(e) Activos financieros, según se
definen en la NIC 39. El reconocimiento y la
valoración de algunos activos financieros se pueden
encontrar en la NIC 27 Estados financieros consolidados y
separados; NIC 28 Inversiones en entidades
asociadas, y NIC 31 Participaciones en negocios
conjuntos;
(f) Fondo de comercio surgido de las
combinaciones de negocios (véase la NIIF 3
Combinaciones de negocios).
(g) Costes de adquisición diferidos, y
activos intangibles, surgidos de los derechos contractuales
de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que
están dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de
seguro. La NIIF 4 establece requerimientos de
revelación de información específicos
para los citados costes de adquisición diferidos, pero
no para los activos intangibles. Por ello, los requerimientos
de revelación de información de esta Norma se
aplican a dichos activos intangibles.
(h) Activos intangibles no corrientes que se
haya clasificado como mantenidos para la venta (o incluidos
en un grupo enajenable de elementos clasificado como
mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5
Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas.
4. Algunos activos intangibles pueden estar
contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o
apariencia física, como es el caso de un disco
compacto (en el caso de programas informáticos), de
documentación legal (en el caso de una licencia o
patente) o de una película. Al determinar si un
activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se
tratará según la NIC 16 Inmovilizado
material, o como un activo intangible según la
presente Norma, la entidad realizará el oportuno
juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un
peso más significativo. Por ejemplo, los programas
informáticos para un ordenador que no pueda funcionar
sin un programa específico, son una parte integrante
del equipo y serán tratados como elementos del
inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema
operativo de un ordenador. Cuando los programas
informáticos no constituyan parte integrante del
equipo, serán tratados como activos
intangibles.5. Esta Norma es de aplicación, entre
otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad,
formación del personal, comienzo de la actividad o de
la entidad y a los correspondientes a las actividades de
investigación y desarrollo. Las actividades de
investigación y desarrollo están orientadas al
desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este
tipo de actividades pueda derivarse un activo con apariencia
física (por ejemplo, un prototipo), la sustancia
material del elemento es de importancia secundaria con
respecto a su componente intangible, que viene constituido
por el conocimiento incorporado al activo en
cuestión.6. En el caso de un arrendamiento financiero,
el activo subyacente puede ser material o intangible.
Después del reconocimiento inicial, el arrendatario
contabilizará un activo intangible, mantenido bajo la
forma de un arrendamiento financiero, conforme a lo
establecido en esta Norma. Los derechos de concesión o
licencia, para productos tales como películas,
grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos,
patentes y derechos reprográficos, están
excluidos del alcance de la NIC 17, pero están dentro
del alcance de la presente Norma.7. Las exclusiones del alcance de una Norma
pueden producirse, en el caso de ciertas actividades u
operaciones, que sean de una naturaleza tan especializada que
surjan aspectos contables, que necesiten un tratamiento
diferente. Este es el caso de la contabilización de
los desembolsos por exploración, desarrollo o
extracción de petróleo, gas y otros
depósitos minerales, en las industrias extractivas,
así como en el caso de los contratos de seguro. Por
tanto, esta Norma no es de aplicación a los
desembolsos realizados en estas actividades y contratos. No
obstante, esta Norma será de aplicación a otros
activos intangibles utilizados (como los programas
informáticos) y otros desembolsos realizados (como los
que correspondan al inicio de la actividad), en las
industrias extractivas o en las entidades
aseguradoras.
Definiciones
8. Los siguientes términos se
utilizan, en la presente Norma, con el significado que a
continuación se especifica:
Un activo es un recurso:
(a) controlado por la entidad como
resultado de sucesos pasados; y(b) del que la entidad espera obtener, en
el futuro, beneficios económicos.
Un activo intangible es un activo identificable,
de carácter no monetario y sin apariencia
física.
Son activos monetarios tanto el dinero en
efectivo como otros activos, por los que se van a recibir unas
cantidades fijas o determinables de dinero.
Amortización es la distribución
sistemática del importe amortizable de un activo
intangible durante los años de su vida
útil.
Coste es el importe de efectivo o medios
líquidos equivalentes al efectivo pagados, o el valor
razonable de la contraprestación entregada, para comprar
un activo en el momento de su adquisición o
construcción, o, cuando sea aplicable, el importe
atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de
acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF,
por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
Desarrollo es la aplicación de los
resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de
conocimiento científico, a un plan o diseño en
particular para la producción de materiales, productos,
métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente
mejorados, antes del comienzo de su producción o
utilización comercial.
La fecha del acuerdo en una combinación de
negocios es la fecha en la que se alcanza un acuerdo sustantivo
entre las partes que se combinan y, en el caso de las entidades
con cotización pública, es anunciado al
público. En el caso de una adquisición hostil, la
fecha más temprana en que se obtiene un acuerdo
sustantivo, entre las partes que se combinan, es aquélla
en la que el número de propietarios de la adquirida que
han aceptado la oferta de la entidad adquirente es suficiente
para obtener el control sobre la misma.
Importe amortizable es el coste de un activo o la
cantidad que lo sustituya, una vez deducido su valor
residual.
Importe en libros es el importe por el que un
activo se reconoce en el balance, después de deducir la
amortización acumulada y las pérdidas por deterioro
acumuladas, que se refieran al mismo.
Investigación es todo aquel estudio
original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener
nuevos conocimientos científicos o
tecnológicos.
