas menores, que constituyen la
administración descentralizada, que puede ser tanto
funcional como territorial. E
n la administración descentralizada funcional,
tenemos los servicios
descentralizados y los entes autónomos, los primeros con
menor autonomía funcional, y los segundos con menor
dependencia del poder
ejecutivo.
En el tercer párrafo, y al solo efecto de esta
Ordenanza se consideran unidades contables, a los organismos,
servicios o
entidades no estatales o privados, que perciban fondos
públicos o administren bienes del
estado (arts.138 y 160 del Texto Ordenado
de Contabilidad y
Administración
Financiera-Tocaf)
Como principio general, las unidades comprendidas en
el artículo 1º, que deban presentar sus estados
contables ante el Tribunal de Cuentas, deberán aplicar
preceptivamente, las normas y criterios que se establecen en esta
Ordenanza nº 81.
Se plantean dos excepciones a este principio
general:
las instituciones
comprendidas en el Decreto-ley nº
15.322, que se regirán por las normas emitidas por el
Banco Central
del Uruguay,
y ante solicitud formal y fundada de la unidad
contable en cada ejercicio económico, el Tribunal de
Cuentas tendrá la facultad de autorizar con carácter
excepcional y únicamente para ese ejercicio, la
no-aplicación de las normas y criterios de esta
Ordenanza.
La Ordenanza presenta dos hipótesis fundamentales: 1) la
contabilización de acuerdo al criterio de lo devengado o
de acumulación, pero ante la solicitud formal y fundada de
una unidad contable, el Tribunal de Cuentas podrá
autorizar en forma excepcional, la presentación de los
estados contables preparados de acuerdo al criterio de lo
percibido o de caja, y 2)
la preparación de los estados contables, se
hace sobre la base de que la unidad contable continuará en
funcionamiento y cumplirá sus cometidos legales en un
futuro previsible, salvo que la administración tenga
intenciones de liquidar la actividad o discontinuar sus operaciones o que
no haya otra posibilidad.
Hace referencia al reconocimiento, proceso de
incorporación en los estados contables, de aquellas
partidas que cumplan las definiciones de activos, pasivos,
patrimonio, ingresos o
egresos. Sin perder de vista la materialidad, para que una
partida sea reconocida en los estados contables debe tener efecto
económico y que posea un costo o valor cuya
medición esté libre de error
material y de sesgo.
Es necesario que se registren no sólo por su
forma legal, sino de acuerdo con su sustancia y realidad
económica, debiendo manejarse un cierto grado de cautela
al efectuarse las estimaciones correspondientes.
La ausencia de reconocimiento, no puede ser
sustituida por medios
alternativos como notas o material explicativos o la descripción de las políticas
contables seguidas.
A nivel doctrinario, existe una variada gama de
criterios de valuación. De ellos, la Ordenanza opta por
dos: costo
histórico o valor
corriente, y deja a elección de la unidad contable el
criterio a utilizar. El cambio del
mismo, sólo se podrá hacer con autorización
expresa del Tribunal de Cuentas.
El concepto de capital a
mantener, debe vinculase a los objetivos de
los estados contables, y utilizar aquel que permita la
obtención de información más adecuada a las
necesidades de los usuarios.
esta definición, se relaciona con el concepto
de ganancia, siendo el punto de referencia para medir el
resultado; permitiendo diferenciar aquello que es rentabilidad
de lo que es recuperación del patrimonio. Dos son los
conceptos de capital a
mantener que reconoce la ordenanza: el operativo y el
financiero
, se permite a la unidad contable definir el concepto
de capital a mantener que mejor se adapte a su realidad, pero una
vez adoptado un concepto, no podrá ser modificado salvo
una autorización expresa del Tribunal de
Cuentas.
Se incorpora el concepto de la reexpresión de
los estados contables por la variación en el poder
adquisitivo de la moneda, lo que comúnmente se conoce como
ajuste por inflación. Sin lugar a dudas esta
incorporación, producirá una mejora sustancial en
la calidad de la
información contable del Estado. No existían en el
país normas de este rango que dispusieran dicho extremo,
ni aún en la actividad privada. A este respecto debemos
recordar, los esfuerzos por parte del Colegio de Contadores,
Economistas y Administradores del Uruguay, de la
implementación de la reexpresión de estados
contables, al emitir el Pronunciamiento nº 14 "Estados
Contables ajustados por la variación en el poder
adquisitivo de la moneda", aprobado el 22 de diciembre de
1999.
En Uruguay, se compilan y presentan diversos
índices de precios. La
Ordenanza evita una posible discusión sobre que
índice de precios
utilizar, estableciendo que el mismo será el índice
de precios al productor de productos
nacionales. S
e debe aplicar la metodología de la Nic nº 29
"Información financiera en economías
hiperinflacionarias", pero también hablamos en su caso, de
la Nicsp nº 10 "Presentación de información
financiera en una economía
hiperinflacionaria", que básicamente contienen las mismas
disposiciones.
