Exposición
de motivos
La empresa desde sus inicios es una entidad en constante
evolución. La Contabilidad como herramienta de control de
la empresa ha de estar en continua
actualización.
A la contabilidad desde el año 1.494, cuando se
publicaron "Summa de Arithmetica" (1494) y "De computis
et scripturis" (1523) de Luca Pacioli, se han añadido
una serie de conceptos procedentes de otras actividades, como el
Derecho (en todas sus versiones: Mercantil, Laboral y Civil),
Fiscalidad (Impuestos), Informática (Programas de
Contabilidad y de Gestión), Ingeniería
(Contabilidad de Costos), Economistas (Direct Costing),
Matemáticas (Investigación Operativa),
Estadística (Contabilidad Presupuestaria), Hojas de
Cálculo, etc.)
Cada una de estas especializaciones ha aportado nuevos
conceptos a la Contabilidad, ampliándola en lo que hoy
día conocemos como Ciencia Contable, pero…
¿cuál ha sido la aportación de los propios
contables? Respuesta: La coordinación de los nuevos
conceptos adaptándolos en la unidad contable. Pero…
¿Hemos llegado al límite?, ¿Se ha conseguido
el máximo de información?, ¿Estamos
reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?. ¿Por
qué se producen los ciclos económicos afectando a
las empresas?
Estos y otros muchos interrogantes quedan por resolver,
para ello es necesaria la colaboración de todos los
profesionales que directa o indirectamente tengan relación
con la empresa ya que todas las profesiones inciden en ella, en
mayor o menor grado puesto que formamos parte de un conjunto
globalizado y relacionado tanto a nivel ciudadano, regional,
nacional o internacional, por ejemplo, podemos adquirir una
maquinaria a Italia, ponerla en marcha en España, producir
artículos que se venderán en China; al efectuar el
cobro se recibirá en España un dinero producido en
China que utilizaremos para pagar las mercancías y sueldos
españoles y pagar la maquinaria a Italia y posiblemente la
materia prima a Francia y Alemania.
Como consecuencia de la actualización constante
de las disciplinas afines a la Contabilidad, la imagen del
contable ya no es la de antaño: visera y manguitos. Hoy
día estamos en una evolución continua y en
consecuencia al coordinar todas materias adquirimos conocimientos
que antes nos estaban vedados por no ser de uso común en
la profesión, en la actualidad: obligatorio.
En 1997, la Asociación Profesional de Expertos
Contables y Tributarios de España (A.E.C.E.)
publicó un trabajo que titulé "EL IVA
JUSTO", en el que relacionaba el criterio del Devengo y el de
Caja con el fin de tributar exactamente el IVA cobrado y pagado,
reflejando el IVA Devengado Pendiente de Pago, sin necesidad de
modificar la Ley del IVA, únicamente los impresos de la
Agencia Tributaria. El tema de tributar únicamente el IVA
cobrado ha vuelto a ser actualidad debido a la crisis iniciada en
el 2007 y todavía pendiente de solución en el
2011.
En este año 2011, revisando y actualizando mi
trabajo sobre "EL IVA JUSTO" pensé: ¿Por
qué no aplicarlo en el conjunto de la contabilidad? De
esta forma sería una contabilidad homogénea y
uniforme; por un lado el concepto del devengo reconoce los
derechos de terceros en la empresa y el concepto de Caja recoge
realmente el flujo de dinero ajeno y propio de la empresa,
liquidando exactamente los impuestos y beneficios en
función del dinero entrado y salido de la empresa, no
descapitalizándola mediante pagos anticipados de impuestos
(cuyas bases imponibles se cobrarán en el futuro) y
adelantando unos beneficios a los socios (que se
realizarán si se cobra y se paga las partidas que forman
el beneficio).
Si analizamos el Impuesto sobre el Valor Añadido
(I.V.A.), observaremos que este impuesto incrementa el Activo
circulante, así como del Pasivo circulante (ahora
denominados corrientes):
1. La variación patrimonial de cada
operación de Venta es:
(1) AC = PyG + IVA Repercutido [(Activo
corriente de la empresa) = (PyG + IVA
Repercutido)]
Por tanto:
AC – PyG = IVA Repercutido, siendo AC-PyG un Incremento
patrimonial (? AC)
Tendremos:
? AC = IVA Repercutido,
El IVA Repercutido corresponde a un incremento
patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.
