- Definición Método
ABC. Los objetivos del costeo ABC - Historia del costeo de
ABC - Metodología
- Establecimiento del
método ABC - Aplicaciones del
ABC - Toma de decisiones en
ABC - Los
beneficios - Importancia del sistema de
costeo gerencial ABC - Los pasos a seguir para lograr el
ABC - Por qué hacer un costeo
ABC - Empresas que han optado el
costeo ABC - Tipo de empresas que conviene
aplicar este sistema - Ventajas.
Desventajas - Técnica de
Costeo - Consideraciones
Finales - Toma de decisiones en
empresas productivas y de servicios basados en el costeo
ABC - Conclusiones
- Términos
utilizados - Bibliografía
En los últimos años y con bastante
aceptación, se ha tenido en cuenta un nuevo método
para la definición de los costos de los
productos y
servicios, el
cual se basa en la cuantificación de las actividades
productivas, operativas y administrativas necesarias en la
elaboración y venta de los
mismos, representando por ello una alternativa aplicable a
operaciones no
solamente productivas sino de índole administrativa o de
apoyo.
Bajo esta nueva metodología, las bases de asignación
utilizadas en la fijación de los costos indirectos y
algunos gastos
administrativos son unidades de medida determinadas por las
actividades operativas más significativas realizadas
durante el proceso
productivo, como serían número de montajes de
partes, horas de preparación de insumo; en el caso de
actividades administrativas pueden estar definidas por el
número de empleados atendidos, por el área ocupada,
por el tiempo de
dedicación, por la cantidad de líneas
telefónicas disponibles.
Las bases de asignación utilizadas en la
metodología de Costeo Basado en Actividades, para la
distribución de los costos y gastos de los
procesos de
apoyo a las actividades productivas y operativas, se denominan
generadoras de costos o DRIVER. La calidad y
razonabilidad del Costeo Basado en Actividades radican en la
definición de una base de asignación adecuada para
cada proceso de apoyo o administrativo; las actividades de estos
procesos pueden depender de la cantidad de lotes o servicios
producidos, como los de planeación
de producción, alistamiento de máquinas y
movimientos de inventarios, los
cuales son costos variables a
largo plazo y dependen del número de actividades; otros
dependen del volumen de
producción y de la complejidad en la elaboración de
los productos o servicios, como serían los de ensamble y
corte, procesos productivos directos, estos son variables a corto
plazo por cuanto su asignación depende de las horas
hombre o
máquina trabajadas.
En inglés
es llamado A.B.C Costing System. Este método de Costos
Basados en "Actividades y, (debe agregarse), Niveles de Responsabilidad", es tan sólo enfocar o
ampliar el Sistema de
Administración por Áreas y Niveles
de Responsabilidad (conocido como "Administración por Objetivos", desde 1954),
al área de Costos de
Producción y cambiar o dar otro enfoque y estructura al
prorrateo de Gastos Indirectos de Fabricación,
exclusivamente.
Aunque para muchos el ABC es considerado como un
sistema, se trata de un método de costeo de la
producción basando en las actividades realizadas en su
elaboración. El método es diseñado para las
empresas de
manufactura,
sin embargo gracias a los buenos resultados en el manejo del
mismo su aplicación se extiende a las empresas de
servicios.
Puede simpatizar con los sistemas
tradicionales. La información que proporciona se usa para
corregir deficiencias, al comparar los recursos
consumidos con los productos finales, más que para
emplazar acciones o
decisiones que conduzcan a un mejoramiento de ganancias y
actuación operacional.
El ABC es una filosofía actual pero se utilizaba
desde hace varios años en numerosas empresas sin asignarle
un nombre las actividades desarrolladas en la producción
como se hace ahora, simplemente se llevaban a cabo.
"El Método de "Costos basado en actividades"
(ABC) mide el costo y desempeño de las actividades, fundamentando
en el uso de recursos, así como organizando las relaciones
de los responsables de los Centros de Costos, de las diferentes
actividades"
"Es un proceso gerencial que ayuda en la
administración de actividades y procesos del negocio,
en y durante la toma de
decisiones estratégicas y operacionales".
(Cárdenas Nápoles Raúl,
1995).
"Sistema que primero acumula los costos indirectos de
cada una de las actividades de una organización y después asigna los
costos de actividades a productos, servicios u otros objetos de
costo que causaron esa actividad".
(Horngren Charles T. , Sundem Gary, Stratton William,
2001)
Los objetivos del
costeo ABC son:
- Medir los costos de los recursos utilizados al
desarrollar las actividades en un negocio o
entidad. - Describir y aplicar su desarrollo
conceptual mostrando sus alcances en la contabilidad
gerencial. - Ser una medida de desempeño, que permita
mejorar los objetivos de satisfacción y eliminar el
desperdicio en actividades operativas. - Proporcionar herramientas
para la planeación del negocio, determinación de
utilidades, control y
reducción de costos y toma de decisiones
estratégicas. - Es la asignación de costos en forma más
racional para mejorar la integridad del costo de los productos
o servicios. Prevé un enfrentamiento más cercano
o igualación de costos y sus beneficios, combinando la
teoría del costo absorbente con la del
costeo variable, ofreciendo algo más
innovador.
El costeo por actividades aparece a mediados de la
década de los 80, sus promotores: Cooper Robin y Kaplan
Robert, determinando que el costo de los productos debe
comprender el costo de las actividades necesarias para fabricarlo
y venderlo y el costo de las materias primas.
El Método de "Costos Basados en Actividades"
(A.B.C.) mide el costo y desempeño de las actividades,
fundamentado en el uso de recursos ,así como organizando
las relaciones de los responsables de los Centros de Costos, de
las diferentes actividades.
El Costeo Basado en Actividades, ABC Costing, es un
procedimiento
que propende por la correcta relación de los Costos
Indirectos de Producción y de los Gastos Administrativos
con un producto,
servicio o
actividad específicos, mediante una adecuada
identificación de aquellas actividades o procesos de
apoyo, la utilización de bases de asignación
-driver- y su medición razonable en cada uno de los
objetos o unidades de costeo.
