Gestão dos custos da qualidade ambiental. Administration
of the costs of the environmental quality
- Resumo
- Introdução
- Meio ambiente e custos da qualidade
ambiental - Gestão ambiental
- Desenvolvimento sustent�vel
- Ciclo de vida dos produtos
- Passivo ambiental
- Custos da qualidade
- Como medir os custos da qualidade
- Custos da qualidade
ambiental - Gestão de custos ambientais
- Conclusão
- Referenciais
Os rumos contemporâneos da competição e
da tecnologia afloram significativas mudanças no contexto empresarial.
Estas mudanças caracterizadas como gestão dos neg�cios,
sinaliza a migração da ecologia aumentando a responsabilidade
social. A incorporação do tema ambiental e o tratamento cont�bil,
e mais especificamente a �rea de custos não deve ser tratada como
uma conseq�ência desta tendência mundial que surge, necessariamente,
como um resultado da aplicação de crit�rios como a "Qualidade
Total" que se incorporaram, paulatinamente, as empresas na d�cada passada.
Uma gestão de recursos que garanta a vida sustent�vel e o bem
estar das futuras gerações, obriga a chegar a acordos e compromissos
que incorporem legislação ambiental e os custos ambientais a modelos
econômicos. Dentro deste contexto, uma metodologia que vem sendo amplamente
utilizada � o Custeio por Atividade. Os resultados obtidos são
de grande valia para que a empresa preste conta de sua responsabilidade social.
Servem, tamb�m, como subs�dios para as decisões internas
em relação �s medidas necess�rias para a continuidade
do sistema de gerenciamento ambiental.
Palavras-chave: Custos da Qualidade, Gestão dos
Custos Ambientais e Desenvolvimento Sustent�vel.
ABSTRACT
The contemporary directions of the competition and of the technology
bring significant changes in the managerial context. These changes characterized
as administration of the business signals the migration of the ecology, increasing
the social responsibility. The incorporation of the environmental theme and
the accounting treatment, and, more specifically, the area of costs should not
be treated as a consequence of this world tendency that necessarily appears
as a result of the application of criteria as the "Total Quality" that gradually
incorporated the companies last decade. An administration of resources that
guarantees the maintainable life and the well-being of the future generations
result in agreements and commitments that incorporate environmental legislation
and the environmental costs to economic models. Inside of that context, a methodology
that is largely being used is the Costing for Activity. The obtained results
are of great value so that the company show its social responsibility. They
also serve as subsidies for the internal decisions in relation to the necessary
decisions for the continuation of the environmental management system.
Key Word-: Costs of the Quality, Administration of the
Environmental Costs, Maintainable Development.
O novo contexto econômico caracteriza-se por uma r�gida
postura dos clientes, voltada � expectativa de interagir com organizações
que sejam �ticas, com boa imagem institucional no mercado, e que atuem
de forma ecologicamente respons�vel.
Diante deste novo cen�rio, as organizações
necessitam direcionar suas estrat�gias para a vari�vel ambiental,
a fim de obter vantagem competitiva. As estrat�gias da empresa devem
levar em conta, a preocupação com gastos relevantes por natureza
e volume, principalmente em função da relação custo/benef�cio.
Estes gastos tornam-se relevantes para a organização, bem como
para a qualidade de vida da população atual e das gerações
futuras.
Nestas condições, um gerenciamento dessa vari�vel
exige ferramentas gerenciais para o controle dos custos e despesas. Isto exposto,
se faz necess�rio que os gastos de natureza ambiental devam ser controlados
e gerenciados continuamente. Para isso, as empresas podem adotar sistemas de
custos da qualidade ambiental, a fim de apurar os seus n�meros que, na
maioria das vezes, estão distorcidos por outros custos da empresa.
2 � MEIO AMBIENTE E CUSTOS DA QUALIDADE
AMBIENTAL
A busca pela preservação do meio ambiente tomou
forma e começou sensibilizar a sociedade e as autoridades.
Hoje, ap�s anos de intensas discussões, conclui-se
que a ausência de crescimento ou desenvolvimento � nociva ao meio
ambiente e que a grande questão atual � torn�-lo sustent�vel.
De acordo com Alves (2001), a vari�vel ambiental �
um aspecto significativo a ser considerado e tratado na estrat�gia das
organizações. A gestão ambiental, por sua vez, deve ser
gerida eficientemente, monitorando-se os custos de controle, a poluição
e os custos das falhas da falta de controle de gestão.
Moura (2000) diz que os custos da qualidade ambiental devem
ser utilizados na avaliação e melhoria da posição
de competitividade das companhias, com relação aos seus concorrentes.
Da� a sua importância. Enfatiza tamb�m que a gestão
de custos da qualidade ambiental � uma ferramenta fundamental para o
gerenciamento do sistema de gestão ambiental, pois fornece elementos
para a alta administração das empresas � tomada de decisões,
direcionando a melhoria do desempenho ambiental.
Desse modo, o gerenciamento ambiental passa a ser um fator
estrat�gico que a alta administração das organizações
deve analisar.
A Gestão Ambiental inclui uma s�rie de atividades
que devem ser administradas, tais como: formular estrat�gias de administração
do meio ambiente, assegurar que a empresa esteja em conformidade com as leis
ambientais, implementar programa de prevenção � poluição,
gerir instrumentos de correção de danos ao meio ambiente, adequar
os produtos �s especificações ecol�gicas, al�m
de monitorar o programa ambiental da empresa.