2. La variación patrimonial de cada
operación de Compra Materia Prima ó
Gasto:
(2) PyG + IVA Soportado = PC [(PyG + IVA
Soportado) = (Pasivo corriente de la empresa)]
Por tanto:
IVA Soportado = PC – PyG, siendo PC – PyG una
disminución patrimonial (? PC), al incrementar el pasivo
corriente, representa una disminución
patrimonial
Tendremos:
(2.1.) ? PC = IVA Soportado
3. La variación patrimonial de cada
operación de adquisición de
Inmovilizado:
(3) Inmovilizado + IVA Soportado = PC + PF,
[(Activo Inmovilizado + IVA Soportado) = (Pasivo corriente +
Pasivo Fijo de la empresa)]
Por tanto:
IVA Soportado = PC + PF – Inmovilizado, siendo (PC + PF
– Inmovilizado) una disminución patrimonial (? PC + ?
PF)
Tendremos:
(3.1.) (? PC + ? PF) = IVA Soportado
inversión
El IVA Soportado corresponde a una disminución
patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.
4. Variación patrimonial
Total
Este incremento o decremento patrimonial es ajeno al
desarrollo normal de la empresa, pero SÍ afecta a
la tesorería de la misma puesto que estas variaciones
patrimoniales se realizan según el criterio del Devengo,
pero el pago afecta a la liquidez, es decir, en según
qué clase de actividad empresarial se estará
descapitalizando a consecuencia del anticipo del pago del IVA, en
cambio, existirán otras como son por ejemplo Grandes
Superficies, que en la actualidad están utilizando este
incremento patrimonial ajeno (IVA Repercutido), por cobrar las
ventas en efectivo siendo los pagos diferidos, por tanto el
diferencial de IVA forma parte del Flujo de Tesorería pero
que en realidad no pertenece a la empresa.
Observando la empresa desde esta óptica, podemos
apreciar que el criterio del devengo contempla única y
exclusivamente unas promesas de beneficios futuros y unos pagos
reales y efectivos de unos beneficios que aún no se han
producido, así como los impuestos: IVA (Soportado y
Repercutido) y el impuesto sobre sociedades, que son impuestos
devengados y pagados pero no recuperados. En la actualidad estos
Impuestos y Beneficios están determinados por el criterio
del Devengo, es decir, en teoría se realizarán
estos cobros y pagos (facturas de clientes, de proveedores y de
acreedores), pero… (siempre existe un pero…),
¿qué ocurre si no se producen estos cobros y pagos?
¿en qué medida afecta al conjunto de la empresa?,
pongamos el siguiente ejemplo:
Una empresa ceramista (emplea poco material y barato
pero mucha Mano de Obra) inicia la actividad en Noviembre, capta
un cliente (grandes almacenes siendo los datos
siguientes:
Capital Inicial = 4.000€
Compra material: 500€ + 18% IVA = 590€
(contado)
Mano de Obra (hasta Diciembre) = 2.500€
(contado)
Facturación al gran almacén
(20.000+3.600)= 35.400€ (a cobrar en 31/03/2012
Balance de Situación:
La empresa es rentable, ¿el Banco le
concedería un riesgo bancario, aun conociendo la solvencia
del cliente?, los impuestos a pagar ascienden a 12.060€ pero
la empresa no dispone del efectivo suficiente para hacer frente a
los impuestos, y menos aún si la sociedad acordara la
distribución de la totalidad del beneficio a los socios,
como retribución al Capital
Si la empresa en lugar de vender con vencimiento
31/03/2012, hubiese realizado la venta al contado, la
situación sería:
Balance de Situación
En este supuesto no existiría problema alguno y
el empresario no tendría que avalar con sus propios bienes
privados el riesgo que la entidad bancaria consideraría
necesarios, aunque este riesgo fuera por tres meses, conociendo
previamente la solvencia del cliente.
En las dos situaciones hay algo que no concuerda,
¿por qué aplicando el criterio del Devengo existe
esta divergencia con el criterio de Caja?, ¿se está
reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?