La Ordenanza plantea un ajuste como parte integrante
de la contabilidad de la unidad contable y no como un estado
contable complementario. Por lo tanto, exige el registro de tales
ajustes como una partida o transacción más del
ciclo contable del organismo. El Tribunal de Cuentas podrá
autorizar con carácter
excepcional, la presentación de los estados contables en
valores
históricos, o la utilización de índices
específicos de ajustes. Para ello, deberá mediar
una solicitud formal de la unidad contable, basada en razones
debidamente fundadas.
El artículo 11º establecía que en
la elaboración de los estados contables debían
aplicarse las normas contables adecuadas a cada caso. En los
artículos 21º a 23º, se detallan cuales son esas
normas contables, y el orden de prelación de las
mismas.
el artículo 21º establece un orden
general de aplicación:
se debe considerar en primer lugar la presente
Ordenanza y aquellas que se acuerden en el futuro, sustitutivas o
modificativas de ésta.
En segundo lugar se debe considerar el Decreto
103/991 de 27/02/1991 reglamentario del art. 91º de la
Ley 16.060 de
Sociedades
Comerciales.
En tercer lugar se deben considerar las
normas
internacionales de contabilidad tanto las emitidas por el
Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) como por la
Federación Internacional de Contadores
(IFAC).
El hoy Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB: International Accounting Standard Board) es
un cuerpo profesional privado independiente, creado en 1973 con
el fin de obtener uniformidad en los principios de
contabilidad usados por los emisores de información
contable de todo el mundo.
Hasta la fecha, el IASB ha aprobado 41 Nics –
de las cuales 34 son las vigentes -, 32 Sics – de las
cuales se ha retirado la Sic 4 – y un Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de Estados Contables.
Este conjunto de normas regula aspectos de valuación y de
exposición de los estados contables, cubren
gran parte de los requerimientos de información, y
permiten la comparabilidad de los mismos.
Por otro lado, la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), también con sede en Londres, fue
fundada en 1977. Actualmente está constituída por
155 organizaciones de
113 países que representan a alrededor de 2.400.000
contadores. El objetivo de
IFAC, es el desarrollo y
progreso de la profesión contable, con capacidad para
prestar servicios de alta calidad en todo momento en beneficio
del interés
público.
La Comisión del Sector
Público (PSC), es una comisión permanente del
consejo de la IFAC constituida para tratar en un ámbito
mundial coordinado, acerca de las necesidades de todos aquellos
que se hallan implicados en la información financiera,
contabilidad y auditoría del sector público. A este
respecto "sector público" se refiere a gobiernos
nacionales, regionales (ej, gobiernos estatales, provinciales,
departamentales o territoriales), locales (ej. gobiernos
municipales) y entidades gubernamentales relacionadas con
aquellos (ej. agencias, consejos, comisiones y empresas).
La Comisión del Sector Público ha
emitido hasta la fecha 20 Normas Internacionales de Contabilidad
del Sector Público
Destaquemos que la ordenanza dice simplemente
"emitidas", no incorporando los textos de las Nic y las Nicsp,
ni indicando la fuente o publicación de consulta. Por lo
tanto, cualquier publicación que contenga las normas
vigentes aprobadas por el organismo respectivo, será
valida. Recordemos que, en ambos casos, el idioma oficial es el
inglés
En todas las Nicsp, se aclara expresamente que estas
se aplican a todas las entidades del sector público,
excepto empresas
públicas.
También se establece que las empresas
públicas, deberán cumplir las Nic emitidas por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB).
La Nicsp nº 1 "Presentación de estados
contables" en su numeral 6, define a la empresa
pública como "la entidad que reúne todas las
siguientes características:
a) es una entidad que tiene la facultad de contratar
en su propio nombre,
b) se le ha asignado la autoridad
financiera y operativa de llevar a cabo un
negocio,
c) en el normal curso de su negocio vende, a
otras entidades, bienes y servicios en que incluye una utilidad o la
recuperación del costo total de los mismos,
d) no depende de un financiamiento
continuo por parte del gobierno para
permanecer como empresa en marcha
(excepto en el caso de la compra de productos en
condiciones de libre mercado);
y
e) es controlada por una entidad del sector
público." E
s por eso que la Ordenanza, condiciona la
aplicación de uno u otro tipo de norma (Nic y Nicsp)
según "la unidad contable de que se trate"
Si el caso planteado, es una situación
controvertida o no está contemplada en las normas
mencionadas en el artículo anterior, se tendrán
como elementos de consulta en un segundo orden de
prelación, lo establecido por el artículo 22º
de la Ordenanza. Según el mismo, el orden de referencia
será:
en primer orden, los pronunciamientos del
Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay
(CCEAU). En segundo orden, se podrán consultar las
opiniones doctrinarias referentes a los temas en
consideración, principalmente cuando las mismas constan en
publicaciones académicas de prestigio.