Al�m dessa ferramenta, a problem�tica ambiental
envolve tamb�m o gerenciamento dos assuntos pertinentes ao meio ambiente,
por meio de sistemas de gestão ambiental, da busca pelo desenvolvimento
sustent�vel, da an�lise do ciclo de vida dos produtos e da questão
dos passivos ambientais.
A nova consciência ambiental, surgida no bojo das transformações
culturais que ocorreram nas d�cadas de 60 e 70, ganhou dimensão
e situou o meio ambiente como um dos princ�pios fundamentais do homem
moderno. Nos anos 80s, os gastos com proteção ambiental começaram
a ser vistos pelas empresas l�deres não primordialmente como custos,
mas como investimentos no futuro e, paradoxalmente, como vantagem competitiva.
A inclusão da proteção do ambiente entre
os objetivos da organização moderna amplia substancialmente todo
o conceito de administração. Administradores, executivos e empres�rios
introduziram em suas empresas programas de reciclagem, medidas para poupar energia
e outras inovações ecol�gicas. Essas pr�ticas difundiram-se
rapidamente, e em breve v�rios pioneiros dos neg�cios desenvolveram
sistemas abrangentes de administração de cunho ecol�gico.
Esse novo paradigma precisa ser acompanhado por uma mudança
de valores, passando da expansão para a conservação, da
quantidade para a qualidade, da denominação para a parceria.
Na concepção de Tachizawa (2002), esse novo paradigma
pode ser chamado de visão do mundo hol�stico � a visão
de um mundo integrado, e não um conjunto de partes dissociadas. Pode
ser denominado de visão sistêmica e de nova dimensão ecol�gica,
usando essas expressões numa acepção muito mais ampla e
profunda do que a usual.
A gestão ambiental, diz o mesmo autor, envolve a passagem
do pensamento mecanicista para o pensamento sistêmico, no qual um aspecto
essencial dessa mudança � que a percepção do mundo
como m�quina cede lugar � percepção do mundo como
sistema vivo. Essa mudança diz respeito a nossa concepção
da natureza, do organismo humano, da sociedade e, portanto, tamb�m de
nossa percepção de uma organização de neg�cios.
As empresas são sistemas vivos, cuja compreensão não �
poss�vel apenas pelo prisma econômico. Como sistema vivo, a empresa
não pode ser rigidamente controlada por meio de intervenção
direta, por�m pode ser influenciada pela transmissão de orientações
e emissões de impulsos.
A gestão ambiental demanda uma dimensão �tica,
cujas principais motivações são a observância das
leis e a melhoria da imagem da organização. � motivada
por uma �tica ecol�gica e por uma preocupação com
o bem-estar das futuras gerações. Não questiona a ideologia
do crescimento econômico, que � a principal força motriz
das atuais pol�ticas econômicas e, tragicamente, da destruição
do ambiente global. Como enfoca Tachizawa (2002), rejeitar essa ideologia não
significa rejeitar a busca cega do crescimento econômico irrestrito, entendido
em termos puramente quantitativos como maximização dos lucros.
A gestão ambiental implica o reconhecimento de que o crescimento econômico
ilimitado num planeta finito s� pode levar a um desastre. Dessa forma,
faz-se uma restrição ao conceito de crescimento, introduzindo-se
a sustentabilidade ecol�gica como crit�rio fundamental de todas
as atividades de neg�cios.
Assim, para que uma empresa passe a realmente trabalhar com
gestão ambiental deve, inevitavelmente, passar por uma mudança
em sua cultura empresarial; por uma revisão de seus paradigmas.
4 – DESENVOLVIMENTO SUSTENT�VEL
O desenvolvimento sustent�vel � aquele que atende
�s necessidades do presente sem comprometer a possibilidade de as gerações
futuras atenderem a suas pr�prias necessidades. Ele cont�m dois
conceitos-chave: 1) o conceito de "necessidades", sobretudo as necessidades
essenciais dos pobres no mundo, que devem receber a m�xima prioridade;
2) a noção das limitações que o est�gio da
tecnologia e da organização social impõe ao meio ambiente,
impedindo-o de atender �s necessidades presentes e futuras.
Al�m disso, desenvolvimento sustent�vel introduz
uma dimensão �tica e pol�tica que considere o desenvolvimento
como um processo de mudança social, com conseq�ente democratização
do acesso aos recursos naturais e distribuição eq�itativa
dos custos e benef�cios do desenvolvimento.
Para a existência de uma sociedade sustent�vel,
Meyer (2000) diz que � necess�ria a sustentabilidade ambiental,
social e pol�tica, constituindo-se em alinhamentos e ajustes ao longo
do processo, a fim de se buscar um est�gio final equilibrado.
O desenvolvimento sustent�vel, al�m de equidade
social e equil�brio ecol�gico, segundo Donaire (1999), apresenta,
como terceira vertente principal, a questão do desenvolvimento econômico.
Induz um esp�rito de responsabilidade comum como processo de mudança
no qual a exploração de recursos materiais, os investimentos financeiros
e as rotas do desenvolvimento tecnol�gico deverão adquirir sentidos
harmoniosos. Neste sentido, o desenvolvimento da tecnologia dever� ser
orientado para metas de equil�brio com a natureza e de incremento da
capacidade de inovação dos pa�ses em desenvolvimento, e
o progresso ser� entendido como fruto de maior riqueza, maior benef�cio
social eq�itativo e equil�brio ecol�gico.