La aplicación contable del criterio de Caja,
ofrecería la cuenta de Pérdidas y Ganancias
siguiente:
Al fusionar ambos criterios /Devengo y Caja),
obtendremos el siguiente Balance de Situación:
La cuenta de Pérdidas y Ganancias, será la
siguiente:
La cuenta de IVA Devengado pendiente de Pago
actúa como cuenta corriente, es decir, recoge los saldos
determinados por las cuenta de IVA Repercutido Devengado
así como la cuenta de IVA Soportado Devengado, deduciendo
los pagos efectivos realizados, y como en este supuesto, el IVA
Pendiente de Compensar efectivo.
La cuenta Impuesto sobre sociedades Devengado Pendiente
de Pago, al igual que en el IVA Devengado, tiene la
función de cuenta corriente, recogiendo los saldos
Devengados de los Impuestos Devengados deduciendo los Pagos
realizados, en este caso concreto debería ser la Cuenta de
Créditos por Pérdidas a Compensar Efectivas (Cta.
4745).
La cuenta de Pérdidas y Ganancias Devengadas
actúa también como cuenta corriente poniendo de
manifiesto el flujo de beneficios devengados pendientes de
realizar, para mayor claridad se puede utilizar una cuenta
independiente dentro del mismo grupo.
Estas cuentas con saldo acreedores negativo,
deberían situarse en el activo, con signo positivo, para a
efectos de simplicidad se ha estimado conveniente situarlas unas
debajo de las cuentas Devengadas con el objetivo de hacer
más fácil la lectura.
La exposición completa de la mecánica de
la Fusión de los conceptos de Devengo y Caja está
detallado en los ejercicios desarrollados en este
análisis.
Estos son los motivos por los cuales se trata de
analizar la compatibilidad de la aplicación de ambos
criterios en una misma contabilidad, poder reflejar el devengo,
es decir, los derechos en la empresa y el flujo monetario,
evitando una descapitalización, creando una crisis
innecesaria en el seno de la empresa. La suma de estas
anomalías en un mercado globalizado puede ser la
consecuencia de los ciclos económicos:
1) En tiempos de crisis, las empresas se
gestionan a través del criterio de Caja, por no
existir crédito bancario y tampoco entre clientes y
proveedores.2) A medida que se va saliendo de la crisis,
existe mayor crédito (de clientes y proveedores) que
hacen más competitivas a las empresas y las
situaciones internas de la empresa tienden a tener mayor peso
el devengo que el criterio de caja.3) En pleno apogeo económico, la
situación se relaja aún más en
relación a los créditos concedidos a clientes y
obtenidos de los proveedores y entidades bancarias, el
criterio de Caja apenas se mantiene, siendo el criterio del
Devengo el que soporta la estructura interna de la empresa,
ello quiere decir, que los impuesto y reparto de beneficios
se abonan anticipadamente, antes de que éstos entren
en el flujo de la Tesorería de la empresa, por tanto,
adelantando impuestos y beneficios, descapitalizando a la
empresa.4) La suma global de estas situaciones internas
de las empresas en un mercado globalizado puede provocar en
el futuro un colapso general por las anticipaciones de
impuestos y beneficios, produciéndose en consecuencia
una nueva situación de crisis, retornando al Punto 1)
y sucesivos.
Estos cuatro puntos son una reflexión sobre la
Contabilidad de las empresas y una intuición, debiendo ser
otros colectivos más adecuados para definir y juzgar esta
clase de problemas que se aprecian a nivel contable.
Si partimos de la definición de la palabra
Devengo, según el Diccionario de la Lengua es: adquirir
derecho a alguna percepción o retribución por
razón de trabajo, servicio u otro
título.
