Por ello el penalista Schonke, afirma correctamente que
"En la ley penal, estos
delitos
minúsculos se denominan faltas
mientras que la ley tributaria los llaman
infracciones".
b. Infracción tributaria: Se
produce cuando los deberes jurídicos son incumplidos,
es decir el deber de obediencia y de colaboración con
la administración publica que obligan a los sujetos a
hacer o no hacer determinados actos son
incumplidos.
Para el Código
Tributario "Toda acción
u omisión que importe violación de normas
tributarias, constituye infracción sancionable de acuerdo
con lo establecido en ese título" (Articulo 164).
Más adelante en el artículo 162, precisa cuales son
las llamadas infracciones tributarias.
ILICITOS PENALES TRIBUTARIOS
DELITOS TRIBUTARIOS
1. La Ley Penal Tributaria: La Ley Penal
tributaria constituye la fuente fundamental por excelencia
del Derecho Penal tributario, por ende, es de donde partimos
para estudiar los delitos tributarios.
Para Rubén Sanabria la ley penal o la norma
específica penal tributaria refiere una
configuración abstracta del hecho ilícito que para
que coincida con un hecho real, es preciso previamente establecer
si está o no justificada por el orden jurídico
extra penal. El hecho que figura como sancionable o punible,
antes fue un deber jurídico omitido o incumplido, exigido
en una norma tributaria. Por ello si la fuente inmediata penal es
la norma que establece la infracción, la fuente mediata
será la legislación tributaria.
Características: La Ley en general y la penal
tributaria en particular, reúne las siguientes
características.
a. Obligatoria: Porque es obligatoria
para todos los particulares como para los órganos del
Estado, no hay distinción.b. Exclusiva: Ya que es la
única capaz de calificar y establecer penas. Esto
está vinculado al principio jurídico de
"Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", no hay
delito, no hay pena, si su regulación no está
previamente establecida por ley.c. Ineludible: Se tiene que cumplir
mientras que la norma este vigente, según la
Constitución de 1993, es su Artículo 109°:
entra en vigencia al día siguiente al día
siguiente de su publicación en diario oficial, salvo
disposición contraria de la misma, en la cual se
postergue en parte o en su totalidad la entrada en
vigencia.d. Igualitaria: Por el principio de
igualdad todos estamos ubicados en un mismo plano ante la
ley, como expresa el Código Penal en el
artículo 10, "La ley penal se aplica con igualdad,
salvo las excepciones previstas en la ley o contratos
internacionales".
Elementos del Delito tributario:
1. TIPICIDAD
a. La Acción: La palabra
acción como otros términos jurídicos, es
multivoca, la encontramos en el artículo 11 del CP
oponiéndose a la omisión, en un sentido amplio
comprende ambas, esto significa, que desde una perspectiva
valorativa, se incluye cualquier comportamiento humano,
incluyéndose también en movimiento corporal por
oposición al resultado y como equivalente a delito,
comprendiendo la totalidad de sus elementos: acción
criminal y acción punible.I. La Acción en los Delitos
Tributarios:
Se pueden encontrar 3 formas de exteriorización
de la conducta en el
ilícito tributario en general:
i. El incumplimiento por comisión u
omisión de la obligación tributaria
formalii. El incumplimiento por comisión u
omisión de una obligación sustancialiii. El incumplimiento por comisión u
omisión dolosa de la obligación sustancial y/o
formal.
En el derecho
tributario penal la acción, a la cual corresponde la
última modalidad, solo puede ser realizada por una
persona
natural, ya que las personas jurídicas son capaces de
acción delictiva por el principio "Societas Delinquere
Non Potest"
II. Formas básicas de los delitos
tributarios:
Para los delitos tributarios tipificados en nuestro
código penal se requiere el ánimo subjetivo del
agente, pudiéndose asumir de forma dolosa en sus 2
variables:
Omisiva (Delito dolos por
Comisión) y Omisiva (Delitos dolosos por Omisión)
no tomándose en cuenta la variedad de culpa, al no
encontrarse tipificado en nuestro código penal. Las
modalidades Comisivas son por ejemplo: El Contrabando en
sus diversas modalidades y Omisivas por ejemplo: La
defraudación tributaria.
2. TIPICIDAD Y VERBOS
RECTORES
La Tipicidad que pertenece a la conducta, no así
el tipo que pertenece a la ley según Zaffaroni es
la característica que tiene una conducta en razón
de estar adecuado un tipo penal, es decir, individualizada como
prohibida por un tipo penal.
Para Bustos, es el primer aspecto del delito,
con ella se precisa la forma de vinculación del sujeto en
cuanto con su conducta afecta a la relación social
existente, la tipicidad al recoger en los tipos las formas por
medio de las cuales el sujeto se vincula, lo hace en la totalidad
de su contenido: social, psíquico y fisco (y además
dialectico e interrelacionado) la tipicidad está compuesta
de elementos de diversas naturalezas, llámese de tipo
descriptivo, normativos y subjetivos, para nuestro código
penal se divide en 2 aspectos: Subjetivo y Objetivo.