El modelo ABC
permite mayor exactitud en la asignación de los costos de
las empresas y permite la visión de ellas por actividad,
entendiendo por actividad según definición dada en
el texto de la
maestría en Administración de Empresas del MG Jaime
Humberto solano "es lo que hace una empresa, la
forma en que los tiempos se consume y las salidas de los
procesos, es decir transformar recursos (materiales,
mano de obra, tecnología) en
salidas".
Otras ideas extraídas de otros autores la
señalan a la actividad como: La Actuación o
conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa para
la obtención de un bien o servicio. Son el núcleo
de acumulación de los costos.
Su metodología se basa en el tratamiento que se
les da a los Gastos Indirectos de Producción (GIP) no
fácilmente identificables como beneficios.
Muchos costos indirectos son fijos en el corto plazo,
ABC toma la perspectiva de largo plazo, reconociendo que en
algún momento determinado estos costos indirectos pueden
ser modificados por lo tanto relevantes para la toma de
decisiones.
Las actividades también reciben el nombre de
"transacciones", los conductores de costos (cost drivers) son
medidas del número de transacciones envueltas o
involucradas en una actividad en particular. Los productos de
bajo volumen usualmente causan más transacciones por
unidad de producción, que los productos de alto volumen,
de igual manera los proceso de manufactura altamente complejos
tienen más transacciones que los procesos más
simples.
Entonces si los costos son causados por el número
de transacciones, las asignaciones basadas en volumen,
asignarán demasiados costos a productos de alto volumen y
bajos costos a productos de poca complejidad.
Anteriormente en la mayoría de los centros de
costos el único factor de medida para asignar los costos a
los productos era usando factores en base a las horas
máquina u horas hombre, que pueden reflejar mejor las
causas de los costos en su ambiente
específico.
El costo ABC utiliza tanto la asignación (cost
drivers) basada en unidades, como los usados por otras bases,
tratando de producir una mayor precisión en el costo de
los productos.
Establecimiento del método
ABC:
- Definir objetos de costo, actividades clave, recursos
y causantes de costo relacionados. Definir actividades que
apoyan beneficios (out puts) como causa de esas
actividades. - Desarrollar un diagrama
basado en procesos que represente el flujo de actividades, los
recursos y la relación entre ellos. Definir la
vinculación entre actividades y beneficios (out
puts) - Recopilar datos
pertinentes que se refieren a costos y flujo físico de
las unidades del causante de costo entre recursos y
actividades. Desarrollar los costos de las
actividades. - Calcular e interpretarla nueva información
basada en actividades. La administración ahora dispone de
información de costos más exacta para la
planeación y la toma de decisiones. - En el proceso analítico de definir actividades
y sus vínculos, los gerentes se ayudan a evaluar y
reducir los costos de las estrategias.
Involucrarse en el análisis de actividades, identificarlas y
describirlas, determinando como se realizan y como se llevan a
cabo, cuanto tiempo y que recursos son requeridos, así
como, que datos operacionales reflejan su mejor actuación
y que valor tiene la
actividad para la
organización.
El proceso de asignación de costos de las
actividades a cada objeto de costos usando "cost drivers"
apropiados que se puedan medir cuantitativamente.
Los costos por una actividad se convierten en "pool" de
costos y el "cost driver" es usado para asignar los costos a los
productos o servicios.
Los gerentes de producción muchas veces se ven en
la necesidad solicitar investigaciones
especiales sobre los costos sobre todo cuando se quieren conocer
las causas de las variaciones en los costos.
ABC se desarrolla para asignar costos, corrigiendo
deficiencias al comparar los recursos consumidos con los
productos finales, sin embargo se requiere como refinamiento
conservar la separación de costos fijos y variables,
permitiendo a la gerencia hacer
decisiones racionales entre alternativas
económicas.
Es importante que la base de asignación de costos
(cost drivers), sean beneficios (out puts) valiosos y en
beneficio del cliente, entonces
se provee una base para asignar costos unitarios a los usuarios y
si no, ABC, elimina conductores (drivers) que no son beneficios
(out puts) con valor.
ABC asigna a cada producto los costos de todas las
actividades que son usadas en su manufactura y si se separan
adecuadamente los costos fijos y variables, los gerentes
podrán aplicar las técnicas
apropiadas para reducir el desperdicio, administrando aspectos
como: la capacidad de la producción, diseño
de procesos y métodos y
prácticas de producción que se encuentran dentro de
su campo de decisiones.
ABC pretende la simplificación del costo del
producto, al ir acumulando los costos de realizar cada actividad
para generar el producto.
- Claramente visualizar, los logros sobre los costos de
los productos y descubrir las fallas en las asignaciones de
recursos, por lo tanto, de costos. - Precisar la manera de valuar o no las
actividades - La información confiable para soportar
decisiones estratégicas. - Alienta el trabajo en
equipo en las áreas de Producción y
Contabilidad, ya que sin ello, no se puede tener la idea clara
de Ingeniería de Producción y la
diversidad de Costos, surgiendo la interacción de áreas. - Identifica y precisa los costos de cada
actividad. - Para lograr el punto anterior, se necesita una
revisión de estructura, en cuanto a "Áreas y
Niveles de Responsabilidad", de la
Organización.
Importancia del sistema de costeo gerencial
ABC
- Es un modelo gerencial y no un modelo
contable. - Los recursos son consumidos por las actividades y
estos a su vez son consumidos por los objetos de
costos(resultados). - Considera todos los costos y gastos como
recursos. - Muestra la empresa como
conjunto de actividades y/o procesos más que como una
jerarquía departamental. - Es una metodología que asigna costos a los
productos o servicios con base en el consumo de
actividades.
Los pasos a seguir para lograr el ABC,
son:
- Analizar e identificar las actividades de apoyo, a la
fabricación que aportan los "Departamentos de Servicio"
( a los productivos y los generales) denominados por los
autores " Departamentos Indirectos". - Formar grupos de
costos homogéneos ( costos de cada grupo,
referido a una actividad) valuándolas, las actividades,
separadamente. - Localizar las "Medidas de Actividad",
identificándolas en "Unidades de Actividad", que mejor
apliquen el origen y la variación de los gastos de
referencia. Estas medidas, en el Idioma Inglés se
conocen como "Cost Drivers", que en castellano
podrían ser "Gene-ra-dores del Costo" u "Origen del
Costo". - Un argumento clásico en el que se basan los
autores del ABC, es que dicen que: "no son los productos sino
las actividades, quienes causan los costos , y son los
artículos fabricados quienes absorben las actividades.