"Adquirir derecho a alguna percepción o
retribución por razón de trabajo, servicio u otro
título" significa que para poder percibir cualquier
cantidad por razón de trabajo, servicio u otro
título, previamente se ha de tener derecho a ello. Si este
significado lo trasladamos a la empresa obtendremos que se ha de
aplicar en primer lugar el criterio del devengo para que el
interesado tenga un derecho a su percepción (criterio de
Caja), en estos casos concretos, se deberá contabilizar el
derecho de la distribución de beneficios para que en su
momento se pueda percibir, así como los impuestos, en
primer lugar se tendrá que determinar el derecho para su
posterior liquidación, etc., en este momento se
determinará el derecho de la liquidación de los
impuestos, pero éstos no han entrado en el flujo de la
tesorería de la empresa, por tanto no se ha recaudado por
cuenta de la Hacienda Pública el cien por cien de la
calculado, únicamente lo que ha entrado en dicho flujo,
por tanto no se puede pagar lo que no se ha recaudado, de otra
forma sería una financiación a la Hacienda
Pública por parte de las empresas, liquidar un impuesto
todavía no cobrado, produciendo automáticamente una
descapitalización patrimonial de la empresa [el
propietario de una gran finca aunque ésta sea revalorizada
constantemente, si no vende aunque sea parcialmente (criterio de
Caja), puede morirse de hambre, aunque en teoría haya
tenido un beneficio (Criterio del Devengo)].
Diferencias Temporarias
Otro punto importante a tener en cuenta es la
aportación de la Fiscalidad a la Contabilidad al aparecer
la divergencia entre los conceptos mercantiles y fiscales,
determinados extracontablemente y contabilizando
únicamente el efecto impositivo de estas Diferencias
Temporarias, lo cual produce una desviación en los
resultados de la empresa, como ejemplo típico puede ser
tenido en cuenta el Leasing.
El problema del Leasing es que no es un beneficio fiscal
como las entidades financieras tratan de venderlo, es un
aplazamiento y/o diferimiento del impuesto sobre sociedades. Si
la empresa únicamente calcula el efecto impositivo del
Leasing, la base imponible de dicho efecto impositivo no existe
contablemente lo cual produce un complemento de beneficio
incorrecto, por tanto no estamos reflejando la imagen fiel de la
empresa, puesto que en el momento en que las Diferencias
Temporarias sean de signo contrario, producirá un
incremento del impuesto al existir un menor gasto fiscal (la
recuperación del diferencial entre la amortización
legal y la fiscal) afectando a la Cuenta de Explotación y
en consecuencia a la distribución de beneficios y
obtendremos que en los ejercicios en los que se han bonificado
las cuotas del impuesto sobre sociedades, las bases imponibles de
dichas cuotas se habrán repartido en forma de beneficios
entre los socios. Cuando las Diferencias Temporarias sean de
signo contrario, producirán una reducción del
beneficio a repartir.
Para su mejor comprensión es conveniente comentar
un Cuadro de Control de Diferencias Temporarias de una
máquina adquirida en leasing con los siguientes
datos:
A efectos del comentario de las Diferencias Temporarias
los demás datos, como puede ser los intereses y
cálculo de anualidades, son accesorios y no son relevantes
para este tema.
Se ha de destacar que la última
amortización, en este supuesto la del ejercicio del
año 2013, existe un deterioro del bien por el importe
pendiente de amortizar, ya que deja de pertenecer a la
financiera, por tanto se ha de dar de baja en el inmovilizado que
en su día se incorporó en el activo
fijo.
Al ejercer la opción de compra, se trata de la
adquisición de una máquina nueva pero usada por lo
que será factible amortizarla por el duplo del coeficiente
oficial según tablas de amortización.
Como se puede observar en la Tabla de control de
Diferencias Temporarias, anualmente existe un mayor gasto que no
se contabiliza, únicamente el efecto impositivo debiendo
llevar un control extracontable de estas Diferencias Temporarias,
poniendo de manifiesto que estamos reflejando la realidad fiscal,
pero no la realidad mercantil, declarando un mayor beneficio.
Suponiendo que los socios aprobasen la distribución total
de los resultados, produciría una descapitalización
por una distribución errónea ya que en el ejercicio
2013 cuando la Diferencia Temporaria cambia de signo,
existirá un mayor beneficio fiscal, pagando en este
momento los diferimientos de los ejercicios
anteriores.
CONTROL DE DIFERENCIAS
TEMPORARIAS
La interpretación del cuadro de control de las
Diferencias Temporarias indica la conveniencia de contabilizar
las Bases Imponibles de las Diferencias Temporarias con la
finalidad de formar un fondo el cual quedará compensado
cuando las Diferencias Temporarias cambien de signo, evitando de
esta forma el cálculo externo del impuesto sobre
sociedades a imputar a cada ejercicio y ajustando los Resultados
a la realidad fiscal y mercantil..