Un mercado activo es un mercado en el que se dan
todas las siguientes condiciones:
(a) los bienes o servicios intercambiados en el
mercado son homogéneos;(b) se pueden encontrar en todo momento
compradores o vendedores para un determinado bien o servicio;
y(c) los precios están disponibles para
el público.
Una pérdida por deterioro es el exceso del
importe en libros de un activo sobre su importe
recuperable.
Valor específico para una entidad es el
valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera
obtener del uso continuado de un activo y de su
enajenación o disposición por otra vía al
término de su vida útil, o bien de los desembolsos
que espera realizar para cancelar un pasivo.
Valor razonable de un activo es el importe por el
cual podría ser intercambiado un activo entre partes
interesadas y debidamente informadas, en una transacción
realizada en condiciones de independencia mutua.
Valor residual de un activo intangible es el
importe estimado que la entidad podría obtener de un
activo por su enajenación o disposición por otra
vía, después de haber deducido los costes estimados
para su enajenación o disposición por otra
vía, si el activo tuviera ya la edad y condición
esperadas al término de su vida útil.
Vida útil es:
(a) el periodo durante el cual se espera
utilizar el activo por parte de la entidad; o
bien.(b) el número de unidades de
producción o similares que se espera obtener del mismo
por parte de la entidad.
Activos intangibles
9. Con frecuencia, las entidades emplean
recursos, o incurren en pasivos, en la adquisición,
desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles
tales como el conocimiento científico o
tecnológico, el diseño e implementación
de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o
concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos
comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y
derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que
están comprendidas en esta amplia denominación
son los programas informáticos, las patentes, los
derechos de autor, las películas, las listas de
clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las
licencias de pesca, las cuotas de importación, las
franquicias, las relaciones comerciales con clientes o
proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de
mercado y los derechos de comercialización.
10. No todos los activos descritos en el
párrafo 9 cumplen la definición de activo
intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el
recurso en cuestión y existencia de beneficios
económicos futuros. Si un elemento incluido en el
alcance de esta Norma no cumpliese la definición de
activo intangible, el importe derivado de su
adquisición o de su generación interna, por
parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del
ejercicio en el que se haya incurrido. No obstante, si el
elemento se hubiese adquirido dentro de una
combinación de negocios, formará parte del
fondo de comercio reconocido en la fecha de
adquisición (véase el párrafo
68).
Identificabilidad
11. La definición de un activo
intangible exige que el mismo sea perfectamente
identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente
del fondo de comercio. El fondo de comercio surgido en una
combinación de negocios, representa un pago realizado
por la entidad adquirente anticipando beneficios
económicos futuros por activos que no ha sido capaz de
identificar de forma individual ni, por tanto, de reconocer
por separado. Estos beneficios económicos futuros
pueden tener su origen en la sinergia que se produce entre
los activos identificables adquiridos o bien proceder de
activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su
reconocimiento en los estados financieros, pero por los que
la entidad adquirente está dispuesta a pagar cuando
realiza la combinación de negocios.12. Un activo satisface el criterio de
identificabilidad incluido en la definición de activo
intangible cuando:(a) es separable, esto es, es susceptible
de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido,
dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea
individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con
los que guarde relación; o(b) surge de derechos contractuales o de
otros derechos legales, con independencia de que esos
derechos sean transferibles o separables de la entidad o de
otros derechos u obligaciones.
Control
13. Una entidad controlará un
determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los
beneficios económicos futuros que procedan de los
recursos que subyacen en el mismo, y además pueda
restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios.
La capacidad que la entidad tiene para controlar los
beneficios económicos futuros de un activo intangible
tiene su justificación, normalmente, en derechos de
tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia
de tales derechos de tipo legal, será más
difícil demostrar que existe control. No obstante, la
exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una
condición necesaria para la existencia de control,
puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los
citados beneficios económicos de alguna otra
manera.14. Los conocimientos técnicos y de
mercado pueden dar lugar a beneficios económicos
futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por
ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos
legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia,
la restricción de los acuerdos comerciales (si
estuvieran permitidos), o bien por una obligación
legal de los empleados de mantener la
confidencialidad.15. Una entidad puede poseer un equipo de
personas capacitadas, de manera que pueda identificar
posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la
mejora de su formación especializada, lo que
producirá beneficios económicos en el futuro.
La entidad puede también esperar que su plantilla
continúe prestando sus servicios dentro de la entidad.
No obstante, y con carácter general, la entidad
tendrá un control insuficiente sobre los beneficios
futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados
con mayor especialización, como para poder considerar
que los importes dedicados a la formación cumplen la
definición de activo intangible. Por razones
similares, es improbable que las habilidades técnicas
o de dirección, de carácter específico,
cumplan con la definición de activo intangible, a
menos que estén protegidas por derechos legales para
ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos
que se espera de ellas, y además cumplan el resto de
condiciones de la definición de activo
intangible.- 16. La entidad puede tener una cartera de
clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que
debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones
con los clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar
demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo.
Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de
control que protejan esta expectativa de relaciones o de
lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad
tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente
sobre los beneficios económicos que se podrían
derivar de las mismas, como para poder considerar que tales
partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones
con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la
definición de activo intangible. Cuando no se tengan
derechos legales para proteger las relaciones con los clientes,
las transacciones de intercambio por las mismas o similares
relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las
que sean parte de una combinación de negocios)
demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar
los futuros beneficios económicos esperados de la
relación con los clientes. Como esas transacciones de
intercambio también demuestran que las relaciones con el
cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se
ajustan a la definición de un activo
intangible.
Beneficios económicos futuros
- 17. Entre los beneficios económicos
futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los
ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o
servicios, los ahorros de coste y otros rendimientos diferentes
que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por
ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso
de producción puede reducir los costes de
producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos
ordinarios futuros.
Reconocimiento y valoración
18. El reconocimiento de una partida como
activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el
elemento en cuestión cumple :(a) la definición de activo intangible
(véanse los párrafos 8 a 17); y(b) los criterios para su reconocimiento
(véanse los párrafos 21 a 23).
Este requerimiento se aplicará a los costes
soportados inicialmente, para adquirir o generar internamente un
activo intangible, y para aquéllos en los que se haya
incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del
mismo o realizar su mantenimiento.
19. Los párrafos 25 a 32 abordan la
aplicación de los criterios de reconocimiento a los
activos intangibles adquiridos de forma separada, y los
párrafos 33 a 43 abordan su aplicación a los
activos intangibles adquiridos en una combinación de
negocios. El párrafo 44 trata la valoración
inicial de activos intangibles adquiridos a través de
una subvención oficial, los párrafos 45 a 47
abordan las permutas de activos intangibles y los
párrafos 48 a 50, el tratamiento del fondo de comercio
generado internamente. Los párrafos 51 a 67 tratan del
reconocimiento inicial y la valoración de los activos
intangibles generados internamente.20. La naturaleza de los activos intangibles es
tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar
adiciones al activo en cuestión o sustituciones de
partes del mismo. Consiguientemente, la mayoría de los
desembolsos posteriores se hacen, probablemente, para
mantener los futuros beneficios económicos esperados
incorporados a un activo intangible existente, pero no
satisfacen la definición de activo intangible ni los
criterios de reconocimiento contenidos en esta Norma.
Además, a menudo es difícil atribuir
desembolsos posteriores directamente a un activo intangible,
y no al negocio en su conjunto.
Por tanto, sólo en raras ocasiones, los
desembolsos posteriores—desembolsos efectuados tras el
reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o
después de completar un activo intangible generado
internamente—se reconocerán en el importe en libros
del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los desembolsos
posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o
revistas, denominaciones editoriales, listas de clientes u otras
partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o
generadas internamente) se reconocerán siempre en el
resultado del ejercicio en el que se incurran. Esto es así
porque tales desembolsos no pueden distinguirse de los
desembolsos para desarrollar el negocio considerado en su
conjunto.
21. Un activo intangible se reconocerá
si, y sólo si:
(a) es probable que los beneficios
económicos futuros que se han atribuido al mismo
fluyan a la entidad; y(b) el coste del activo puede ser valorado de
forma fiable.
22. La entidad evaluará la
probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
utilizando hipótesis razonables y fundadas, que
representen las mejores estimaciones de la dirección
respecto al conjunto de condiciones económicas que
existirán durante la vida útil del
activo.23. La entidad utilizará su juicio para
evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de
beneficios económicos futuros que sea atribuible a la
utilización del activo, a partir de la evidencia
disponible en el momento del reconocimiento inicial,
otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes
externas.24. Un activo intangible se valorará
inicialmente por su coste.
Adquisición
Independiente
25. Normalmente, el precio que paga la entidad
para adquirir de forma independiente un activo intangible
refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los
beneficios económicos futuros incorporados al activo
fluyan a la entidad. En otras palabras, el efecto de la
probabilidad se refleja en el coste del activo. Por tanto, el
criterio de la probabilidad como requisito para su
reconocimiento, que figura en el apartado (a) del
párrafo 21, se considerará siempre satisfecho
en el caso de los activos intangibles adquiridos de forma
independiente.26. [Derogado]
27. El coste de un activo intangible adquirido
de forma independiente comprende:(a) el precio de adquisición, incluidos
los aranceles de importación y los impuestos no
recuperables que recaigan sobre la adquisición,
después de deducir los descuentos comerciales y las
rebajas; y(b) cualquier coste directamente atribuible a
la preparación del activo para su uso
previsto.28. Son ejemplos de costes atribuibles
directamente:
(a) los costes de las remuneraciones a los
empleados (según se definen en la NIC 19
Retribuciones a los empleados), derivados
directamente de poner el activo en sus condiciones de
uso;(b) honorarios profesionales surgidos
directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;
y(c) los costes de comprobación de que el
activo funciona adecuadamente.
29. Ejemplos de desembolsos que no forman parte
del coste de un activo intangible son:
(a) los costes de introducción de un
nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de
actividades publicitarias y promocionales);(b) los costes de apertura del negocio en una
nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de
clientela (incluyendo los costes de formación del
personal); y(c) los costes de administración y otros
costes indirectos generales.
30. El reconocimiento de los costes en el
importe en libros de un activo intangible finalizará
cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones
necesarias para operar de la forma prevista por la
dirección. Por ello, los costes soportados por la
utilización o por la reprogramación del uso de
un activo intangible no se incluirán en el importe en
libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costes no se
incluirán en el importe en libros del activo
intangible:
(a) costes soportados cuando el activo, capaz
de operar de la forma prevista por la dirección, no ha
comenzado a utilizarse; y(b) pérdidas operativas
iníciales, como las generadas mientras se desarrolla
la demanda de los productos que se elaboran con el
activo.
