A contabilidade gerencial e a teoria das restrições
- Resumo
- Introdução
- A crise na Contabilidade de
Custos tradicionais - Obsolescência da Contabilidade
de Custos - A Contabilidade Gerencial
e seu papel - A Obsolescência dos
Sistemas de Contabilidade Gerencial - A Teoria das Restrições
– Theory of Constraints – TOC - Implicações
na Contabilidade Gerencial - Considerações
finais - Referências Bibliogr�ficas
A id�ia fundamental na Teoria das Restrições
(TOC), � que todo sistema tang�vel, como por exemplo, um empreendimento
com fins lucrativos, deve ter pelo menos uma restrição. A restrição
� um fator que impede o sistema de conseguir mais do que almeja. O gerente
interessado em obter mais lucros deve então gerenciar melhor as restrições.
Não h� escolha: ou o indiv�duo controla as restrições
ou elas o controlam. As restrições irão determinar a "sa�da"
(ganho) do sistema, quer sejam reconhecidas e controladas ou não. Pode
ser vista, a maioria dos neg�cios como uma seq�ência de processos
interdependentes na cadeia que transforma as entradas (invent�rios) em
produções vend�veis (ganho). Na TOC, uma analogia �
freq�entemente extra�da entre um sistema desse tipo e uma corrente.
Deve ser identificado o elo mais fraco e depois concentrar esforços em
fortalecer esse �nico elo, onde o primeiro passo � identificar
o elo mais fraco que � a restrição, segundo, não
tentar sobrecarregar excessivamente o sistema, o terceiro, concentrar os esforços
de aprimoramento no elo mais fraco e por �ltimo, o quarto, se os esforços
de aprimoramento forem bem sucedidos, o elo mais fraco ir� finalmente
melhorar at� o ponto em que não seja mais o elo mais fraco.
A Teoria das Restrições Eliyahu M. Goldratt e
Jeff Cox, foi introduzida em 1984 no livro "A Meta", onde expuseram
uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de uma novela a respeito de um gerente
de f�brica. Esta f�brica estava com grandes problemas e em perigo
iminente de ser fechada pela direção. A f�brica foi salva
por deixar de lado pr�ticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam
criando terr�veis dificuldades.
O sistema tradicional de contabilidade de custos e relat�rios
de variação da empresa foi respons�vel por muitos dos problemas
que a f�brica estava sofrendo. Em vez de concentrar os esforços
sobre atividades que iriam aumentar os lucros, o sistema tradicional de contabilidade
enfoca principalmente em esforços contraproducentes para reduzir os custos
unit�rios de produção. Se melhoramentos reais tivessem
sido feitos nas operações, o sistema de contabilidade gerencial
quase invariavelmente teria enviado sinais inadequados na forma de variações
de custo desfavor�veis.
2 – A crise na Contabilidade de Custos
tradicionais
Com todas as mudanças acontecendo, podemos perguntar:
o que ocorre na Contabilidade de Custos e na Contabilidade Gerencial? São
v�lidas suas teorias? At� mesmo na d�cada de oitenta, tal
como indica Kaplan apud Prada (1995; p.93), a contabilidade gerencial surgida
nos anos cinq�enta utilizava disciplinas como probabilidade, estat�stica,
etc. para cumprir seus dois objetivos b�sicos: calcular o custo do produto
e elaborar informação �til para a tomada de decisões
de planejamento e controle.
A função de produção assumida nesses
modelos tradicionais se fundamentava nos supostos de produção
em massa de um produto maduro com caracter�sticas conhecidas, tecnologia
est�vel e modelos de otimização passivos onde a estrutura
de custos fixos e a incerteza se suponham vari�veis ex�genas ao
modelo.
Por�m para os fabricantes dos anos oitenta esses modelos
te�ricos j� não respondem a uma nova situação.
