- Resumen
- La contabilidad de costes para
la toma de decisiones empresariales - Elaboración de un
informe de costes en un hotel para decidir sobre externalizar o
internalizar la lavandería - Discusión del informe de
costes
El objetivo de
este trabajo es explicar la cuestión de la
elaboración de informes de
costes para la adopción
de decisiones empresariales e ilustrar dicha problemática
mediante un caso particular. De ahí, que se presente el
caso –concebido para fines de docencia universitaria–
de un hotel que tiene que decidir
sobre la externalización o no de la actividad de
lavandería, basándose para ello, entre otros
criterios, en el informe de los
costes correspondientes a cada opción.
- LA CONTABILIDAD
DE COSTES PARA LA TOMA DE
DECISIONES EMPRESARIALES
La Contabilidad
de Costes en una organización es un subsistema de información contable que se acomoda a las
circunstancias específicas de la
empresa:
- circunstancias informativas (necesidades concretas de
información sobre costes y medios
técnicos y humanos para obtener y procesar datos y
suministrar informes), - circunstancias productivas, y
- circunstancias organizativas (estructura
organizativa, sistema de
dirección, etc.).
Asimismo, los objetivos de
un subsistema de información contable de costes pueden ser
diversos:
- valoración de las existencias para la
elaboración de las Cuentas
Anuales de la contabilidad
financiera; - determinación y análisis de los costes y márgenes
de los productos
fabricados y vendidos por la empresa, a
efectos de adoptar determinadas decisiones relacionadas con el
ámbito productivo; y - determinación y análisis de los costes de los centros a
efectos de planificación y control de
la actividad productiva y asignación de
responsabilidades.
Si nos movemos en el segundo de los objetivos
antes citados, de forma genérica, son aplicables los
siguientes instrumentos, técnicas
y/o conceptos: análisis coste-volumen-beneficio, modelos de
coste variable (versiones simplificada y evolucionada), costes y
beneficios diferenciales y costes de oportunidad, entre
otros.
Siguiendo a Rosanas y Ballarín (1986, p. 37), el
proceso
racional de toma de
decisiones se puede esquematizar en cinco pasos
lógicos:
- Definir el problema,
- establecer unos criterios,
- generar y explicitar las alternativas de
decisión que se consideran, - análisis de las alternativas con respecto a
los criterios elegidos como relevantes (análisis
numérico o no dependiendo de la naturaleza de
cada criterio, sopesar criterios cuantitativos y no
cuantitativos), y - tomar la decisión viendo la importancia
relativa de los distintos criterios combinado con el grado en
que cada alternativa lo satisface.
Para la adopción de una decisión
empresarial se ha de disponer de los costes relevantes para ello,
siendo aquellos por lo general, los costes diferenciales
predeterminados, es decir, los costes futuros calculados para una
alternativa de decisión y que son distintos respecto al
resto de alternativas. Como señalan los mecionados autores
(p. 41) conviene destacar lo siguiente: El concepto de coste
diferencial está íntimamente relacionado con una
decisión concreta, tomando una de las alternativas como
punto de referencia; los costes diferenciales no siempre son los
costes variables
(depende principalmente de cual sea la variable principal de
decisión) o los costes directos de un producto
(sí lo son cuando la decisión es si fabricar o no
un determinado producto).
A continuación se ilustra lo anterior mediante la
presentación de un caso decisional extraído de la
práctica empresarial real. La decisión se refiere a
la posible externalización de una actividad de una empresa
perteneciente al sector servicios.
2. ELABORACION
DE UN INFORME DE COSTES EN UN HOTEL PARA DECIDIR SOBRE
EXTERNALIZAR O INTERNALIZAR LA LAVANDERIA
Este caso práctico se refiere a la
elaboración de un informe de costes requerido para decidir
sobre la opción "Lavandería externa" que se plantea
la empresa
Hotel COBO.
El Hotel COBO actualmente tiene contratado con la
Lavandería ROPASA el lavado de toda la ropa sucia generada
en su establecimiento. La Dirección del hotel está pensando en
la posibilidad de tener lavandería propia, por lo que
encargó el correspondiente estudio de costes. El Informe
de costes que se presenta a continuación muestra los
costes de cada opción, estando pendientes las conclusiones
en función
de los costes diferenciales.