Jiménez de Asua, entiende que la
tipicidad desempeña el importante papel de conectar en su
figura rectora todas las restantes características del
delito y sobre todo ha de ser la pared maestra en la que se apoye
el derecho penal
liberal con la función
que Beling le asigno, en la que se nos presenta la
adecuación al tipo ligada con la antijuricidad y sirviendo
como concepto rector
al que han de subordinarse todos los caracteres del hecho
punible
Funciones de la Tipicidad
. Función garantizadora, esta
está ligada al principio "Nullum Crimen Nullum Poena
Sine Lege", el cual fundamento el principio de seguridad
jurídica
. Función indiciaria, la tipicidad es el
primer nivel del delito por tanto la tipicidad como indicio es
una presunción "Juris tantum" de la
antijuricidad
. Función de instrucción, para
Bustos se trata con mayor recisión de una
prevención general cognoscitiva que por ello mismo implica
los principios
garantistas propios a la tipicidad (Solo se responde por hechos
determinados y en relación a los cuales hay una norma
previa).
3. TIPO OBJETIVO
Este tipo comprende las características externas
para obrar del autor necesarias para que se de el tipo y
está compuesta de un Sujeto activo y un Sujeto Pasivo del
delito, además de el Bien Jurídico Protegido
así como los elementos descriptivos.
La precisión de estos debe hacerse en concreto por
cada tipo penal determinado.
4. TIPO SUBJETIVO
En este campo tiene mucha importancia este tipo, ya que
al determinarse se da la diferenciación entre una
infracción tributaria penal y una
administrativa.
a. Dolo: El dolo se da por el conocimiento y
voluntad de acción u omisión de una
situación objetiva descrita en el tipo del
código penal, para el código penal el dolo esta
conceptualizado en su artículo
11……………… Así
como para la doctrina que ha aportado un concepto para los
cuales se necesitan elementos esenciales que son:
Conocimiento y voluntad. En conclusión actúa
con dolo solamente el que sabe lo que hace y
queriéndolo hacer, desprendiendo esto 2 elementos
importantes, los cuales son: El saber y El querer para
realizar el tipo del injusto.
Error de tipo (Ausencia de dolo): No es más
que un error o desconocimiento parcial o total de los
elemento de tipo objetivo o de una circunstancia agravante de
pena, esta forma de error está regulada en el
artículo 14 de nuestro código penal haciendo
consideraciones entre el error invencible el cual excluye de
responsabilidad, y el error vencible el cual será
castigado como delito culposo siempre y cuando este
tipificado por la ley, en el campo de los delitos tributarios
es posible imaginar esta figura sin embargo debemos precisar
que esté en su tipo invencible tendría la
solución de excluir responsabilidad mas no así
en el tipo vencible ya que no existe modalidad culposa en
dicha figura.Dolo Fiscal: En todos los delitos tipificados en
nuestro código penal, se da la exigencia de dolo la
cual es implícita, ya que dentro del ánimo
subjetivo solo cabe la voluntad de cometer dichos delitos
"intencionalmente". Esto está plasmado en el articulo
269 inc. 7.
Es también conocido como dolo del contribuyente
el cual deberá ser probado necesariamente en un juicio a
fin de poder
demostrar la culpabilidad,
es entonces determinante la comprobación del conocimiento
de las acciones
realizadas por el mismo contribuyente.
Entre los antecedentes materiales que
pueden poner en manifiesto la conducta dolosa del contribuyente
se encuentran: la exclusión de la declaración
presentad de algún bien o actividad que no podía
racionalmente desconocerse; de modo que la omisión por
inexcusable resulta a simple vista deliberada
b. La Culpa: La culpa en el campo de los
ilícitos tributarios – penales, más
específicamente en los delitos tributarios que es
nuestro tema de estudio en sí, desestima el delitos ya
que según nuestro sistema jurídico de derecho
positivo esta presupuesto que para que se den estas figuras
es necesaria la presencia de dolo, es decir que no existen
modalidades culposas en el ámbito
tributario.
En este punto debemos coincidir con lo postulado por
Villegas en que las infracciones tributarias culposas, es decir
aquellas que se configuran incluso con la culpa, en cualquier
modalidad, por ejemplo la negligencia de hacer u omitir hacer, ya
que dentro de nuestro marco legal está estipulado de esta
manera, a diferencia de nuestro tema principal en el cual debemos
necesariamente imputar dolo ya que forma parte del tipo para que
se configure el delito tributario.
Por último Posada Belgrano sostiene que los
ilícitos tributarios administrativos previstos en el
Código Tributario, debe prescindirse del elemento
subjetivo, puesto que la infracción se produce simplemente
cuando hay diferencia entre lo que manda la ley y la actitud del
contribuyente (acción u omisión) Esta
definición de ilícitos tributarios administrativos
en muy importante ya que nos brinda una distinción clara y
bastante especifica de ambas figuras, también nos obliga a
asimilar la fundamentación que sirvió para separar
la culpa para el tipo penal que estamos estudiando en la
modalidad de delitos tributarios.
