Método de Coste Completo versus Método de Coste Variable

2. Resumen
3. Método de coste completo
   (full costing)
4. Método de coste
   variable (direct costing)
5. Coste completo versus coste
   variable
6. Caso
   práctico
7. Comentario
   final

RESUMEN:

A continuación se presenta un caso
práctico cuyo objetivo es
ilustrar numéricamente las diferencias de
valoración en los costes de los productos, en
las existencias finales de productos y en
los resultados, que aparecen como consecuencia de aplicar
distintas metodologías de formación del coste:
Coste completo y coste variable, ésta última en sus
versiones simplificada y evolucionada.

1. El método de coste completo es una
   metodología de formación del
   coste que propone que todos los costes en los que ha sido
   necesario incurrir para obtener el producto
   (esto es, los denominados costes del producto,
   costes operativos o costes inventariables) deben asignarse al
   producto fabricado para formar su coste de producción. El resto de costes
   incurridos (costes no vinculados con la obtención del
   producto, sino con la colocación del producto en el
   mercado y
   con el sostenimiento general del negocio; esto es, los
   llamados costes no operativos, costes del período o
   costes no inventariables) se asignarán en su totalidad
   a los productos vendidos para formar, junto con el coste
   completo de producción de las ventas, el
   coste completo final de las mismas.

   Cuando el proceso de
   asignación de coste completo llegue hasta la
   determinación del coste completo final de las unidades
   vendidas hablaremos de método de coste completo
   "estricto" para diferenciarlo del método de
   coste completo industrial que sólo llega a
   calcular el coste de producción de las unidades
   vendidas (o coste industrial de ventas,
   tal y como se denominaba en el modelo
   contable de costes del grupo 9/78
   del Plan General
   Contable español de 1973 el cual
   respondía, tanto en su versión de costes
   históricos como de costes estándares, a una
   metodología de coste completo
   industrial donde la sección de administración es considerada como
   centro principal de costes).

   El método de coste completo industrial a
   costes históricos es el procedimiento
   que deberemos aplicar a fines de valoración de
   existencias para la elaboración de las Cuentas
   Anuales de contabilidad
   financiera. Asimismo, a efectos de planificación y control de
   costes, es recomendable el método de coste completo a
   costes predeterminados.

   En cualquier versión, un método de
   coste completo plantea el denominado "problema de los costes
   fijos" consecuencia de asignar a las unidades de producto
   todos los costes, tanto los costes fijos como los costes
   variables.
   Así, al determinar el coste unitario –y dividir
   todos los costes, fijos y variables,
   entre las unidades de producto– dicho coste unitario se
   ve influido por el volumen de
   producto. De ahí, que el coste unitario puede reflejar
   variaciones como consecuencia únicamente de
   variaciones en el número de unidades de producto, sin
   que en tal caso, dicho coste unitario sea útil como
   indicador de eficiencia
   productiva en el periodo. Para solucionar este problema
   existen diversas propuestas, entre las cuales cabe destacar
   la técnica de imputación racional. Esta
   técnica supone un perfeccionamiento al método
   de coste completo antes descrito y propone que se asignen al
   producto, todos los costes variables más los costes
   fijos corregidos, siendo éstos últimos los que
   resultan de multiplicar el volumen real
   de costes fijos por una tasa que relaciona el volumen de
   producción real con el volumen de producción
   normal.

2. MÉTODO DE COSTE
   COMPLETO (FULL COSTING)

   El método de coste variable en su
   versión primaria o simplificada es una
   metodología de formación del coste que propone
   que sólo los costes variables en los que ha sido
   necesario incurrir para obtener el producto (esto es, los
   costes operativos variables) deben asignarse al producto
   fabricado para formar su coste de producción. El resto
   de costes incurridos de carácter variable (costes no operativos
   variables) se asignarán en su totalidad a los
   productos vendidos para formar, junto con el coste variable
   de producción de las ventas, el coste variable final
   de las mismas.