En tercer orden, se tendrán en cuenta
las recomendaciones de las Conferencias Interamericanas de
Contabilidad (CIC), una de cuyas áreas es la de gobierno.
En cuarto orden, se podrán considerar
las resoluciones de las Jornadas de Ciencias
Económicas del Cono Sur, que sucedieron a las Jornadas
Rioplatenses de Ciencias
Económicas entre profesionales de Argentina y
Uruguay.
Por último, se tomarán como
referencia los pronunciamientos que traten del tema, emitidos por
organismos profesionales de otros países.
En el artículo 23º, se establece el
procedimiento
de selección
para el caso en que dentro de un mismo grupo de los
mencionados en los artículos 21º y 22º, exista
más de un criterio diferente, aplicable al mismo tema. En
ese caso, se deberán aplicar los criterios de uso
más generalizado en nuestro país y los que mejor se
adecuen a las características particulares del asunto en
consideración.
La Ordenanza soluciona una situación que ha
sido producto de
diversos tratamientos a lo largo del tiempo: las
contribuciones a rentas generales, los subsidios recibidos
(operativos, inversión, de servicios de deuda), las
subvenciones y los aportes de capital.
Estos durante mucho tiempo, se trataron como
resultados, lo que llevaba a que la información presentada
no fuera una imagen fiel,
principalmente en los organismos deficitarios, pues en estos
casos no se mostraba la pérdida correspondiente. La
solución propuesta entonces, es contabilizar dichas
transferencias en uno u otro sentido como movimientos
patrimoniales, los cuales debe registrarse en oportunidad de que
se haga efectiva la transferencia. R
ecordemos también, que en el caso de las
transferencias a rentas generales, las mismas deben ser expuestas
por nota a los estados contables, según figura en el
literal e del artículo 2º de la Ley nº
17.040.
A nivel doctrinario, la conceptualización del
modelo
contable se hace sobre la base de la definición de cuatro
elementos: la unidad de medida, la valuación de activos y
pasivos, el capital a mantener y el concepto de
realización de la ganancia. De acuerdo a lo cual, y
considerando lo establecido por esta Ordenanza, el modelo
contable para la administración
pública, está definido por:
– unidad de medida: moneda de poder adquisitivo de
cierre (art.9),
– valuación de activos y pasivos: costo de
adquisición o valores
corrientes (art.10),
-capital a mantener: capital operativo (o
físico) o financiero (o monetario) (art.8), lo que a su
vez se asocia con el concepto de determinación del
resultado, el que difiere según la definición de
capital adoptado.
– realización de la ganancia: si bien la
ordenanza no lo establece, está relacionada con las
definiciones anteriores, y podemos establecer que la
realización de la ganancia está asociada a la
existencia de una transacción, y debemos considerar la
inclusión como resultados del ejercicio, de los aumentos
de patrimonio provenientes de valuaciones de activos y pasivos,
de acuerdo al criterio de capital a mantener
adoptado.
A efectos de permitir la comparabilidad, se plantea
la aplicación consistente y uniforme, de los criterios
empleados en la presentación y clasificación de las
partidas y en los métodos de
valuación. Sin embargo, un cambio en la
actividad del organismo, una modificación que brinde una
presentación más apropiada de los hechos
económicos, la aparición de una norma contable que
obligue al cambio, pueden ser motivos de una modificación
permitida. En todos los casos, los cambios deben observar ciertas
formalidades:
• deben basarse en motivos fundamentados y
razonables,
• requieren de la aprobación en forma
expresa, de las autoridades del organismo,
• se deben informar en las notas a los estados
contables,
• se deberá expresar la incidencia del
cambio en el patrimonio y los resultados.
Ante la diversidad de plazos de presentación
en algunos casos y la inexistencia de los mismos en otros, la
Ordenanza obliga a la presentación de los estados
contables y otras informaciones complementarias, en un plazo
máximo de noventa (90) días contados desde la fecha
de cierre del ejercicio.
La presentación de los estados contables debe
formalizarse en un legajo que contenga los siguientes documentos:
– una nota dirigida al presidente del Tribunal de
Cuentas,
– tres ejemplares de los estados contables, con todas
las vías debidamente firmadas por las máximas
autoridades del organismo,
los estados contables sobre los cuales debe emitir su
dictamen el Tribunal de Cuentas, deben ser los estados de
publicación,
– las personas públicas no estatales y los
organismos privados que manejan fondos públicos o
administran bienes del estado, deberán remitir
además los estados resumidos a los efectos de su
visación y publicación,
– copia autenticada del acta del órgano de
dirección en la cual conste el resultado
del ejercicio y la aprobación de los estados
contables,
– no se exigirá al presentar los estados
contables de acuerdo a las disposiciones de esta ordenanza, el
informe de
compilación que establece el numeral 3º del
artículo 2º del decreto nº 103/991 de
27/02/1991,
– la carta de
representaciones de la administración, conocido
también como carta de la
dirección, carta de la
gerencia o
carta de representaciones (sección 580 – Norma
Internacional de Auditoría 22 – Representación o
manifestación de la administración, IFAC)., debe
contener una confirmación escrita del organismo, respecto
de las afirmaciones incluidas en los estados contables; en la
cual reconocen su responsabilidad por la correcta
presentación de los mismos y por las revelaciones de
asuntos que tengan un efecto material sobre ellos y de cualquier
otro hecho significativo ocurrido durante el ejercicio,
incluyendo los hechos posteriores al cierre y hasta la
presentación de los estados ante el Tribunal de
Cuentas.