Empresas japonesas aplicam modelos que ao inv�s de otimizar a respeito
de um conjunto dado de parâmetros, otimizam entre si mesmos obtendo desta
forma acentuadas vantagens competitivas. Por exemplo, em vez de calcular a pol�tica
de invent�rios que minimiza os custos com alguns parâmetros dados,
como o tempo de ajuste de uma nova produção ou a incerteza de
fornecer materiais, o novo enfoque japonês trata de eliminar os motivos
para manter invent�rios, reduzindo os tempos de ajuste e diminuindo a
incerteza da demanda.
Para Horngren apud Prada (1995p; 94), as tecnologias avançadas
de fabricação têm suposto uma mudança nas operações
fundamentais da empresa, mudança que deveria levar consigo uma transformação
profunda no sistema de contabilidade que acompanha as ditas operações
para obter três objetivos: uma informação mais exata de
custo dos produtos, um melhor controle nos custos existentes e uma simplificação
dos sistemas de custos.
Do ponto de vista gerencial, Kaplan (1993; p. 210) diz que
"a contabilidade deveria ser a fonte das perguntas que a administração
tem de responder no sentido lato de levantar as perguntas que a administração
esteja por si s� suficientemente curiosa para querer ver respondidas".
Diz ainda que "a contabilidade para a administração
não � a administração, e não deve ser confundida
com ela. Mas pode-se fazer a contabilidade auxiliar nos prop�sitos gerenciais.podendo
ela auxiliar a administração num trabalho melhor do que se realizado
sem ela".
Os atuais sistemas cont�beis, contudo, escondem problemas
ou sinalizam problemas inexistentes, como, por exemplo, quando fazem produtos
tradicionais e de altos volumes parecem custosos demais, por muito dos custos
de produtos novos e de baixos volumes serem desviados para eles.
3 – Obsolescência da Contabilidade
de Custos.
O comportamento e a constituição dos custos das
empresas ao longo dos anos mudaram significativamente. Corbett (1997; p.33)
enfoca que "hoje em dia a participação da mão-de-obra
direta nos custos totais vem diminuindo; em muitos casos não passa de
10%. Mesmo diante desse fato a grande maioria das empresas continua usando-a
como �nica base de alocação, isto �, cont�nua
usando a mão-de-obra direta como base para ratear os custos indiretos
de fabricação".
O mesmo autor diz que muitos apontam para esse fato como causa
para a contabilidade de custos atuais não fornecer boas informações
para a tomada de decisão. Da forma como ela est�, s� atende
ao objetivo das demonstrações externas. O verdadeiro objetivo
da contabilidade gerencial foi esquecido. Usamos informações distorcidas
e, consequentemente, tomamos decisões erradas.
Al�m disso, a mão-de-obra direta não �
mais paga por unidade produzida, e os custos indiretos de fabricação,
que são os custos rateados entre os produtos, agora são a parcela
mais significativa dos custos das empresas. Com isso, a aproximação
feita pelo rateio deixou de ser aceit�vel.
Hoje em dia a grande maioria das despesas não varia
diretamente com o volume de produção; na maioria dos casos apenas
a mat�ria-prima se comporta dessa forma.
Esses problemas, a contabilidade gerencial tentou resolver
incrementando o paradigma existente. De acordo com Corbett (1997; p.34) "expandiu
os conceitos da contabilidade de custos criando metodologias mais complexas,
mas que continuam baseadas nos mesmos princ�pios. Pressupôs-se
que o que estava errado na contabilidade gerencial era o fato de se ratear apenas
por uma base de rateio, a mão-de-obra direta, e assim foi estipulado
que v�rias bases de rateio deveriam ser usadas".
Com as novas metodologias da contabilidade de custos foi pressuposto
que todos os custos são vari�veis em relação a alguma
atividade, seja eles n�mero de lotes de produção, n�mero
de pedidos, etc.
A obsolescência da contabilidade de custos segundo Corbett
(1997; p.34) "não veio porque usava apenas uma base de rateio, mas
sim porque rateava os custos entre os produtos. A obsolescência do rateio
se deu porque as despesas que são rateadas, em qualquer que seja o sistema
de rateio, não variam diretamente com o volume de produção
e/ou com mudanças de mix ou com qualquer outra vari�vel. Sendo
assim, a alocação s� serve para nos confundir e fazer com
que tomemos decisões irracionais".