31. Algunas operaciones, si bien relacionadas
con el desarrollo de un activo intangible, no son necesarias
para ubicar al activo en las condiciones necesarias para que
pueda operar de la forma prevista por la dirección.
Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o
durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas
operaciones accesorias no son imprescindibles para que el
activo pueda operar de la forma prevista por la
dirección, los ingresos y gastos asociados a las
mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio,
mediante su inclusión dentro de la clase apropiada de
ingresos y gastos.32. Si, en la adquisición de un activo
intangible, se aplazase el pago por un periodo superior al
normal en las transacciones a crédito, su coste
será el precio equivalente al contado. La diferencia
entre este importe y el total de pagos a efectuar se
reconocerá como un gasto financiero, a lo largo del
periodo del aplazamiento, a menos que se capitalicen, de
acuerdo con el tratamiento de capitalización permitido
en la NIC 23 Costes por intereses.
Adquisición como parte de una
combinación de negocios
33. Según lo establecido en la NIIF 3
Combinaciones de negocios, si se adquiere un activo
intangible en una combinación de negocios, el coste
del mismo será su valor razonable en la fecha de
adquisición. El valor razonable de un activo
intangible refleja las expectativas del mercado acerca de la
probabilidad de que los beneficios económicos futuros
incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras
palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en la
medición del valor razonable del activo intangible.
Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para
su reconocimiento, que figura en el apartado (a) del
párrafo 21, se considerará siempre satisfecho
en el caso de activos intangibles adquiridos en las
combinaciones de negocios.34. Por ello, de acuerdo con esta Norma y con
la NIIF 3, una entidad adquirente reconocerá en la
fecha de adquisición, de forma independiente del fondo
de comercio, un activo intangible de la entidad adquirida
siempre que el valor razonable del activo en cuestión
pueda ser valorado de forma fiable, independientemente de que
el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la
combinación de negocios. Esto significa que la
adquirente reconocerá como un activo, independiente
del fondo de comercio, un proyecto de investigación y
desarrollo, que la entidad adquirida tenga en proceso, si el
proyecto satisface la definición de activo intangible
y su valor razonable puede determinarse con
fiabilidad.
Un proyecto de investigación y desarrollo que la
entidad adquirida tenga en proceso, cumplirá con la
definición de activo intangible cuando:
(a) cumpla la definición de activo;
y(b) sea identificable, es decir, sea separable
o surja de derechos contractuales o de otros derechos de tipo
legal.
Determinación del valor razonable de un
activo intangible adquirido en una combinación de
negocios:
35. El valor razonable de los activos
intangibles adquiridos en combinaciones de negocios,
normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser
reconocidos de forma independiente del fondo de comercio.
Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para
medir el valor razonable de un activo intangible, exista un
rango de posibles valores con diferentes probabilidades, esa
incertidumbre, se tendrá en cuenta en la
determinación del valor razonable del activo, en vez
de ser indicativo de la incapacidad para determinar el valor
razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido
en una combinación de negocios tiene una vida
útil finita, existe una presunción refutable de
que su valor razonable puede medirse con
fiabilidad.36. Un activo intangible adquirido en una
combinación de negocios podría ser
independiente, pero sólo si se le considera junto con
otro activo material o intangible asociado al mismo. Por
ejemplo, es posible que el título con el que se
publica una revista no pudiera ser capaz de ser vendido de
forma separada de la base de datos asociada de suscriptores,
o una marca para agua natural de manantial podría
estar asociada con un manantial concreto y podría no
ser vendida independientemente del mismo. En tales casos, el
adquirente reconocerá el grupo de activos como un
único activo, independientemente del fondo de
comercio, si los valores razonables de los activos del grupo
no se pueden medir de forma fiable.37. Un caso similar es el de los
términos "marca" y "nombre comercial", que son a
menudo empleados como sinónimos de marca registrada y
otro tipo de marcas. Sin embargo, los primeros son
términos comerciales generales, normalmente usados
para hacer referencia a un grupo de activos complementarios
como una marca registrada (o marca de servicios) junto a un
nombre comercial, fórmulas, componentes y experiencia
tecnológica asociados a dicha marca. La entidad
adquirente reconocerá como un activo individual un
grupo de activos intangibles complementarios, entre los que
se incluya una marca, siempre que los valores razonables
individuales de los activos complementarios no se puedan
medir con fiabilidad.
Si los valores razonables de los activos complementarios
se pudieran medir con fiabilidad, la adquirente podrá
reconocerlos como un activo individual suponiendo que los activos
individuales tengan vidas útiles similares.
38. Las únicas
circunstancias en las que podría no ser posible medir
de forma fiable el valor razonable de un activo intangible
adquirido en una combinación de negocios se
darán cuando el activo intangible surja de derechos
legales o contractuales y además:
(a) no sea separable; o
(b) sea separable, pero no exista un historial
o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo
activo u otros similares, y la estimación del valor
razonable dependa de variables no se pueden medir.
39. Los precios de cotización en un
mercado activo proporcionan la estimación más
fiable del valor razonable para un activo intangible
(véase también el párrafo 78). El precio
adecuado de mercado es habitualmente el precio comprador
(esto es, el precio de oferta u ofrecido por el comprador).