En el legajo se deben presentar los siguientes
estados o informes:
– la memoria: se
trata de un documento que debe acompañar a los estados
contables, en el cual los responsables de la unidad informan
sobre todos aquellos puntos que se consideren de interés, y
que permitan en definitiva, obtener una mejor información
de la marcha del organismo.
– estado de situación
patrimonial
– estado de resultados
– estado de origen y aplicación de fondos con
el concepto de fondos igual a efectivo o equivalentes de
efectivo, concepto que se identifica con el de disponibilidades
que establece el Decreto nº 103/991. Mediante una solicitud
formal de la unidad contable y basada en razones debidamente
fundadas, el Tribunal de Cuentas podrá autorizar con
carácter excepcional la presentación del estado de
origen y aplicación de fondos con el concepto de fondos
igual capital de
trabajo.
– al presentar los estados mencionados, se deben
acompañar con las cifras de los estados del ejercicio
anterior. Como los estados contables deben presentarse
reexpresados, los estados contables del ejercicio anterior deben
tener todas sus cifras a valores de cierre del ejercicio que se
está presentando, mediante la aplicación del
índice de precios del período.
– estado de evolución del patrimonio
– cuadro de bienes de uso, intangibles, inversiones en
inmuebles y amortizaciones
– anexo discriminando los fondos públicos
recibidos y los gastos atendidos
con ellos, en el caso de las entidades comprendidas en los
artículos 589 de la Ley n° 15.903 y 199 de la Ley
n° 16.736 (artículos 138 y 160 del
Tocaf).
Los estados contables deben estar acompañados
por las notas que deberán ser por lo menos las indicadas
en el Decreto nº 103/991 de 27/02/1991 y en la Ley nº
17.040 de 20/11/l998, pero también deben considerarse las
mencionadas en "Presentación de estados contables" (Nic 1
párrafos 91 a 102, y Nicsp 1 párrafos 122 a 135), y
todas aquellas específicamente establecidas en otras
normas internacionales de contabilidad tanto privadas como
públicas y los cambios de criterio según lo
establecido en el art.12 que ya vimos.
Las cajas paraestatales de seguridad
social deben presentar un estudio técnico que proyecte
la situación presente en base a un análisis actuarial y financiero, con
indicación de los supuestos e hipótesis
utilizados en su elaboración. Este estudio deberá
tener una antigüedad inferior a los cinco años a la
fecha de su presentación.
La base de todo este andamiaje, son los registros
contables confiables. En los artículos 81 a 91 del Tocaf –
capítulo I "Del Registro"- se
establecen los requisitos a cumplir por los registros contables
del Estado. La Ordenanza, contempla cualquier medio de
registración y define a los registros contables como los
documentos o
soportes en los cuales se registra, se archiva o se expone
información contable.
como vemos se refiere tanto a la base física documental
como al medio técnico utilizado para el registro,
considerando a estos elementos como el medio material utilizado
para pasar de una transacción dada a un informe contable.
Este artículo, faculta al Tribunal de Cuentas a determinar
si la documentación que respalda a las
transacciones está correctamente escriturada, conservada,
presentada en forma de estados contables y expuestas como
corresponde.
Esta modificaciones, se aplicarán en los
ejercicios con fecha de cierre 31 de diciembre de 2003 o
posterior, lo que significa que a esa fecha, los estados
contables presentados deberán cumplir todas las
disposiciones establecidas por esta ordenanza. Pero debido a
razones de metodología contable, por ejemplo en cuanto
al ajuste por inflación, en la elaboración del
estado de origen y aplicación de fondos, en la
determinación del resultado, etc., se debe partir del
estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 2002
reelaborado de acuerdo con las disposiciones de la
ordenanza.
La reelaboración de los estados contables al
31 de diciembre de 2002, debe efectuarse a partir de los estados
disponibles, y mediante una adecuación de sus valores a
moneda de cierre de acuerdo a los criterios establecidos por la
ordenanza en cuanto al concepto de capital a mantener y criterio
de valuación, decisión que debe adoptar la unidad
contable, y que una vez adoptado no se podrá modificar sin
autorización del Tribunal de Cuentas. Al utilizar el
método de
lo devengado, debemos reconvertir la información
disponible (normalmente preparada en base "caja") y expresarla en
la nueva base indicada.