Contradiciendo la primera parte con la segunda, pues los
productos originan las actividades, por lo que es lógico
que aquellos absorban sus costos, de acuerdo con el "Principio
de Origen y Beneficio", que es inobjetable. - Procede ahora obtener el "Costo Unitario de Proveer
cada Actividad al Proceso de Fabricación", dividiendo el
costo total de cada actividad entre el "NÚMERO DE
UNIDADES DE ACTIVIDAD CONSUMIDAS" de la "Medida de Actividad
Identificada". - Identificar el "Número de Unidades de
Actividad", consumidas por cada producto. - Aplicación de los Gastos Indirectos de
Fabricación a los artículos elaborados,
multiplicando el "Costo Unitario de Proveer Cada Actividad",
por el número de "Unidades de Actividad" ocupadas para
cada producto. - La asignación de costos por este método
se da en dos etapas donde la primera consiste en acumular los
CIF por centros de costos con la diferencia que no solamente se
utilizan más centros que en los métodos
tradicionales sino que estos toman otro nombre: se denominan
ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos se asignan a los
trabajos de acuerdo con el número de actividades que se
requieren para ser completados. - El método para la obtención de costos ABC
sólo se refiere a un elemento del Costo de
Producción, o sea, a los Gastos Indirectos de
Fabricación. El costo de operación interviene
importantemente en la obtención de utilidades o en
originar pérdidas.
Uno de los objetivos del ABC es concientizar a la
Organización, y en particular a la Alta Gerencia , lo
importantes que son los Departamentos de "Servicio Indirecto",
cuestión que siempre se ha sabido, pues si fueran
innecesarios, se hubieran desaparecido o minimizado, como
acontece con los inventarios utilizando "Justo a Tiempo",
aunque siempre puede aplicarse.
Con ABC se obtienen "costos unitarios de productos mucho
más precisos y útiles".
El Método ABC no es útil si se ocupa
sólo él para la obtención de los Costos,
porque queda corto en las más importantes tomas de
decisiones, así como Dirección y Planeación
Estratégicas, que repercuten en la vida de la Empresa,
puesto que ABC dista mucho de alcanzar el Costo Total, o su
aproximación: Costo Integral-Conjunto.
El Método usa algo que se le ha criticado
duramente al Costo Tradicional: los prorrateos.
El ABC presenta un espejismo al asignar, prorroterar, o
identificar los Gastos Indirectos de Producción a las
Actividades, pero en realidad, hacia la unidad de
fabricación quizá los prorrateos hayan aumentado,
para después ser aplicados en mucha mayor cantidad, pues
todo lo puesto en actividades, es indirecto a la unidad elaborada
, por lo que son indispensables los prorrateos, presentando menos
verdad que el Costo Tradicional, respecto a la unidad.
Los orígenes del Costo, ocupados por el
Método de Costos Tradicional, han sido el volumen de
producción, la unidad elaborada o por hacerse, y el
tiempo, en cambio, el
Método ABC, reconoce o propone muchos otros
"Orígenes del Costo", según las actividades, es
decir, agrega el aspecto "Actividad", que explica el comportamiento
desde ese punto de vista, el cual no había sido
considerado en el Método Tradicional, mismo que no quiere
decir que sea el correcto hacia el Costo Unitario de
Fabricación, por todas las subjetivas
características, o bases habidas en cada uno de los pasos,
para obtener el Costo Unitario de Fabricación con el
Método ABC, circunstancia que no acontece con el
Método de Costo Integral-Conjunto, que además del
"Origen Causa", toma en consideración el "Efecto", no
pensado por el Método ABC.
El ABC ha hecho aportaciones como la necesidad de
entender las causas de los Gastos Indirectos de
Fabricación. Y tiene tanto Costo Administrativo, que lleva
a la necesidad de hacer, hacia él, el estudio de
Costo-Beneficio-Utilidad.
El Método ABC analiza, identifica, agrupa las
actividades; localiza las "Medidas de Actividad", las encuentra
en "Unidades de Actividad", que mejor expliquen el origen y la
variación de los Gastos Indirectos de Fabricación;
obtiene el "Costo Unitario" de proveer cada actividad el proceso
de elaboración, al dividir el costo total de los Gastos
Indirectos de Fabricación de cada actividad, entre el
número de unidades de actividades consumidas, de la medida
de unidad reconocida; identifica el "Número de Unidades de
Actividad" consumidas por cada producto; para por último
aplicar los Gastos Indirectos a los artículos elaborados,
multiplicando el "Costo Unitario de Proveer cada Actividad", por
el número de unidades de actividad de cada
producto.
En concreto, el
Método ABC, es el proceso de agrupar lógica
las actividades, de precisar la autoridad
responsable, estableciendo relaciones de trabajo, de
tal forma que tanto la Entidad cuento el
personal,
alcancen sus objetivos.
- Los avances
tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la necesidad de aumentar
él catálogo de productos, simultaneado con que
los ciclos de vida de dichos productos sean cada vez más
cortos. - Para reducir las inversiones
en activos y
así poder operar
con menores costos financieros, existe una creciente necesidad
de reducir las existencias, lo que precisa de series de
producciónes más cortas. - Estos avances tecnológicos también
repercuten en una reducción del peso de la mano de obra
directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es
así por la necesidad de que las organizaciones
sean más flexibles y orientadas a la clientela, lo que
provoca un mayor peso de los costos relacionados con la
investigación y desarrollo, lanzamientos
de series más cortas, programación de la producción,
logística, administración y
comercialización. Esto genera un mayor
peso de los costos indirectos. - Necesidad de evitar que en los centros de costos
existan actividades que no generen valor. - Estos cambios provocan la necesidad de imputar los
costos indirectos a los objetivos de costos (productos,
clientes,
servicios, etc.) de una forma más razonable, a como se
hace en los sistemas de costos convencionales. Esto es
consecuencia, tanto de la necesidad de obtener
información más detallada de los costos, como de
la pérdida de confiabilidad de los criterios
convencionales de reparto de costos. - En la metodología convencional, los costos son
asignados a los productos en el ámbito de unidades; esto
supone que todos los costos dependen del volumen de
producción, mientras que en el ABC, aunque
también se asignan costos al nivel de unidades, en
muchos casos se realiza la asignación en el
ámbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello
significa establecer una diferenciación entre los
distintos tipos de actividades que se han desarrollado a lo
largo del proceso de fabricación e identificación
de la forma en que cada producto ha consumido
actividades.