Los efectos del Leasing queda reflejado en el trabajo
realizado sobre el Leasing y Renting, que se menciona al
presente, así como el análisis sobre las
Diferencias Temporarias y el Impuesto sobre sociedades, todos
ellos han sido realizados independientemente y en tiempos
diferentes, pero en la actualidad forman parte de una Unidad
formada por la Contabilidad Justa vs. Contabilidad
Global.
Introducción
Como ya se ha expuesto en la Exposición de
Motivos, son dos los conceptos a introducir en la Contabilidad
con el fin de reflejar la imagen fiel de la empresa:
1) Incorporación en la contabilidad de
las Diferencias Temporarias2) Criterio de Caja
Con estas dos incorporaciones tendremos globalmente la
imagen fiel de la empresa:
Aplicación del Criterio del Devengo como en la
actualidad, lo que nos permitirá reconocer contablemente
el derecho de terceras personas sobre el patrimonio de la empresa
(clientes, proveedores, Hacienda Pública, etc.)
Aplicación del Criterio de Caja a todas aquellas
operaciones que afecten a este concepto (clientes, proveedores,
Hacienda Pública, etc.)
Contabilización de las Diferencias Temporarias
(con el fin de formar un fondo de compensación hasta su
completa cancelación)
La aplicación de estos tres puntos: Criterio de
Devengo, Criterio de Caja y Diferencias Temporarias tienen la
finalidad de ofrecer la imagen fiel de la empresa en su
totalidad. Incluso se puede determinar la parte de Inmovilizado
Material que está total o parcialmente pagada
La Contabilidad Justa ó Contabilidad Global
está formada por distintos estudios realizados
independientes y realizados en tiempos diferentes, según
el siguiente orden:
IVA Justo
Leasing
Renting
Impuesto sobre Sociedades y las Diferencias
TemporariasContabilidad Justa vs. Contabilidad
Global
La Contabilidad Justa vs. Contabilidad Global aglutina
toda la operativa y criterios de la aplicación del IVA
Justo y las Diferencias Temporarias (integradas y analizadas en
los temas individuales: IVA Justo, Leasing, Renting y el Impuesto
sobre Sociedades y las Diferencias Temporarias)
Metodología
El Plan General Contable no tiene previsto una serie de
Cuentas que precisaremos utilizar a efectos de la
aplicación del Criterio de Caja que en principio
será la 5780, dentro del grupo Cuentas Financieras,
también utilizaremos una cuenta inexistente, la 478 para
reconocer los saldos pendientes de las Bases imponibles de las
Diferencias Temporarias y la cuenta 652 para el Gasto de dichas
Bases Imponibles de Diferencias Temporarias.
Para una mayor comprensión de la mecánica
a seguir, y con el fin de no hacer infinitamente largos los
Códigos Contables del ejemplo desarrollado, se
utilizará únicamente las cuentas 5780 para aquellas
cuentas según el criterio de Caja que afecten a la cuenta
de explotación y activo y las cuentas 5781 para las
cuentas que han de ser Fusionadas con las cuentas según el
criterio del devengo para poder obtener los Impuesto devengados
pendientes de Pago y los Resultados obtenidos pendientes de
liquidación, ya que una de las premisas del ejemplo
desarrollado es que anualmente se repartan los beneficios
obtenidos y a efectos comparativos, la situación
patrimonial final ha de ser coincidente con la inicial. El
ejemplo se desarrolla a través de los ejercicios 2011,
2012 y 2013. Éste último ejercicio tiene la
particularidad de estar desglosado en dos partes. Fase primera:
la obtención de la cuenta de resultados de los saldos de
clientes y proveedores pendientes a la fecha de cierre y Fase
segunda: el pago posterior de los impuestos con el fin de saldas
todas las cuentas.
En primer lugar estructuraremos el plan de Cuentas a
aplicar en el ejemplo:
Dígitos a utilizar:
Cuentas de Balance y Pérdidas y Ganancias: 3
ó 4 dígitos
Cuentas de Mayor: 4 dígitos más las
correspondientes al plan General Contable utilizado en el
Criterio del Devengo, en este caso concreto: 4 + 6 = 10
dígitos
A efectos de identificación de las cuentas al
aplicar el Criterio de Caja, es conveniente que se aplique el
mismo código del Criterio del Devengo anteponiendo 5780
.ó 5781 según corresponda, de esta forma siempre
podemos identificar los importes y los asientos correspondientes
en ambos criterios.