Sin lugar a dudas, esta Ordenanza marca un quiebre
en lo que es la presentación de información
contable en la administración pública. No
sólo es la norma más extensa emitida por el
Tribunal de Cuentas, desde la primer ordenanza del 28 de octubre
de 1933, sino que en nuestra opinión, se inscribe en un
reducido grupo de
normas regulatorias, que se apoyan y potencian unas a otras, y
que son de indudable trascendencia e impacto en los sistemas de
información del estado.
La incorporación de normas, principios y
procedimientos
que realiza la Ordenanza, no tiene antecedentes en nuestro
derecho positivo,
tanto en la amplitud de conceptos como la calidad de los mismos,
lo que conducirá a una mejora significativa, en los
estándares de calidad de la información contable
del estado y en la transparencia de las cuentas
nacionales.
La administración pública, se coloca en
un lugar de avanzada no sólo en el ámbito
internacional, sino que supera incluso las disposiciones que al
respecto se encuentran vigentes en nuestro país, para su
aplicación en la actividad privada.
Pero esto, no es el fin en si mismo, sino que
sólo es el comienzo de un proceso de largo aliento y no
pocas dificultades. A partir de la ordenanza, se deben
instrumentar manuales e
instructivos por cuenta de la Contaduría General de la
Nación,
pues se deben precisar procedimientos y
guías prácticas de actuación que faciliten
la aplicación de la misma.
Entre otras situaciones, se deben adecuar y armonizar
sistemas de
registro e información, se requerirán recursos
físicos y medio técnicos suficientes, se deben
capacitar los recursos
humanos involucrados en los distintos niveles y se debe
instrumentar un régimen de sanciones para el
incumplimiento de las disposiciones de la
ordenanza.
Ordenanza N°
81
TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA
REPUBLICA
Formulación y
presentación de los estados contables
(Aprobada en sesión extraordinaria de
17 de diciembre de 2002)
Visto: la necesidad de establecer los criterios, normas y
procedimientos para la formulación de los Estados
Contables que se deban presentar al Tribunal de Cuentas en
cumplimiento de disposiciones constitucionales, legales o
reglamentarias.
Resultando: 1) que el Artículo 211 Literal C) de la
Constitución de la República,
dispone que compete al Tribunal de Cuentas: "Dictaminar e
Informar respecto de la Rendición de Cuentas y gestiones
de todos los Organos del Estado, inclusive Gobiernos
Departamentales, Entes Autónomos y Servicios
Descentralizados, cualquiera sea su naturaleza";
2) que el Artículo 94 Numeral 3) del Texto Ordenado
de Contabilidad y Administración
Financiera (TOCAF) establece que corresponde al Tribunal de
Cuentas: "Dictaminar e Informar sobre los Balances de
Ejecución Presupuestal y Rendiciones de Cuentas que deben
formular el Poder
Ejecutivo y los Gobiernos Departamentales, así como
los Estados de Situación, de Resultados y de
Ejecución Presupuestal que formulen los Entes
Autónomos y Servicios Descentralizados";
3) que la Ley N° 17.040 de fecha 20 de noviembre
de 1998, en su Artículo 1 establece que las empresas
públicas o de propiedad
estatal, con actividad comercial e industrial, publicarán
su balance
general, expresado en los Estados de Situación
Patrimonial y de Resultados, confeccionados conforme a lo
dispuesto por los Artículos 88 a 92 de la Ley N°
16.060 de 4 de setiembre de 1989;
4) que el Artículo 589 de la Ley N° 15.903
de 10 de noviembre de 1987 (Artículo 138 Literal D) del
TOCAF) establece que los Organismos, Servicios o Entidades no
estatales que perciban fondos públicos o administren
bienes del Estado, deberán formular y presentar los
distintos documentos y Estados referidos en los Literales B) y C)
de dicho Artículo, en la forma en que los determine el
Tribunal de Cuentas;
5) que el Artículo 199 de la Ley N° 16.736 de 5
de enero de 1996 (Artículo 160 del TOCAF) establece que
las personas públicas no estatales y los Organismos
privados que manejan fondos públicos o administran bienes
del Estado, presentarán sus Estados Contables, con
Dictamen de auditoría externa, ante el Poder Ejecutivo y
el Tribunal de Cuentas;
Considerando: que el Artículo 211 Literal F) de la
Constitución de la República establece que compete
al Tribunal de Cuentas dictar Ordenanzas de Contabilidad;
Atento: a lo expuesto precedentemente;
EL TRIBUNAL ACUERDA
Ámbito de Aplicación
1) Se define como Unidades Contables del sector
público, obligadas a elaborar Estados Contables y
presentarlos ante el Tribunal de Cuentas, a todas las organizaciones
estatales con competencia para
asumir derechos y contraer obligaciones, y con medios para
cumplir sus objetivos.