5. LA ANTIJURICIDAD
Una vez delimitada la tipicidad y sus aspectos como es
el subjetivo y objetivo, nos vemos en la obligación de
comprobar que dichos actos se adecuen al tipo penal y por lo
tanto configuren un ilícito o delito.
Jescheck afirma que antijuricidad significa
contradicción al derecho, por otro lado Stratenwerth
afirma que por regla general el comportamiento
adecuado al supuesto del hecho típico es también
antijurídico. Por estas apreciaciones podemos concluir que
la antijuricidad no le corresponde únicamente al derecho
penal sino que comprende al orden jurídico en general. Por
tanto para comprobar esta es necesario cotejar que la
acción esta colisionando con el orden jurídico en
general y no solo con el penal ya que puede estar amparado en
otro ámbito de alguna forma.
Podemos entender entonces que la antijuricidad implica
una colisión entre una conducta y el orden jurídico
establecido, véase como la normatividad y sus preceptos
permisivos.
Se puede distinguir entre la antijuricidad formal y
material, la relación contradictoria entre el accionar
individual y el ordenamiento jurídico está
comprendido dentro de su ámbito formal y el material
está concebida como un oprobio contra el bien
jurídico protegido por la norma, pero en la actualidad
esta distinción es hasta cierto punto irrelevante ya que
se toma en sentido integral el concepto de ambos aspectos ya que
en un comienzo estuvieron enfrentadas ya que el positivismo
jurídico, antijuricidad formal, se comprendía como
contraria al positivismo sociológico, también
llamado antijuricidad material. Es por esto que se toma como un
concepto integral desdoblándose en estos dos aspectos que
más que contradecirse se complementan.
6. LA CULPABILIDAD
A pesar de la evolución de esta figura por el paso del
tiempo y
distintos enfoques que han ido modificándola, aun ahora
luego de más de siglo y medio es uno de los puntos
más controversiales ya que dentro de la doctrina
encontramos distintas posiciones. Luego de esta continua
evolución se ha llegado a la conclusión de que no
solo es necesario el estudio del ámbito objetivo
únicamente ya que como afirma Sanabria "Si esto no fuera
así y toda conducta estuviera determinada definitivamente
por la virtualidad causal de fuerzas objetivas sustraídas
al influjo de la voluntad, reprochar al hombre sus
acciones tendría tan poco sentido como hacerle responsable
de sus enfermedades."
Tomando este fundamento como valido así como
tanto fundamentos doctrinales debemos considerar el ámbito
subjetivo como parte fundamental en la tipificación
delictiva así como en su culpabilidad. Compréndase
estas como dolo y culpa, esta segunda no siendo considerada
dentro de nuestro campo de estudio ya antes mencionado debido a
que nuestros legisladores consideraron que el dolo es
indispensable para que se consume un delito
tributario.
A lo largo de la historia se le ha dado
distintas denominaciones como fuerza
moral,
imputación, imputabilidad, etc. Diversos autores se han
referido a ella sin llegar a formar claramente un concepto, no es
hasta la modernidad que se
le da un concepto y sistematización por intermedio de
Adolfo Merkel así como Karl Binding, a partir del cual se
llega a las disposiciones actuales.
Recordando un poco la corriente de la teoría
psicológica de la culpabilidad que data del siglo XIX, con
su mayor expositor y fundador de la misma, Franz von Liszt afirma
"Culpabilidad en el más amplio sentido, es la responsabilidad del autor por el acto
ilícito que ha realizado. El juicio de la culpabilidad
expresa la consecuencia ilícita que trae consigo el hecho
cometido y se le atribuye a la persona del infractor. A la
desaprobación jurídica del acto, se añade la
que recae sobre el autor. En este amplio sentido encontramos la
idea, en el veredicto de culpabilidad de los jurados, que
también abarca la causación del resultado por parte
del autor, y la ilegalidad del acto. La ciencia que
considera separadamente características de la idea del
delito, toma el concepto de culpabilidad en un sentido estricto,
comprensivo tan solo, de la relación subjetiva entre el
actor y el autor. Esta relación debe tomar como punto de
partida el hecho concreto pero al mismo tiempo sale fuera de
él, dando entonces al acto el carácter de expresión de la naturaleza
propia del autor y aclarando el valor
metajuridico de la culpabilidad. La relación subjetiva
entre el autor solo puede ser psicológica; pero, si
existe, determina la ordenación jurídica en
consideración valorativa (normativa). Según ella,
el acto culpable es la acción dolosa o culposa del
individuo
imputable"
Los cuestionamientos a esta corriente que domino el
siglo XIX, y las cuales no resolver:
a. Carece de argumentos serios para explicar la culpa
inconsciente.
b. La propuesta psicológica no admite
magnitudes.
c. No explica tampoco como el inimputable actúa
dolosamente y,
d. No puede solucionar el problema del actuar en un
estado de
necesidad disculpable.