Empresas que han optado el costeo
ABC
Sobre sus orígenes es posible observar diferentes
versiones. Según Johnson "existen dos caminos que conducen
a los actuales ideales del análisis por actividades. Ambos
caminos nacen en el mundo de los negocios y no
en el académico. Algunos contadores de gestión
en el mundo académico, especialmente Gordón
Shillinglaw en Columbia y George Stabus en Berkeley, esbozaron
los conceptos de análisis basados en las actividades a
comienzo de la década del 60. Sin embargo, los conceptos
de actividad que enunciaron parecen no haber influenciado el
pensamiento
académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen
haber influenciado los dos desarrollos del ABC en el mundo de los
negocios.
El primer desarrollo del ABC, comienza a principio del
60 en la General Electric, donde la gente de finanzas y
control de
gestión buscaban mejor información para
controlar los costos indirectos; los contadores de GE hace 30
años, pueden haber sido los primeros en utilizar la
palabra actividad para describir una tarea que genera
costos.
El otro camino que conduce al costeo basado en las
actividades, parece haberse originado en forma independiente a
los avances efectuados por GE en él costeo de actividades.
ABC deriva de los esfuerzos de las compañías y
consultores en la década del 70 para mejorar la calidad de
la información de la contabilidad de
costos."
Otro estudio sobre el tema identifica cuatro momentos
básicos. Un primer momento, se relaciona con los trabajos
de Alexander Hamilton Church, en las primeras
décadas del siglo XX; este autor hacia énfasis en
el estudio de las causas generadoras de los costos indirectos,
sin embargo su propuesta planteaba recopilar y almacenar una
cantidad enorme de datos que requería un análisis
complejo e intensivo de los mismos, algo que con la
técnica entonces vigente no era posible, por lo que se
presenta la dificultad de que la determinación y
análisis de costos había que hacerla manualmente,
lo que implicaba mayores costos; siendo ésta la causa por
la cuál el modelo de Church no fué ampliamente
aceptado en su tiempo.
Church entendía que los contadores
cometían errores al distribuir los costos indirectos sobre
una única base de actividad relacionada con los costos
directos, por lo general la mano de obra directa. Este autor
planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos
subyacentes, y que estos deberían servir como base para la
imputación a productos individualizados, para permitir su
reducción y control, evitando así el
desperdicio.
Existen otros estudios sobre el tema entre los cuales se
destacan en un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por
Konrad Mellerowicz en los años 50; en un tercer momento el
método de costeo propuesto por George J. Staubus en su
libro Actyvity
costing and input-output accounting en 1971; y en un cuarto
momento él costeo basado en las transacciones, propuesto
por Jeffrey G. Miller y Thomas E. Vollmann en 1985, el cual fue
divulgado posteriormente por H. Thomas Johnson y Robert S.
Kaplan. En el caso de la obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor
repercusión y cayo en el olvido.
En cuanto a la obra de Staubus (1971), tuvó una
mayor aceptación, tal es así que gran número
de los estudiosos del tema fijan el origen del costeo basado en
la actividad en las propuestas que el autor hace en esa
publicación.
En el prefacio de este libro plantea la necesidad de que
los Sistemas de
Información Contable brindaran a los gerentes toda la
información necesaria para la toma de decisiones
acertadas, informa que su libro dedica especial atención a varios aspectos de la
Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de los
costos, identificación de los objetivos relevantes del
costeo. Los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre
las cuales se deben tomar decisiones. Hace algunas interrogantes
que dejan entrever su enfoque hacia el análisis del costo
de las actividades, entre ellas: ¿ Cuál debe ser el
costo de tipiar una hoja de carta y enviarla
dentro de los Estados Unidos?
¿ Cuál es el costo anual de mantener un espacio de
mil pies cuadrados para la oficina de un
ejecutivo?
Finalmente la gran divulgación que tiene
actualmente él costeo basado en la actividad, se debe al
libro de Johnson & Kaplan " Pérdidas relevantes:
surgimiento y fallos de la administración contable"
publicado en 1987. Al analizar los cambios que se venían
produciendo en el proceso de producción y
comercialización debido a las nuevas técnicas de
programación y control que se estaban poniendo en
practica, facilita la búsqueda de nuevas técnicas
de determinación y análisis de costos, a tono con
el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.
Hay un elemento en común que presentan la
totalidad de estos investigadores, y es su preocupación
por optimizar el rendimiento del capital sobre
la base de la reducción y control de los costos. Los
distingue en cambio el nivel de aceptación que tienen en
su época, sin duda los de mayor aceptación fueron
Johnson & Kaplan.
Tipo de empresas que conviene aplicar este
sistema
- Aquellas en las que los costes indirectos configuran
una parte importante de los costos totales. - Empresas en las que se observa un crecimiento,
año tras año en sus costos
indirectos. - Otras empresas con alto volumen en sus costos
fijos. - En la que los costos indirectos se vienen imputando a
los productos mediante una base arbitraria. - Empresas en las que la asignación de los
costos indirectos a los productos individuales no resulta
realmente proporcional respecto al volumen de producción
de los productos. - Las empresas inmersas en un entorno de fuerte
competencia. - Empresas en las que existen una gran variedad de
productos y de procesos de producción, en las que
además, los volúmenes de producción
varían sensiblemente. - Empresas con mucha diversidad de las estructuras
de apoyo, dada a los productos. - Empresas con un nivel alto de coincidencia de
procesos o actividades entre los productos. - Empresas en la que existe un gran numero de canales de
distribución y de compradores que provocan la
necesidad de acometer actividades de ventas muy
diferenciadas. - Empresas en que se demuestre que existe
insatisfacción con el sistema de costos
existente. - Empresas en que se haya escogido como forma de
competir el "liderazgo en
costos".