   El método de coste variable en su
   versión perfeccionada o evolucionada es una
   metodología de formación del coste que propone
   que sólo los costes variables más los costes
   fijos directos (o propios del producto) en los que ha sido
   necesario incurrir para obtener el producto (esto es, los
   costes operativos variables más los costes operativos
   fijos directos) deben asignarse al producto fabricado para
   formar su coste de producción. El resto de costes
   incurridos de carácter variable y fijo directo
   (costes no operativos variables y costes no operativos fijos
   directos) se asignarán en su totalidad a los productos
   vendidos para formar, junto con el coste de producción
   de las ventas, el coste final de las mismas.

   La versión perfeccionada de coste variable
   surgió a raíz de las críticas vertidas
   respecto al método de coste variable simplificado,
   ante el hecho de dejar sin asignación al producto a la
   "masa" de costes fijos.

   Los métodos de coste variable son los
   modelos de
   contabilidad de costes más adecuados,
   en general, para responder al objetivo
   de toma de
   decisiones empresariales relacionadas con el
   ámbito productivo. Así por ejemplo, decisiones
   sobre la combinación productiva óptima, sobre
   precios de
   venta,
   sobre reorganización de capacidad productiva o sobre
   fabricar un componente o comprarlo al exterior, pueden
   apoyarse en el cálculo y análisis que ofrece un modelo de
   costes variables simplificado. Igualmente, decisiones sobre
   fabricar o no un determinado producto, pueden apoyarse en el
   cálculo y análisis que ofrece un modelo de costes
   variables evolucionado.

3. MÉTODO DE
   COSTE VARIABLE (DIRECT COSTING)
4. COSTE
   COMPLETO VERSUS COSTE VARIABLE

De la comparación de los métodos
de coste completo y de coste variable, cabe destacar los
siguientes aspectos:

1. El coste unitario del producto calculado con coste
   variable simplificado se considera constante a corto plazo, no
   así el coste unitario del producto determinado con coste
   completo el cual es decreciente con el número de
   unidades de producto.
2. El aplicar un método u otro de
   formación del coste implica asignar al producto una
   porción de costes u otra, lo cual afecta tanto a la
   valoración del coste de producción de los
   productos fabricados y vendidos como al valor de las
   existencias de productos y, consecuentemente, al resultado
   analítico del periodo (siempre que haya variación
   en el valor de
   stoks almacenadas durante el periodo).
3. Los dos métodos son irreconciliables, es
   decir, no se pueden aplicar a la vez en el mismo proceso
   contable de costes. Ahora bien, dadas las posibilidades
   informáticas existentes actualmente en cualquier
   empresa,
   sí que se pueden desarrollar dos procesos
   contables de costes en una misma empresa, uno
   bajo la metodología de coste completo que responda a una
   finalidad y otro bajo una metodología de coste variable
   que responda a otra finalidad distinta.

2. CASO
   PRÁCTICO

El total de costes de una empresa
correspondiente a un determinado período de estudio se
cifra en 10.700.000 u.m., cuyo desglose es el
siguiente:

Consumo de MP
(Coste variable) (1.000 Kg. a 1.000 u.m./Kg..): 1.000.000
u.m.

Coste de MOD (Coste variable de transformación):
2.500.000 u.m.

Resto de Costes localizados en los centros:

• Aprovisionamiento (50% CV, 50% CF): 1.000.000
  u.m.
• Transformación (30% CV, 70% CF): 3.000.000
  u.m.
• Comercialización (80% CV, 20% CF): 1.700.000
  u.m.
• Administración (100% CF): 1.500.000
  u.m.

Algunos costes fijos de transformación y comercialización son directos o propios de
cada producto, cifrándose para este período en
600.000 u.m. (200.000 u.m. corresponden al producto A y el resto
al producto B) y 60.000 u.m. (40.000 u.m. corresponden al
producto A y el resto al producto B), respectivamente.

La empresa fabrica y comercializa dos productos
distintos A y B, en los mercados 1 y 2.
En el período de estudio se vendieron 800 unidades de A
(300 u. en M1, 500 u. en M2) y 500 unidades de B (200 u. en M1,
300 u. en M2); a unos precios de
venta unitarios
de 10.000 y 15.000 u.m., respectivamente.