Surge la Teoría Sociológico –
Normativa de la culpabilidad, la cual se abre camino luego de la
decaída de su predecesora, esta teoría sostenida
por el profesor
alemán Reinhart Frank, esboza este concepto sosteniendo
que culpabilidad es reprochabilidad, lo cual le permitió
redefinir la situación del dolo, la culpa y la
imputabilidad ya no como especies de la culpabilidad sino como
elementos de la misma.
A medida que se va desarrollando esta teoría
podemos encontrar que Edmundo Mezger definía la
culpabilidad como "el conjunto de aquellos presupuestos
de la pena que fundamentan frente al sujeto, la irreprochabilidad
personal de la
conducta antijurídica. La acción aparece por ello,
como expresión jurídicamente desaprobada de
la
personalidad del agente" gracias a esta evolución
tenemos que se da una visión sintética del
concepto, pero así como la evolución trajo
respuestas a las criticas anteriores no fue capaz de diferenciar
el obormativo Puro de Culpabilidad", el cual resuelve esta
inconsistencia, su autor el profesor Hans Welzel, concibe la
culpabilidad de la siguiente manera: "la exigibilidad de una
conducta adecuada a derecho."
Como toda teoría tiene ciertos cuestionamientos,
que en la actualidad se está dejando rezagada debido a se
concibe la culpabilidad de distintas maneras, tal es el caso de
Bustos Ramírez,
el cual nos habla de la culpabilidad como responsabilidad y
Zaffaroni que la define como la vulnerabilidad del sujeto ante la
realidad social, y así tenemos varias corrientes que le
dan distintos matices a este punto tan controvertido y el cual en
los últimos tiempos la doctrina se ha inclinado por
definiciones como la de Roxin "la categoría
sistemática culpabilidad lleva en si los principios
político – criminales de la teoría de los
fines de la pena; mientras que los tipos muestran modelos de
prohibiciones dirigidos a los ciudadanos, teniendo en cuenta la
prevención general, la culpabilidad tiene que ver con el
hecho de si desde el punto de vista pena es necesaria una
sanción contra el autor individual. Lo que importa no es
si el autor pudo haber actuado de otro modo, sino si el
legislador quiere hacerlo responder por este acto."
Por último es necesario dejar en claro luego de
hacer todas estas precisiones que según la Ley Penal
Tributaria peruana, no se puede cometer delitos tributarios en
ausencia del dolo, es decir, es un elemento fundamental
integrante de la figura delictiva, por lo tanto no admite su
modalidad culposa.
7. IMPUTABILIDAD
En los delitos tributarios la imputabilidad se comprende
como la capacidad del autor de ser justiciable, es decir que sea
capaz de recibir una pena. Por lo tanto solo son plausibles de
imputabilidad las personas naturales ya que las jurídicas
no comprenden dicha capacidad, según el postulado
"societas delinquere non potest". Sin embargo se puede encontrar
un defecto en la técnica legislativa en el artículo
27 del Código Penal, que ha restringido su
formulación al representante de personas jurídicas
y comerciales mas no así a los representantes de personas
naturales que tuvieron alguna incapacidad. Por lo tanto,
coincidimos con lo expuesto con el Doctor Sanabria en que debe
ser modificado el mencionado artículo del Código
Penal, por lo que exime de responsabilidad a representantes de
personas naturales que puedan tener capacidad de discernimiento,
tal es el caso de los relativamente capaces, jóvenes
menores de edad por ejemplo que aprovechando su minoría de
edad y en complicidad con su tutor acuerdan dejar de pagar
impuestos
fraudulentamente con el mismo haciéndolos a ambos
inimputables.
Delito de
defraudación tributaria
a. TIPIFICACION.
Artículo 1°: "El que, en provecho propio o de
un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes,
será reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 5 ni mayor de 8 años y con 365 a 730 días
multa"
En la legislación precedente a la actual,
perteneciente al código tributario de 1966 la penalidad de
este delito estaba tipificada en 6 años, la reforma de
1992, modifica esta penalidad de 4 a 6 años, la que luego
variaría de 5 a 8 años por la cual el legislador
dirige la pena a una condena efectiva, por lo tanto aquel que
incurra en este delito y sea probado el mismo será afecto
a prisión efectiva.
b. TIPO DEL INJUSTO.
b.1. TIPO OBJETIVO.
1. Bien Jurídico.
En este delito el Bien Jurídico Protegido
está constituido por el proceso de
recaudación de ingresos y de
distribución o redistribución de
ingresos. Esto guarda concordancia con la función del
tributo que le permite al Estado poder cubrir las necesidades
generales.
2. Objeto Material.
Jescheck expresa "En algunos casos el objeto material
puede presentarse como un valor social (Honor del ofendido) o
como en este caso, un valor económico, ya que con el no
pago del tributo se afecta el patrimonio del
Estado.
3. Sujetos.
-Sujeto Activo: Dentro de este delito pueden estar
comprendidos cualquier persona que tenga la calidad de deudor
tributario. En el caso de las personas jurídicas conforme
a lo establecido en el artículo 27 del Código
Penal, están sujetos a sanción sus representantes
legales, por la cual estas no pueden estar sujetas a la
punibilidad del delito pero si a un cierre temporal o multa,
conforme a los dispuesto en el artículo 17 de la Ley Penal
tributaria.