Según Malcolm Smith, las ventajas para las
empresas que implantan un sistema ABC son:
- Jerarquización diferente del costo de sus
productos, reflejando una corrección de los beneficios
previamente atribuidos a los productos de bajo
volumen.
- El análisis de los beneficios, prevé
una nueva perspectiva para el examen del comportamiento de los
costos.
- Se aumenta la credibilidad y la utilidad de la
información de costeo, en la toma de
decisiones. - Facilita la implantación de la calidad
total
- Elimina desperdicios y actividades que no agregan
valor al producto. - Facilita la utilización de la Cadena de
valor como herramienta de la competitividad.
- Las organizaciones con múltiples productos
pueden observar una ordenación totalmente distinta de
los costos de sus productos; esta nueva ordenación
refleja una corrección de las ventajas previamente
atribuidas a los productos con menor volumen de
venta. - Un mejor conocimiento
de las actividades que generan los costos estructurales puede
mejorar el control que se ejecute sobre los costos incurridos
de esa naturaleza. - Puede crear una base informativa que facilite la
implantación de un proceso de gestión
de calidad total, para superar los problemas
que limitan los resultados actuales. - El uso de indicadores
no financieros para valorar inductores de costos, facilita
medidas de gestión, además de medios para
valorar los costos de producción. Estas medidas son
esenciales para eliminar el despilfarro y las actividades sin
valor añadido. - El análisis de inductores de costos facilita
una nueva perspectiva para el examen del comportamiento de los
costos y el análisis posterior que se requiere a efectos
de planificación y presupuestos. - El ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la
información de costos en el proceso de toma de
decisiones y hace posible la comparación de operaciones
entre plantas y
divisiones. - Para Amat Oriol y Soldevila Pilar las ventajas del
modelo ABC son las siguientes: - Es aplicable a todo tipo de empresas.
- Identifica clientes, productos, servicios u otros
objetivos de costos no rentables. - Permite calcular de forma más precisa los
costos, fundamentalmente determinados costos indirectos de
producción, comercialización y
administración. - Aporta más informaciones sobre las actividades
que realiza la empresa, permitiendo conocer cuáles
aportan valor añadido y cuáles no, dando la
posibilidad de poder reducir o eliminar estas
últimas. - Permite relacionar los costos con sus causas, lo cual
es de gran ayuda para gestionar mejor los costos. La
gestión de costos con la filosofía ABC, recibe la
denominación de ABM (Activity Based Management)
también denominada SIGECA (Sistema de Gestión de
Costos Basados en la Actividad. El SIGECA se orienta hacia la
reducción (mejora en la realización de
determinadas actividades, eliminación y/o
subcontratación de actividades, benchmarking de
actividades, fijación de precios,
sustitución de equipos, etc. - La filosofía ABC puede utilizarse para el
control presupuestario y se denomina ABB (Activity Based
Budgeting.) - Aimar Franco Osvaldo en un artículo,
después de exponer los criterios de varios autores
concluye que las principales ventajas del sistema ABC
son: - Se logra una mejor asignación de los costos
indirectos a los objetivos de costos (productos o
servicios).
Malcolm Smith en él artículo citado
anteriormente plantea las siguientes limitaciones:
- Es esencialmente un método de costeo
histórico con las desventajas de estos. - Se pueden incrementar las asignaciones arbitrarias de
costos, porque los costos son incurridos al nivel de proceso no
a nivel de producto. - En áreas de mercado,
distribución clara entre la raíz causal de una
actividad y el "cost driver" de la misma, que es usado para
asignar los costos de los productos. - A menudo no hay una distinción clara entre la
raíz causal de una actividad y el "cost driver" de la
misma, que es usado para asignar los costos a los
productos. - No es fácil seleccionar el "cost dirver" de
actividad que refleje el comportamiento de los
costos.
- Su implantación es costosa.
- Un sistema ABC es todavía esencialmente un
sistema de costos históricos. En ciertas circunstancias,
su utilidad es dudosa, especialmente si hay aspectos de costos
futuros que cobren mayor importancia. - Con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar
las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de
decisión respecto a la combinación y reparto de
estructuras comunes a las distintas actividades, a
través de diversos fondos de costos y de inductores
comunes de costos. - A menudo es ignorado por los sistemas ABC el hecho de
que los datos de entradas deben tener la capacidad de medir las
actividades no financieras como inductores de costos y de
apreciar la importancia de la exactitud y confiabilidad para
asegurar la contabilidad del sistema completo. - A menudo se le da poca importancia a los inductores
de costos relacionados con los compromisos que afecten el
diseño del producto y la disposición de la
planta. En su lugar se pone más énfasis en la
generación de costos. También se suele ignorar
aquellas actividades sobre las que no se dispone de datos, o
éstos no son fiables, tales como las de marketing y
distribución. - Según Gutiérrez Ponce (1993) las
limitaciones más importantes son: - Existe un gran desconocimiento sobre las
consecuencias económicas y organizativas tras su
adopción. - La selección de los inductores de costos
puede ser un proceso difícil y complejo. - Según Amat Oriol y Soldevila en su libro
"Contabilidad y Gestión de Costes" (1997) los
principales inconvenientes que surgen cuando se intenta
implantar el modelo ABC son los siguientes: - Determinados costos indirectos de
administración, comercialización y
dirección son de difícil imputación a las
actividades. - Puede provocar que se descarte lo adecuado de los
sistemas de costos tradicionales. - Si se seleccionan muchas actividades se puede
complicar y encarecer el sistema de calculo de
costos. - Sáez Torrecilla Angel (1994):
- Su implantación suele ser muy costosa, ya que
todo el entramado de actividades y generadores de costos exige
mayor información que otros sistemas. - Los cálculos que exige el modelo ABC son
complejos de entender. - Abandona el análisis de costos por
áreas de responsabilidad. - Se basa en información
histórica. - Carece del respaldo que otorga la partida
doble. - No efectúa una segregación de costos
por tipo de variabilidad. - Como antes quedo expresado, los sistemas de costeo
responden a las necesidades de los usuarios respecto a la
información de los procesos concretos y reales de las
unidades de producción. Es decir que necesariamente
existe una relación
Los juicios sobre la validez de cualquier técnica
de costeo, para ser objetivos, debe ser el resultado de un
análisis que haya respetado esa relación
"técnica – contexto".