Si los precios de oferta no estuviesen disponibles, el precio
de la transacción similar más reciente puede
suministrar una base para estimar el valor razonable,
suponiendo que no haya tenido lugar un cambio significativo
en las circunstancias económicas entre la fecha de la
transacción y la fecha de estimación del valor
razonable del activo.40. Si no existe un mercado activo para un
activo intangible, su valor razonable será el importe
que la entidad habría pagado por el activo, en la
fecha de adquisición, en una transacción entre
un comprador y un vendedor interesados y debidamente
informados, que se realice en condiciones de independencia
mutua, teniendo en cuenta la mejor información
disponible. Para determinar este importe, la entidad
considerará las transacciones recientes con activos
similares.41. Las entidades que habitualmente se ven
involucradas en la compra y venta de activos intangibles de
naturaleza singular, pueden haber desarrollado
técnicas para la estimación indirecta de sus
valores razonables. Estas técnicas pueden emplearse
para la valoración inicial de un activo intangible
adquirido en una combinación de negocios, si su
objetivo es estimar el valor razonable y si reflejan las
transacciones y prácticas corrientes en el sector al
que pertenece dicho activo.
Estas técnicas incluyen, cuando sea
adecuado:
(a) la aplicación de múltiplos,
que reflejen las transacciones actuales del mercado, a
indicadores relacionados con la rentabilidad del activo (como
ingresos ordinarios, cuotas de mercado y margen operativo), o
a la corriente de derechos que podrían obtenerse por
conceder la licencia de explotación del activo a un
tercero, en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua (como se hace en el método
denominado "compensación por la percepción de
derechos por licencia o uso"); o(b) descontando los flujos de efectivos futuros
estimados del activo.
Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido
de investigación y desarrollo en curso
42. Los desembolsos por investigación o
desarrollo que:
(a) estén asociados con un proyecto de
investigación y desarrollo en curso, adquirido de
forma independiente o en una combinación de negocios y
reconocido como un activo intangible; y(b) se hayan generado después de la
adquisición del citado proyecto.
Se contabilizarán de acuerdo con lo establecido
en los párrafos 54 a 62.
43. La aplicación de lo exigido en los
párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos
posteriores, asociados a un proyecto de investigación
y desarrollo en curso adquirido de forma independiente o en
una combinación de negocios y reconocidos como un
activo intangible, serán:
(a) reconocidos como un gasto cuando se incurra
en ellos, siempre que se trate de desembolsos de
investigación;(b) reconocidos como un gasto cuando se incurra
en ellos, si se trata de desembolsos por desarrollo que no
cumplan los criterios, que figuran en el párrafo 57
para su reconocimiento como activo intangible; y(c) añadidos al importe en libros del
proyecto de investigación y desarrollo en curso
adquirido, si los desembolsos por desarrollo cumplen los
criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo
57.
Adquisición mediante una
subvención oficial
44. En algunos casos, el activo intangible
puede ser adquirido gratis, o por un precio simbólico,
mediante una subvención oficial. Esto puede suceder en
los casos en que las Administraciones Públicas
transfieran o asignen a la entidad activos intangibles, tales
como derechos sobre los terrenos de un aeropuerto, licencias
para explotar emisoras de radio o televisión,
licencias de importación o bien cuotas o derechos de
acceso a otros recursos de carácter restringido.
Según lo establecido en la NIC 20,
Contabilización de las subvenciones oficiales e
información a revelar sobre ayudas
públicas, la entidad puede elegir reconocer, en
el momento inicial, tanto el activo intangible como la
subvención, por sus valores razonables.
Si la entidad no escogiese el tratamiento contable
descrito, reconocerá el activo, inicialmente, por un valor
simbólico, (según el otro tratamiento permitido en
la NIC 20), más cualquier eventual desembolso que sea
directamente atribuible a las operaciones de preparación
del activo para el uso al que va destinado.
Permutas de activos
45. Algunos activos intangibles pueden haber
sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no
monetarios, o de una combinación de activos monetarios
y no monetarios. La siguiente discusión se refiere,
solamente, a la permuta de un activo no monetario por otro,
pero también es aplicable a todas las permutas
descritas en el primer inciso de este párrafo. El
coste de dicho activo intangible se medirá por su
valor razonable, a menos que (a) la transacción de
intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no
pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo
recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se
valorará de esta forma incluso cuando la entidad no
pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el
activo adquirido no se mide por su valor razonable, su coste
se valorará por el importe en libros del activo
entregado.46. La entidad determinará si una
permuta tiene carácter comercial, considerando en
qué medida se espera que cambien los flujos de
efectivo futuros como consecuencia de dicha
transacción. Una transacción de intercambio
tiene naturaleza comercial si:
(a) la configuración (riesgo, calendario
e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido
difiere de la configuración de los flujos de efectivo
del activo cedido; o(b) el valor específico para la entidad,
de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se
ve modificado como consecuencia del intercambio; y
además(c) la diferencia identificada en (a) o en (b)
es significativa al compararla con el valor razonable de los
activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter
comercial, el valor específico para la entidad de la parte
de sus actividades afectadas por la transacción
deberá tener en cuenta los flujos de efectivo
después de impuestos. El resultado de estos
análisis puede quedar claro sin necesidad de que la
entidad deba realizar cálculos detallados.