2.1. Primera Opción: Lavandería
Propia
Definición del Hotel: Es un hotel de 3 estrellas,
con servicio de 4
estrellas. Tiene 140 habitaciones con una capacidad de 170
plazas. El restaurante tiene una capacidad de 150
personas/día. Tienen alimentación de
gas y agua caliente
centralizada.
Proceso Lavandería – Operaciones:
Lavado-Secado (Ropa rizo); Lavado-Calandrado (Ropa
plana)
Cambios de ropa en habitaciones: Ropa cama 3 cambios
semanales. Ropa baño un cambio
diario.
Cambios de ropa en restaurante: Por cada tres personas
como promedio se usa un mantel y un cubremantel.
Necesidad de ropa a procesar (PRODUCCIÓN PREVISTA):
170 plazas x 2 sábanas x 3 cambios = 1.020
sábanas/semana
170 plazas x 1 funda alm. x 3 cambios = 510
fundas/semana
170 plazas x 1 colcha x 3 cambios = 510
colchas/semana
170 plazas x 1 toalla baño x 7 cambios = 1.190
toallas baño/semana
170 plazas x 1 toalla lava. x 7 cambios = 1.190 toallas
lava./semana
170 plazas x 1 toalla bide x 7 cambios = 1.190 toallas
bide/semana
170 plazas x 1 alfombra baño x 7 cambios = 1.190
alfombras baño/semana
(150 plazas : 3 ) x 7 cambios = 350
manteles/semana
(150 plazas : 3 ) x 7 cambios = 350
cubremanteles/semana
150 plazas x 1 x 7 cambios = 1.050
servilletas/semana
1.020 sábanas/semana x 0,65 kg. = 663
kg./semana
510 fundas/semana x 0,15 kg. = 77
kg./semana
510 colchas/semana x 1 kg. = 510 kg./semana
1.190 toallas baño/semana x 0,55 kg. = 655
kg./semana
1.190 toallas lava./semana x 0,20 kg. = 238
kg./semana
1.190 toallas bide/semana x 0,05 kg. = 60
kg./semana
1.190 alfombras baño/semana x 0,175 kg. = 208
kg./semana
350 manteles/semana x 0,560 kg. = 196
kg./semana
350 cubremanteles/semana x 0,16 kg. = 56
kg./semana
1.050 servilletas/semana x 0,06 kg. = 63
kg./semana
TOTAL = 2.726 kg./semana
(Ropa plana = 1.565 kg./semana; Ropa rizo = 1.161
kg./semana)
MAQUINARIA NECESARIA (CAPACIDAD):
- Lavado: Considerando 45 minutos como tiempo medio
del ciclo y 40 horas de trabajo semanales tenemos,
2.726 kg./semana : 40 = 68 kg./hora
68 kg./h. x 45 : 60 = 51 kg./ciclo
Atendiendo a la oferta del
mercado se eligen
3 lavadoras (2 del Modelo XY45 y
1 del Modelo GH66)
que cubren las necesidades previstas; y cuyo precio total
de adquisición es 10.000.000 u.m.
- Secado: Suponiendo que la ropa (sólo rizo para
el secado) llega con una humedad residual del 62%
tenemos,
1.161 kg./sem. x 0,62 : 40 = 18 kg. agua/hora a
extraer
Atendiendo a la oferta en el
mercado se elige
1 secadora Modelo A45 que cubre las necesidades previstas; y cuyo
precio total
de adquisición es 750.000 u.m.
- Calandrado: Suponiendo que la ropa llega con una
humedad residual máxima del 50% tenemos,
1.565 kg./sem. : 40 = 39 kg./hora
Atendiendo a la oferta en el mercado se elige 1 calandra
Modelo MZ que cubren las necesidades previstas; y cuyo precio
total de adquisición es 4.250.000 u.m.
Datos (estimados) Técnicos y Económicos de
la Mano de Obra:
Para atender a la demanda total
(producción prevista: 2.726 kg./semana) se
considera que es suficiente con 2 personas a tiempo completo
(6 días/semana x 7 horas/día).
El coste de mano de obra previsto es de 30.000
u.m./semana por persona.
DATOS (ESTIMADOS) TECNICOS Y ECONÓMICOS DE CIP
VARIABLES:
Costes unitarios de los factores (componente
económico):
Precio del kwh. 12,8 u.m.