Dicho de otro modo, una técnica correcta
conceptualmente diseñada para un "contexto A"
fracasará, necesariamente, si se utiliza en un "contexto
B". Sin embargo, la causa de su fracaso no responde a que se
trate de una técnica errónea, sino a que se aplica
en un contexto erróneo (para el que no fue
creada).
La polémica entre los defensores del Costeo
Basado en Actividades y los defensores de las "técnicas
tradicionales" se prolonga, a nuestro juicio innecesariamente, en
gran medida por esa falta de observación de la relación
"técnica – contexto".
En resumen el "activity based costing" (ABC), costeo
basado en actividades, es el método de costeo que costea
en primer lugar, las actividades para posteriormente costear los
productos y otros objetos de costos.
Objetivo – Cargar a los productos y/o servicios
solamente los costos y gastos que agregan valor al proceso de
producción, distribución y administración
desde el punto de vista del cliente. El énfasis de la
gerencia se centra en los procesos responsables del aumento de
los costos indirectos de fabricación, atención a
las nuevas
tecnologías de producción y reducción de
costos de las actividades que no agregan valor.
Filosofía de gestión – Gerencia de los
costos indirectos (overhead), debido al creciente aumento de la
participación de éstos en el costo del producto.
Parte del supuesto de que la actividad es quien consume los
recursos y los productos consumen las actividades, el rateo o
rastreo es hecho por medio de guiadores de costos (cost drivers).
La gestión basada en actividades (ABM) es una evolución del costeo ABC, realizando
él costeo de más objetos de costos tales como:
canales de distribución, clientes, procesos de negocios,
líneas de productos, calidad, etc.
Gestión del flujo – Proceso de acumulación
de costos – el flujo de materiales y mano de obra directa son
semejantes en todos los métodos de costeo. Entretanto, en
los costos indirectos residen las principales diferencias
conceptuales. El proceso de acumulación más
indicado es "Por Orden de Producción", porque por el
proceso se calcula el costo medio (total costo del período
/ cantidades producidas), y el ABC procura evitar costos medios,
orientándose por la relación de causa
efecto.
Implantación – Además de todos los
requisitos anteriormente mencionados, la implantación del
ABC debe formar parte de la reestructuración de la
empresa, principalmente de los procesos de producción,
actividades, operaciones, tareas, tecnologías,
etc.
La parte crucial es la identificación de las
actividades, después la eliminación de las
actividades que no agregan valor y finalmente la
sistematización de las actividades por objetos de costos.
El escoger el software debe pautarse por
la integración sistémica de las
informaciones, en el caso contrario estará destinado al
fracaso.
La bondad de un sistema de costos estriba en su
capacidad para medir la utilización de los recursos
productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en
principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un
análisis detallado de sus ventajas y
limitaciones.
La Implantación del ABC permite una mejor
asignación de los costos indirectos a los productos y/o
servicios, además de posibilitar un mejor control y
reducción de éstos, aporta más
información sobre las actividades que realiza la empresa,
permitiéndo conocer cuáles aportan valor
añadido y cuáles no, dando la posibilidad de
reducir o eliminar estas últimas, permite relacionar los
costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para
gestionar mejor los costos dando origen a las técnicas de
ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de
planeación, pues suministra abundante información
que sirve de guía para varias decisiones
estratégicas tales como, fijación de precios,
introducción de productos, entre
otras.
Entre las principales limitaciones del ABC esta el hecho
de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas
de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre el peligro
de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan
criterios de decisión respecto a la combinación y
reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a
través de diversos fondos de costos y de inductores
comunes de costos.
Su implantación suele ser muy complicada y
costosa debido a que en ocasiones la selección de las
actividades y de los inductores de costos es muy difícil,
máximo si se seleccionan muchas actividades.
Toma de decisiones en empresas productivas y de
servicios basados en el costeo ABC.
Para toda persona no
familiarizada con la temática, es conveniente aclarar que
el término costeo basado en la actividad proviene de su
homólogo en inglés Activity Based Costing, el cual
se identifica en la literatura sobre el tema a
modo de simplificación como ABC.
Básicamente el ABC está asociado a
productos o servicios que se obtienen como consecuencia de
actividades sucesivas, que exigen del consumo de recursos o
factores humanos, técnicos y financieros. De lo que se
deriva que los costos que soporta una empresa son resultado de la
realización de determinadas actividades, las cuales, a su
vez, son consecuencia de la obtención de productos o
servicios que vende la misma.
El Costeo Basado en Actividades es una herramienta que
ya ha sido implantada exitosamente en varias empresas del mundo.
De todas formas creemos que su utilización se
generalizará en un futuro cercano, caracterizado por el
incremento de la competencia, la
globalización, la informatización, y la
desregulación, en dónde las empresas que cuenten
con la mejor información acerca de sus productos,
clientes, proveedores y
otros factores que incidan directamente en su funcionamiento,
estarán en mejores condiciones para permanecer en el
mercado como líderes en sus respectivos
segmentos.
Entre los tipos de presupuestos y la integración
de los sistemas de información y control con éstos
como un conjunto común de información, que en este
caso en particular sería la integración de los
datos que se manejan en el sistema, ayudando tanto a la
elaboración de informes
internos como externos, podemos encontrar los elementos
fundamentales para la definición del sistema de
gestión, ya que, cómo los sistemas de
gestión proporcionarán información sobre la
actuación para la mejora operativa y el aprendizaje
estratégico y la medición confiable de la
rentabilidad
del producto y del cliente, por otra parte nos hace entender que
los presupuestos son una característica principal de la
mayoría de los Sistemas de
Control, por lo que cuando se administra inteligentemente,
los presupuestos:
1. Obligan a planear.
2. Promueven la
comunicación y la coordinación.
Son varios los autores que abordan el tema del costeo
por actividades o costeo ABC. La filosofía ABC se basa en
el principio de que la actividad, es la causa que determina la
incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen
actividades.