Sob esta �tica, o conceito de desenvolvimento sustent�vel,
de acordo com Meyer (2000), apresenta pontos b�sicos que devem considerar
de maneira harmônica crescimento econômico, maior percepção
com os resultados sociais decorrentes e equil�brio ecol�gico na
utilização dos recursos naturais.
Sachs apud Campos (2001) apresenta cinco dimensões do
que se pode chamar desenvolvimento sustent�vel, ou como chamava na �poca
(1992): ecodesenvolvimento. Para Sachs, todo o planejamento de desenvolvimento
que almeje ser sustent�vel, precisa levar em conta as cinco dimensões
de sustentabilidade:
– A sustentabilidade social � que se entende
como a criação de um processo de desenvolvimento sustentado por
uma civilização com maior equidade na distribuição
de renda e de bens, de modo a reduzir o abismo entre os padrões de vida
dos ricos e dos pobres.
– A sustentabilidade econômica � que deve
ser alcançada atrav�s do gerenciamento e alocação
mais eficientes dos recursos e de um fluxo constante de investimentos p�blicos
e privados.
– A sustentabilidade ecol�gica � que pode
ser alcançada atrav�s do aumento da capacidade de utilização
dos recursos, limitação do consumo de combust�veis f�sseis
e de outros recursos e produtos que são facilmente esgot�veis,
redução da geração de res�duos e de poluição,
atrav�s da conservação de energia, de recursos e da reciclagem.
– A sustentabilidade espacial � que deve ser
dirigida para a obtenção de uma configuração rural-urbana
mais equilibrada e uma melhor distribuição territorial dos assentamentos
humanos e das atividades econômicas.
– A sustentabilidade cultural � incluindo a procura
por ra�zes end�genas de processos de modernização
e de sistemas agr�colas integrados, que facilitem a geração
de soluções espec�ficas para o local, o ecossistema, a
cultura e a �rea.
Nos dias de hoje, as organizações, segundo Campos
(2001), produzem bens vastamente consumidos pelas sociedades modernas, e que
algumas destas sociedades assumem estes bens como de suma importância
para a sua sobrevivência, torna-se ineg�vel o relevante papel que
estas organizações de produção de bens têm
na busca pela pr�tica de um desenvolvimento sustent�vel.
Sabemos que a produção dos bens consumidos pelas
sociedades gera poluição ao ambiente, danos que acabam atingindo
direta ou indiretamente a pr�pria humanidade. Mas sabemos tamb�m
que a mesma sociedade parece não querer abrir mão do conforto
e comodidade proporcionados por alguns bens.
Então para solucionarmos este conflito, temos que passar
por uma mudança de valores e de orientação nos sistemas
produtivos das organizações e da sociedade, com a produção
e o consumo, visando � minimização de danos e impactos
ambientais negativos normalmente causados. Para isto, Campos (2001) diz que
temos que conhecer estes danos e impactos ambientais, identificando a magnitude
do impacto, as suas conseq�ências diretas e indiretas, buscando ainda
medidas mitigadoras mais adequadas a cada situação.
5 – CICLO DE VIDA DOS PRODUTOS
O ciclo de vida do produto tem sido estudado em ampla gama
de contextos organizacionais, influenciando as relações comerciais
entre pa�ses exportadores e importadores, tendo como preocupações
de car�ter ambiental aspectos que compreendem desde o processo produtivo
e seus produtos, o uso, at� o posterior descarte.
As preocupações iniciais, conforme Tavares Jr
(1997) encontram-se nos aspectos das normas t�cnicas dirigidas aos produtos,
no que tange ao dimensionamento dos valores-limite em relação
� questão ambiental. Mais tarde, estas preocupações
passaram a ser relacionadas com os processos de fabricação, buscando
uma forma de reduzir o impacto que estes processos causavam ao meio ambiente.
A avaliação do ciclo de vida contribui para que
a empresa venha reduzir as perdas e a falta de controle sobre o processo de
fabricação, ajudando-a a separar e organizar suas instalações
e processos de modo a melhor atender �s necessidades do produto e do
Gerenciamento Ambiental. Desta forma, � poss�vel que a administração
da empresa adote uma filosofia orientada para o processo, dentro do contexto
do Gerenciamento Ambiental, visando as questões das perdas e de consumo
de recursos naturais. Uma maneira eficaz que pode ser utilizada pela empresa
na orientação da nova filosofia a ser adotada � a s�rie
de normas ISO 14000
A s�rie ISO 14000, na organização do seu
comitê t�cnico TC-207 � Gestão Ambiental, encarregado da
elaboração das normas e guias internacionais para o SGA � Sistema
de Gerenciamento Ambiental, Nahuz (1995), criou o subcomitê SC-5 para
Avaliação do Ciclo de Vida que encontra-se sediado na França.
Este subcomitê trata da avaliação dos produtos ou processos,
considerando os impactos causados ao meio ambiente desde a extração
da mat�ria-prima usada na geração do produto, e por todo
processo produtivo, levando em conta as emissões de efluentes, at�
o descarte do produto com sua reintegração ao meio ambiente.
A norma, no seu contexto geral, vem unificar a linguagem e
a metodologia de mercado (cliente e fornecedor), incentivando as mudanças
na condução do SGA e sistematizando os procedimentos, de maneira
a se obter melhoria na qualidade de vida.