O conceito de custo do produto na Teoria das Restrições,
deixa de existir e, dessa forma, o processo decis�rio � fundamentado
nas medidas operacionais globais. Juntamente com suas proposições
conceituais, o mentor da teoria das restrições efetua uma severa
cr�tica � contabilidade de custos, mencionando que no passado
ela foi uma solução poderosa que permitiu o crescimento das empresas,
mas que hoje pode tornar-se um desastre.
De acordo com Guerreiro (1996;p.60) "� estabelecido
o argumento de que os gastos de mão-de-obra direta, na �poca em
que a contabilidade de custos foi inventada, eram cerca de dez vezes maiores
que as despesas de overhead, sendo que hoje estão rapidamente
se aproximando da �poca em que serão apenas um d�cimo da
despesas geral de overhead".
O mesmo autor diz ainda que � importante ressaltar que
a contabilidade de custos obsoleta que Goldratt tem observado nas empresas �
apenas a contabilidade de custos que � praticada nas empresas, ou seja,
não deve ser confundida com a verdadeira contabilidade de custos que
poderia e deveria ser praticada nas organizações.
4 – A Contabilidade Gerencial e seu
papel
A competição est� cada vez mais acirrada,
exigindo que as empresas se adaptem rapidamente. Elas precisam tornar a mudança
uma norma. A organização precisa estar preparada para esse novo
desafio, que antes de qualquer coisa � uma mudança de mentalidade.
Cada vez mais o sucesso pode durar pouco, a vantagem conseguida pode ser dissipada
em muito pouco tempo. A organização, bem como as pessoas, têm
que aprender a lidar com essa "nova mudança".
Essa mudança s� pode ser acompanhada se abandonar
os conceitos tradicionais de administração e usar novos conceitos.
� neste cen�rio que Goldratt fornece as ferramentas para que possamos
fazer essa revolução, que são os processos de racioc�nio
da Teoria das Restrições – TOC.
Neste contexto Corbett (1997; p.20) diz que "os processos
de racioc�nio são a base para uma organização de
aprendizagem, para se criar uma organização que causa mudanças
e, consequentemente, que entra num processo de otimização cont�nua.
Goldratt fornece as ferramentas para fazer acontecer o que os gurus da administração
advogam".
Essas mudanças no ambiente empresarial têm impacto
na contabilidade gerencial. Esse impacto fica evidente quando analisamos as
severas cr�ticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo.
Por isso Berliner & Brimson (1988, p.8) colocam que: "a
explosão em tecnologia est� mudando a base da competitividade
por todo o mundo. Para poder competir, as empresas têm de oferecer produtos
sofisticados a um baixo preço, enquanto mantêm alta qualidade e
excelente serviço ao consumidor. Um papel particularmente importante,
mas não muito bem entendido, � o do sistema de contabilidade de
custos. Hoje, a informação não est� sendo providenciada
de uma forma que possa ajudar a administração a identificar, priorizar
e resolver problemas. Administradores de produção estão
sendo orientados a tomar importantes decisões apesar das informações
dispon�veis da contabilidade de custos, e não porque ela �
relevante".
A contabilidade gerencial para Corbett (1997; p.22) deve fazer
a conexão entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade
da empresa, para que estes possam saber que direção tomar. Medindo
corretamente o impacto de ações locais no desempenho global, a
contabilidade gerencial tamb�m serve como o agente motivador, pois premia
as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa. A contabilidade
gerencial tem como objetivo principal fornecer informações para
que os gerentes possam decidir qual o melhor caminho para a empresa.
