i. Partes de productos entregados: Nos facilita
la determinación de las existencias que están
en poder de terceros.
j. Minutas internas de costos de laboreo:
Permite la determinación de los costos –
preparación del suelo, siembra, cuidados culturales,
recolección- en los que ha incurrido el mismo
ente.
k. Facturas por servicios: Al igual que en el
ítem anterior nos permite la determinación de
costos, en este caso provistos por terceros. Constatar que
las fechas de las facturas se correspondan con la efectiva
prestación del servicio, dado que es usual que la
misma se emita en el momento del cobro.
l. Cartas de porte de las salidas de los
camiones al lugar de acopio o de venta, Tickets de pesada y
Certificado de depósito o liquidación de venta:
Nos facilita la validación de existencias o ventas,
según sea el caso.
m. Planilla de existencia de almacenes
-semillas, agroquímicos, etc.-: Es un elemento
más que nos permite constatar las existencias y la
apropiación a costos.
n. Compras: la documentación de respaldo
es la factura. Deberían considerarse las siguientes
tareas de verificación y control:
– Verificar el correcto ingreso a almacenes en la fecha
de adquisición y apropiación en el momento de la
efectiva utilización.
– Verificar la existencia de canjes por cereal a
entregar porque suelen facturarse en la fecha de entrega del
cereal.
– Evaluar la razonabilidad de las fechas de compra con
las fechas de cosecha de cereales.
o. Informes técnicos del estado de los
cultivos: Este documento es realizado por un especialista –
Ingeniero Agrónomo-. Nos permite determinar el grado
de avance de los cultivos.2. Inspecciones oculares
Es un procedimiento fundamental para el trabajo de
auditoría por la amplitud en el alcance. Es recomendable
que se efectúe en una fecha cercana al cierre de
ejercicio, como mínimo una vez al año Se
debería ir provisto de la documentación e
información obtenida -plano del campo, previamente
chequeados con los títulos y/o contratos de arrendamiento,
planillas de cultivos, de almacenes, del equipo propio, y
cualquier otra documentación recolectada-.
En la inspección se verificará la
existencia de:
a. Sementeras -tipo de cultivo sembrado,
cultivos antecesores y grado de avance-b. Insumos – semillas, agroquímicos,
etc.-c. Cosechas – cereales y
oleaginosas-
Al momento de validar la cantidad de semillas, cereales
u oleaginosas en posesión del ente se debe observar el
lugar físico donde se encuentran almacenados, ya sea en
silos comunes, silos bolsa o en los galpones del ente -semillas
en bolsas individuales-.
En el caso de los silos, ya sean los tradicionales o en
bolsa, para determinar la capacidad de almacenaje se utilizan
técnicas de cubicaje, que consisten en obtener el volumen
del depósito y el peso hectolítrico del cereal u
oleaginosa almacenado. Para aplicar estas técnicas se debe
tener en cuenta las estructuras de los silos, ya que se utilizan
fórmulas diferentes. Vale decir, que el cálculo es
aproximado.
3. Obtención de confirmación
de terceros.
Es importante verificar, a través de circulares,
la existencia de activos propiedad del ente en poder de terceros
y también, aquellos que se encuentran en posesión
del ente y su propiedad corresponde a personas ajenas.
Será útil consultar fotografías
satelitales y mediciones con elementos electrónicos
-realizadas por especialistas-, que nos permitan verificar la
extensión del campo, áreas sembradas, tipos de
cultivos, etc.
4. Revisiones conceptuales
Es evidente que debe existir una relación
lógica entre insumos utilizados, calidad de la tierra,
clima, tipo de siembra, y los resultados que se obtienen. El
auditor debe tener en consideración todas estas
características, dado que son importantes a la hora de
validar el rinde, y en caso de observar diferencias
significativas, indagar sobre las mismas. Es muy probable que se
produzcan discrepancias por las pérdidas que siempre
produce la trilla y que como mínimo puede calcularse en un
10-20%, variando de acuerdo con el tipo de cultivo, de
cosechadora, labor del operario, condiciones de suelo y
clima.
También se pueden realizar análisis de
comparación entre resultados de ejercicios anteriores, y a
su vez, compararlos con resultados de otros entes de igual
explotación y similar zona. Esta tarea puede ser realizada
teniendo en cuenta información obtenida de los ensayos
efectuados por el INTA u otras entidades
análogas.
5. Obtención de una
confirmación escrita de la dirección del
ente
Dado que es muy común que en este tipo de entes
la palabra sustituya al comprobante, es de vital importancia
solicitar una confirmación escrita a la dirección
del ente, para que de esta manera queden formalizadas las
explicaciones que afecten la valuación y exposición
de activos y pasivos.
6. Hechos posteriores
Es importante analizar este período debido a que
permite corroborar la razonable medición de las
existencias al cierre, verificando las liquidaciones de ventas,
liquidaciones de servicios de terceros, etc., efectuadas en dicho
período.
Por otro lado, se debe considerar la exposición
en notas, de daños ocasionados por inclemencias
climáticas.
Otro de los rubros que adquiere gran relevancia dentro
de la actividad agrícola es el de Bienes de Uso, dentro de
éste nos ocuparemos de auditar todo lo relativo a
inmuebles, maquinarias, herramientas, instalaciones, muebles y
útiles, rodados; y los resultados asociados a dicho rubro
-depreciaciones, gastos de mantenimiento, reparaciones,
etc.-.