Tecnicamente, a An�lise do Ciclo de Vida � composta
das seguintes fases, segundo as normas ISO 14000:
– ISO 14040 � An�lise do Ciclo de Vida
� Princ�pios gerais e pr�ticas
– ISO 14041 � An�lise do Ciclo de Vida
– Invent�rios
– ISO 14042 � An�lise do Ciclo de Vida
� An�lise dos impactos
– ISO 14043 � An�lise do Ciclo de Vida
– Interpretações
Ostrenga (1994) diz que custeio por ciclo de vida �
a pr�tica de se organizar os custos de acordo com os est�gios
de vida de um produto ou serviço, e usar esse perfil para se tomar decisões
a seu respeito.
O controle dos custos ambientais por ciclo de vida dos produtos,
de acordo com Ribeiro & Rocha (1999), permitir� ao gestor da �rea
de controle ambiental identificar e analisar os est�gios em que se concentram
as realizações de tais custos. Obtida a justificativa para a sua
realização, torna-se um elemento de controle e acompanhamento
dos pr�ximos processos, de forma a assegurar sua conformidade com os
dados orçados.
A avaliação do ciclo de vida do produto �
definida por Chehebe (1998) como uma t�cnica para avaliação
dos aspectos ambientais e dos impactos potenciais, associados a um produto,
compreendendo etapas que vão desde a retida da natureza das mat�rias-primas
elementares que entram no sistema produtivo (berço) � disposição
final (t�mulo).
O referido autor diz que a an�lise do ciclo de vida
pode ser utilizada com um enfoque gerencial para v�rios prop�sitos,
pois ajuda no seguinte:
– a identificar oportunidades de melhoramentos
dos aspectos ambientais, considerando as v�rias fases de um sistema de
produção.
– na tomada de decisão, por exemplo, no
estabelecimento de prioridades ou durante o projeto de produtos e processos,
podendo levar � conclusão de que a questão ambiental mais
importante para uma determinada empresa pode estar relacionada ao uso de seu
produto, e não as suas mat�rias-primas ou ao processo produtivo.
– como parte do processo para avaliar a seleção
de componentes feitos de diferentes materiais.
– Na avaliação da performance ambiental.
Na realidade, a an�lise do ciclo de vida propõe-se
a responder �s questões e �s d�vidas mais comuns
quando da concepção de um produto. De acordo com Alves (2001):
que embalagens causam menos danos ao meio ambiente: retorn�veis ou recicl�veis?
Quais dessas alternativas são mais vi�veis economicamente? Essas
e outras questões são importantes, pois as empresas são
respons�veis pelo produto at� a disposição final,
conforme a legislação brasileira atual.
O passivo ambiental são as obrigações
contra�das pela empresa perante terceiros, que têm como origem
um gasto ambiental (ativos, custos, despesas etc). Assim, segundo Ribeiro &
Gonçalves (2002), constituem-se obrigações ambientais aquelas
decorrentes de compras de ativos ambientais, de elementos consumidos durante
o processo de produção e aqueles provenientes de penalidades impostas
�s organizações por infração � legislação
ambiental, por danos ao meio ambiente e � propriedade de terceiros.
Com a dinâmica dos neg�cios, os passivos ambientais
devem ser tratados com muita atenção e devem fazer parte da tomada
de decisões das organizações na aquisição
de outras empresas, na formação de cluster, nas fusões,
nas an�lises de riscos do neg�cio, na venda da empresa e na concepção
de novos produtos, dentre outras transações pertinentes ao assunto.
Para a ONU apud Ribeiro (1998), existem três tipos de
obrigações decorrentes do passivo ambiental:
1) – Legais � são as provenientes de instrumentos legais.
2) Construtivas � são aquelas que a empresa propõe-se
a cumprir espontaneamente, excedendo as exigências legais.
3) Justas (equitable) � refletem a consciência
de responsabilidade social; ou seja, a empresa cumpre em razão de fatores
�ticos e morais.
Alves (2001) ressalta que a vari�vel custos da qualidade
ambiental decorrente de gastos para manter o padrão de emissão
dos res�duos, em conformidade com as leis que regulamentam a questão
ambiental no Brasil, bem como as despesas originadas pela falta de controle,
como os passivos ambientais e os demais custos envolvidos (dentre eles: ciclo
de vida de produtos, manutenção dos sistemas de gestão
e custos dos estudos de novas tecnologias menos impactantes ao meio ambiente),
deverão fazer parte do controle de custos gerenciais das organizações.
Com o prop�sito de participar de forma efetiva neste
mercado com tendências � globalização, os fatores
de produção sempre estiveram constituindo o n�cleo de preocupações
dos gestores empresarias, tanto no contexto de ambiente produtivo em si, como
tamb�m no que diz respeito � dinamicidade de fatores externos
de qualquer forma, associados aos n�cleos de transformação
das empresas.
Para conquistar a qualidade gasta-se um montante consider�vel
de recursos financeiros. Isto � corroborado por Wernke (1998) ao dizer
que esses recursos são despendidos principalmente em treinamentos, internos
sobre conhecimento e interprestação das normas ISO, e tamb�m
com a remuneração da consultoria externa encarregada de implementar
o processo de certificação.
Os conceitos de custos da qualidade passaram a ser disseminados
com a bibliografia que tratava do controle da qualidade e buscava oferecer suporte
�s ações de melhorias, al�m de tentar medir a qualidade
das empresas. A partir da�, surgem conceitos iniciais de custos da qualidade,
buscando oferecer suporte �s ações de melhoria e como forma
de medir a qualidade das empresas.