A la fecha de la emisión de esta Ordenanza se
reconocen las siguientes unidades contables:
1. Estado, persona
pública mayor, que comprende a los Poderes Legislativo,
Ejecutivo y Judicial, Tribunal de Cuentas, Tribunal de lo
Contencioso Administrativo y Corte Electoral.
2. Los Servicios Descentralizados: Antel,
Administración Nacional de Puertos, Administración
Nacional de Correos, Ose e Iname.
3. Los Entes Autónomos: Banco Central del
Uruguay, Banco de la República Oriental del Uruguay, Banco
de Seguros del
Estado, Banco Hipotecario del Uruguay, Instituto Nacional de
Colonización, Banco de Previsión Social, Ancap,
Ute, Afe, Universidad de la
República, Anep, y Pluna.
4. Gobiernos Departamentales
A los efectos de esta Ordenanza, se consideran unidades
contables a los Organismos, Servicios o Entidades no estatales
que perciban fondos públicos o administren bienes del
Estado, incluidos en el Artículo 589 de la Ley N°
15.903 de 10/11/987 (Artículo 138 del TOCAF) y Organismos
privados definidos en el Artículo 199 de la Ley N°
16.736 de 5 de enero de 1996, (Artículo 160 del
TOCAF);
2) Las normas y criterios establecidos en esta Ordenanza
serán de aplicación obligatoria para los Estados
Contables que se deban presentar ante el Tribunal de Cuentas.
Ante solicitud formal de la Unidad Contable, el Tribunal de
Cuentas podrá autorizar en forma excepcional y para cada
Ejercicio, la no aplicación de las disposiciones de esta
Ordenanza. Las instituciones
que se regulan por las normas emitidas por el Banco Central del
Uruguay, se regirán por las disposiciones de esta
Ordenanza en la medida que sean aplicables.
Marco Conceptual
3) Se consideran Estados Contables (o financieros), los
documentos que exponen la información emanada del sistema contable
de un ente y que refiere a su patrimonio en lo que respecta a su
composición total o parcial en determinado momento y
su evolución en el tiempo, destinados fundamentalmente a
presentar a terceros la situación patrimonial,
económica y financiera de una unidad contable.
4) Se entiende por normas contables todos aquellos criterios
técnicos utilizados como guía de las acciones que
fundamentan la presentación de la información
contable y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la
situación patrimonial, económica y financiera de
una unidad contable.
5) Los Estados Contables (o financieros) deben prepararse
aplicando el criterio de lo devengado. Según este
criterio, las transacciones y demás sucesos se
reconocerán cuando ocurran de acuerdo a normas legales o
prácticas comerciales, con independencia
de cuando se reciba o se pague dinero u otro
equivalente al efectivo.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma
excepcional, la presentación de Estados Contables (o
financieros) preparados aplicando el criterio de lo percibido o
de caja cuando exista una solicitud formal de la unidad contable
basada en razones fundadas.
6) Los Estados Contables (o financieros) deben prepararse
sobre la base de que la unidad contable que los emite está
en funcionamiento, y continuará sus actividades de
operaciones
dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que no tiene
intención ni necesidad de liquidar o discontinuar de forma
significativa la escala de sus
operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, se
revelará mediante una Nota a los Estados Contables (o
financieros) informando respecto a la base utilizada en la
preparación de los mismos.
7) Todo acto, operación o hecho que tenga cualquier
efecto económico para la unidad contable que emite
el Estado
Contable (o financiero) y que tenga un costo o valor que pueda
ser medido con fiabilidad, debe ser incorporado a dichos Estados.
La falta de reconocimiento de las mismas, no se puede sustituir
mediante la descripción de las políticas
contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro
material explicativo.
8) La unidad contable deberá definir el concepto de
capital a mantener (operativo o financiero) a efectos de
determinar los resultados. Adoptada una definición no se
podrá modificar sin la autorización expresa de este
Tribunal.
9) Los Estados Contables (o financieros) deberán
presentarse en moneda de poder adquisitivo de cierre de Ejercicio
para lo cual se seguirán las pautas establecidas en el
Artículo 14).
10) La unidad contable deberá definir el criterio de
valuación a utilizar (costo de adquisición o
valores corrientes). Adoptada una definición, no se
podrá modificar sin la autorización expresa
de este Tribunal.
11) Los Estados Contables (o financieros), deberán ser
confeccionados de acuerdo a normas contables apropiadas a cada
caso, aplicando lo dispuesto en los Artículos 21 y 22, de
modo que expongan con claridad y razonabilidad, la
situación financiera, patrimonial y los resultados del
Ejercicio.