-Sujeto Pasivo: Directamente el sujeto pasivo de este
delito es el Estado,
algunos autores consideran que indirectamente también lo
es la colectividad.
4. Conducta Prohibida.
La sola acción de omitir el pago de los tributos
en todo o en parte por algún medio ya sea: Artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, este
comportamiento puede darse tanto por la acción como por la
omisión:
Por artificio: Se entiende los dobles o disimulo
así como la maquinación empleada con la finalidad
de defraudar.
La Astucia, también llamada ardid en pos de
engañar. Aquel astuto es hábil para
engañar.
El Ardid: Despliegue habilidoso de medios de
engaño.
El engaño: Artificio acompañado de
cualquier maquinación dolosa.
Como hemos visto todas las modalidades comprendidas
dentro del tipo penal tienen como símil el engaño,
el cual constituye el tipo objetivo que se requiere para
constituir este delito ya que perjudica al fisco. Cabe resaltar
que el no pago, sea por acción u omisión, puede ser
parcial o total, pero siempre debe estar acompañada del
dolo que constituye un elemento del aspecto subjetivo el cual
pasamos a estudiara a continuación:
b2. ASPECTO SUBJETIVO.
Como antes hemos mencionado en este tipo de delitos es
indispensable el dolo o también conocido como la voluntad
expresa o tacita de incumplir el pago de algún tributo por
medio de alguna astucia o medio ya antes mencionado.
C. CONSUMACION Y AGOTAMIENTO
Para la doctrina el delito se agota cuando se alcanza el
fin último que se había propuesto el agente para
que se sancione la consumación no hace falta entonces el
agotamiento del delito. En la defraudación tributaria se
consuma el delito en el momento en que el agente deja de pagar la
totalidad o parcialidad del tributo. Sin embargo debemos
puntualizar que al hablar de consumación no estamos
hablando de agotamiento ya que estos difieren por motivos de que
el agotamiento esta mas allá de la
consumación.
D. AUTORIA Y PARTICIPACION.
En este delito tributario solo se da la modalidad de
autoría directa y no mediata, el autor de este delito es
el sujeto activo. En la participación podemos encontrar 2
modalidades: La de Complicidad con el autor, así como la
de Inductor del mismo. En el caso de encontrase en complicidad
primaria de responsabilidad penal será equivalente a la
del autor aunque es relevante resaltar que no lo es, sin embargo
su participación debe ser decisiva para que se consume o
perpetue el ilícito penal. En el caso de la complicidad
secundaria su participación no es de vital trascendencia
dentro del injusto ya que el autor pudo valerse de otros medios
para realizar el delito. Por otro lado tenemos al inductor,
también llamado instigador aquel que motiva o determina al
agente delictivo a cometer la defraudación, las
motivaciones de este son irrelevantes para su penalización
ya que al momento de penalizar esta conducta los legisladores han
encontrado que la pena debe ser similar a la del autor (Articulo
24 del Código Penal)
Las categorías de autor y participe no solo son
importantes por los efectos de sanción sino también
de extensión o reducción de la pena de acuerdo a lo
dispuesto en el Decreto Legislativo N° 815. Solo en el caso
de que la información brindada fuere eficaz en contra
de la defraudación tributaria facilitando la captura del
sujeto activo se dará esta reducción o
exención, cabe resaltar que la exención solo es
aplicable al participe y la reducción al autor o coautor
previo pago de la deuda tributaria defraudada.
E. MODALIDADES DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.
Artículo 2°: "Son modalidades de
defraudación tributaria reprimidas con la pena del
artículo anterior:
a. Ocultar; total o parcialmente bienes,
ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente
falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
Esta modalidad está dirigida al Impuesto a la
Renta y el Impuesto al Patrimonio, sin embargo a diferencia de
las anteriores redacciones en esta con mayor propiedad se
habla de "Tributos" con respecto al impuesto a la renta solo
existen 2 formas de reducir la cuantía del tributo: 1.
Disminuir los ingresos gravables; 2. Aumentar los gastos para la
deducción que permite la ley.
Con la finalidad de ocultar el contribuyente omite
maliciosamente hacer referencia a los bienes que
tiene o solo indicar algunos con la finalidad de no acrecentar el
patrimonio y así reducir la carga impositiva tributaria,
es ese mismo caso se incluye a las personas que omiten la
inscripción en los Registros
Públicos a fin de perpetrar este delito, ya que no se
declara como propiedad del mismo.
Por otro lado tenemos la consignación de pasivos
por os cuales el contribuyente al hacer su declaración
jurada deberá indicar un pasivo que no le corresponde ya
que las deudas o también llamados pasivos pueden
determinar una anulación o disminución de la masa
impositiva tributaria, por eso es de vital importancia para el
fisco consignar el verdadero monto de los pasivos ya que aquel
que no coincida estaría incurriendo en esta modalidad de
delito.
b. No entregar al acreedor tributario el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubiera
efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes o
reglamento pertinentes.