O primeiro conceito de custos da qualidade foi dado por Juran
apud Campos (1996), que são aqueles custos que não deveria existir
se o produto fosse fabricado perfeitamente logo da primeira vez, ou seja, se
não houvesse falhas de produção, que levam a retrabalho,
desperd�cios e perdas da produtividade.
Os custos da qualidade são um importante indicativo
para avaliar quanto �s empresas estão perdendo ou deixando de
ganhar por não estarem produzindo com qualidade. Então custos
da qualidade buscam identificar e apontar as falhas existentes, assim como os
custos para se prevenir problemas decorrentes dessas falhas.
J� Feigenbaum (1994) define custos da qualidade como
aqueles custos associados com a definição, criação
e controle da qualidade, assim como a avaliação e retroalimentação
da conformação da qualidade garantia e requisitos de segurança,
e aqueles custos associados com falhas nos requisitos de produção
e depois que o produto j� se encontra nas mãos do cliente. Estes
custos estão relacionados com a satisfação do cliente.
O mesmo autor classifica esses custos em dois grandes grupos:
os Custos do Controle e os Custos de Falhas no Controle. Os Custos do Controle
se subdividem em Prevenção e Avaliação e no caso
dos Custos de Falhas no Controle em Custos de Falhas Internas e Custos
de Falhas Externas. Abaixo, ser� detalhado cada custo de conformidade
com Shank & Govindarajan (1995).
Custos de Prevenção � A soma de todos
os custos associados a medida tomadas para planejar o processo de modo a garantir
que não ocorrerão defeitos. Por exemplo, projetar um processo
de fabricação sem defeitos, um projeto de produto est�vel,
treinamento e desenvolvimento de empregado, c�rculos de qualidade, manutenção
preventiva e o custo de gerenciar as relações com o fornecedor
para melhorar a qualidade dos insumos recebidos.
Custos de Avaliação � Aqueles custos associados
� medição do n�vel de qualidade obtido pelo sistema
ou, em outras palavras, custos associados � inspeção para
garantir que as exigências do cliente sejam atendidas. Por exemplo, inspeção
e teste de prot�tipo, inspeção e teste de recebimento,
inspeção durante o processo, e auditoria de qualidade em produtos
acabados.
Custos de Falha Interna � Aqueles custos incorridos
para corrigir a produção defeituosa antes que ela chegue ao cliente.
Por exemplo, refugo, retrabalho, reparo, reprojeto, reinspeção
de retrabalho, paralisação devido a defeitos e custo de oportunidade
de vendas perdidas causadas por ter produção insuficiente para
vender.
Custos de Falha Externa � Aqueles custos associados
� entrega de produtos com defeito ao cliente. Por exemplo, ajustes de
garantia, investigação de defeitos, devoluções,
cancelamentos, processos judiciais e perda da boa vontade do cliente.
Os investimentos em qualidade e programas de melhoria, segundo
Coral (1996), devem trazer retorno financeiro para a empresa, do contr�rio
não são justificados. Por esse motivo, a utilização
de medidas eficazes para a qualidade torna-se necess�rio para garantir
o sucesso de programas de melhorias. Neste contexto, custos da qualidade �
uma excelente ferramenta de suporte para a qualidade, pois aponta as �reas
que necessitam maior atenção e que possibilitam maior retorno
para a organização.
8 – COMO MEDIR OS CUSTOS DA QUALIDADE
Segundo Coral (1996), existem dois enfoques para se medir os
custos da qualidade: o enfoque tradicional e uma nova tendência que se
baseia na utilização de valor agregado.
No enfoque tradicional, os custos da qualidade são obtidos
atrav�s da identificação de itens de prevenção,
avaliação, falhas internas e falhas externas em uma organização.
Os c�lculos dos custos são retirados de relat�rios cont�beis
e atrav�s de ajustes em sistemas de custos tradicionais, levando aos
mesmos problemas dos sistemas tradicionais de custos, uma vez que os itens dos
custos da qualidade são separados em grandes blocos de custos e não
relacionam tais itens as suas causas.
Neste enfoque, adiciona-se um relat�rio financeiro de
falhas, que serve para medir a qualidade em uma empresa, por�m não
aponta as causas de falhas, não possuindo efeito significativo no gerenciamento
da qualidade.
J� no enfoque da utilização do valor agregado
aos custos da qualidade, relaciona os itens de prevenção e falhas
com as atividades que agregam valor para o consumidor. Portanto o gerenciamento
da qualidade baseia-se na eliminação de atividades que não
agregam valor e que resultam em custos desnecess�rios para a organização.
Nesta metodologia, os custos da qualidade são obtidos atrav�s
de sistemas de custeio baseados em atividades.
Para Juran & Gryna, apud Alves (2001), a mensuração
dos custos da qualidade � vista pelos administradores como a forma de
se atender a v�rios objetivos ou questões, dentre os quais se
destacam:
–aumentar a produtividade atrav�s da qualidade;
–avaliar os programas de qualidade por interm�dio
de quantificações f�sicas e monet�rias;
–conhecer na realidade o quanto � empresa
est� perdendo pela falta de qualidade;
–revelar o impacto financeiro das decisões
de melhoria;
–tornar a qualidade um dos objetivos estrat�gicos
da organização;
–identificar as oportunidades para diminuir a
insatisfação dos clientes;
–identificar as principais oportunidades para
a redução dos custos;
–expandir os controles orçament�rios
e de custos da qualidade; e
–estimular o aperfeiçoamento da qualidade
por meio de divulgação.