12) En la elaboración de los Estados Contables (o
financieros) correspondientes a cada Ejercicio, se
seguirán los mismos criterios contables y los mismos
métodos de
valuación utilizados en los Ejercicios precedentes. Toda
variación en tal sentido, deberá ser razonablemente
fundada y aprobada expresamente por las autoridades competentes
del organismo y expresadas en notas a los Estados Contables (o
financieros). En caso de cambio de criterio, deberá
exponerse la incidencia que hayan tenido en el patrimonio y los
resultados.
Presentación de Estados Contables
13) Los Estados Contables (o financieros) e información
complementaria que se deberán presentar al Tribunal de
Cuentas son los siguientes:
Estado de Situación Patrimonial
Estado de Resultados
Estado de Origen y Aplicación de Fondos
Estado de Evolución del Patrimonio
cuadro de bienes de uso, intangibles, inversiones en
inmuebles y amortizaciones
anexo discriminando los fondos públicos recibidos y los
gastos atendidos
con ellos, en el caso de las entidades comprendidas en los
Artículos 589 de la Ley N° 15.903 y 199 de la Ley
N° 16.736 (Artículos 138 y 160 del TOCAF.
Los Estados Contables (o financieros) deberán ser
presentados acompañados por las correspondientes
Notas.
14) Los Estados Contables (o financieros) deberán ser
formulados en moneda nacional expresados en moneda de poder
adquisitivo de cierre de Ejercicio, aplicando a tales efectos la
metodología establecida en la Norma Internacional de
Contabilidad N° 29. El índice de ajuste a utilizar
será el Indice de Precios al Productor de Productos
Nacionales (elaborado por el Instituto Nacional de Estadísticas). Los ajustes practicados para
la reexpresión de las partidas incluidas en los Estados
Contables (o financieros), deberán necesariamente
registrarse en la contabilidad.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma
excepcional, la presentación de Estados Contables (o
financieros) a valores históricos. También
podrá autorizar el uso de otros índices de ajuste
representativos de la variación del poder adquisitivo de
la moneda. En todos los casos deberá existir una solicitud
formal de la unidad contable basada en razones fundadas.
15) Las autoridades de las unidades contables
deberán presentar una memoria
explicativa de los Estados Contables (o financieros), informando
sobre todos los puntos que se estimen de interés.
Especialmente se establecerá:
a) Las razones de variaciones significativas operadas en las
partidas del activo y del pasivo.
b) Una adecuada explicación de las pérdidas y
ganancias extraordinarias y su origen y de los ajustes por
ganancias y pérdidas de Ejercicios anteriores,
cuando sean significativos.
c) Las razones por las cuales se establezca la
constitución de reservas, explicadas clara y
circunstanciadamente.
d) Explicación u orientación sobre la
perspectiva de las futuras operaciones.
e) Las relaciones con las entidades vinculadas, controladas o
controlantes y las variaciones operadas en las respectivas
participaciones y en los créditos y deudas.
Este Artículo no será de aplicación
obligatoria en el caso de las entidades comprendidas en el
Literal B) del Artículo 589 de la Ley N° 15.903 de
10/11/987 (Artículo 138 del TOCAF).
16) El Estado de
Situación Patrimonial deberá exponer la
situación financiera de la unidad contable a la
fecha de cierre del Ejercicio y presentará las cuentas del
activo, las del pasivo y las de patrimonio, con un grado de
detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre
la composición del patrimonio a dicha fecha y sobre el
valor de los elementos que integren dicho Estado.
17) El Estado de
Resultados del Ejercicio deberá indicar, por separado,
los resultados originados en la actividad ordinaria de la unidad
contable y los provenientes de operaciones extraordinarias
verificadas durante el Ejercicio, discriminando los saldos
positivos y negativos de los rubros en la medida necesaria para
permitir formarse un juicio claro sobre su monto y
concepto.
18) Para la preparación del Estado de Origen y
Aplicación de Fondos, deberá utilizarse el concepto
de fondos igual a efectivo y equivalentes de efectivo.
El Tribunal de Cuentas podrá autorizar, en forma
excepcional, la preparación del Estado de Origen y
Aplicación de Fondos utilizando el concepto de fondos
igual a capital de
trabajo, cuando exista una solicitud formal de la unidad
contable basada en razones fundadas.
19) Los Estados de Situación Patrimonial, de Resultados
y de Origen y Aplicación de Fondos del Ejercicio,
deberán presentarse en forma comparativa con los del
anterior, expresados ambos en moneda de cierre del Ejercicio que
se presenta.
20) Las Cajas Paraestatales de Seguridad Social,
deberán incluir en las notas que acompañan a los
Estados Contables, un estudio de la situación actuarial y
financiera de la Institución así como las bases de
su elaboración, la cual no deberá tener una
antigüedad mayor a cinco años.
Normas de Contabilidad
21) Las normas contables que deberán aplicarse para la
formulación y presentación de los Estados Contables
(o financieros) serán por orden de prioridad las
siguientes:
Las establecidas por la presente Ordenanza del Tribunal de
Cuentas y las que se dicten en el futuro.