Los agentes de retención llámese personas
naturales o jurídicas que hubiesen retenido los impuesto o
tributos de sus deudores originales y que incurran en la
omisión de entrega a la
Administración Tributaria están comprendidos
dentro de este tipo penal, este delito es especial ya que se
refiere a los agentes recaudadores y de percepción
únicamente que por medio de su oficio o actividad
económica están obligados a retener o percibir
ciertos tributos ya sea de sus trabajadores o de sus clientes, y que
incurran en la no entrega del monto correspondiente a la Administración Tributaria, ya sea total o
parcial.
F. TIPO ATENUADO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA.
Articulo 3°: El que mediante la realización
de las conductas descritas en los Artículos 1 y 2 del
presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su
cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de
tributos de liquidación anual, o durante un periodo de 12
(doce) meses, tratándose de tributos de tributos de
liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5
(cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del
ejercicio o del último mes del periodo, según sea
el caso, será reprimido con pena privativa de libertad no
menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180
(ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) días
multa.
Tratándose de tributos cuya liquidación no
sea anual ni mensual, también será de
aplicación lo dispuesto en el presente
artículo.
El que incurra en las conductas mencionadas en el
Artículo 1 y 2 del decreto legislativo pero que no excedan
de 5 UIT vigentes al inicio del ejercicio o del último mes
del periodo según sea el caso estará comprendido
dentro de la modalidad atenuada. Esta modalidad atenuada
corresponde a la cuantía del perjuicio que limita la
responsabilidad para aquellos que hubieran incurrido en una
defraudación de menor cuantía y por lo tanto
incurriendo en menor perjuicio al fisco y a la colectividad, esta
modalidad está fundamentada en el ya derogado Articulo 269
del Código Penal.
G. TIPO AGRAVADO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Artículo 4°: La defraudación
Tributaria será reprimida con pena privativa de libertad
no menor de ocho ni mayor de doce años cuando:
a. Se obtenga exoneraciones o inaceptaciones,
reintegros, saldos a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan
gozar de los mismos.
La primera modalidad agravada se da en el caso de
aquellos que se benefician de manera directa mediante medios
fraudulentos, es decir no solo estamos hablando de evitar el pago
de tributo sino que también esta modalidad comprende la
adhesión como beneficiario de la Administración Publica mediante
engaños, y es por eso que se justifica la mayor penalidad
del tipo.
b. Se simule o provoque estados de insolvencia
patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez
iniciado el procedimiento de verificación y/o
fiscalización
Este inciso está basado y deroga al inciso 9 del
Artículo 269 del Código Penal, en la cual
encontramos una técnica narrativa más exacta y por
la cual podemos afirmar que se determinaba de mejor manera el
tiempo de la comisión, que se daba una vez iniciado el
proceso
administrativo – judicial de cobranza, en la actualidad
este inciso nos da la puta que el momento de la
consumación ya no es el de la conducta delictiva
propiamente dicha, sino que ahora es antes.
Por otro lado debemos resaltar el hecho que
anteriormente se le daba cierta protección al
contribuyente por el hecho de ser un delito de peligro y no de
resultado, es por eso que podemos afirmar que en el inciso actual
el contribuyente tiene un carácter de desprotección
total.
Delito contable
tributario
Este delito puede ser considerado como preventivo ya que
el ánimo del mismo está en evitar que el
contribuyente omita entregar los datos relevantes
para la correcta y exacta elaboración de la deuda fiscal. La
doctrina ha llamado a este delito de diversas maneras y
coincidimos con el Doctor Sanabria en que su nombre es el de
"delito contable tributario" por contener todos los elementos
comprendidos dentro del mismo, no siendo así en el caso de
otros como "delito contable", por no comprender todos sus
elementos, o "obstruccionismo fiscal" ya que de la misma forma
sigue siendo muy vago el concepto y no delimita el tipo
real.
a. TIPIFICACION
Artículo 5°: será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 2 ni mayor de 5 años y
con 180 a 365 días – multa, el que estando obligado
por las normas tributarias a llevar libros y
registros contables:
a. Incumpla totalmente dicha
obligaciónb. No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros y registros contables.c. Realice anotaciones de cuentas, asientos,
cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables.d. Destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos relacionados
con la tributación.b. TIPO DE LO INJUSTO
b.1 TIPO OBJETIVO
Es un delito especial ya que solo podrá ser
sujeto activo de este delito aquel que este facultado por el
ordenamiento tributario para llevar libros y registros
contables.
Para comprender bien este tipo penal es necesario
primero especificar que son los libros contables así como
los registros y quienes los deben llevar ya que ahí es
donde encontramos a los agentes justiciables. Los libros
contables son los que una empresa
registra en forma cronológica y justificada todas las
operaciones
efectuadas por ellas, siguiendo el orden establecido en la
ley.
Toda actividad comercial debe tener estos libros, ya que
toda actividad lucrativa, está obligada a llevar estos,
llámese profesionales o empresarios, individual o
colectivo. Los registros contables no son más que los
libros contables registrados en sistemas
electrónicos de datos, teniendo de referencia la
información brindada en los libros.