5 � A Obsolescência dos Sistemas
de Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial hoje em dia est� perdendo
credibilidade. Com todas essas mudanças no ambiente, ela não mudou
quase nada. Isso faz com que as informações fornecidas pela contabilidade
tradicional sejam incoerentes. Com as constantes mudanças, as empresas
não podem ter informações distorcidas. Se a sua contabilidade
gerencial não estiver adequada aos novos tempos você não
ter� como competir. Uma boa contabilidade gerencial não �
receita para o sucesso, mas um pr�-requisito.
Isto � referido por Kaplan & Johnson (1991, p.4)
ao dizer que "um excelente sistema de contabilidade gerencial não
vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje(…). Mas um sistema de
contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o
aprimoramento de processos e os esforços de marketing. Onde um sistema
de contabilidade gerencial prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores
entendem a irrelevância do sistema e se desviam dele criando sistemas
de informação personalizados".
Segundo Coelho (1999; p.26) a contabilidade gerencial ser�
eficaz se contiver um sistema de informações cont�beis
integrado ao sistema de gestão empresarial, que � aquele que re�ne
e consolida todas as informações relevantes e necess�rias
para gerir a organização, e se considerar o controle como uma
forma de se estudar novas possibilidades ou analisar novos caminhos que possibilitem
redução de custos, agilidade de operação, maximização
de lucros e manutenção qualidade do produto ou serviço
prestado pela empresa.
Tinha sido ignoradas at� algum tempo atr�s, na
contabilidade gerencial, as mudanças ocorridas nos meios de produção.
Ela precisa evoluir, precisa adaptar-se aos novos tempos.
Kaplan (1993; p. 177) diz que "obsolescência dos
sistemas de contabilidade gerencial contemporâneo deve ser uma fonte de
grandes problemas para os administradores das grandes organizações
diversificadas".
Sistemas contemporâneos de contabilidade de custos e
controle gerencial, j� não fornecem sinais precisos da eficiência
e rentabilidade das transações internamente administradas. Em
conseq�ência, os administradores não estão obtendo
informações que os auxiliem na comparação entre
transações apropriadas de custos e rentabilidade, a capacidade
de "mão vis�vel" de efetivamente administrar a infinidade
de transações que ocorrem numa hierarquia complexa vem sendo seriamente
comprometida.
A alta administração quando deixa de receber
informações exatas sobre a eficiência e efetividade das
operações internas, a organização torna-se vulner�vel
� competição das organizações menores e mais
focalizadas.
As necessidades de informações das empresas concentradas
numa gama estreita de atividades ou produtos de acordo com Kaplan (1995; p.
178) "� bem inferior �s das que procuram administrar m�ltiplas
etapas nos processos de conversão, ou que oferecem linhas de produtos
diversificados e at� heterogêneos. As organizações
focalizadas se tornarão altamente eficientes em seus limitados segmentos
de produtos ou variedades de processos produtivos, superando as organizações
diversificadas incapazes de continuar avaliando a rentabilidade relativa de
suas atividades variadas e, geralmente, independentes entre si".
Segundo Corbett (1997; p.23) existem algumas propostas de diferentes
metodologias para a contabilidade gerencial que tentam resolver essa perda de
relevância. Aqui tratarei da metodologia da TOC, que considero a melhor
proposta para a contabilidade gerencial, a que est� mais em linha com
a nova visão de empresa, e a comparei com o paradigma predominante na
contabilidade gerencial, isto �, a contabilidade de custos.
6 – A Teoria das Restrições
– Theory of Constraints – TOC
Na d�cada de 70, o f�sico israelense Eliyahu
Goldratt, elaborou um m�todo de administração da produção,
pois ficou intrigado com os m�todos tradicionais, sendo que os mesmos
não tinham l�gicas nenhuma.
No começo da d�cada de 80 escreveu o livro, A
meta, onde se dedicou a elaborar mais o seu m�todo e a dissemin�-lo.
Neste livro � criticado o m�todo de administração
tradicional, onde est� incluso a contabilidade de custos por ser considerada
o inimigo n�mero um da competitividade no mundo ocidental que de acordo
com Corbett (1997;p 39) "ele ganhou muitos opositores a Theory of constraints
– TOC, mas tamb�m chamou muita a atenção daquelas pessoas
que não acreditavam mais na contabilidade de custos como fornecedora
de informações".