El Decreto 103/91 de 27 de febrero de 1991.
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por
el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) o las
Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público
(NICSP) emitidas por la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), de acuerdo a la unidad contable de que se
trate.
22) En aquellas situaciones controvertidas o no contempladas
en las normas incluidas en el Artículo 21), se
tendrá como referencia por orden:
Los pronunciamientos del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay, emitidos con el asesoramiento de sus
comisiones especializadas y aprobadas por el Consejo
Directivo.
La doctrina más recibida, especialmente cuando se ha
desarrollado a través de textos y tratados
reconocidos y coincidentes sobre los puntos en
cuestión.
Las Resoluciones de las Conferencias Interamericanas de
Contabilidad y los pronunciamientos de la Asociación
Interamericana de Contabilidad;
Las Resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas
del Cono Sur y su antecesora, las Jornadas Rioplatenses de
Ciencias Económicas;
Los pronunciamientos de Organismos profesionales de otros
países.
23) En el caso de existir diversos criterios dentro de un
mismo grupo de los mencionados precedentemente, aplicables con el
mismo fin, será necesario seleccionar y utilizar aquellos
que sean de uso más generalizado en nuestro medio y mejor
se adecuen a las circunstancias particulares del caso
considerado.
24) Las contribuciones que las unidades contables realicen a
Rentas Generales, deberán ser tratadas contablemente como
una disminución del patrimonio salvo disposiciones legales
en contrario.
Los subsidios que reciban las unidades contables (operativos,
de inversión, de servicios de deuda),
subvenciones o aportes de capital, tanto sea de Rentas Generales
como de cualquier organismo público, deberán
ser tratados
contablemente como aumentos del patrimonio. Igual tratamiento se
dará en los casos de condonaciones o remisiones de
deudas.
Los aumentos y disminuciones patrimoniales derivados de lo
anteriormente mencionado, deberán reconocerse en el
momento en que se haga efectiva la transferencia.
Aspectos formales
25) Los Estados Contables o financieros deberán basarse
en registros contables confiables. Constituyen registros
contables aquellos documentos o soportes en los cuales se
escritura,
archiva o expone información contable, cualquiera sea el
medio de registración utilizado.
26) Se entiende que los registros contables son formalmente
confiables cuando existen elementos objetivos suficientes que, a
juicio del Tribunal de Cuentas, permitan concluir que la documentación que sustenta las operaciones
está adecuadamente registrada, archivada, compilada,
resumida y expuesta.
27) Todos los Estados Contables (o financieros) deben
remitirse en tres vías, debidamente firmadas por el
Jerarca máximo de la entidad, el Secretario General, si lo
hubiera, y el Contador General del mismo, acompañados de
una Nota dirigida al Presidente del Tribunal de Cuentas.
28) Asimismo deberá adjuntarse copia autenticada del
Acta del Organo de dirección en la que se aprobaron los
referidos Estados Contables (o financieros) y la correspondiente
carta de representaciones de la administración.
Se deberá dejar constancia en la mencionada Acta del
Resultado del Ejercicio que se aprueba.
29) El Informe de compilación dispuesto por el Decreto
103/91 de 27 de febrero de 1991, no será exigido al
presentar los Estados Contables (o financieros) por parte de las
unidades contables comprendidas en esta Ordenanza.
30) Los Estados Contables (o financieros) que corresponda
publicar en aplicación de lo dispuesto por el
Artículo 191 de la Constitución de la
República y por la Ley N° 17.040 de fecha 20 de noviembre
de 1998, así como por las respectivas Leyes
Orgánicas de las unidades contables obligadas,
deberán ser los remitidos al Tribunal de Cuentas para su
Dictamen.
31) Los Organismos mencionados en el Artículo 199 de la
Ley N° 16.736 de 5/1/996 (Artículo 160 del TOCAF),
además de los Estados mencionados en el Artículo 13
de esta Ordenanza, deberán remitir a este Tribunal los
Estados resumidos a los efectos de su visación y
publicación.
32) Las unidades contables comprendidas en la presente
Ordenanza, deberán presentar los Estados Contables (o
financieros) e Informes
complementarios dentro de los noventa días
siguientes al cierre del Ejercicio ante el Tribunal de Cuentas,
salvo que por disposición legal se establezca otro
plazo.
33) Esta Ordenanza comenzará a aplicarse para los
Ejercicios que comienzan a partir del primero de enero de
2003.
Cr. Mario E. Díaz Durán,
Contador Público, egresado de la Universidad de la
República. Ha participado como organizador, autoridad,
delegado, panelista, expositor y autor en numerosos seminarios,
congresos y jornadas técnicas,
en el país y en el exterior. Autor y coautor de diversos
trabajos y libros
técnicos. Docente de la Universidad de Montevideo, de la
Universidad Católica del Uruguay, de la Universidad de la
República y de cursos de
actualización profesional.