A continuación mencionaremos los procedimientos
necesarios para obtener elementos de juicio válidos y
suficientes que nos permitan verificar la razonable
valuación y exposición de dicho rucho y sus
resultados asociados.
a. Verificación de la
documentación respaldatoria, en cuanto a:
Facturas de compra de bienes: Será de gran
utilidad para verificar la propiedad, en especial, en el caso
de los bienes no registrables. En el caso de los bienes
registrables servirá como un elemento más para
cerciorarse de la propiedad de los bienes.Facturas correspondientes a gastos de mantenimiento
y de reparación – repuestos, mano de obra de terceros,
lubricantes, etc.-: Por un lado, nos facilita el
análisis de los cargos significativos efectuados a las
cuentas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de
detectar conceptos allí incluidos y que no deban ser
tratados como un resultado, sino como una mejoras. Por otro
lado, nos permite obtener indicios en cuanto a si es
razonable o no la relación entre los gastos antes
mencionados y las maquinarias del ente, es decir, que si los
gastos son significativamente mayores en relación a
las maquinarias, se podría presumir que se
están omitiendo activos.Facturas correspondientes a erogaciones necesarias
para la puesta en funcionamiento de los bienes -fletes,
asesoramiento técnico para la puesta a punto, etc.-:
Teniendo en cuenta los importes y relacionándolos con
las facturas de adquisición de los bienes
correspondientes se deberá comprobar que estos gastos
estén correctamente activados.Detalle analítico de altas, mejoras y bajas
del ejercicio provisto por la empresa: Es otro elemento para
persuadirnos en cuanto a que las modificaciones en el rubro
Bienes de Uso están correctamente
contabilizadas.Escrituras, títulos de propiedad, formularios
de traslado de dominio: Nos ayudan a confirmar la propiedad
de los bienes registrables, como procedimiento adicional se
debería obtener una confirmación del registro
en el que se encuentre inscripto.Prendas e hipotecas: Se deberán verificar las
restricciones que existan sobre los distintos tipos de
bienes, ya que éstas deben ser expuestas en notas a
los EECC. Una forma obtener dicha información a
través de consultas al registro de propiedad
correspondiente.Contratos de leasing: El tratamiento de este tipo de
contratos se encuentra desarrollado en el punto 7.Contratos de seguros: La observación de este
tipo de contratos, tal vez, nos permita detectar la
omisión de algún activo. Por ejemplo, puede ser
posible encontrar activos asegurados no declarados
contablemente.
b. Inspecciones oculares: Se verificará
la existencia de maquinarias -tales como cosechadoras,
tractores, sembradoras, acoplados, fumigadoras, entre otras-,
herramientas, alambrados, rodados, molinos, etc. El auditor
debería ir provisto de documentación e
información acerca de cada uno de los elementos con
los cuales se va a encontrar al momento de efectuar la
auditoría.c. Revisión de las depreciaciones: Se
debería observar cuál es el criterio utilizado
para depreciar -considerar razonabilidad de valor de origen,
valor de recupero, vida útil estimada, método
de depreciación– y si es uniforme con respecto a
años anteriores.d. Comparación con los valores de
recupero: Los bienes deben quedar valuados al mayor valor
entre el valor neto de realización -VNR- y el valor de
utilización económica -VUE-. Se deberá
obtener el valor de mercado de dichos bienes al cierre del
ejercicio para contrastarlo con el valor en libros, y de esta
manera verificar que no existe
sobrevaluación.e. Revisión conceptual: Se deberá
efectuar un análisis de cuentas relacionadas, como
mencionamos anteriormente, se contrastarán gastos de
mantenimiento y/o reparación con los bienes,
depreciaciones con los activos, impuestos inmobiliarios o
tasas municipales con los inmuebles del ente, etc.f. Revisión analítica: Se
compararán los cargos relativos a diferentes
conceptos, como por ejemplo, reparaciones, mantenimiento,
depreciaciones, impuestos, tasas, etc., con respecto a
años anteriores. Estos elementos deberán
guardar cierta lógica.
Tratamiento
Impositivo
En el presente título mencionaremos cómo
el ámbito impositivo – en lo referido a Impuesto a las
Ganancias e Impuesto al Valor Agregado y Régimen de
Información- afecta a la actividad agrícola, y
cuáles son los aspectos más importantes a tener en
cuenta.
Impuesto a las Ganancias
Para calcular el resultado de la actividad
sobre la cual se deberá tributar el Impuesto a las
Ganancias se deberá determinar también -entre otras
cosas- el valor de las existencias de los "bienes de cambio" al
final del año o cierre de ejercicio comercial.La
valuación de las existencias al cierre es de trascendental
importancia, debido a que ese valor determina el "costo de venta"
de los productos vendidos. De esta manera, restando dicho importe
del monto de las ventas, obtendremos el resultado bruto del
ejercicio.El costo de ventas se encuentra compuesto por los
siguientes elementos:
Costo de ventas = Existencia inicial +
Compras – Existencia final
De esta ecuación se desprende que
cuanto mayor sea la existencia final, menor será el costo
de ventas. Por lo tanto, será mayor la utilidad bruta – y,
consecuentemente, el Impuesto a las Ganancias-.
Valuación de
existencias
Dependiendo de la fecha de cierre del
período anual o ejercicio comercial, así como
también del tipo de producto trabajado, nos encontraremos
con que los bienes de cambio a valuar estarán constituidos
por la existencia física de los granos, por la existencia
de sementeras, o ambos.
a. SementerasCon el fin de
determinar el valor de las sementeras, la ley del Impuesto a
las Ganancias establece que "…es el importe que
resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la
fecha que fueron efectuadas hasta la fecha de cierre del
ejercicio".A su vez, el decreto reglamentario dispone que
"…se entiende por inversión en sementera todos
los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y
gastos directos que conforman los trabajos culturales de los
productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se
encuentren cosechados o recolectados".Para empezar, no
podemos hablar de actualización, ya que sabemos que
las mismas se encuentran suspendidas desde abril de 1992, por
lo que son las inversiones a la fecha en que efectivamente se
pusieron como simientes.