Al comienzo del período existían 5
unidades de PT A y 10 unidades de PT B en almacén.
Las unidades producidas durante el período han sido: 810
unidades de PT A y 495 unidades de PT B. Respecto a las materias
primas no hay existencias, ni al comienzo ni al final del
período. No se producen mermas en ninguno de los almacenes. No hay
producción en curso inicial ni final. Criterio de
valoración de las salidas de los inventarios:
LIFO. El valor de las existencias iniciales de productos
terminados, en cada modelo de costes, es:

MODELO DE COSTES PT A PT B

Coste completo estricto 20.000 u.m. 85.000
u.m.

Coste completo industrial 19.000 u.m. 80.000
u.m.

Coste variable simplificado 14.000 u.m. 50.000
u.m.

Coste variable perfeccionado 15.000 u.m. 58.000
u.m.

Cuando el modelo de costes permita la posibilidad de
elección, se considerará al centro de "administración" como sección
auxiliar, destinándose su actividad a aprovisionamiento
(30%), transformación (10%) y comercialización (60%).

Criterios/Bases de reparto o
asignación:

• Aprovisionamiento: En función
  de los kilos consumidos (400 Kg. se incorporan a la
  producción de A y 600 kg. a la producción de
  B).
• Mano de obra directa: En función
  de las horas hombre
  aplicadas (La producción de A ha empleado 150 h-h. y la
  de B, 100 h-h.).
• Transformación: En función de
  las horas máquina aplicadas (La producción de A
  ha empleado 100 h-m. y la de B, 200 h-m.).
• Comercialización: En función de
  las unidades vendidas.

SE PIDE:

Adoptando alternativamente la metodología de
Coste Completo "estricto", Coste Completo industrial, Coste
Variable simplificado y Coste Variable perfeccionado; comparar y
analizar los resultados obtenidos en cada modelo al: (1) Calcular
el coste de producción de las unidades fabricadas y el
coste de producción de las unidades vendidas, durante el
período. (2) Calcular el valor de las existencias finales
de productos terminados.(3) Elaborar la Cuenta de Resultados de
Contabilidad
Analítica.

MODELO DE COSTE COMPLETO "ESTRICTO"

Concepto de
Coste Producto A Producto B

Coste total Aprovis. 980.000 1.470.000

(2.450.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste de Transformación 1.050.000
2.100.000

(3.150.000)

COSTE DE PRODUCCION

de las unidades fabricadas 3.530.000 u.m. 4.570.000
u.m.

(8.100.000)

  Nº de unidades producidas 810 u. 495
u.

  COSTE DE PRODUCCION

UNITARIO 4.358,0247 u.m./u. 9.232,3232
u.m./u.

  Nº de unidades vendidas 800 u. 500
u.

  COSTE DE PRODUCCION

de las unidades vendidas (I) 3.486.419,753
u.m. 4.612.500 u.m.

  Valor de las Existencias

finales de PT (LIFO) 63.580,247 u.m. 42.500
u.m.

  Coste Comercialización
(II) 1.600.000 1.000.000

(2.600.000)

  COSTE FINAL DE LA

PRODUCCION VENDIDA 5.086.419,753 u.m. 5.612.500
u.m.

(I + II)

  COSTE FINAL UNITARIO 6.358,0247 u.m./un. 11.225
u.m./un.

Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

Ingresos por
Ventas 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Cte. final producción
vendida 1.907.407,41 3.179.012,35 2.245.000 3.367.500

Rdos. analíticos por
pto./mdo. 1.092.592,59 1.820.987,65 755.000 1.132.500

Rdos. analíticos por
producto 2.913.580,24 1.887.500

RDO. ANALITICO

DEL PERIODO 4.801.080,24

MODELO DE COSTE COMPLETO INDUSTRIAL

Concepto de
Coste Producto A Producto B

Coste total Aprovis. 800.000 1.200.000

(2.000.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste de
Transformación 1.000.000 2.000.000

(3.000.000)

COSTE PRODUCCIÓN 3.300.000 u.m. 4.200.000
u.m.

de las unidades fabricadas

Nº de unidades producidas 810 u. 495
u.

COSTE UNITARIO

DE PRODUCCION 4.074,074 u.m. 8.484,84 u.m.

Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

COSTE de PRODUCCION

de unidades vendidas 3.259.259,259 u.m. 4.240.000
u.m.

Valor de las Existencias

finales de PT (LIFO) 59.740,74 u.m. 40.000
u.m.

Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

Ingresos Ventas
pto./mdo. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por
ptos. 8.000.000 7.500.000

C. I. V.

Cte. Ind. Ventas
pto./mdo. 1.222.222 2.037.037 1.696.000 2.544.000

C.I.V. por ptos. 3.259.259 4.240.000

MARGEN INDUSTRIAL

Margen Industrial
Pto./mdo. 1.777.778 2.962.963 1.304.000 1.956.000

Margen Industrial por
ptos. 4.740.741 3.260.000

COSTE COMERCIAL

Cte. Comercial
Pto./mdo. 392.308 653.846 261.538 392.308

Coste Comercial por ptos. 1.046.154 653.846

MARGEN COMERCIAL

Margen Comercial
Pto./mdo. 1.385.470 2.309.117 1.042.462 1.563.692

Margen Comercial por
ptos. 3.694.587 2.606.154

Margen Comercial total 6.300.741

COSTE DE ADMINISTRACIÓN 1.500.000

RDO. C.A. de la ACTIVIDAD 4.800.741

COSTE DE SUBACTIVIDAD 0

RESULTADO DE LA
CONTABILIDAD 4.800.741

ANALíTICA DEL PERIODO

MODELO DE COSTE VARIABLE SIMPLIFICADO

Concepto de Coste Producto A Producto B

Consumo de
MP 400.000 600.000

(1.000.000)

Coste Aprovis. Variable 200.000 300.000

(500.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste Transform. Variable 300.000 600.000

(900.000)

  COSTE VARIABLE de

PRODUCCION (total) 2.400.000 u.m. 2.500.000
u.m.

de las uns. fabricadas

  Nº de unidades producidas 810 u. 495
u.

  COSTE VARIABLE DE

PRODUCCION UNITARIO 2.962, 962963 u.m. 5.050,505
u.m.

  Nº de unidades vendidas 800 u. 500
u.

  CTE. VAR. PRODUCCION 2.370.370 u.m. 2.525.000
u.m.

de las unidades vendidas (I)

  Valor de las Existencias
43.630 25.000

finales de PT (LIFO)

  Cte. Comercial. Variable (II) 836.923
u.m. 523.077 u.m.

(1.360.000)

  COSTE VARIABLE FINAL

de las unidades vendidas 3.207.293 u.m. 3.048.077
u.m.

(I + II)

  COSTE VARIABLE FINAL

UNITARIO 4.009,1167 u.m. 6.096,154 u.m.

  Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

IngresosVentas
Ptos./mdos. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por
ptos. 8.000.000 7.500.000

COSTE VARIABLE DE PRODUCCION de las ventas
(I)

Cte. Prod. Ventas
pto./mdo. 888.889 1.481.481 1.010.000 1.515.000

Coste Prod. Uns. Vdas.
Ptos. 2.370.370 2.525.000

COSTE VARIABLE COMERCIAL (II)

Cte. Comercial var.
Pto./mdo 313.846 523.077 209.231 313.846

Cte. Comerc. var. por ptos. 836.923 523.077

COSTE VARIABLE FINAL (I) + (II)

Cte.final Var.
Ptos./mdos. 1.202.735 2.004.558 1.219.231 1.828.846

Cte. final Variable por ptos.
3.207.293 3.048.077

MARGEN BRUTO = Ingresos Vtas. –
Coste Variable final

MARGEN BRUTO
pto./mdo 1.797.265 2.995.442 1.780.769 2.671.154

MARGEN BRUTO por ptos. 4.792.707 4.451.923

MARGEN BRUTO Empresa 9.244.630

Coste Aprov. Fijo 950.000

Coste Transform. Fijo 2.250.000

Coste Comerc. Fijo 1.240.000

TOTAL COSTES FIJOS (4.440.000)

RESULTADO ANALITICO DEL PERIODO 4.804.630

MODELO DE COSTE VARIABLE PERFECCIONADO

Concepto de Coste Producto A Producto B

COSTE VARIABLE de 2.400.000 u.m. 2.500.000
u.m.