1. BIEN JURIDICO PROTEGIDO
El bien jurídico protegido es el proceso de
ingresos y distribución o redistribución de
egresos. Pero es importante enfatizar que protege un aspecto de
este bien jurídico ya que está motivado por la
protección de la comprobación y computo de este
bien jurídico, por lo tanto solo están comprendidos
los actos que supongan una vulneración de los deberes
contables y registrales.
Se puede dar en cuatro modalidades: Incumplimiento total
de dicha obligación. No hubiera anotado actos,
operaciones, ingresos en los libros contables. Realice
anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y
registros contables. Destruya u oculte total o parcialmente los
libros y/o registros contables o los documentos
relacionados con la tributación.
b.2 TIPO SUBJETIVO
Como ya antes hemos señalado es indispensable el
dolo para que se configure el hecho punible, es decir, sin la
intensión de cometer el delito no se puede consumar el
delito, en otras palabras, no se admite culpa.
Hemos ahondado mucho en la explicación del tipo
subjetivo en el ámbito general, y esta de mas una
explicación del por qué solo se acepta una
modalidad dolosa y no culposa, al respecto debemos decir que en
nuestro entendimiento la intencionalidad de la conducta
fraudulenta debe de estar acompañada de un conocimiento de
la conducta delictiva, es decir para cometer este delito, en mi
opinión es necesario el
conocimiento de que se está atentando contra la
colectividad,
Delito de
elaboración y comercialización clandestina de
productos
a. Tipificación
Artículo 271°: Sera reprimido con pena
privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro
años, sin perjuicio del decomiso cuando ello proceda, el
que:
a. Elabora mercaderías gravadas cuya
producción, sin autorización, este
prohibida.b. Habiendo cumplido los requisitos
establecidos, realiza la elaboración de dichas
mercaderías con maquinas, equipos o instalaciones
ignoradas por la autoridad o modificados sin conocimiento de
esta.c. Oculta la producción o existencia de
estas mercaderías.
Es claro hacia donde apunta la penalización de
este tipo, es evidente que el legislador, de alguna forma intenta
delimitar la conducta de los "informales", por así
decirlo, compréndase entre estos los empresarios
informales y demás, con la finalidad que estos aporten
dentro de sus actividades para el posterior desarrollo
colectivo.
b. TIPO DE LO INJUSTO
b.1 TIPO OBJETIVO
1. SUJETOS
Sujeto Activo: La apreciación emitida acerca del
ánimo del legislador de delimitar la conducta, nos lleva
directamente a concluir que toda persona que tenga capacidad
penal, puede estar afecto a este delito ya que la iniciativa
empresarial es libre y todo ciudadano sin restricciones tiene el
derecho a la libre empresa,
postulado constitucional que extiende el ámbito penal en
mención a la totalidad de personas con capacidad
penal.
Sujeto Pasivo: Como en la totalidad de los delitos
tributarios el sujeto pasivo del delito seria la
Administración Fiscal debido a que se busca burlar el pago
a esta. En forma indirecta también afecta a la comunidad.
2 CONDUCTA PROHIBIDA.
A. Elaboración Clandestina: Esta
elaboración tiene 3 acepciones.a. Elabora mercadería prohibida. En el
inciso 1 del artículo en mención, señala
una penalización directa a la elaboración de
productos prohibidos, así también a los que
carezcan de autorización. Según el diccionario,
elaborar también significa, preparar, fabricar,
producir un producto determinado de interés comercial;
es más que obvio el fin de la penalización de
dicho inciso, por tanto el agente delictivo en primer lugar
omite el pago de los derechos por la autorización a la
fabricación y por otro a los tributos que la misma
fabricación genera.b. Elabora con maquinaria y equipos ignorados.
Esta es una situación distinta a la anterior ya que el
Fisco desconoce los medios de producción comprendidos
entre las maquinarias y equipos, así mismo, este
delito consta en omitir informar a la Administración
Publica que dicha maquinaria y equipos están
produciendo una beneficio.c. Oculta la mercadería. En este inciso
podemos ver que el agente busca la evasión directa del
tributo por medio de su fabricación o
elaboración, construcción y
comercialización, es decir, el agente busca omitir
pago alguno sobre la existencia de dichas mercancías,
así como, su comercialización.B. COMERCIO CLANDESTINO.
a. Actividad comercial ilegal. Aquel que
incurra en actividad comercial sujeta a una
autorización y sin embargo a desmedro de la ley no
acate las normas establecidas para la comercialización
de dichos productos es un sujeto punible para este
inciso.b. Comercialización sin el pago del
tributo. Aquel que comercialice sin acreditar haber pagado el
tributo correspondiente, es plausible de una pena no mayor de
1 año, según lo tipificado en el inciso 2, del
artículo 279.c. Uso distinto de mercadería. Aquel que
aprovechando la exención tributaria de algunos
productos, los destine a un fin distinto al que la ley manda
estará comprendido dentro de este tipo
penal.
b2. TIPO SUBJETIVO.