Al efectuar un Balance de Sumas y Saldos, al
corresponderse las mismas cantidades pero con signo opuesto, el
resultado de las cuentas con 4 dígitos será nulo,
no afectando a la situación de los Balances que a este
nivel siempre serán según el Criterio de
Devengo.
Cuando se precise un Balance de Sumas y Saldos de las
cuentas según el criterio de Caja, únicamente
necesitaremos una impresión de las cuentas 5780 y 5781,
cuyo importe total será nulo.
Utilizaremos la cuenta 1280 para los Beneficios
procedentes de la aplicación del Criterio de
Caja
En relación a la contabilización de las
Diferencias Temporarias, se utilizarán las cuentas 4780
para recoger los saldos de las Bases Imponibles Pendientes de
Compensación y la cuenta 652 para las Bases Imponibles que
afectan al ejercicio como Gasto.
La mecánica a seguir es sumamente sencilla,
utilizaremos el grupo de cuentas 5780 a efectos de determinar el
Resultado Efectivo del ejercicio y las cuentas del grupo 5781 a
efectos de los asientos de fusión de ambos
sistemas.
Si por cualquier motivo no interesa que en los Balances
de Sumas y Saldos no salgan reflejados los Saldos de las cuentas
5780 y 5781, tendremos que utilizar una estructura en la cual
únicamente exista una cuenta 5780 y un dígito
más para definir las Cuentas de Efectivo que forman parte
de la cuenta de Explotación y las Cuentas de fusión
de Criterios, por ejemplo:
5780 Cuentas de Efectivo
5780.0 cuentas de Explotación y
compensación
5780.0.6000.000 Compras
5780.0.6230.000
5780.0.6290.000
5780.0.6290.001
…/…
5780.1 Cuentas de Fusión
5780.1.6000.000 Compras ó Proveedores
5780.1.6230.000
5780.1.6290.000
5780.1.6290.001
…/..
De esta forma al imprimir las cuentas a cuatro
dígitos, las correspondientes al movimiento de efectivo no
saldrán impresas, por ser saldo cero, ello quiere decir
que el Plan contable de la empresa deberá estar formado
por doce dígitos, teniendo la siguiente
estructura:
Nivel 1: 3 dígitos (se imprime el Criterio del
Devengo)
Nivel 2: 4 dígitos (se imprime el Criterio del
Devengo)
Nivel 3: 5 dígitos (se imprime el Criterio del
Devengo, el Criterio de Caja el saldo es cero)
Nivel 4: 7 dígitos (se imprime el Criterio del
Devengo, el Criterio de Caja el saldo es cero)
Nivel 5: 12 dígitos (se imprime el Criterio del
Devengo y el Criterio de Caja)
Dependiendo del Programa Informático utilizado se
podrá obtener independientemente las cuentas de Efectivo o
conjuntamente.
Las cuentas que comprenden los grupos 5780 y 5781, o
bien, 57800 y 57801, según la implantación del Plan
de cuentas de la empresa, se cancelan de la siguiente
forma:
1) Cuentas 5780 ó 57800, se determina el
resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, con la
contrapartida 1280, para aquellas cuentas que representen
ingresos y gastos.2) En este grupo existirán probablemente
cuentas que afecten al Activo, se han de cancelar las mismas
con las cuentas que correspondan mediante un asiento de
Fusión de Criterios, entre ellos constarán
partidas de Inmovilizado, Existencias, impuestos sobre el
IVA, etc.3) Cuentas del grupo 5781 ó 57801, Son
asientos de fusión de criterios los cuales se
cargarán y abonarán a la cuenta 1290
Pérdidas y Ganancias, con el fin de actualizar el
saldo Devengado de esta cuenta.4) Mediante estos asientos de fusión se
determinan los Impuesto a Pagar: IVA y Sociedades y el
Beneficio realizado en la cuenta 1280.5) Todas las cuentas de los grupos 5780 y 5781
han de quedar saldadas. .