47. En el apartado (b) del párrafo 21 se
especifica que una condición para el reconocimiento de
un activo intangible es que el coste de dicho activo pueda
ser valorado con fiabilidad. El valor razonable de un activo
intangible, para el que no existan transacciones comparables
en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si (a) la
variabilidad en el rango de las estimaciones del valor
razonable no es significativa, o (b) las probabilidades de
las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser
evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación
del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de
forma fiable los valores razonables del activo recibido o del
activo entregado, se utilizará el valor razonable del
activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a
menos que se tenga una evidencia más clara del valor
razonable del activo recibido.
Fondo de comercio generado internamente
48. El fondo de comercio generado internamente
no se reconocerá como un activo.49. En algunos casos, se incurre en desembolsos
para generar beneficios económicos futuros, sin que
por ello se genere un activo intangible que cumpla con los
criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A
menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar un
fondo de comercio generado internamente. Este fondo de
comercio generado por la propia entidad no se
reconocerá como un activo porque no constituye un
recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de
derechos contractuales o derechos legales de otro tipo),
controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma
fiable por su coste.50. Las diferencias existentes, en un momento
determinado, entre el valor de mercado de la entidad y el
importe en libros de sus activos netos identificables, pueden
captar una amplia variedad de factores que afectan al valor
de la entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede
considerar que estas diferencias representen el coste de
activos intangibles controlados por la entidad.
Otros activos intangibles generados
internamente
51. En ocasiones, es difícil evaluar si
un activo intangible generado internamente cumple los
criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia
de los problemas para:
(a) determinar si, y en qué momento,
surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de
forma probable, la generación de beneficios
económicos en el futuro; y(b) establecer el coste del activo de forma
fiable. En ciertos casos, el coste de generar un activo
intangible internamente no puede distinguirse del coste de
mantener o mejorar el fondo de comercio generado
internamente, ni tampoco del coste que supone llevar a cabo
día a día las actividades de la
entidad.
Por tanto, además de cumplir con los requisitos
para el reconocimiento y valoración inicial de un activo
intangible, la entidad aplicará las condiciones y
directrices establecidas en los párrafos 52 a 67, para
todos los activos generados de forma interna.
52. Para evaluar si un activo intangible
generado internamente cumple los criterios para su
reconocimiento, la entidad clasificará la
generación del activo en:
(a) la fase de investigación;
y(b) la fase de desarrollo.
A pesar de que los términos
"investigación" y "desarrollo" han sido definidos en esta
Norma, los de "fase de investigación" y "fase de
desarrollo" tienen, a efectos de la misma, un significado
más amplio.
53. Si la entidad no fuera capaz de distinguir
la fase de investigación de la fase de desarrollo en
un proyecto interno para crear un activo intangible,
tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como
si hubiesen sido soportados sólo en la fase de
investigación.
Fase de investigación
54. No se reconocerán activos
intangibles surgidos de la investigación (o de la fase
de investigación en proyectos internos). Los
desembolsos por investigación (o en la fase de
investigación, en el caso de proyectos internos), se
reconocerán como gastos del ejercicio en el que se
incurran.55. En la fase de investigación de un
proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un
activo intangible que pueda generar probables beneficios
económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos
correspondientes se reconocerán como gastos en el
momento en que se produzcan.56. Son ejemplos de actividades de
investigación:
(a) actividades dirigidas a obtener nuevos
conocimientos;(b) la búsqueda, evaluación y
selección final de aplicaciones de resultados de la
investigación u otro tipo de conocimientos;(c) la búsqueda de alternativas para
materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o
servicios; y(d) la formulación, diseño,
evaluación y selección final, de posibles
alternativas para materiales, dispositivos, productos,
procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan
mejorado.
Fase de desarrollo
57. Un activo intangible
surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un
proyecto interno), se reconocerá como tal si, y
sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos
siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar
la producción del activo intangible de forma que pueda
estar disponible para su utilización o su
venta.(b) Su intención de completar el activo
intangible en cuestión, para usarlo o
venderlo.(c) Su capacidad para utilizar o vender el
activo intangible.(d) La forma en que el activo intangible vaya a
generar probables beneficios económicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia
de un mercado para la producción que genere el activo
intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso
de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del
mismo para la entidad.(e) La disponibilidad de los adecuados recursos
técnicos, financieros o de otro tipo, para completar
el desarrollo y para utilizar o vender el activo
intangible.(f) Su capacidad para valorar, de forma fiable,
el desembolso atribuible al activo intangible durante su
desarrollo.
58. En la fase de desarrollo de un proyecto
interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar un
activo intangible y demostrar que el mismo puede generar
probables beneficios económicos en el futuro. Esto se
debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas
más avanzadas que la fase de
investigación.59. Son ejemplos de actividades de
desarrollo:
(a) el diseño, construcción y
prueba, anterior a la producción o utilización,
de modelos y prototipos;(b) el diseño de herramientas,
troqueles, moldes y plantillas que impliquen
tecnología nueva;(c) el diseño, construcción y
explotación de una planta piloto que no tenga una
escala económicamente rentable para la
producción comercial; y(d) el diseño, construcción y
prueba de una alternativa elegida para materiales,
dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que
sean nuevos o se hayan mejorado.