Semillas (girasol, maíz,
soja, arroz, trigo, etc.). Ahora bien, qué valor le
asignamos. Aquí se pueden dar dos casos. El primero es
que la semilla sea propia, o sea, multiplicación de
aquélla que habíamos sembrado en nuestro campo
en la campaña anterior. El segundo es que la hayamos
comprado.En el primer caso, según los usos y
costumbres, el valor que le vamos a dar es aquel que tiene el
producto -a nuestro entender, la cotización oficial,
es decir, el de la Bolsa de Cereal más próxima
con la que se comercialice o sea habitual hacerlo- al momento
de implantarlo, descontados los gastos de flete para llevarlo
a destino, y sumados los gastos necesarios para hacer una
selección adecuada de la misma.También
sería razonable determinar el valor de la semilla en
función de los costos incurridos para la
producción de la misma. A este respecto, las opiniones
son repartidas, quedando para cada criterio de
asignación del valor de la semilla propia, la
posibilidad de defenderlo sobre la base de los argumentos
necesarios para su demostración. Continuando con
el tema, sabemos que, además, a esa semilla hay que
hacerle una "inversión", y que es aplicarle productos
que nos garanticen que el cultivo va a nacer adecuadamente
-"curasemilla"-. Su valor saldrá de la factura
respectiva y lo pondremos en la proporción que
corresponda.En el segundo caso, si la semilla es adquirida-,
el valor de la misma estará dado por su precio
según el comprobante emitido por el vendedor, la que
deberá estar fiscalizada y sometida a controles
oficiales. A eso se agregará el
curasemillas.Labores
culturales: son aquellas tareas que se realizan en pro de
que el campo pueda ser sembrado. Entre estas actividades
podemos encontrar: labranzas, aunque sabemos que en forma
casi masiva se realiza la siembra directa, obviando este
procedimiento; la pulverización para hacer el rastrojo
y combatir las malezas que pudieran competir con el cultivo;
fertilización del cultivo; y la siembra propiamente
dicha, que es la implantación de la semilla.Es
fundamental determinar si la tarea se hizo con maquinaria
propia o se contrató el servicio. En el primer caso,
el costo será la valoración del combustible
relacionado con la tarea y, eventualmente, la mano de
obra que se hubiera contratado a tal efecto. En el
segundo caso, el valor que se hubiera pagado por los
servicios relacionados con el cereal que se quiere valuar.-
Gastos directos: entendemos que son aquellas compras
de insumos relacionados con las labores culturales
realizadas. Es decir, si se fumigó para hacer el
barbecho con glifosato, este último será el
gasto relacionado a tener en cuenta. Si se fertilizó
con nitrógeno, hierro, fósforo, etc., el valor
de estos insumos será el que tomaremos, sólo
por citar algunos gastos directos y relacionados con la
sementera.
b. Existencias finales de cereales,
oleaginosas y demás productos de la
tierra
Se trata de productos que están cosechados y en
existencia al cierre del período anual o ejercicio
comercial.
Tenemos que diferenciar entre dos aspectos al valuar las
existencias: si la cotización de los productos es conocida
o no.
En el primer punto, el valor que tomaremos como
referencia será el de plaza, que para el caso será
el de la Bolsa de Cereales más próxima o el puerto
más cercano -Quequén, Rosario, Bahía Blanca,
etc.-. A ello le tendremos que deducir los gastos de
comercialización, en el que tendremos que ver qué
incide directamente en dicha venta, en la cual descontaremos
fletes, comisiones por ventas -gastos de corretaje o del acopio-,
sellados del contrato de venta, análisis, etc., llegando
así al valor probable de realización del producto
al momento de la valuación.
En el segundo caso, cuando el precio no es conocido
-poco probable en los productos con los que habitualmente se
opera-, el contribuyente tendrá que estimarlo, al que le
tendrá que deducir los gastos de comercialización
mencionados en el caso anterior.
Régimen de Retenciones Especial aplicado a
la Actividad Agrícola
Con el dictado de la Resolución General Nº
2118, la AFIP estableció un régimen de
retención del Impuesto a las Ganancias particular para el
pago de las operaciones de venta de granos no destinados a la
siembra.
Los productores inscriptos como Monotributistas
están excluidos de dicha retención, quienes si son
sujetos pasibles son los enajenantes de los granos que
estén domiciliados en el país, se incluyen a los
fideicomisos, los integrantes de las UTEs y las Sociedades de
Hecho.
La retención debe practicarse en el momento del
pago y debe calcularse sobre el importe del mismo, sin
deducción alguna por detracciones que lo disminuyan,
excepto por sumas atribuibles a aportes previsionales, IVA,
Ingresos Brutos o Impuestos Internos.
Las alícuotas aplicables son:
2% para sujetos inscriptos en el Impuesto a las
Ganancias y que acrediten inscripción en el Registro
de Operadores de Granos;15% para sujetos inscriptos en el Impuesto a las
Ganancias y que NO acrediten inscripción en el
Registro de Operadores de Granos;28% para sujetos NO inscriptos en el Impuesto a las
Ganancias.
Aquellos productores que se encuentren incluidos en el
"Registro Fiscal de Operadores de Granos y Legumbres secas"
calcularan la retención aplicando la alícuota del
2% sobre el excedente que surja de deducir a la sumatoria de
pagos efectuados en el mismo mes calendario por el mismo sujeto
la suma de $12.000, llamado monto no sujeto a
retención.
En las operaciones de canje no corresponderá
practicar la retención.
El productor debe recibir en el momento en que se
efectúe el pago y se practique la retención un
comprobante de retención, de tratarse de operaciones
primarias o de venta de su propia producción efectuado por
acopiadores o cooperativas, la precitada constancia será
reemplazada por los formularios C1116B o C1116C. Esto no
será de aplicación cuando en las referidas
operaciones los adquirentes sean exportadores.
Pago a cuenta del "Impuesto sobre los
Combustibles Líquidos" en el Impuesto a las
Ganancias
Los productores agropecuarios y los sujetos que presten
servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha podrán
computar como pago a cuenta en el impuesto a las Ganancias el
100% del impuesto sobre los Combustibles Líquidos
contenidos en las compras de gas-oil efectuadas en el respectivo
período fiscal que se utilicen para combustible en
maquinaria agrícola de su propiedad.
A partir de del 01/08/2003 el límite del pago a
cuenta es el siguiente:
Límite = |
Alícuota vigente al cierre del respectivo |
* |
Precio promedio ponderado por litro |
* |
Cantidad de litros descontado como gasto en la |
El excedente no genera saldo a favor.
Cuando en un período fiscal el consumo de
combustible supere el del período anterior, el
cómputo por la diferencia sólo podrá
efectuarse en la medida que puedan probarse en forma fehaciente
los motivos que dieron origen a este incremento, en la
oportunidad, forma y condiciones que disponga la AFIP.