Precio del m3 de agua fría. 70,0 u.m.
Precio del m3 de agua caliente. 300,0 u.m.
Precio del Kilo de detergente. 110,0 u.m.
Precio del m3 gas (GLP). 95,5
u.m.
Consumos unitarios de los factores (componente
técnico):
Lavadoras Modelo XY45 Lavadora Modelo GH66
Energía: 2,2 kwh. Energía
eléctrica: 0,85 kwh.
Agua fría: 0,329 m3/ciclo Agua fría: 0,086
m3/ciclo
Agua caliente: 0,09 m3/ciclo Agua caliente: 0,013
m3/ciclo
Detergente: 10 grs./kg. ropa
Secadora Calandra
Gas: 0,047 m3 /kg.ropa con grado de Energía
eléctrica: 0,5 kwh.
humedad del 62% Gas: 1,272 m3/hora
COSTE PRESUPUESTADO DE AMORTIZACION
(CIP FIJO):
El coste de adquisición previsto de la maquinaria
es de 15.000.000 u.m., se le estima una vida útil de 6
años y un valor residual
de 1.500.000 u.m. La jornada dedicada a la lavandería es
de 7 horas diarias, de lunes a sábado y, 50 semanas al
año. Los cálculos técnicos nos indican que
el conjunto de la maquinaria perderá un 5% de días
de trabajo por reparaciones y mantenimiento
durante el primer año, y que esa pérdida
crecerá cada año a un ritmo del 5%. Asimismo se
perderá rendimiento de manera progresiva, de tal forma que
la ropa tratada en 60 minutos durante el primer y el segundo
año, equivaldrá a la tratada en 69 minutos durante
el tercer y el cuarto año, y a la tratada en 75 minutos
durante el quinto y el sexto año.
Se calcula el coste anual de amortización, utilizando un sistema a costes
predeterminados, cuyo método de
reparto se basa en la consideración de las horas
homogéneas de utilización de la maquinaria. Es
decir, se amortiza utilizando una unidad homogénea
resultante de la combinación de varios criterios. Los
rendimientos equivalentes serán para los años de la
vida útil estimada:
Año Rendimiento Año Rendimiento
1 1 4 60/69=0,87
2 1 5 60/75=0,80
3 60/69=0,87 6 60/75=0,80
Calculamos a continuación los días de
trabajo perdidos cada año y, por tanto, las horas
efectivas trabajadas. Teniendo en cuenta los rendimientos
anteriores determinados, podremos establecer las unidades, en
este caso las horas homogéneas (1 x 2).
Años Días/ %días
Días Días Horas
trabajadas Rendi- Unidades
Año perdidos(*) perdidos trabaj. (1) miento
(2) Homogéneas
1 300 5% 15 285 1.995 1 1.995
2 300 10% 30 270 1.890 1 1.890
3 300 16% 48 252 1.764 0,87 1.535
4 300 22% 66 234 1.638 0,87 1.425
5 300 28% 84 216 1.512 0,80 1.210
6 300 34% 102 198 1.386 0,80 1.109
Sumas 1.800 115 345 1.455 10.185 – 9.164
(*) ((1,05)n -1) x 100
El valor
amortizable será:
Vo – Vn = 15.000.000 – 1.500.000 = 13.500.000
u.m.
El coste de amortización de cada hora homogénea
será:
(Vo – Vn )/ suma de unidades homog. = 13.500.000 / 9.164
= 1.473,155827 u.m.
Las cuotas de amortización anual para cada
año serán las siguientes:
Unidades (u horas) Cte.Amortiz./hora Cuota
anual
Años homogéneas homogénea de
amortización
(1) (2) (1 x 2)
1 1.995 1.473,1558 2.938.946
2 1.890 1.473,1558 2.784.265
3 1.535 1.473,1558 2.261.294
4 1.425 1.473,1558 2.099.247
5 1.210 1.473,1558 1.782.518
6 1.109 1.473,1558 1.633.730
TOTAL 9.164 13.500.000
El coste de amortización de la hora efectiva
trabajada para cada año, puede calcularse mediante el
producto del coste de la hora homogénea por el
correspondiente rendimiento calculado para ese
año.