60. Para demostrar si un activo intangible
puede generar probables beneficios económicos futuros,
la entidad evaluará los rendimientos económicos
que se recibirán del mismo, utilizando los principios
establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los
activos. Si el activo sólo generase rendimientos
cuando actúe en combinación con otros activos,
la entidad aplicará el concepto de unidad generadora
de efectivo, establecido en la NIC 36.61. La disponibilidad de recursos para
completar, utilizar y obtener beneficios procedentes de un
activo intangible puede ser demostrada, por ejemplo, mediante
la existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto
los recursos técnicos, financieros o de otro tipo,
necesarios, así como la capacidad de la entidad para
proveerse de tales recursos. En ciertos casos, la entidad
demostrará la disponibilidad de la financiación
externa, a través de la obtención de una
indicación del prestamista sobre su voluntad para
financiar el plan presentado.62. Con frecuencia, el sistema de costes de la
entidad puede valorar de forma fiable los costes que conlleva
la generación interna de un activo intangible, tales
como los sueldos y otros desembolsos en los que se incurre
para asegurar los derechos de la propiedad intelectual o las
licencias, o bien para desarrollar programas
informáticos.63. No se reconocerán como activos
intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas
de clientes u otras partidas similares que se hayan generado
internamente.64. Los desembolsos incurridos para la
generación interna de marcas, cabeceras de
periódicos, sellos o denominaciones editoriales,
listas de clientes u otras partidas similares, no pueden
distinguirse del coste de desarrollar la actividad
empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no
se reconocerán como activos intangibles.
Coste de un activo intangible
generado internamente
65. El coste de un activo intangible generado
internamente, a efectos del párrafo 24, será la
suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el
elemento cumple las condiciones para su reconocimiento,
establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El
párrafo 71 prohíbe la reintegración, en
forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos
previamente como gastos.66. El coste de un activo intangible generado
internamente comprenderá todos los costes directamente
atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el
activo para que pueda operar de la forma prevista por la
dirección. Ejemplos de costes directamente atribuibles
son:
(a) los costes de materiales y servicios
utilizados o consumidos en la generación del activo
intangible;(b) los costes de las remuneraciones a los
empleados (según se definen en la NIC 19
Retribuciones a los empleados) derivadas de la
generación del activo intangible;(c) los honorarios para registrar los derechos
legales; y(d) la amortización de patentes y
licencias que se utilizan para generar activos
intangibles.
En la NIC 23 Costes por intereses, se
establecen los criterios para el reconocimiento de los costes por
intereses como componentes del coste de los activos intangibles
generados internamente.
67. Los siguientes conceptos no son
componentes del coste de los activos intangibles generados
internamente:
(a) los gastos administrativos, de venta u
otros gastos indirectos de carácter general, salvo que
su desembolso pueda ser directamente atribuido a la
preparación del activo para su uso;(b) las ineficiencias, claramente
identificadas, y las pérdidas operativas iniciales en
las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el
rendimiento normal esperado; y
(c) los gastos de formación Una entidad está desarrollando un nuevo Al final de 20X5, se reconocerá el A lo largo del año 20X6, los desembolsos Al final de 20X6, el coste del proceso |
Conclusión
La Norma Internacional de contabilidad Número 38,
habla de los activos intangibles y que deben de ser reconocidos
al costo siempre y cuando sea probable que los beneficios
económicos atribuidos a él lleguen a la empresa y
si el costo del activo es medido fiablemente. En la NIC 38 se
especifican que todos los costos de investigación deben de
ser reconocidos como gastos y que los activos intangibles deben
de ser reconocidos mediante el método de punto de
referencia o el de tratamiento alternativo permitido. El valor de
las empresas en la actualidad, tanto en el sector industrial como
en el de comercio o servicios, no reside solamente en sus
instalaciones, maquinaria o edificios, sino en aspectos
inmateriales como la capacidad de desarrollar relaciones estables
con sus clientes y conseguir su fidelización, su capacidad
para innovar e introducir nuevos productos o servicios al
mercado, o la competencia técnica y motivación de
su personal. Por ello, es que se puede afirmar que el valor de
las empresas en la actualidad viene dado por el conjunto de sus
activos tangibles y el de sus intangibles.
Hay algunos intangibles que pueden ser negociados sus
derechos tales como las marcas, patentes, derechos de autor, pero
hay otros como el crédito mercantil adquirido que es
inseparable de la entidad que lo origino. En este tipo de
activos, reside la capacidad de la empresa para generar
correlaciones y, a partir de ellas, mejorar su posición
competitiva.
Según diferentes autores los activos intangibles
pueden ser clasificados principalmente, en recursos humanos
(conocimientos y habilidades de los empleados) y de estructura,
bien sea interna (métodos y procedimientos de trabajo,
análisis de la cadena de valor) o externa (marcas,
prestigio e imagen de la empresa).
Anexo
CASO PRÁCTICOActivos
intangibles generados internamente por la empresa: los gastos de
I+D.
La empresa MedicalR&D, S.A., dedicada a la industria
farmacéutica, comienza en el ejercicio 2000 un proyecto de
I+D cuyo objetivo consiste en el desarrollo de un nuevo
medicamento para reducir la adicción a la
nicotina.