Impuesto al Valor Agregado
Tratamiento General del IVA
A continuación detallaremos una serie de
actividades indicando el tratamiento en el impuesto y la tasa que
las rige. En este punto cabe también aclarar, y como regla
general, que la tasa reducida del impuesto rige exclusivamente
para las actividades expresamente consideradas en la ley como
diferenciales, y por lo tanto no se refiere a actividades que no
estén específicamente contempladas En los casos en
que corresponda, efectuaremos las aclaraciones que consideremos
de interés.
a. Ventas e importaciones definitivas de granos
-excluido el arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y
lentejas-: gravadas a la tasa del 10,5%;b. Ventas e importaciones definitivas de
frutas, legumbres y hortalizas frescas, refrigeradas o
congeladas: gravadas a la tasa del 10,5%, en la medida que no
hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera
cocción o elaboración que los convierta en un
verdadero preparado del producto;c. Las llamadas locaciones de obra que se
contraten para producir cualesquiera de los productos
señalados en los puntos anteriores: gravadas a la tasa
del 10,5%;d. Canjes de insumos por granos: se encuentran
gravados y deben liquidarse al entregar los granos. La tasa
del impuesto es, en general, el 10,5%, aunque puede haber
insumos gravados al 21%;e. Las labores culturales -preparación,
roturación del suelo, etc.-, la siembra o
plantación, la aplicación de
agroquímicos y/o fertilizantes y la cosecha: gravadas
a la tasa del 10,5% cuando se trate de obras, locaciones o
prestaciones de servicios vinculadas a la obtención de
los productos señalados en los puntos 1 y
2;f. Arrendamientos rurales. Están exentos
de IVA;g. Siembras a porcentaje: el producido de la
cosecha no está gravado, pero sí lo está
la venta. De manera que la distribución del producto
obtenido según lo pactado no constituye una
operación gravada. La gravabilidad se produce, por lo
tanto, al momento de la venta y a la tasa del
10,5%;h. Laboreos, fumigaciones, aplicaciones de
agroquímicos y fertilizantes se encuentran gravados al
momento de su facturación, a la tasa del
10,5%;i. Mano de obra de terceros. La actividad de
molineros, alambradores, mecánicos, etc. está
alcanzada por el IVA al 21%;j. Exportaciones de productos primarios: Se
encuentran exentas del IVA;k. Granos de propia producción para
consumo propio: no se considera venta y por lo tanto no
está gravada;
Como se sabe, la gravabilidad a tasas diferenciales
menores a la tasa general, origina problemas cuando los insumos
estén gravados a la tasa del 21%. Ello así porque
pueden producirse acumulaciones de saldos a favor en los casos en
que tales insumos sean una porción significativa en los
costos de producción de los bienes. Tales saldos a favor,
denominados en la jerga profesional como "técnicos" no son
utilizables para compensar otros impuestos, tales como el
impuesto a las ganancias o a la ganancia mínima presunta.
Es por eso que por lo general los productores afectados
participan de la idea de que la tasa debe ser la misma tanto para
las compras e insumos como para las ventas, de manera de
trasladar plenamente el efecto evitando la acumulación de
tales saldos. En muchos casos, ciertos productores diversifican
su radio de acción con la finalidad de poder utilizar
dichos saldos a favor. Téngase en cuenta que siempre hay,
además, una incidencia financiera de gran importancia, lo
cual incrementa aún más el efecto negativo, porque
la legislación vigente no reconoce intereses o efectos
inflacionarios a favor del contribuyente por tales diferencias,
limitándose a permitir utilizarlas cuando las ventas
originen débitos suficientes.
Cuestiones especiales: Operaciones de Canje en el
IVA
Las operaciones de canje son muy útiles en el
sector agrícola a raíz de que los productores en
general no disponen de fondos en cualquier momento del
año, debido a que la actividad es cíclica, en donde
hay épocas de siembra, de cosecha y a los proveedores se
los necesita a lo largo de todo el ciclo productivo.
La ley de IVA establece en su art 5 inciso a) que cuando
los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de
canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se
reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos
imponibles correspondientes a ambas partes se
perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha
entrega.
El sistema de canje es, entre otras cosas, un sistema de
financiamiento dado que permite el diferimiento de la
obligación tributaria y a su vez, si el canje es
"perfecto", la operación no se encuentra sujeta al
régimen de retención impositivo correspondiente ya
que no existen movimientos de fondos.
En dichas operaciones se pueden observar situaciones
especiales contempladas por la ley:
Imposibilidad de Cumplimiento: Según
el art 17 del decreto reglamentario, se admitirá que
la contraprestación a cargo del productor primario no
se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos,
sólo en aquellos casos en que se demuestre
fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento. En estos
casos, el productor deberá integrar, lo adeudado en
especie, en dinero.Canjes Parciales: Cuando la
operación de canje no abarque la totalidad de la
transacción, el diferimiento de la obligación
tributaria, se aplicarán sólo respecto de la
proporción atribuible al canje.
Sin embargo, ello no implica que la venta de los bienes,
las locaciones o las prestaciones que se otorguen en canje se
sujeten a la misma alícuota. Por el contrario, la
alícuota aplicable a estos últimos será la
que corresponda conforme el tratamiento previsto por la ley del
tributo.
Ello puede producir, cuando se trata de bienes o
prestaciones gravados a la alícuota general del 21%, un
descalce entre los valores canjeados. Por consiguiente, cuando
las alícuotas del IVA aplicables a ambas operaciones no
resultarán coincidentes, si se deseara que las reglas del
canje se apliquen a la transacción en su totalidad,
deberá ajustarse la cantidad de productos primarios a
entregar.
Régimen de Retenciones Especial aplicado a
la Actividad Agrícola
Resolución General
N°2300
La Resolución General Nº 2300 regula el
régimen de retención del IVA aplicable a la
comercialización de granos no destinados a la siembra;
cereales y oleaginosos, legumbres secas, porotos, arvejas y
lentejas.
Corresponde retener por el pago por compra de los
productos antes mencionados a Responsables Inscriptos en el IVA –
personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales,
sociedades, etc.-.