Verifica-se, portanto, diante do exposto que os conceitos de
custos da qualidade são aplic�veis tamb�m aos custos da
qualidade ambiental.
9 � CUSTOS DA QUALIDADE AMBIENTAL
Os custos de qualidade, na realidade, buscam identificar e
apontar as falhas existentes, bem como os custos para se prevenir problemas
decorrentes destas falhas.
Para Bovenberg & Goulder, apud Alves (2001) a interface
entre a competitividade e a preservação do meio ambiente d�-se
por meio da gestão dos custos da qualidade ambiental.
As empresas, para se adequarem � nova postura de preservação
ambiental e buscarem uma pol�tica de qualidade ambiental na gestão
da sua organização, devem se preocupar tamb�m com os custos
da relação meio ambiente e meio empresarial, destacando estes
custos dos demais.
Neste sentido, Campos (1996) diz, que o meio empresarial dever�
se preocupar com dois aspectos relacionados aos seus custos da qualidade ambiental:
o primeiro, e mais complexo, buscar formas de considerar os custos tratados,
at� então, como "externalidades", ou seja, internaliz�-los;
o segundo, identificar e obter, para em seguida avaliar, os custos ambientais,
sejam tanto os relacionados aos processos empresariais, quanto os relacionados
aos processos produtivos e a apuração destes custos tornar-se
uma ferramenta imprescind�vel ao direcionamento das tomadas de decisões.
Para melhor entendimento dos conceitos dos custos da qualidade
ambiental e da sua padronização, a GEMI, Global Environmental
Management Initiative, e a USEPA, U.S. Environmental Protection Agency
apud Alves (2001), atribu�ram quatro categorias de custos da qualidade
ambiental e sugerem a seguinte classificação:
– Custos Convencionais: incluem os custos que,
na maior parte das vezes, recebem atenção especial na contabilidade
gerencial, tais como: investimentos em equipamentos, mat�ria-prima, mão-de-obra
e materiais indiretos. Incluem todos custos associados aos aspectos ambientais
tang�veis de tais processos e atividades. Seu controle conduz ao aumento
da eficiência produtiva, por eliminar o desperd�cio.
– Custos Potencialmente Ocultos: são aqueles
ligados a todas as atividades necess�rias para que a empresa se mantenha
em conformidade com as leis e outras pol�ticas ambientais inerentes �
pr�pria organização. Alves (2001) d� como exemplo
os custos com o monitoramento ambiental, treinamento e relat�rio ambiental.
– Custos com Contingências: são
os gastos que podem ou não ocorrer devido a futuros custos de regulamentações,
multas e penalidades, gastos com recuperação de recursos naturais
danificados, etc. Se o fato gerador de tais custos � conhecido antecipadamente,
possibilita � empresa definir ações a fim de evit�-los.
– Custos de Imagem e Relacionamento: envolvem
a percepção e o relacionamento que os acionistas, comunidade e
governo desenvolvem com a companhia. Para Alves (2001), apesar de dif�cil
quantificação, o desempenho ambiental pode melhorar ou prejudicar
o relacionamento da empresa com terceiros, e os impactos gerados podem ter custos
e/ou implicações financeiras.
Moura (2000) classifica os custos de qualidade ambiental pelos
tradicionais conceitos dos custos da qualidade e diz que, no Brasil, os custos
da qualidade ambiental são mais difundidos. Esses custos, conforme o
autor, estão categorizados abaixo:
– Custos de prevenção � são
os custos das atividades que visam evitar problemas ambientais no processo industrial,
no projeto, no desenvolvimento, no in�cio do ciclo de vida do produto,
bem como em todas as fases do ciclo de vida.
– Custos de avaliação � são
os custos dispendidos para manter os n�veis de qualidade ambiental da
empresa, por meio de trabalhos de laborat�rios e avaliações
formais do sistema de gestão ambiental ou sistema gerencial que se ocupe
de garantir um bom desempenho ambiental da empresa, englobando os custos de
inspeções, testes, auditorias da qualidade ambiental e despesas
similares.
– Custos de falhas internas � são os primeiros
a ocorrer em decorrência da falta de controle, resultando de ações
internas na empresa, tais como correções de problemas ambientais
e recuperação de �reas internas degradadas, desperd�cios
de material, como resultado de problemas ambientais causados e retrabalhos em
processos causados por não conformidades ambientais.
– Custos de falhas externas � compreendem os
custos da qualidade ambiental insatisfat�ria e não conformidades
fora dos limites da empresa, resultantes de uma gestão ambiental inadequada,
englobando os custos decorrentes de queixas ambientais de consumidores, levando
� existência de despesas com correção e recuperação
de �reas externas degradadas ou contaminadas pela atividade da empresa,
pagamento de multas aplicadas por �rgãos ambientais de controle,
indenizações decorrentes de ações legais resultantes
de disposição inadequada de res�duos, acidentes no transporte
de produtos t�xicos, inflam�veis e corrosivos, dentre outros.
– Custos intang�veis � são aqueles
com alto grau de dificuldade para serem quantificados, embora se perceba claramente
a sua existência. Normalmente, não podem ser diretamente associados
a um produto ou processo. Por exemplo, perda de valor da empresa (ou das ações)
como resultado de desempenho ambiental insatisfat�rio; baixa produtividade
dos empregados como resultado de um ambiente polu�do, contaminado ou
inseguro; e dificuldades e aumento de tempo e custos na obtenção
do licenciamento ambiental como resultado de multas e problemas anteriores.