Tras una primera fase de investigación a lo largo
de los dos primeros años, la empresa comienza el
desarrollo del nuevo producto en enero de 2002, pero no es hasta
un año más tarde, en enero de 2003, cuando los
experimentos en animales permiten garantizar la efectividad del
medicamento. Asimismo, en esta misma fecha, la dirección
evalúa de forma positiva la viabilidad técnica,
financiera, y comercial del producto. En diciembre del año
2004 la empresa registra el producto y en marzo de 2005, se lanza
al mercado con gran éxito. Los gastos por el registro de
la patente ascienden a 100 €.
Los gastos directos incurridos por la empresa en los
salarios del personal investigador, material de
investigación, gastos financieros, y de
amortización de otras patentes utilizadas en el desarrollo
del proyecto, ascienden cada año a los siguientes
importes:
(1) 50.000 de comisión de apertura y
35.000 de gastos financieros por intereses.Los
gastos financieros corresponden al tipo de interés
anual de la línea de crédito de 10.000.000
€, concedida a la empresa para el desarrollo del
proyecto de I+D. El tipo de interés es del 3,5% sobre
la cantidad dispuesta. Asimismo, la línea de
crédito tiene una comisión del apertura del
0,5% sobre el total disponible. La empresa dispone de
1.000.000 € cada año y devuelve parte del capital
dispuesto de acuerdo a un calendario de vencimientos acordado
con la entidad financiera.
(i) Criterios de reconocimiento
La NIC 38 [2004] obliga a registrar todos los
desembolsos de la fase de investigación como gastos del
ejercicio, permitiendo la capitalización exclusivamente
para los desembolsos de la fase de desarrollo, siempre que la
empresa pueda demostrar una serie de condiciones relacionadas con
el éxito comercial, financiero y técnico del
proyecto. Tal y como señala el párrafo 54 de la NIC
38 [2004], "no se reconocerán activos intangibles surgidos
de la investigación", por eso, es imprescindible que en
todos los proyectos de I+D, la empresa diferencie de forma clara
entre los desembolsos atribuibles a la fase de desarrollo y a la
fase de investigación.
Tras el éxito de las pruebas definitivas con
animales en enero de 2003, la dirección de la empresa
MedicalR&D, S.A., puede demostrar que se cumplen todos y cada
uno de los criterios necesarios para la capitalización de
los desembolsos en actividades de desarrollo del producto a
partir de esta fecha [NIC 38 [2004, par. 57]:
– Existen las capacidades técnicas y financieras
para completar la producción y que el activo esté
disponible para su venta.
– La empresa tiene la firme intención de
comercializar el producto.
– La empresa tiene la capacidad comercial suficiente
para vender el producto.
– Los desembolsos atribuibles al activo pueden medirse
de forma fiable.
– La empresa comercializó ya con éxito sus
anteriores parches de nicotina, y otros productos para paliar los
efectos de la adicción al tabaco. Existe un mercado activo
para este tipo de productos, y tomando como referencia las
unidades vendidas de productos similares, la empresa espera
obtener unos ingresos por ventas medios de 500.000 euros durante
al menos los próximos años 7 años
(1).
(ii) Valoración
La empresa sólo podrá capitalizar los
desembolsos en el desarrollo del producto a partir de enero de
2003. Es decir, hasta el ejercicio 2002, todos los desembolsos en
investigación y desarrollo se han cargado como gastos al
resultado del ejercicio.
En el ejercicio 2003 y 2004, la NIC 38 [2004] permite
capitalizar los desembolsos en desarrollo que ascienden a un
total de 812.850 € y 764.250 €, respectivamente. Es
decir, al cierre del ejercicio 2004 la empresa tiene
capitalizados desembolsos en desarrollo por importe de 1.577.100
€. Las restricciones en los criterios de
capitalización de los activos intangibles generados
internamente por la empresa ha limitado el total del importe
capitalizable al 41,52 % del total de gastos
incurridos.
Una vez que el producto es patentado, su valor
ascenderá al importe bruto de los desembolsos en
desarrollo capitalizados, 1.577.100 €, más los gastos
incurridos en el registro que ascienden a 100 €. Es decir,
en el ejercicio 2005 habrá un aumento en el saldo de la
categoría de Patentes y Marcas por importe de 1.577.200
€.
(iii) Información a revelar en la
memoria
La NIC 38 [2004] obliga a revelar información
sobre los desembolsos en investigación y desarrollo que se
hayan reconocido como gastos del ejercicio, así como la
vida útil estimada y el sistema de amortización
aplicado a los desembolsos que hayan sido capitalizados.
Además, la empresa deberá incluir en la
conciliación del saldo al comienzo y al final de
ejercicio, los aumentos de la categoría de gastos de
desarrollo, su amortización, así como el posterior
traspaso de su valor neto contable a la categoría de
patentes.
Bibliografía
Criterios
Presenta un trabajo completo
5pts.Presenta informaciones interesantes y
actualizadas 2pts.Presenta el trabajo en el tiempo
establecido 1pt.Presenta un trabajo pulcro
1pt.Dominio del tema-preparación
previa 2pts.Explica con claridad y precisión
1pt.Secuencia de ideas-ordena ideas
1pt.Adopta postura correcta durante la
presentación 1pt.Creatividad en la presentación
1pt.
TOTAL 15 PUNTOS
Autor:
Manabu Marcelo Ito.
Michely Elizabeth
Chamorro.
José Dejesús Romero
Jiménez
Curso: 3º Año
Carrera: Lic. En Ciencias Contables y
Auditoria
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