Las alícuotas de retención son las
siguientes:
• 8% en los pagos de granos no destinados a la
siembra de cereales y oleaginosos, excepto arroz, realizadas a
quienes se encuentren incluidos en el ´´Registro
Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres
secas´´.
• 18% en los pagos de granos no destinados a la
siembra de arroz, realizadas a quienes se encuentren incluidos en
el ´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa
de Granos y Legumbres secas´´.
• 10,5% -esto es el total del IVA de la
operación- en los pagos no destinados a la siembra de
cereales y oleaginosos, excepto arroz, realizadas a quienes NO se
encuentren incluidos en el ´´Registro Fiscal de
Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres
secas´´.
• 21% en los pagos de granos no destinados a la
siembra de arroz, realizadas a quienes NO se encuentren incluidos
en el ´´Registro Fiscal de Operadores en la
Compraventa de Granos y Legumbres secas´´.
El momento en que corresponde practicar la
retención es en el pago, con la salvedad respecto a los
pagos parciales -señas o anticipos-, debiendo al momento
de dicho pago parcial retener el monto correspondiente al importe
total de la operación.
Los productores incluidos en el ´´Registro
Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres
secas´´ además de aplicársele la menor
alícuota en IVA e Impuesto a las Ganancias, puede acceder
al Reintegro Sistemático en el IVA.
El importe reintegrado en forma sistemática
será el que resulte de aplicar el 87,5% a la suma de las
retenciones sufridas en cada mes calendario, en términos
sencillos del 8% retenido en el momento del pago se le
devolverá el 7%; las condiciones y requisitos para este
reintegro son estar en el ´´Registro´´ y
no encontrarse suspendido, debiendo la operación estar
informada y declarada en tiempo y forma por el agente de
retención.
Esta misma norma regula la inscripción en el
´´Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de
Granos y Legumbres secas´´, también establece
las causales de suspensión o expulsión del
Registro, por los que es recomendable consultar a fin de corregir
cualquiera de las causales de objeción llamadas por el
fisco como ´´incorrecta conducta
fiscal´´; esta situación además del
perjuicio financiero por el aumento de las alícuotas
conlleva a problemas operativos, por ejemplo en cosecha, ya que
con la nueva reglamentación para la adquisición de
Cartas de Porte se castiga con la reducción y hasta con el
rechazo en las solicitudes de dichos formularios a los
productores que tengan problemas con el
´´Registro´´.
Pago a cuenta del "Impuesto sobre los
Combustibles Líquidos" en el IVA
El Impuesto a los combustibles líquidos puede
tomarse como pago a cuenta contra el IVA de forma alternativa al
pago a cuenta contra el impuesto a las ganancias, por lo cual el
contribuyente puede optar utilizarlo contra uno u otro
impuesto.
Se puede computar el 100% del impuesto sobre los
combustibles líquidos, contenido en las compras de gas-oil
efectuadas en el respetivo período fiscal, que se utilicen
como combustible en maquinaria agrícola de su
propiedad.
En este caso, el excedente, si bien no genera saldo a
favor, se puede trasladar a los períodos fiscales
siguientes hasta su agotamiento.
A diferencia del cómputo como pago a cuenta en el
Impuesto a las Ganancias, no existe límite alguno para el
cómputo.
Régimen de información de capacidad
productiva -reglamentado por la RG AFIP N°
2750, y luego modificada por la RG 3102/2011.
La normativa establece un régimen de
información respecto de los granos no destinados a la
siembra 'cereales y oleaginosos- y legumbres secas -porotos,
arvejas y lentejas- de propia producción y de la capacidad
de producción de los contribuyentes que desarrollen la
actividad agrícola.
Los productores obligados son aquellos cuya actividad
sea la obtención de los productos indicados en el
párrafo anterior, mediante la explotación de
inmuebles rurales, propios o de terceros, bajo alguna de las
formas establecidas por la Ley N° 13.246 y sus
modificaciones, de Arrendamientos y Aparcerías Rurales, u
otras modalidades. También, se encuentran alcanzados los
contribuyentes que en forma complementaria a su actividad
principal desarrollen la actividad mencionada.
Para cumplir con este régimen de
información, deberán detallar las existencias de
los productos indicados originados en su propia producción
y su capacidad de producción.
Dicha información deberá cumplimentarse
aun cuando el sujeto obligado no disponga, al momento de producir
la información, de existencias de los productos indicados
de propia producción y/o superficie afectada a la
producción agrícola.
En caso de incumplimiento "total o parcial" del presente
régimen producirá, entre otros efectos, la
imposibilidad de registración de los contratos y
operaciones conforme a la Resolución
General N° 2596, sus modificatorias y complementarias, o
de los Formularios C1116B o C1116C, de acuerdo con las
previsiones correspondientes al sujeto obligado, hasta tanto se
subsane el incumplimiento.
Auditoría
Impositiva
Al momento de efectuar la auditoría de los
estados contables, uno de los aspectos que adquiere gran
relevancia es la auditoria del rubro cargas fiscales. La cual
consiste en la revisión de dicho rubro, de las cuentas de
resultados, de la documentación, registro y operaciones
efectuadas por una empresa, tendiente a comprobar que las bases
afectadas a tributos se hayan determinado de acuerdo con las
normas técnicas contables y cumpliendo con las
disposiciones legales referidas al ámbito
tributario.
Su importancia no sólo radica en la
determinación de la obligación tributaria sino
también en las posibles contingencias -por criterios
controvertidos utilizados en la liquidación
correspondiente- que se puedan generar contra la empresa por el
no cumplimiento de las disposiciones impositivas.
En el presente nos centraremos en el análisis de
los procedimientos a efectuar ante el Impuesto a las Ganancias e
I.V.A, en cuanto a sus aspectos particulares, desarrollados
previamente.
Se partirá del supuesto de que se toma como
válido el resultado del ejercicio objeto del examen, a fin
de no entrar a analizar si la determinación de dicho
resultado es razonable o no. El objetivo aquí es verificar
el cumplimiento del ente en cuanto a:
1) Correcta presentación de DDJJ (en
tiempo y forma).2) Cumplimiento de pagos de DDJJ a su
vencimiento.3) Deber de actuar como agente de
retención o percepción.4) Cumplimiento de su deber de
informar.5) Pagos de anticipos a su
vencimiento.