Coste de amortización de 1 h.
efectiva de trabajo (CA – HE) en el año X
Año CA – HE Año CA – HE
1 1.473,1558 4 1.281,6456
2 1.473,1558 5 1.178,5247
3 1.281,6456 6 1.178,5247
A efectos de este estudio se tomará como
referencia el CA – HE de años 3 y 4 (1.281,6456) siendo
entonces el Coste de Amortización presupuestado para una
semana:
1.281,6456 u.m./h. x 42 h./semana =
53.829,1152 u.m./semana
CÁLCULO DEL COSTE DEL TRATAMIENTO DE LA ROPA
(Coste estándar unitario de producción):
I.- Coste de la Mano de Obra:
30.000 u.m./semana x 2 personas = 60.000
u.m./semana
60.000 u.m./semana : 2.726 kg./semana = 22
u.m./kg.
II.- Coste de procesamiento variable:
a) Proceso de
Lavado: 2.726 kg./sem. x 4,2 u.m./kg. = 11.449
u.m./sem.
– Electricidad:
((2.2 + 0,85) x 12,8) : 68 = 0,98 u.m./kg.
– Agua:
((0,329 + 0,086) x 70 ) + ((0,09 + 0,013) x 300 ) = 110
u.m./ciclo
110 u.m./ciclo : 51 kg./ciclo = 2,15 u.m./kg.
– Detergente:
0,01 kg. D/kg. x 110 u.m./kg. = 1,1 u.m./kg.
0,98 + 2,15 + 1,1 = 4,2 u.m./kg.
b) Proceso de Secado: 1.161 kg./sem. x 2,8 u.m./kg. =
3.250 u.m./sem.
– Gas: 0,047 x 95,5 x 0,62 = 2,8 u.m./kg.
c) Proceso de Calandrado: 1.565 kg./sem. x 3,3 u.m./kg.
= 5.164 u.m./sem.
– Electricidad:
(0,5 x 12,8 ) : 39 = 0,164 u.m./kg.
– Gas:
(1,272 x 95,5) : 39 = 3,115 u.m./kg.
0,164 + 3,115 = 3,3 u.m./kg.
III.- Coste de procesamiento fijo: 53.829,1152
u.m./semana
COSTE TOTAL POR SEMANA: 60.000 + 11.449 + 3.250 +
5.164 + 53.829 = 133.692 U.m./sem.
COSTE TOTAL POR KILO DE ROPA : 133.692 u.m./sem. : 2.726
kg/sem
= 49 u.m./kg.
2.2. Segunda Opción: Lavandería
Externa
Actualmente la empresa lava toda
su ropa en una Lavandería externa. Los costes actuales
medios de un
juego de cama
son:
COSTE PESO
1 colcha 125 1.000
2 sábanas 70 1.300
1 funda 15 0,150
1 toalla baño 35 0.550
1 toalla lavabo 20 0.200
1 toalla bidet 15 0.050
1 alfombrín 20 0.175
1 mantel 35 0.560
1 cubremantel 15 0.160
1 servilleta 15 0.060
TOTAL 365 4.205
Precio por Kg. = 365 u.m. : 4.205 kg. = 87
u.m./kg.
Como puede observarse, el informe se ha enfocado a
responder a una comparación del coste de una unidad de
producto (Kgr. de ropa tratada) tomando como referencia
temporal una semana.¿Sería aceptable dicha
comparación?¿Se contemplan todos los cálculos y
todos los costes necesarios en cada opción?¿Qué conclusiones deberían
completar este informe?La experiencia obtenida en la discusión de
este caso práctico en diversos foros con estudiantes
de Ciencias
Económicas y Empresariales, ha permitido completar el
informe presentado con enfoques diversos bajo hipótesis de realidades empresariales
distintas.- DISCUSIÓN
DEL INFORME DE COSTES. - BIBLIOGRAFIA.
HERNANDO MOLINER, G. (2004): Supuestos
prácticos de Contabilidad de Costes. Universidad de
Cantabria. Santander.
MALLO, C.; MIR, F.; REQUENA, J. M. Y SERRA, V. (1994):
Contabilidad de Gestión. Cálculo,
análisis y control de costes
para la toma de decisiones. Ariel. Barcelona.
ROSANAS, J. M. Y BALLARIN, E. (1986): Contabilidad de
Costes para Toma de Decisiones. Ediciones Desclée de
Brouwer. Bilbao.
AUTORA:
Gemma Hernando Moliner