Una actividad se puede definir, como el conjunto de
tareas que generan costos y que están orientadas a la
obtención de un output para elevar el valor añadido
de la organización.
El Costeo Basado en Actividades es una herramienta
valiosa para la identificación de oportunidades de mejora
de la rentabilidad (racionalización de actividades,
rediseño de procesos, decisiones sobre clientes y
productos). La evolución de los sistemas de
información, sistemas de costos basados en actividades
(ABC), decisiones sobre clientes, productos,
racionalización de actividades, rediseño de
procesos y proveedores.
Siempre es posible, e incluso necesario disminuir los
costos, aunque éstos, muchas veces están ocultos y
resultan de difícil identificación.
Hoy en día, ABC ofrece la forma más
rápida, eficaz y económica de reducir los costos,
porque se obtiene suficiente información para comprender
cuáles son los verdaderos inductores de los costos y
actuar sobre éstos. Se obtiene así un proceso
racional, eliminando las causas que originan los mayores
costos.
ABC es particularmente útil en pequeñas y
medianas empresas porque ofrece a quienes las dirigen una
incomparable metodología de trabajo que, por su sencillez
y claridad, reemplaza fácilmente a los engorrosos
Balances, Cuadros de Resultados y otros estados contables como
herramienta para comprender la salud financiera y operativa
de la empresa. Aplicar y trabajar con ABC en una empresa es la
mayor contribución que un Contador o Gerente de
Administración puede hacer para elevar
dramáticamente el nivel de rentabilidad de la
misma.
El costeo por actividades (ABC) es un mecanismo de gran
importancia, señala el camino más corto y preciso
para eliminar todo aquello que no tiene valor y que constituye
una pesada carga para que la empresa pueda competir exitosamente
en mercados de
productos o servicios.
Un sistema de este tipo correctamente aplicado, cambia
la función
del Contador o Gerente de Administración, quien pasa de la
tarea diaria de "apagar incendios" a
la tarea de convertirse en "estratega analítico", de apoyo
a la dirección de la empresa y a la creación de
valor que se ofrece a los clientes. ABC puede utilizarse en
cualquier tipo de empresa u organización de
producción o servicios.
Podemos afirmar que la excelencia empresarial es la
integración eficaz de las actividades en términos
de costos dentro de todas las unidades de una organización
conduciendo a mejorar continuamente la entrega de bienes y
servicios al cliente.
La habilidad para lograr y sostener la excelencia exige
la mejora continua y deliberada de todas las actividades de una
empresa (no solo de producción) incluyendo la
investigación, diseño, marketing, finanzas,
producción, apoyo logístico y la
distribución y venta.
Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como
un sistema en cierto modo perpendicular a los sistemas
tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofía
inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las
actividades, en lugar de gestionar los costos, que es la
orientación adoptada por los sistemas
contables tradicionales.
Esta afirmación no pretende invalidar los
sistemas de costos convencionales, sino destacar que los sistemas
basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de forma
muy significativa la fiabilidad de la información de
costos.
Se trata de conseguir nuevas formas, en la
concepción y utilización de la información
empresarial, acorde con las características externas e
internas de la empresa.
Por la importancia que se le ha dado a este
método mundialmente (costeo basado en actividades), la
presente investigación aborda en lo que concierne a este
tema pero tampoco se abandona la concepción más
general del costo de producción como la expresión
monetaria de los recursos materiales, humanos y financieros
empleados para la obtención de un producto o servicio, y
que deberán ser recuperados con la venta de la
producción terminada y/o por los ingresos
obtenidos en la prestación de servicios.
Un sistema basado en actividades puede facilitar, un
marco más claro y conveniente para obtener una
relación mucho más precisa causa-efecto entre las
bases de absorción y los costos. Estas diferencias pueden
ser sustantivas, de tal forma que, en muchos casos, la
implantación del ABC puede proporcionar unos costos por
líneas de productos sensiblemente diferentes que los
mostrados por un sistema de costo tradicional.
Puede decirse que el método de las actividades
determina una innovación en cuanto a la precisión
y la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el
análisis de costos. Se delimita la idea de
precisión no por el nivel de detalle, sino por la calidad
de la representación del funcionamiento de la empresa, y
la consiguiente pertenencia de esta representación para la
adopción de decisiones.
La bondad de un sistema de costos estriba en su
capacidad para medir la utilización de los recursos
productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en
principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un
análisis detallado de sus ventajas y limitaciones, las que
a continuación detallaremos:
La implantación del ABC permite una mejor
asignación de los costos indirectos a los productos y/o
servicios, además de posibilitar un mejor control y
reducción de éstos, aporta más
información sobre las actividades que realiza la empresa,
permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y
cuáles no, dando la posibilidad de reducir o eliminar
estas últimas, de esta manera posibilita relacionar los
costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para
gestionar mejor los mismos dando origen a las técnicas de
ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de
planeación, pues suministra abundante información
que sirve de guía para varias decisiones
estratégicas tales como, fijación de precios,
introducción de productos, entre otras.
Este método es un gran avance de forma general en
lo que consta contabilidad de costos pero debemos mencionar que
presenta alguna que otra limitación, con un sistema ABC se
corre el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no
se precisan criterios de decisión respecto a la
combinación y reparto de estructuras comunes a las
distintas actividades, a través de diversos fondos de
costos y de inductores comunes de costos. Su implantación
suele ser muy complicada y costosa debido a que en ocasiones la
selección de las actividades y de los inductores de costos
es muy difícil, máximo si se seleccionan muchas
actividades.
Tenemos muy estrechamente relacionado al modelo de
costeo ABC los Inductores de Costo (drives) los cuales se pueden
definir como aquellos factores cuya incurrencia da lugar a un
costo, estos factores representa una causa principal de la
actividad, por tanto pueden existir diferentes inductores en un
centro de costo.
También es factible definir un inductor de costo
con un factor utilizado para medir cómo se incurre en un
costo y/o cómo conducir a cada objeto de costo una
porción de costos de cada actividad que éste
consume. Para la selección adecuada de un inductor debe
existir una relación de causa-efecto entre el driver y el
consumo de éste por parte de cada actividad y cada objeto
de costo, además de ser constante dentro de un lapso de
tiempo específico, es oportuno, de fácil manejo y
medición.