PRODUCCION (total)

COSTE FIJO DIRECTO 200.000 u.m. 400.000 u.m.

de transformación

COSTE DE PRODUCCION 2.600.000 u.m. 2.900.000
u.m.

de las unidades fabricadas

Nº de unidades producidas 810 u. 495 u.

COSTE UNITARIO 3.209,876543 u.m. 5.858,585859
u.m.

DE PRODUCCION

Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

COSTE DE PRODUCC. 2.567.901 u.m. 2.929.000
u.m.

de las unidades vendidas (I)

  Valor de las existencias 47.099 u.m. 29.000
u.m.

finales de los PT (LIFO)

Coste Comerc. Variable 836.923 u.m. 523.077
u.m.

(1.360.000)

Coste Comerc. Fijo Directo 40.000 u.m. 20.000
u.m.

(60.000)

COSTE COMERCIAL

imputable a los productos (II) 876.923 u.m. 543.077
u.m.

COSTE FINAL de los

PRODUCTOS VENDIDOS 3.444.824 u.m. 3.472.077
u.m.

(I + II)

COSTE UNIT. FINAL

de los Ptos. vendidos 4.306,03 u.m. 6.944,154
u.m.

  Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

IngresosVentas
Ptos./mdos. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por
ptos. 8.000.000 7.500.000

COSTE VARIABLE DE PRODUCCION de las ventas

Cte. Prod. Ventas
pto./mdo. 888.889 1.481.481 1.010.000 1.515.000

Coste Prod. Uns. Vdas.
Ptos. 2.370.370 2.525.000

COSTE VARIABLE COMERCIAL

Cte. Comercial var.
Pto./mdo 313.846 523.077 209.231 313.846

Cte. Comerc. var. por ptos. 836.923 523.077

COSTE VARIABLE FINAL

Cte.final Var.
Ptos./mdos. 1.202.735 2.004.558 1.219.231 1.828.846

Cte. final Variable por ptos.
3.207.293 3.048.077

MARGEN BRUTO o CONTRIBUCION BRUTA = Ingresos Vtas. –
Coste Variable final = (1)

por
ptos./mdos. 1.797.265 2.995.442 1.780.769 2.671.154

por ptos. 4.792.707 4.451.923

COSTES FIJOS DIRECTOS (CFD) = (2)

CFD Producc. de Uns. Vdas. 197.531 404.000

CFD de Comercializ. 40.000 20.000

MARGEN SEMIBRUTO (MSB) o CONTRIBUCION NETA = (1) –
(2)

por Productos 4.555.176 4.027.923

de la empresa (MSB
emp.) 8.583.099

COSTES FIJOS INDIRECTOS o COMUNES 3.780.000

Rdo. Analítico
Período 4.803.099

1. La comparación de los resultados obtenidos en
   el caso práctico anterior ilustra numéricamente
   la segunda de las diferencias entre métodos de
   formación de costes, comentada el segundo apartado del
   epígrafe 3, tal y como aparece resumido en el cuadro
   siguiente:

   COMPARACIÓN DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS EN EL
   CASO PRÁCTICO:

   MODELOS Ptos. FC Estricto FC Industr. DC
   Simplific. DC Perfeccion.

   COSTE
   PRODUCCION A 3.486.419,7 3.259.259,2 2.370.370 2.567.901

   DE UNIDADES
   VDAS. B 4.612.500 4.240.000 2.525.000 2.929.000

   EISTENCIAS
   FINALES A 63.580,2 59.740,7 43.630 47.099

   DE PROD.
   TERMIN. B 42.500 40.000 25.000 29.000

   RDO. ANAL.
   PERIODO 4.801.080,24 4.800.741 4.804.630 4.803.099 

2. COMENTARIO
   FINAL
3. BIBLIOGRAFIA.

BLANCO IBARRA, F. (1993): Contabilidad de Costes y de
Gestión
para la excelencia empresarial. El impacto del ABC. Editorial
Deusto. Bilbao.

HERNANDO MOLINER, G. (2004): Supuestos prácticos
de Contabilidad de Costes. Universidad de
Cantabria. Santander.

SAÉZ TORRECILLA, A.; FERNÁNDEZ, A. Y
GUTIÉRREZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y
Contabilidad de Gestión. Editorial McGraw-Hill. Madrid.

AUTORA:

Gemma Hernando Moliner