Pasos a seguir:
1) Para verificar que la presentación de
la DDJJ (vía Internet) fue en fecha, se
observará el "acuse de recibo nº 1.016", que es
una constancia de la presentación, provista por la
página www.afip.gov.ar, y en cuanto a la "forma" de su
presentación, se deberá ingresar con la Clave
fiscal del ente a la página web de A.F.I.P. y
visualizar los archivos generados por el S.I.Ap. (Sistema
Integrado de Aplicaciones) constatando que hayan sido
razonablemente formulados, es decir, comparar que dicha DDJJ
guarde relación con la información contable
auditada, por ejemplo cotejar la DDJJ de IVA con el I.V.A.
según Balance, con los Libros de IVA Compras e IVA
Ventas y con la documentación respaldatoria de los
Débitos y Créditos Fiscales; la DDJJ de
Ganancias con el Estado de Resultados, verificar correcta
imputación de deducciones, existencia de comprobantes
de retenciones sufridas (tanto para IVA como para Ganancias),
facturas de compra de combustibles para tomarse el pago a
cuenta (en IVA y Ganancias), etc.2) Para corroborar que los pagos se han
efectuado a su vencimiento habrá que observar en
primer lugar el VEP (Volante Electrónico de Pago), que
es la expresión virtual del formulario 799 en papel,
surgido de la página de A.F.I.P; y luego el o los
tickets de pago emitidos por los bancos o locales de pagos
habilitados, extractos bancarios, boletas de deposito a fin
de verificar la cancelación de dicha obligación
impositiva. Otro de los pasos a realizar será
consultar en www.afip.gov.ar donde figuran los VEP generados
por el ente y el estado pagado, de corresponder.3) En principio se debe constatar si el ente se
encuentra inscripto en la nómina de agentes de
retención según A.F.I.P. y posteriormente
comprobar que está cumpliendo con las obligaciones que
ello implica. Una forma de hacerlo será analizar el
Libro IVA Compras, cotejarlo con los comprobantes de
retención y las constancias de depósitos en los
bancos, estas últimas nos permitirán corroborar
la fecha a fin de establecer la existencia de intereses por
mora en el depósito.4) En cuanto al deber de informar la capacidad
productiva ante la A.F.I.P., será necesario verificar
que se haya hecho en tiempo, mediante la observación
del "acuse de recibo" de las DDJJ correspondientes.
También será necesario observar si la
información brindada se corresponde con la auditada.
Esto es, cotejar: la "DDJJ de existencias de granos" con las
existencias reales según contabilidad, la "DDJJ de
superficie afectada a la actividad" con los planos del
establecimiento y las sementeras. Otro aspecto a verificar es
si se informó el extravío o vencimiento de las
Cartas de Porte, observando el "acuse de recibo", a su vez se
relacionará con los traslados de mercadería del
ente, ya sea por venta o depósito, e inspeccionando la
documentación respaldatoria (liquidaciones,
certificados de depósito).
Se establece un régimen de información
para los que asuman el carácter de locador, arrendador,
cedente o similar (igual o superior a 30 hectáreas).
También alcanza a aquellos contratos de arrendamiento y
aparcerías rurales. Se deberá informar:
Respecto del inmueble: si es con vivienda o sin
vivienda, ubicación, superficie total, superficie
arrendada o cedida, destino del inmueble (contrato de
arrendamiento, de aparcería, accidentales u otros
tipos).Respecto de los sujetos intervinientes: datos del
titular del bien, del locatario.Respecto del contrato de locación y/o
cesión: fecha de celebración, fecha de inicio y
de finalización pactada, modalidad del precio pactado,
modificaciones contractuales relativas a cualquiera de los
datos detallados precedentemente, así como la eventual
rescisión.
5) En cuanto a los anticipos del Impuesto a las
Ganancias, se deberá observar el impuesto determinado
por el período fiscal inmediato anterior ya que este
sirve como base para el cálculo de los anticipos y
verificar que, estos últimos, se hayan pagado antes de
su vencimiento. Dicha tarea se lleva a cabo observando el
ticket que emite el sistema del banco cuando se
efectúa el pago. Si el banco no poseía el
sistema o este no se encontraba funcionando, el productor
debería tener en su poder el Formulario 799 sellado,
el cual acredita el pago.
Si no se cumple con los regímenes que A.F.I.P.
establece, el ente puede ser sancionado con intereses o multas.
Si se constatara que ha habido irregularidades se debería
considerar la posibilidad de realizar previsiones que reflejen el
impacto de las posibles sanciones a sufrir. A su vez, es
importante resaltarle al productor que las sanciones puede que no
sean solo pecuniarias, sino también en cuanto a
limitaciones para acceder a las Cartas de Porte,
prohibición de registrar contratos de venta, arrendamiento
u otros, e incluso expulsión del Registro Fiscal de
Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, con
todas las implicancias que de ello se desprende.
Contrato de
Leasing
Tratamiento Contable
El leasing, también llamado arrendamiento
financiero, es una moderna herramienta de financiación que
ha adquirido gran relevancia en los últimos años
dentro del sector, y en el presente trabajo se analizará
desde el punto de vista de los bienes muebles, más
precisamente maquinarias agrícolas.
El leasing se encuentra regulado por la ley N°25248,
la cual define al arrendamiento financiero como el contrato por
el cual el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un
bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de
un canon y le confiere una opción de compra por un
precio.
La Resolución Técnica N°18 considera
que existe arrendamiento cuando una persona cede a otra el
derecho de uso de un activo durante un tiempo determinado, a
cambio de una o más sumas de dinero. Distingue dos tipos
de arrendamientos: el financiero y el operativo.
El primero es un tipo de arrendamiento en el que una
persona, llamada dador o arrendador, cede a otra, llamada tomador
o arrendatario, un bien transfiriéndole los riesgos y
ventajas inherentes al mismo, cuya titularidad puede transferirse
o no. En contraprestación, el arrendatario se obliga a
efectuar uno o más pagos que cubren el valor corriente del
activo y las cargas financieras correspondientes.