Con la finalidad de verificar la fiabilidad del sistema,
el desarrollo contable de cada asiento se realizará
mediante tres Columnas diferenciadas en las cuales se
contemplarán los asientos por los tres métodos:
Criterio del Devengo (actual), Contabilización de las
Diferencias Temporarias y La contabilidad Justa vs. Contabilidad
Global (Criterio de Caja, Diferencias Temporarias y el
Devengo).
Datos ejercicio 2011:
Premisas del ejemplo:
Los socios se reparten el 100% de los
Resultados obtenidos de cada ejercicio.
Al finalizar (ejercicio 2013), se pagan
todas las deudas.
Los saldos finales han de ser
idénticos a los de inicio.
CONTABILIZACIÓN EJERCICIO
2011
Datos Ejercicio 2.012
Movimiento del ejercicio 2012
CONTABILIZACIÓN EJERCICIO
2012
Datos Ejercicio 2.013
COMPROBACION DE BASES
IMPONIBLES
Conclusión
Como queda demostrado, al aplicar los conceptos de la
Contabilidad Justa, no existe ninguna variación
patrimonial, únicamente se redistribuye el resultado a
repartir entre los socios así como los impuestos en
función del Flujo de Tesorería.
Al liquidar los impuestos en función del flujo de
Tesorería, éstos son más justos, ya que
corresponden realmente a los cobros realizados y a los impuestos
que realmente han ingresado en el patrimonio de la empresa
produciendo en incremento patrimonial ajeno a la empresa y por
tanto, su pago es exigible por no pertenecer a la misma, actuando
la empresa como intermediario de la recaudación de
impuestos entre el contribuyente efectivo y la Hacienda
Pública, evitando de esta forma pagar los impuestos
anticipadamente que produciría un desequilibrio en la
Tesorería de la empresa aunque entren a formar parte de la
masa patrimonial de la empresa, siendo unos impuestos que se
cobrarán y liquidarán en el futuro, pero que no
corresponde a la masa patrimonial de la empresa, debiendo
reconocer por tanto, la procedencia de este incremento
patrimonial: Diferencial entre los impuestos pendientes de Cobro
y de Pago.
Lo mismo ocurre con el reparto de beneficios al
contabilizar las Diferencias Temporarias, reduciendo en primer
lugar los beneficios formando un fondo de previsión que se
cancela a medida que se va revirtiendo el diferencial entre el
criterio mercantil y fiscal. Los efectos impositivos de las
Diferencias Temporarias no se ven afectados ya que se
contabilizan y son coincidentes con los calculados
extracontablemente a efectos de liquidación del
cálculo del Impuesto sobre sociedades.
El ejercicio desarrollado se contempla en un tiempo
limitado: del año 2011 al 2013, con el fin de coincidir
los saldos iniciales y finales y poder apreciar la existencia o
no de diferencias patrimoniales y como ha podido demostrar
éstas no existen, ya que el incremento del Activo
(Existencias Pagadas + Inmovilizado – Amortización
Acumulada) se corresponde con el incremento del Pasivo
(Crédito Bancario).
Como se ha demostrado la igualdad patrimonial de la
empresa limitada en el tiempo, es aplicable también el
principio contable de empresa en funcionamiento.
Por otro lado, si a nivel individual de empresa, se
producen estas desviaciones en la Tesorería, en una
economía global como la actual, ¿qué puede
ocurrir?, se puede tener la intuición que al aplicar
únicamente el criterio del Devengo, sea ésta una
de las causas que motiven los ciclos económicos,
(pueden coexistir otros motivos). La suma de estas desviaciones a
nivel global lógicamente podría originar una crisis
de Tesorería generalizada en el tiempo.
Corresponderá a otro colectivo más cualificado como
el de economistas centrar esta situación que de un modo
resumido quedará expuesto en estos puntos:
1) En tiempos de crisis, las empresas se
gestionan a través del criterio de Caja, por no
existir crédito bancario y tampoco entre clientes y
proveedores.2) A medida que se va saliendo de la crisis
(mayor incremento en el Flujo de Caja), existe mayor
crédito (de clientes y proveedores) que hacen
más competitivas a las empresas y las situaciones
internas de la empresa tienden a tener mayor peso el devengo
en detrimento del criterio de caja.3) En pleno apogeo económico, la
situación se relaja aún más en
relación a los créditos concedidos a clientes y
obtenidos de los proveedores y entidades bancarias, el
criterio de Caja apenas se mantiene, siendo el criterio del
Devengo el que soporta la estructura interna de la empresa,
ello quiere decir, que los impuestos y reparto de beneficios
se abonan anticipadamente, antes de que éstos entren
en el flujo de la Tesorería de la empresa, por tanto,
se comienza a adelantar impuestos y beneficios,
descapitalizando a la empresa.4) La suma global de estas situaciones internas
de las empresas en un mercado globalizado puede provocar en
el futuro un colapso general por las anticipaciones de
impuestos y beneficios, produciéndose en consecuencia
una nueva situación de crisis, retornando al Punto 1)
y sucesivos.