O livro foi escrito em forma de romance, onde descreve as experiências
do autor, na elaboração de m�todos de otimização
de processos industriais, empregando o programa Optimum Production Technology
(OPT), que � uma aplicação metodol�gica de Pesquisa
Operacional, que � considerada uma variante da filosofia JIT.
Segundo Goldratt apud Padoveze (1994; p.387), "o que determina
a resistência, �a força� de uma corrente (um processo fabril, por
exemplo), � seu elo fraco. S� existe um elo fraco numa corrente.
Este elo fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o processo).
Essa restrição ou gargalo � que deve ser imediatamente
trabalhada. Eliminada a primeira restrição, outras restrições,
outros elos fracos da corrente, irão aparecer, e assim sucessivamente,
num cont�nuo aperfeiçoamento e fortalecimento do processo produtivo
e empresarial".
Dentro da filosofia OPT um invent�rio � deliberadamente
mantido apenas para impedir que os pontos de restrições ou gargalos
impeçam o desenvolvimento cont�nuo do fluxo de produção
e impedir vendas. Exceto nesses casos, mant�m a filosofia JIT de meta
de estoque inexistente.
Goldratt apud Padoveze (1994; p. 387) tem expressado, at�
de forma violenta, que "a contabilidade de custos não tem valor
nenhum para a empresa, sendo at� um empecilho para o atingimento de suas
metas de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preço
� o mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar custos e
formar preços de venda não tem sentido nenhum. Segundo ele, deve
haver uma mudança radical no pensamento dos empres�rios de forma
que �abandonem o mundo dos custos, para qual foram treinados, e ingressem no
mundo dos ganhos, em que est� a intuição e os resultados
positivos�"
Essa publicação serviu de abordagem para expandir
outras �reas da empresa, inclusive servindo de novos instrumentos para
a Contabilidade Gerencial.
O princ�pio que se baseia a TOC � de que existe
uma causa comum para muitos efeitos, que os fenômenos que vemos são
conseq�ência de causas mais profundas, levando a ter uma visão
sistêmica da empresa.
Toda empresa � considerada como um sistema na TOC, isto
� um conjunto de elementos entre os quais h� alguma relação
de interdependência. Corbett (1997;p 39) refere que "cada elemento
depende um do outro de alguma forma, e o desempenho global do sistema depende
dos esforços conjuntos de todos os seus elementos".
O conceito chave da TOC, refere-se a restrição,
ou seja, o fator que restringe a atuação do sistema como um todo.
Goldratt, apud Corbett (1997; p.39) explica que: "o primeiro passo �
reconhecer que todo sistema foi constitu�do para um prop�sito;
não criamos nossas organizações sem nenhuma finalidade.
Assim, toda ação tomada por qualquer parte da empresa deveria
ser julgada pelo seu impacto no prop�sito global. Isso implica que, antes
de lidarmos com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos
definir qual � a meta global do mesmo e as medidas que vão permitir
que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação
local nessa meta global […] A restrição de um sistema �
nada mais do que sentimos estar expresso nessas palavras: qualquer coisa que
impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação
� sua meta […] Na nossa realidade qualquer sistema tem bem poucas restrições
(isso � o que est� provado em A meta, pela analogia dos escoteiros)
e ao mesmo tempo qualquer sistema na realidade tem que ter pelo menos uma restrição".
Todo sistema tem que ter pelo menos uma restrição.
Essa afirmação � explicada pelo fato de que se não
houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria infinito, ou
seja, se uma empresa não possu�sse uma restrição,
seu lucro seria infinito.