El segundo es definido en la normativa contable por
exclusión, dado que todo arrendamiento que no sea
financiero es considerado operativo.
Del análisis de los conceptos definidos por la
normativa legal y la contable surgen diferencias; una de las
más significativas es que para la ley es necesaria la
existencia de la opción de compra al final del contrato,
mientras que para la norma contable no es necesaria para ser
considerado un arrendamiento financiero.
Según la normativa contable, éstas son
algunas de las situaciones que identifican a un arrendamiento
financiero:
a) transferencia de la propiedad del bien al tomador al
finalizar el término del contrato;
b) el tomador tiene la opción de comprar el bien
a un precio que se espera sea más bajo que el valor
corriente a la fecha de ejercicio de la opción, lo que
torna razonable el ejercicio de dicha opción;
c) la duración del contrato de arrendamiento es
similar a la vida útil del bien arrendado;
d) el valor actual de las cuotas mínimas equivale
aproximadamente al valor corriente del bien arrendado;
e) por su naturaleza, los bienes arrendados sólo
pueden ser utilizados por el tomador;
f) la rescisión del contrato por parte del
tomador implica que soporte las pérdidas originadas por
esa circunstancia;
g) el resultado motivado por las fluctuaciones del valor
residual es atribuible al tomador;
h) el tomador puede decidir la prórroga del
contrato, en cuyo caso las cuotas serán más bajas
que las de mercado.
Los aspectos más relevantes a considerar de la
operatoria de este tipo de arrendamientos -desde el punto de
vista de la normativa contable- son:
Firma del contrato: No produce
ningún tipo de variación
patrimonial.Recepción del bien: El tomador debe
incorporar a su patrimonio el bien recibido, valuado al menor
valor entre el costo de compra al contado y el valor actual
de las cuotas descontadas a la tasa implícita de la
operación -de acuerdo con la RT N°18-; y reconocer
la obligación resultante, que es la de abonar las
cuotas pactadas incluido el valor fijado para el ejercicio de
la opción de compra. Este pasivo debe ser regularizado
por los correspondientes intereses no devengados.
Deberán tenerse en cuenta también los
gastos necesarios para poner el bien en condiciones de ser
utilizado. Los gastos propios derivados del contrato de leasing,
pueden ser imputados durante la vigencia del contrato.
Cierre del Ejercicio:
Devengamiento: Se deben reconocer el resultado
negativo por los intereses devengados y los demás
gastos diferidos.Depreciación: Se debe depreciar el bien
utilizando la cuenta regularizadora correspondiente.
Deberá tenerse presente que se cumpla con la
condición de que la duración del contrato debe
cubrir una parte importante de la vida útil del
bien.
Los activos no deben superar su valor recuperable, es
decir, el mayor entre en valor neto de realización -VNR- y
valor de utilización económica -VUE-.
Ajuste por Inflación: El bien incorporado al
activo, el pasivo generado por el contrato si está
expresado en moneda de curso legal con cláusula de
ajuste, así como también los resultados
derivados del leasing deberían quedar ajustado a su
valor a moneda de cierre. Como ya sabemos, el ajuste por
inflación no está vigente
actualmente.Pago del canon: Al momento de efectuarse el
pago del canon debe disminuirse el pasivo, que había
sido reconocido al recibir el bien.Opción de compra:
Si se ejerce la opción llegada la
finalización del contrato se deberá cancelar el
pasivo reconocido al momento de la incorporación, y
además reclasificar el bien de uso pues ha dejado de
ser un bien recibido en leasing.La opción de compra puede ejercerse una vez
que se haya pagado tres cuartas partes del canon total
estipulado -según art. 14 de la ley 25248-, o antes si
así lo convinieran las partes. Si se ejerce la
opción corresponderá cancelar el pasivo y los
intereses no devengados.Si no se ejerce la opción se debe dar de baja
del activo el bien, y su correspondiente depreciación
acumulada; dar de baja el pasivo existente -el costo para
ejercer la opción de compra-; y reconocer un resultado
-negativo o positivo- calculado como la diferencia entre el
valor residual del bien a la fecha y el valor fijado para la
opción de compra, neto de los intereses no devengados
cuando corresponda.Devolución del bien
arrendado:Si el bien se devuelve por rescisión del
contrato, el tomador deberá cancelar las cuentas de
pasivo por los importes aún no devengados y sus
regularizadoras; dar de baja el bien por su valor de origen y
la depreciación acumulada; y reconocer el resultado
que genere la operación.El contrato de leasing puede ser resuelto
también por quiebra o concurso preventivo del tomador,
en estos casos el bien debe ser restituido al dador quien
tiene derecho a reclamar los cánones devengados hasta
la devolución del bien. El pasivo contemplará
las cuotas pendientes de pago hasta esos momentos.Mejoras: Las mismas deben incorporarse al
activo y depreciarse en la vida útil
restante.Siniestros: Todos los riesgos derivados de
la tenencia y el uso del bien son a cargo del tomador.
Normalmente el contrato establecerá la obligatoriedad
de contratar un seguro sobre el bien arrendado, cuyo
beneficiario es el dador. Producido el siniestro el seguro se
aplicará para cancelar el importe de la deuda.
Cubierta ésta el remanente será para el
tomador. Si el seguro no cubriese el valor del pasivo,
subsiste la deuda para el tomador.
En cuanto a la exposición, el tomador
presentará como información
complementaria:
Se deben describir las condiciones de los contratos,
deberían incluir como mínimo:Las bases de determinación de las cuotas
contingentes;Las cláusulas que se hubiesen incorporado
-opciones de compra, renovación, tiempo para ejercer
la opción, etc.-Las restricciones impuestas por los contratos
firmados.La desagregación por plazo de vencimiento del
total de las cuotas mínimas y su valor
actualEl total imputado en el período en concepto
de cuotas contingentesUna conciliación del total de las cuotas
mínimas adeudadas a la fecha de los estados contables
y su valor actual.