En estos dos artículos el dolo está
conformado por el conocimiento y la voluntad por parte del
agente, que mediante su conducta menoscaba el Bien
Jurídico Protegido, esta modalidad en sus 2 versiones
sanciona si así se puede llamar las 2 caras de la moneda,
ya que por un lado, tenemos la sanción al fabricante
clandestino, y por el otro, tenemos la sanción al
comerciante.
C. AUTORIA Y PARTICPACION.
En este delito es factible la coautoría debido a
que sin alguna ayuda el agente no podría consumar el
delito, por eso es necesario un conjunto de personas que
participen en los quehaceres delictivos sin ninguna
subordinación ni jerarquía, de darse este caso
estaríamos frente a una banda organizada con estos fines,
debiéndose agravar la pena, para este agravante es
necesario delimitar la participación de cada uno de los
autores, llámese como cómplice primario o
secundario, en el caso del cómplice primario, así
como los coautores tienen la misma sanción, no siendo
así, el caso del cómplice secundario.
D. CONSUMACION
Este es un delito de resultado y no de
prevención, aunque en el caso de la elaboración
clandestina de mercaderías basta con el inicio del proceso
para ser consumado el delito, para el caso del comercio
clandestino, la consumación se dará siempre y
cuando la transacción sea dada, es decir, no hay
consumación, sin transacción.
Bibliografía
Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo
N° 813 (20.04.96)Sanabria Ortiz, Rubén: "Derecho Tributario e
Ilícitos Tributarios"Reyna Alfaro, Luis M.: "Manual de Derecho Penal
Económico"Paredes Castañeda, Enzo P.: "Delitos
Tributarios en el Perú. Aspectos Sustantivos y
Procesales"
Páginas web
visitadas:
Monografias.com
Estafeta Jurídica Virtual
Biblioteca Virtual de la Universidad Nacional Mayor
de San MarcosPortal Jurídico de
Todoelderecho.com
Dedicatoria
Agradezco en primer lugar a nuestro profesor por
darnos la oportunidad de investigar sobre ilícitos tan
habituales en la realidad y que muchos pasan por alto, por otro
lado quisiera dedicarle este humilde trabajo a mi
padre quien dia a dia me enseña a ser mejor, en todos los
ámbitos de la vida.
Anexo
Anexo 1
Red de Información
Jurídica
LEGISLACION ANDINA
Perú
Derecho Penal
DECRETO LEGISLATIVO N°
813
Ley Penal Tributaria
EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA
POR CUANTO:
El Congreso de la
República por Ley N° 26557, ha delegado en el
Poder
Ejecutivo la facultad de legislar sobre las normas
relacionadas con impuestos, contribuciones, aportaciones y
demás tributos y normas tributarias, a fin de introducir
ajustes técnicos, simplificar y uniformar los procedimientos,
precisar la vigencia y cobertura los regímenes especiales,
entre otros aspectos así como armonizar las normas
relativas al delito tributario y los cambios que estos demanden
en el Código Penal y demás normas pertinentes,
entre otras materias;
Con el voto aprobatorio del Consejo de
Ministros
Con cargo de dar cuenta al Congreso de la
República
Ha dado el Decreto Legislativo
siguiente:
LEY PENAL TRIBUTARIA
TITULO I
DELITO TRIBUTARIO
DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Artículo 1.- El que, en
provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier
artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de cinco ni mayor de ocho
años.(*)
(*) Artículo sustituido por la
Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº
27038, publicada el 31-12-98, cuyo texto es el
siguiente:
"Artículo 1.- El que, en provecho
propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio,
engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de
5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
días-multa."
Artículo 2.- Son modalidades
de defraudación tributaria reprimidas con la pena del
Artículo anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes,
ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos
para anular o reducir el tributo a pagar.
b) No entregar al acreedor tributario el
monto de las retenciones o percepciones de tributos que se
hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes.
Artículo 3.- El que mediante
la realización de las conductas descritas en los
Artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de
pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,
tratándose de tributos de liquidación anual, o
durante un período de doce (12) meses, tratándose
de tributos de liquidación mensual, por un monto que no
exceda de cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al
inicio del ejercicio o del último mes del período,
según sea el caso, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de dos ni mayor de cinco
años.
Tratándose de tributos cuya
liquidación no sea anual ni mensual, también
será de aplicación lo dispuesto en el presente
artículo.(*)
(*) Artículo sustituido por la
Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº
27038, publicada el 31-12-98, cuyo texto es el
siguiente:
"Artículo 3.- El que mediante la
realización de las conductas descritas en los
Artículos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de
pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable,
tratándose de tributos de liquidación anual, o
durante un período de 12 (doce) meses, tratándose
de tributos de liquidación mensual, por un monto que no
exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al
inicio del ejercicio o del último mes del período,
según sea el caso, será reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco)
años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta
y cinco) días-multa.
Tratándose de tributos cuya
liquidación no sea anual ni mensual, también
será de aplicación lo dispuesto en el presente
artículo."
Artículo 4.- La
defraudación tributaria será reprimida con pena
privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce
años, cuando:
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