Com este racioc�nio, foi criado o processo de otimização
cont�nua da TOC (para restrições f�sicas), que conduz
os esforços em direção � meta de qualquer sistema,
dando origem � base das metodologias da TOC, incluindo a metodologia
para a contabilidade gerencial. Neste sentido CIA (1996: p.32) diz que são
cinco passos para colocar a teoria em pr�tica:
"1 – identificação da (s) restrição
(ões), ou seja, o (s) fator (es) que restringe (em) o sistema:
2 – definição de como explorar a (s) restrição
(ões) do sistema:
3 – subordinação de todos os aspectos
�s decisões tomadas acima;
4 – elevação da (s) restrição
(ões) do sistema; e
5 – voltar para o elo agora mais fraco, sem deixar que
a in�rcia se torne a nova restrição".
Goldratt apud Corbett (1997: p.42), coloca que "[…]
antes de lidar com aprimoramentos em qualquer parte do sistema, primeiro precisamos
definir qual � a meta global do mesmo e as medidas que vão permitir
que possamos julgar o impacto de qualquer subsistema e de qualquer ação
local nessa meta global".
Para Goldratt & Cox (1986; p.43) a Teoria das restrições
pode ser enquadrada dentro de uma visão sistêmica empresarial,
desde que sejam reduzidas as metas de uma organização �
questão de obtenção de resultados financeiros quando dizem
que "a meta de uma empresa de manufatura � ganhar dinheiro".
A meta de uma empresa "� a rentabilidade do capital
do acionista", segundo Corbett (1997;p.43). O mesmo autor refere que para
fazer a ponte entre o Lucro L�quido e o Retorno sobre o Investimento
a Teoria das Restrições tem três medidas, onde estas têm
que ser puramente financeiras, para mostrar se a empresa est� indo a
direção � sua meta ou não. Nessa linha de pensamento,
todo o processo de filosofia empresarial deve estar centrado nas receitas e
não nas despesas e custos. As despesas e custos são apenas recursos
para produzir receitas e ganhos.
As medidas da TOC, ou seja, o sistema cont�bil �
formado por três blocos de construção de acordo com Goldartt
(1992; p. 17) que são:
"Ganho (G): o �ndice pelo qual o sistema
gera dinheiro atrav�s das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe
na compra de coisas que pretende vender.
Despesas Operacionais (DO): todo o dinheiro que o sistema
gasta transformando investimento em ganho".
O ganho � definido conforme Corbett (1997; p.43)
"como todo o dinheiro que entra na empresa, menos o que ela pagou a seus
fornecedores; esse � o dinheiro que a empresa gerou; o dinheiro pago
aos fornecedores � dinheiro gerado por outras empresas".
O investimento segundo o mesmo autor (1997; p. 45) �
todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.
Corbett (1997; p.45) ainda diz que o investimento deve ser dividido em
duas categorias, a dos estoques de mat�ria-prima, produtos em processo
e produtos acabados e os outros ativos. Isso porque os estoques de produtos
têm um grande impacto sobre a competitividade da empresa.
A despesa operacional para Goldratt (1992; p.16)
� compreendida como todo o dinheiro que "temos de colocar constantemente
dentro da m�quina para mover suas engrenagens", como por exemplo,
sal�rios, desde o presidente da empresa at� a mão-de-obra
direta, alugu�is, luz, encargos sociais, depreciações etc.
A TOC não os classifica em custos fixos, vari�veis, indiretos,
diretos etc. A despesa operacional � simplesmente todas as outras contas
(despesas) que não entraram no ganho ou no investimento.
A TOC afirma conforme Corbett (1997; p.46) que qualquer coisa
pode ser classificada numa dessas três medidas, e que os três são
o suficiente para fazermos a ponte entre o Lucro L�quido (LL) e Retorno
sobre o Investimento (RSI) com as ações di�rias dos gerentes,
onde aplicamos as f�rmulas do LL e do RSI:
LL= G-DO
RSI=(G-DO)/I
Onde: G=ganho total, å GTp
DO= despesa operacional total
I= investimento total
Corbett (1997, p.46), argumenta que com essas três medidas
(G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados
finais da empresa. Coloca ainda que o ideal � uma decisão que
aumente o G e diminua I e DO. Por�m, qualquer decisão que impacte
positivamente o RSI � uma decisão que nos leva na direção
da meta do sistema. O juiz final, quem decide se � ou não uma
boa decisão, � o RSI. Diz ainda que não precisamos calcular
o lucro l�quido para toda a empresa, nem o RSI. Podemos calcular o lucro
l�quido e o RSI incrementais; se o LL incremental for positivo, e se
o RSI incremental for positivo e maior ou igual ao atual RSI da empresa, então
� uma boa decisão.