Tratamiento Impositivo
Impuesto a las Ganancias
En lo relativo a este impuesto, el leasing posee los
siguientes beneficios impositivos:
Amortización acelerada de la
inversión: se puede deducir en el cálculo del
impuesto la totalidad de los cánones mensuales
abonados durante todo el ejercicio comercial. De esta manera
el bien se amortiza en forma acelerada durante el
período contractual, que va a ser menor que el
período de vida útil.Deducción de la cuota de capital y la cuota
de intereses, lo cual es distinto de contraer un
préstamo para adquirir un bien, donde sólo
pueden deducirse los intereses del
préstamo.
Impuesto al Valor Agregado
Pago financiado del IVA. Se evita abonar el 100% del
IVA al inicio, ya que se difiere el pago del impuesto en cada
cuota que se abona durante la vigencia del
contrato.
Hay que considerar que dentro de la ley de IVA existen
bienes de capital -como las maquinarias en el sector
agrícola- que pagan el 10,5% en concepto del impuesto, en
lugar de tributar por el 21%. Esto implica que si compro un bien
de capital gravado con el 10,5% y lo adquiero mediante el leasing
-gravado siempre al 21%- no estaría pagando la
alícuota reducida.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta e
Impuesto a los Bienes Personales
Según estos tributos, los bienes adquiridos
mediante leasing no forman parte del patrimonio hasta que no
se ejerce la opción de compra. Por lo tanto, no se
tienen en cuenta como base imponible. Luego, si el bien se
incorpora al patrimonio, lo hace al valor residual, lo que
provoca que disminuya dicha base para el gravamen.
Auditoría
de Contratos
En el caso de estas operaciones es de principal
importancia verificar: la existencia del contrato, el
cumplimiento de las pautas que la Ley N° 25.248 establece
como necesarias para que exista una operación de Leasing,
y a su vez que se cumpla con las condiciones que la Ley de IVA e
Impuestos a las Ganancias establecen para acceder a los
beneficios impositivos. Como se observa, el análisis
aquí estará orientado al control de cuestiones
legales, ya que las contables fueron descriptas anteriormente y
no presentan mayores dificultades al momento de revisar su
correcta imputación, considerando que los procedimientos a
aplicar en cuanto a la incorporación del bien y la deuda
contraída no generan grandes problemas.
En cuanto al contrato como documento, surge de la ley
que -para el caso de bienes muebles- podrá ser a
través de instrumento público o privado. En el caso
del primero, se verificará que se encuentre certificado
por Escribano Público, y en el segundo bastará con
constatar la certificación de las firmas correspondientes.
Dicho contrato, además, deberá estar inscripto en
el Registro de la Propiedad de Maquinaria Agrícola, es
decir, que se deberá solicitar una confirmación de
dicho Registro u observar la página web del
mismo.
Si el contrato posee una cláusula que restringe
el uso del bien a determinado sector geográfico, el
tomador no se podrá alejar de dicha zona -excepto con
autorización expresa-. Aquí es necesario verificar
el cumplimiento de lo antes mencionado.
Si el ente incurre en mora por el atraso en el pago de
los cánones, el dador -demostrando haber interpelado al
tomador otorgándole un plazo no menor de cinco días
para la regularización- podrá iniciar acciones
legales para el cobro de lo adeudado e incluso solicitar el
secuestro del bien. Es necesario aconsejar al tomador sobre
los riesgos de incumplir con las cláusulas del contrato,
ya que esto puede derivar en dificultades financieras y
operativas.
En cuanto al aspecto impositivo, como ya se
mencionó, hay que cumplir con ciertos requisitos para
acceder a los beneficios. En el caso del Impuesto a las Ganancias
e IVA, se deberá verificar, que la duración del
contrato sea superior a 1/4 y 1/3 de la vida útil del
bien, respectivamente. Por lo tanto habrá que confirmar
dichos porcentajes relacionando la duración del contrato
-dato que surge del mismo- con la vida útil del bien, que
deberá estar razonablemente determinada.
Conclusión
Como se puede apreciar en el desarrollo del trabajo, el
proceso de auditoría ha ocupado un rol central, es sabido
que dicho proceso se ocupa de verificar la razonabilidad de la
información contable. Consideramos necesario destacar que,
desde nuestro punto de vista, si bien es de vital importancia
proponer las correcciones de los errores detectados en la
contabilidad; será de mayor utilidad detectar y corregir,
o lo que sería mejor, prevenir errores en el ámbito
impositivo, esto se debe a que generalmente los productores
consideran más beneficioso el ahorro en pago de impuestos,
que las ventajas de la obtención de una adecuada
información contable que permita una correcta toma de
decisiones.
Las irregularidades en el sistema contable serán
enmendadas sin mayores complicaciones, distinto es lo que sucede
en el caso de los tributos, en los cuales los errores cometidos
implican sanciones más severas -intereses, multas,
exclusión de regímenes especiales o registros,
etc.- que impactan directamente tanto en lo financiero como en lo
operativo.
Queda en evidencia la dificultad que representa efectuar
una auditoría en este tipo de explotaciones, donde
generalmente los productores no utilizan el sistema contable por
necesidad sino para cumplir con las disposiciones legales. De
ello se desprende lo siguiente: el escaso control interno, las
desprolijidades en cuanto a documentación y el poco
interés por la información contable. Estos factores
influyen de forma notable sobre la tarea del auditor. No
obstante, el trabajo podrá llevarse a cabo, pero va a
requerir de un mayor esfuerzo del profesional para obtener
elementos de juicio válidos y suficientes con el fin de
determinar la razonabilidad de los estados contables en su
conjunto.
Bibliografía
"Normas contables de aplicación
a la actividad agropecuaria: Resolución Técnica
N°22"- Calvo, Alcira."La empresa agropecuaria y la tarea del
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Luz."Valuación de existencias
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Javier y Casorrán, Gabriel."Comenzó a regir el
régimen de información de capacidad
productiva"- Infocampo.www.wikipedia.com
www.afip.gov.ar
Autor:
Steffen, Manuel Alejandro
Colaboradores:
Béttiga, Francisco
José
Ferro, Daiana
Facultad Ciencias
Económicas
UNICEN
Orientación Auditoría
2011
Auditoría Integral
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