Para la implantación del modelo ABC se impone
necesariamente construir la cadena de
valor de la empresa. Sobre el análisis de la cadena de
valor y su relación con el ABC, se suele afirmar (Johnson,
1988) que la filosofía de la gestión de las
actividades tiene su antecedente en los trabajos de Porter (1985)
sobre la cadena de valor; para Porter, la misma en cualquier
área de la empresa define el conjunto interrelacionado de
actividades creadoras de valor, que se extiende durante todos los
procesos, que van desde la consecución de fuentes de
materias primas para proveedores de componentes, hasta que el
producto terminado se entrega finalmente en las manos del
consumidor.
Aquí la pregunta es ¿Qué supone este
concepto?.
Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la
empresa, considerando a cada empresa en el contexto de la
totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la
cual la empresa es sólo una parte, abarcando desde los
componentes básicos de las materias primas hasta el
consumidor final. Sugiere un análisis de las actividades
de la empresa, considerando el valor añadido que implica
para el cliente la realización de cada una de
ellas.
Entendiéndose pues, según Johnson, que las
empresas para que sean competitivas necesitan que sus directivos
identifiquen y eliminen actividades que no generan valor y para
que sean rentables, éstos requieren información que
les permita gestionar el costo de las actividades (Carmona, 1993:
p. 316).
Por consiguiente, el concepto de cadena de valor al
colocar él énfasis en la actividad se conecta con
el ABC.
- En los procedimientos
de producción e ingeniería donde se requiere
personal calificado de muy alto nivel, la información
que se produce por si misma, no genera acciones y decisiones
que conduzcan a un mejoramiento de ganancias en la
actuación operacional, esto trae como consecuencia el
surgimiento de nuevas técnicas o métodos en su
mejora. - El sistema de costeo ABC es considerado más
que un método de costeo, un proceso gerencial para
administrar las actividades y procesos del negocio que
beneficia en la elección de decisiones
estratégicas y operacionales. - Es un sistema costoso y complejo en
comparación con los sistemas tradicionales, por lo que
no muchas compañías lo usan. Pero cada vez
más organizaciones están adoptando un sistema
basado en actividades. - Para apoyar mejor las decisiones de los
administradores, la contabilidad va más allá de
la simple determinación del costo de productos o
servicios. Desarrollando sistemas nuevos como es la
utilización de un sistema de costos basado en
actividades para mejorar las operaciones de la
organización - "En la competencia por la Globalización, ningún sistema
produce la información adecuada, lo que puede cambiar es
cómo realizar el trabajo,
tiempos y movimientos de F. Taylor. Al
reducir tiempos de proceso, automáticamente se reducen
los costos" (Cárdenas Nápoles Raúl,
1995) - Actualmente el control y la reducción de
costos se realiza por realiza a través del
análisis de variaciones en los presupuestos. - El sistema de costeo ABC ha surgido porque los
sistemas de costeo tradicionales no han podido distribuir todos
los costos de manera adecuada. Es así como surge ABC,
que asigna los costos a las actividades apoyándose en
criterios llamados "drivers". Entonces ABC ayuda a relacionar
los costos y las actividades que los ocasionan. - El objetivo del
ABC es proporcionar información para la toma de
decisiones; para analizar el costeo de productos, servicios y
procesos así como medir costos de los recursos
utilizados para poder aumentar los ingresos, productividad y
eficacia en el
empleo de
dichos recursos. - Por lo tanto, el método ABC ayuda a las
organizaciones obtener mejor información sobre sus
procesos y actividades mejorando sus operaciones. - El ABC integra toda la información necesaria
para llevar adelante la empresa (destruye las barreras que
separan la información financiera del resto de los
datos). Proporciona ventajas competitivas y mejora el
rendimiento de la empresa que emplea éste
método.
En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como
objetivo fundamental la asignación de los costos
indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se
desarrollan tres grandes pasos: el primero consistirá en
la distribución de los costos indirectos entre las
agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las
distintas actividades las agrupaciones de costos y el tercero
consiste en el reparto del costo de las actividades a los
productos.
- ABC . Activity based consting sistem Sistema
de costos basado en actividades. - Cost drivers o Activador de Costo. Es el
multiplicador por el cual hay que afectar el gasto para que el
mismo se convierta en costo para una actividad definida.
Conductores de costos. Base de asignación de costos. Por
ejemplo: minutos de proceso. - Out puts. Beneficios tangibles e intangibles
provistos a los clientes. - Pool. Costo de una actividad en
particular. - Actividad. Es la parte de un proceso para la
cual deseamos conocer su costo, puede ser una operación,
un subproceso o un movimiento
especifico de una operación.
Por ejemplo: Costura de manga de camisa
- Gasto a Asignar: Dinero
gastado en proceso de Mano de Obra Directa por
minuto. - Proceso. Conjunto de Actividades Vinculadas
entre si, que tienen definidas las fronteras de inicio y fin,
así como los elementos de entrada (inputs) y de salida
(outputs). - Formula de Costo: Es en general el Driver de
Costo x Gasto a Asignar - Tomar nota que las dimensionales de cada
multiplicador deben de ser consistentes.
- Tomar nota que las dimensionales de cada
- Elementos de Costo. Estos son las
subdivisiones del costo que se desean modelar. Normalmente van
a ser:
- Cárdenas Nápoles Raúl. "La
lógica de los costos 1". IMCP. ANFECA. México 1995 - Del Río González Cristóbal.
"Costos III". ECAFSA. México 2000 - Horngren Charles T. , Sundem Gary, Stratton William,
"Introducción a la Contabilidad
Administrativa". Prentice Hall. Undécima edición 2001 - http://www.elindustrial.com/management/finanzas/costosabc1.html
- Contabilidad de costos. Foster. Prentice
Hall - http://www.gestiopolis.com/canales/financiera/articulos/43/actividades.htm
- Costos III. Del Río González,
Cristóbal. Editorial Ecafsa. - Antecedentes, ventajas y limitaciones del costeo por
actividades - Antecedentes del método de costeo basado en la
actividades
Ossmin Isai Euceda Hernandez