Os custos da qualidade ambiental para Moura (2000), referem-se
� definição, criação e montagem de um sistema
de controle da qualidade ambiental, bem como da avaliação, de
conformidade com os objetivos e metas derivados da pol�tica ambiental,
de normas legais e outros compromissos assumidos pela empresa, al�m de
outros custos associados com as conseq�ências de falhas ambientais,
acidentes e incidentes.
Para se ter um efetivo controle dos investimentos e gastos
na �rea ambiental, Alves (2001) diz que o sistema de custos da qualidade
ambiental pode auxiliar, sobremaneira, a competitividade e sobrevivência
das organizações, principalmente por apontar deficiências
na gestão da qualidade ambiental, podendo construir para as ações
de melhoria cont�nua no desempenho ambiental da empresa.
Para implantação de um sistema de custos da qualidade
ambiental Moura (2000) segue os mesmos procedimentos empresariais tradicionais
que consistem em:
– preparação do gerenciamento geral
do programa de custos da qualidade ambiental;
– identificação dos itens de custos
da qualidade ambiental;
– identificação dos centros de
responsabilidade (centros de custos);
–preparação dos formul�rios
de coleta de dados dos custos da qualidade;
– treinamento das pessoas respons�veis
pela obtenção dos dados e do pessoal da contabilidade;
– levantamento dos custos pelas pessoas respons�veis
(coleta de dados); e
– preparação dos relat�rios
de an�lise.
10 � GESTÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS
O controle dos custos ambientais conforme Ribeiro & Gonçalves
(2002) tornou-se muito relevante dado o significativo volume que representam
e, portanto, seus efeitos influem diretamente na continuação da
empresa. Esse controle refletir� o n�vel de falhas existentes
e o volume de gastos necess�rios para eliminar e/ou reduzir estas falhas,
seja na forma de investimentos de natureza permanente, ou de insumos consumidos
no processo operacional.
A gestão dos custos ambientais inclui tanto aspectos
da gestão ambiental como da gestão de custos. Ao n�vel
de empresas, a gestão ambiental abrange, sobretudo, a gestão de
materiais e de energia que cada empresa tira do meio ambiente e devolve ao meio
ambiente. Enquanto uma parte desses materiais da energia entra no produto, outra
se torna res�duos s�lidos, �gua residual, bem como ar e
calor residual. Portanto, ao contr�rio da proteção ambiental
tradicional, a gestão ambiental integrada não visa o tratamento,
mas a evitação desses res�duos.
Como res�duos são materiais que custam na aquisição,
necessitam mão-de-obra durante o processo produtivo e causam custos adicionais
no tratamento final, não s� constituem uma carga para o meio ambiente,
mas tamb�m uma carga financeira. Os custos dos res�duos, por definição,
representam despesas sem acr�scimo de valor, e a redução
deles geralmente produz efeitos positivos em termos econômicos e ecol�gicos.
A gestão dos custos ambientais � um instrumento
estrat�gico para aumentar e reduzir os custos, conduzindo a um processo
de mudanças em desenvolvimento cont�nuo. � por interm�dio
da gestão dos custos ambientais que se fortalece os sistemas de gestão
ambiental existentes ou facilita o estabelecimento de sistemas padronizados.
Ela gera informações b�sicas, ajuda a formar consciência
e a criar estrutura que podem ser utilizadas como primeiros passos para o processo
ISO 14001.
Ela enfoca o fluxo de material, energia e �gua, não
a racionalização. Ao contr�rio da maioria das outras ferramentas
da gestão dos custos, ela não objetiva primordialmente a redução
de (custos do) trabalho evitando, portanto, dois tipos de conflitos sociais:
com os empregados (emprego) e com a opinião p�blica (impacto ambiental).
Com o aumento da competitividade mundial, segundo Campos (1996),
as empresas começaram a se preocupar mais em controlar e gerenciar seus
custos, juntamente com seus programas de qualidade. Neste contexto, trabalhar
com custos da qualidade passa a ser fundamental para medir e guiar a qualidade,
as estrat�gias de custos e a diferenciação das empresas
modernas.
Com isso, surgem novos sistemas de custos para substituir a
obsolescência e imprecisão dos sistemas de custos tradicionais,
j� que, por sua vez, por sua natureza, a maioria destes custos se enquadra
na classificação de Custos Indiretos de Fabricação,
dificultando, com isso, sua identificação e alocação.
De acordo com estudos realizados e constatações
pr�ticas, os atuais sistemas de custos repassam muitas vezes custo ao
produto final que não lhe pertencem. Portanto, necessita-se de ferramentas
gerenciais que condiz com a realidade.
Neste cen�rio, o Custeio Baseado em Atividades (ABC)
tem-se mostrado como o mais apropriado, para auxiliar a gestão dos custos
ambientais, inclusive para contribuir no gerenciamento do controle dos impactos
ambientais.
O ABC preocupa-se em melhorar a apropriação dos
custos aos produtos, sendo um sistema de custeio que se destaca por detalhar,
principalmente, os custos indiretos. Vêm tentando minimizar os impactos
de alocações inadequadas, atrav�s do custeamento das atividades
exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais. Ele constitui o ponto
culminante da an�lise estrat�gica dos custos e, em conseq�ência,
contribui significativamente para o processo de planejamento estrat�gico
da empresa.
Este sistema não � centrado apenas em n�meros.