Desde el punto de vista contable, no es lógico
aplicar únicamente el criterio del Devengo. Si la
finalidad de la contabilidad es reflejar la imagen fiel de la
empresa, ésta no queda reflejada aplicando
únicamente el Criterio del Devengo ya que este criterio es
una promesa de lo que será a nivel patrimonial pero que
realmente no ha entrado en el Flujo de la Tesorería. En
consecuencia no se puede liquidar un impuesto en función a
su posible cobro futuro, los impuesto se han de liquidar a medida
que éstos entren efectivamente en el Flujo de la
Tesorería de la empresa, de otra forma se producirá
un desfase entre el Criterio del Devengo y el de Caja, es decir,
el desfase que proviene del pago de unos impuestos y beneficios
pagados anticipadamente que se podrán realizar o no en el
futuro, produciendo un desequilibrio en la tesorería de la
empresa, por tal motivo, es justo que estos conceptos se liquiden
según el criterio de Caja dejando constancia en la
Contabilidad el derecho de terceros (tanto de la deuda por el
concepto de impuestos como de los beneficios pendientes a
realizar).
A efectos prácticos de liquidación de
impuestos, como ya se reconoce el Devengo, es decir, el derecho
de la Hacienda Pública a percibir los impuestos
devengados, únicamente se tratará de modificar los
impresos de autoliquidación de los mismos, relativos a IVA
(Autoliquidación complementaria con el criterio de Caja) e
Impuesto sobre sociedades, con el fin de tener constancia de los
impuestos devengados y los liquidados.
La finalidad del presente trabajo es que las empresas
que quieran reflejar su "imagen fiel" tengan la opción de
acogerse a la "Contabilidad Justa" o mantener el
únicamente el criterio del Devengo, pueden existir
procedimientos sumamente sencillos para llevar un control de las
liquidaciones por parte de la Hacienda Pública, siendo
éstos compatibles entre sí.
En relación a la fiscalidad, únicamente
afectaría al impuesto sobre el Valor Añadido
(I.V.A.) y al Impuesto sobre sociedades, utilizando Hojas
complementarias de las autoliquidaciones:
Ley del IVA:
El Art. 75. Dos. Que trata sobre los pagos
anticipados (criterio de Caja) no afectaría a las empresas
que se acogieran al Criterio de Caja.
Reglamento de la Ley del
IVA:
Artículo 71. Liquidación del Impuesto.
Normas generales.
1. …/… los sujetos pasivos
deberán realizar por sí mismos la
determinación de la deuda tributaria mediante
declaraciones liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en
los apartados siguientes.
…/…
No indica que obligatoriamente se ha
de aplicar el criterio del Devengo.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Artículo 19. Imputación
temporal.
Ampliar este artículo y
modificar el Punto 1) a todas las empresas,
CODIGO DE COMERCIO:
Artículo 34.4 del Código de Comercio:
En casos excepcionales, si la aplicación de una
disposición legal en materia de contabilidad fuera
incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las
cuentas anuales, tal disposición no será aplicable.
En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa
falta de aplicación, motivarse suficientemente y
explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación
financiera y los resultados de la Empresa.
La Normativa Fiscal, ¿No
debería supeditarse a las disposiciones del Código
de Comercio?
Pontevedra, 3 de Septiembre de 2.011
Bibliografía
Plan General de Contabilidad (20/11/2007)
Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre el Valor Añadido
Código de Comercio
Anexo
Autor:
Manuel Garrido González
Miembro Fundador de la Asociación Profesional de
Expertos Contables y
Tributarios de España (A.E.C.E.)
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