7 – Implicações na Contabilidade
Gerencial
Para Noreen (1996; p. XXXI) � imposs�vel separar
as operações TOC da contabilidade TOC. Qualquer tentativa de fazer
funcionar uma operação TOC em conjunto com medições
e controles de contabilidade gerencial tradicional, est� fadada ao fracasso.
Da mesma forma que o JIT, a TOC não se adapta �s pr�ticas
comuns da contabilidade gerencial cont�bil, tais como custeamento por
absorção e relat�rio de variação de custo
padrão.
A maior e �nica razão para esta incompatibilidade
� que tanto o custeamento por absorção quanto o relat�rio
de variação de custo padrão criam incentivos para produzir
excesso de invent�rios. Sob o custeamento por absorção,
o ac�mulo de invent�rios tende a reduzir o custo. Quando a produção
excede as vendas, os custos fixos são distribu�dos em mais unidades
e parte dos custos são inclu�dos no balanço como parte
dos invent�rios adicionais, ao inv�s de na demonstração
do resultado como parte do custo das mercadorias vendidas. No relat�rio
da variação do custo padrão, um centro de trabalho com
uma força de trabalho fixa s� pode melhorar a sua medida de eficiência
com uma produção mais elevada. Por definição, os
centros de trabalho não-restrição podem produzir mais depressa
do que os centros de trabalho com restrição.
Portanto, se os primeiros forem mantidos ocupados produzindo
para gerar relat�rios de eficiência favor�veis, o resultado
inevit�vel � o ac�mulo de invent�rios de material
em processo que não pode ser transformado em vendas. No JIT a mensagem
central � a de que tais invent�rios são a causa dos principais
problemas de operação e tendem a camuflar problemas que deveriam
ser tratados.
No lugar de custeamento por absorção, a maioria
das empresas TOC usa uma variação de custo vari�vel na
qual se pressupõe que os materiais diretos são o �nico
custo vari�vel. Noreen (1996; p. XXXII) refere que sob o ponto de vista
da TOC, o custo vari�vel � prefer�vel ao custeamento por
absorção, por três razões:
- ele não cria incentivos para acumular invent�rios;
- ele � considerado mais �til nas decisões; e
- ele fica mais pr�ximo do conceito de lucro baseado no fluxo de
caixa.
� comprovado que os demonstrativos cont�beis
usando os princ�pios TOC são mais f�ceis de entender que
os convencionais, e os efeitos de sua ação sobre os relat�rios
cont�beis fizeram mais sentido com os demonstrativos de custeamento vari�vel.
Segundo Corbet (1997; p.159), "o objetivo da contabilidade
gerencial � fornecer informações para a tomada de decisão,
fazer o elo de ligação entre as ações locais dos
gerentes e a lucratividade da empresa".
Os dados da contabilidade gerencial podem ser usados para ajudar
a controlar uma restrição da produção. A margem
por unidade do recurso com restrição de capacidade � um
segredo financeiro essencial para duas importantes decisões, de acordo
com Noreen (1996; p.XXXIII), uso priorit�rio da restrição
e decidir quando ou não elevar a restrição. Os produtos
com margem menor de contribuição por unidade da restrição
devem receber a menor prioridade; eles são o uso menos importante as
restrições. O mesmo autor argumenta ainda que, al�m disso,
a margem de contribuição por unidade da restrição
para o trabalho marginal (isto �, o custo de oportunidade de usar a restrição)
oferece uma id�ia do interesse em elevar a restrição. Se
o benef�cio de elevar a restrição exceder o custo, então
deve ser adquirido mais do recurso com restrição da capacidade.