Isto �, ele não se preocupa exclusivamente com os aspectos monet�rios,
mas procura contemplar aspectos f�sicos das atividades, analisando fatos,
atividades e processos. Assim, são definidos como elementos importantes
desta abordagem de custeio, conforme Zardo & Schlosser (2002):
– Função: grupo de processos
desempenhados com uma finalidade espec�fica, como a função
de marketing e vendas e, por exemplo, a de controle ambiental.
– Processo: conjunto de atividades encadeadas
com um fim espec�fico, como por exemplo, uma linha de montagem de um
produto ou o conjunto de procedimentos necess�rios para o tratamento
de uma determinada quantidade de res�duos poluentes, em um per�odo
em particular.
– Atividades: ação empreendida
a recursos consumidos para se chegar a um dado objetivo, como estudar o processo
de produção para verificar, por exemplo, o que causa a poluição.
– Tarefa: trabalho desenvolvido para a
execução das atividades, como, por exemplo, selecionar os pontos
pass�veis de produção de res�duos poluentes.
– Operações: operacionalização
das tarefas, ou seja, a menor fração de trabalho, como visitar
pontos pass�veis de produção de res�duos poluentes.
O fato do m�todo em questão dividir a empresa
em atividades, sua implantação resulta numa base de apoio adequada
para a definição de metas de resultados e para a obtenção
de excelência empresarial, a qual, segundo Brimson (1996), � a
integração eficaz do custo das atividades de todas as unidades
de uma empresa para melhorar, continuamente, a prestação dos serviços
que satisfaçam ao cliente.
De acordo com Brimson (1996), a capacidade de alcançar
e manter a excelência empresarial requer a melhoria cont�nua e
deliberada de todas as atividades dentro de uma empresa. Nesse sentido, o autor
aponta, como elementos-chave, a efic�cia em custos, a integração
de atividades, a coerência interna em todas as unidades da empresa, a
satisfação do cliente e a alocação correta de custos.
Quanto � efic�cia em custos, as atividades devem
ser realizadas com tanta efic�cia quanto poss�vel. Isso significa
que a empresa produz a custo baixo, mas não necessariamente ao menor
custo. Ter custos baixos significa que os custos totais estão abaixo
da m�dia de todos os concorrentes que oferecem produtos ou serviços
equivalentes ao mesmo segmento de cliente
Quanto � integração de atividades, as
empresas são organizadas com r�gidas especializações
por assunto, de maneira que os relat�rios gerenciais enfatizam as unidades
organizacionais individuais, quase como se fossem independentes e auto-suficientes.
Portanto, estas e outras questões afins poderão
ser facilmente respondidas, quando os gerentes dispõem de um sistema
de gestão e de apuração dos custos fundamentado no m�todo
de custeio ABC. Segundo Martins (1996), nada melhor do que conhecer os custos
de todas as atividades para da� se ter condições de verificar
quais as atividades que não adicionam valor e que precisam ter seus gastos
reduzidos ou anulados, e quais as atividades que podem sofrer processo de racionalização
(�s vezes de reengenharia) para se chegar a esta adaptação
ao mundo real.
Enfim, o ABC � uma ferramenta de gestão que d�
�s organizações uma visão mais clara de sua economia
interna e externa, atrav�s do qual os custos passam a ser vis�veis,
e dessa forma, podem ser alvo de programas que objetivem melhores resultados
para a empresa. Al�m disso, proporciona o c�lculo mais acurado
do custo dos produtos, o qual suporta diversos tipos de decisões.
Portanto, os recursos da �rea de gestão ambiental,
conforme Zardo & Schlosser (2002) devem ser rigorosamente mensurados e avaliados
econômico, financeira e fisicamente de forma a garantir um adequado balanceamento
de recursos possu�dos pela empresa, para assegurar a efic�cia
da aplicação destes recursos e para satisfazer as exigências
do p�blico externo, ou mais precisamente, para o cumprimento da responsabilidade
social da empresa.
A an�lise dos custos da qualidade ambiental mostra-se
uma ferramenta gerencial important�ssima não somente �
tomada de decisão, mas tamb�m � gestão ambiental
de forma equilibrada e concisa.
As despesas e os investimentos na �rea ambiental constituem
itens que não podem faltar no rol da gestão econômica das
organizações, bem como os custos da qualidade ambiental, ferramenta
pela qual as mesmas estão usufruindo para atingir as metas do desafio
do crescimento econômico, da administração dos passivos
ambientais, da an�lise do ciclo de vida e da contribuição
para o desenvolvimento sustent�vel.
Para se ter um efetivo controle dos investimentos e gastos
na �rea do meio ambiente, o sistema de custos da qualidade ambiental
pode auxiliar a competitividade e sobrevivência das organizações,
porque aponta deficiências na gestão da qualidade, contribuindo
para a melhoria cont�nua no desempenho ambiental da organização.
Os custos da qualidade ambiental, na sua maioria são
compostos por atividade indireta, e para apuração ser mais eficiente
o Custeio por Atividade retrata a realidade, uma vez que o foco est�
na atividade, podendo com isto proporcionar eliminação de custos
de falhas e desperd�cios, melhorias no processo produtivo e conseq�ente
aumento da competitividade.
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Autoria:
Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação
da Pr�-Reitoria de Ensino da UNIVALI � Universidade do Vale do Itaja�.
Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela
Universidade do Minho-Portugal.
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CEP 88.301-300 – ITAJA� � SC.
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