A TOC � um meio diferente de controlar as operações
e não trabalha com os sistemas cont�beis convencionais, que enfatizam
a an�lise do custeamento por absorção e a variação
dos custos padrão. A TOC exige grandes modificações nos
sistemas financeiros cont�beis e gerenciais. Para Noreen (1996; p.XXXIV),
no mundo do TOC, existem apenas três maneiras de aumentar os lucros:
- "aumento de ganhos (vendas)
- redução de despesas operacionais (custos fixos) ; ou
- redução de investimentos – especialmente em invent�rio".
Para Noreen (1996; p. XXXVII) a TOC faz três contribuições
importantes. Primeiro sob seu ponto de vista, ferramentas da contabilidade gerencial
freq�entemente negligenciada, tais como custeamento vari�vel de
custeamento relevante, parecem ainda mais importante do que geralmente suposto.
Segundo, a TOC oferece uma teoria de gerenciamento coerente
e focalizada, com a qual os administradores cont�beis podem exercer seu
trabalho. Com a TOC, os requisitos de informação gerencial são
claros e h� menos necessidade dos administradores cont�beis ficarem
imaginando o que os outros gerentes querem ou impondo sobre eles sistemas que
não os interessam.
Noreen (1996; p.XXXVII) diz que "o terceiro, para aqueles
que nos ensinam contabilidade a n�vel gerencial, � encorajador
encontrar empresas que usam no seu dia a dia muitas das t�cnicas que
defendemos, tais como custeamento vari�vel e custeamento relevante, que
parecem tantas vezes serem opostos � pr�tica comum".
A metodologia da TOC para a contabilidade gerencial foi, e
ainda �, abertamente criticada pela grande maioria das pessoas que se
encontram no paradigma atual da contabilidade de custos, como diz Corbett (1997;
p.160)
O objetivo da contabilidade gerencial de acordo com Corbett
(1997; p. 53) "� o de fazer a conexão entre as ações
locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que eles possam saber
quais ações suas levam a empresa em direção �
sua meta".
A meta da empresa (ganhar dinheiro) proposta no âmbito
da teoria das restrições adv�m de três medidas: o
ganho, o investimento e a despesa operacional. Corbett (1997; p. 53) diz que
"para tomar uma decisão segundo a TOC, precisamos quantificar o
impacto da decisão nessas três medidas e, então, poderemos
ver qual � a variação no lucro l�quido e no retorno
sobre o investimento (o que vai nos mostrar se a decisão � boa
ou não)".
Para podermos quantificar o impacto de uma decisão nas
três medidas � fundamental o papel da restrição da
empresa.
Para Corbett (1997; p. 161) "a contabilidade de custos
est� obsoleta, mas a obsolescência não � apenas da
forma como se usa a contabilidade de custos, mas sim do conceito de contabilidade
de custos. A perda da relevância da contabilidade de custos não
se deu porque rateava os custos pela mão-de-obra direta, mas sim porque
rateia os custos".
A contabilidade da TOC deve ser um territ�rio familiar
a contabilidade gerencial. Embora os termos usados na TOC sejam diferentes daqueles
que usamos comumente, custos vari�veis, uso de recursos escassos, e contabilidade
por responsabilidade tem sido t�picos nos manuais de contabilidade gerencial
h� d�cadas. De um ponto de vista te�rico, pouca coisa na
TOC � novidade para os contadores.
9 – Referências Bibliogr�ficas
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Maria Elisabeth Pereira Kraemer
Contadora, CRC/SC n� 11.170, Professora e Integrante da Equipe
de Ensino e Avaliação na Pr�-Reitoria de Ensino da UNIVALI
� Universidade do Vale do Itaja�. Mestre em Relações Econômicas
Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em
Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina.
Integrante da Corrente Cient�fica Brasileira do Neopatrimonialismo e
da ACIN � Associação Cient�fica Internacional Neopatrimonialista.
beth.kraemer[arroba]terra.com.br
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