Normas Ecuatorianas de Contabilidad N°27 (página 3)

Cuadro 2. Cálculo del valor de uso para la
unidad generadora de efectivo del País A (a finales del
20X4)

EJEMPLO 3.- EFECTOS IMPOSITIVOS
DIFERIDOS

A. Efectos impositivos diferidos del
reconocimiento de una pérdida por
deterioro

Se utilizan los datos correspondientes a la empresa T,
que se han presentado en el Ejemplo 2, junto con
información adicional que se proporciona a
continuación.

A33. A finales del 20X4, la base fiscal que corresponde
a los activos identificables de la unidad generadora de efectivo
para el País A es de 1.100. La pérdidas por
deterioro no son deducibles fiscalmente. La tasa impositiva es
del 40%.

A34. El reconocimiento de una pérdida por
deterioro de los activos de la unidad generadora de efectivo del
País A reduce la diferencia temporal imponible relacionada
con tales activos. De acuerdo con ello es preciso reducir, en la
misma proporción, el pasivo por impuestos
diferidos.

B. Reconocimiento de un activo por impuestos
diferidos creado por el reconocimiento de una pérdida por
deterioro

A36. Una determinada empresa tiene un activo cuyo valor
en libros es de 1.000. Su importe recuperable es de 650. La tasa
impositiva asciende al 30%, mientras que la base fiscal del
activo es de 800. Las pérdidas por deterioro no son
fiscalmente deducibles. El efecto impositivo de la pérdida
por deterioro se calcula como sigue:

A37. De acuerdo con lo establecido en la Norma
relacionada con Impuesto a la Renta, la empresa procederá
a reconocer activos por impuestos diferidos en la medida quesea
probable que vaya a disponer de ganancias fiscales contra la que
pueda ser utilizada la diferencia temporaria.

EJEMPLO 4.- REVERSIÓN DE UNA
PÉRDIDA POR DETERIORO

Se utilizan los datos correspondientes a la empresa
T, que se han presentado en el Ejemplo 2, junto con
información adicional que se proporciona a
continuación. En este ejemplo no se tienen en cuenta los
efectos impositivos.

Información
básica

A38. En el año 20X6, el gobierno anterior
está todavía en funciones en el País A, pero
la situación económica está mejorando. Los
efectos de las leyes que limitaban las explosiones de T, se han
manifestado menos dramáticas que lo inicialmente esperado
por la gerencia de la empresa. Como consecuencia, la gerencia
estima que puede aumentar la producción un 30%. Este
cambio favorable exige a T reestimar el importe recuperable de
sus activos en las operaciones del País A (véase
los párrafos 95 y 96 de la NEC 27). La unidad generadora
de activos para los activos netos del país A siguen siendo
la totalidad de las operaciones de ese País.

A39. Cálculos similares a los del Ejemplo 2
demuestran que el importe recuperable que corresponde a la unidad
generadora de efectivo del País A es, ahora, de
1.710.

Reversión de la pérdida por
deterioro

40. T procederá a comprar el nuevo importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo del País A
con su valor en libros.

Cuadro 1. Cálculo del valor en libros de la
unidad generadora de efectivo del País A, a finales del
20X6

A41. Desde la última pérdida por deterioro
reconocida, se ha producido un cambio favorable en las
estimaciones utilizadas para determinar el importe recuperable de
los activos netos del País A. Por lo tanto, y de acuerdo
con el párrafo 99 de la NEC 27, T procederá a
reconocer la reversión de la pérdida por deterioro
contabilizada en el 20X4.

A42. De acuerdo con los párrafos 108 y 109 de la
NECX 27, T procederá a incrementar el valor en libros de
los activos identificables del País A por importe de 87
(ver el Cuadro 3), es decir, hasta alcanzar el menor valor entre
el importe recuperable (1.710) y el costo histórico, neto
de depreciaciones o amortizaciones, (1.200) de los activos
identificables (véase al Cuadro 2). Este incremento se
reconoce como ingreso en el estado de resultados de forma
inmediata.

A43. De acuerdo con el párrafo 110 de la NEC 27,
la pérdida por deterioro que se reconoció en el
crédito mercantil comprado no ser revierte, puesto que el
suceso externo que llevó a su reconocimiento no ha
revertido tampoco. En efecto, la legislación que
restringía de forma significativa las exportaciones de T
todavía está en vigencia, lo que sucede es que sus
efectos no son tan rigurosos como se esperaba.

Cuadro 2. Determinación del costo
histórico, neto de depreciaciones (amortizaciones), de los
activos identificables del País A, a finales del
20X6

Cuadro 3. Valor en libros de los activos del
País A, a finales del 20X6

EJEMPLO 5.- TRATAMIENTO DE
REESTRUCTURACIÓN FUTURA

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos
impositivos.

Información
básica

A44. A finales del 20X0, la empresa K procede a realizar
las pruebas sobre una de sus fábricas para detectar una
posible pérdida por deterioro. La fábrica es una
unidad generadora de efectivo, y sus activos se contabilizan por
el costo histórico neto de depreciación
(amortización) acumulada. El valor en libros de la planta
es de 3.000 y su vida útil restante de 10
años.

A45. La actividad desarrollada en la planta es de tal
especialización que no se puede determinar su precio neto
de venta. Por tanto, el importe recuperable de esta unidad es su
valor en uso. El valor en uso se calcula utilizando una tasa de
descuento del 14%.

A46. Los presupuestos financieros aprobados por la
gerencia de la empresa muestran que:

a) a finales del año 20X3, la planta
sufrirá una reestructuración, con un costo estimado
de 100. Puesto que K no está todavía comprometida a
la reestructuración, no se ha reconocido provisión
alguna para cubrir los costos de la reestructuración;
y

b) los beneficios futuros que se derivarán de la
reestructuración llegarán a la empresa en forma de
reducciones de las salidas de efectivo.

A47. A finales del 20X2, K se compromete formalmente a
realizar la reestructuración. Como los costos de la misma
todavía se estiman en 100, e procede a reconocer una
provisión para cubrir este mismo importe. Los flujos de
efectivo futuros reflejados en los presupuestos financieros
aprobados recientemente por la gerencia, así como la tasa
de descuento a utilizar, son los mismos que se estimaron a
finales del 20X0.

A48. A finales del 20X3, los costos actuales de
reestructuración incurridos por importe de 100 han sido
pagados. De nuevo, los flujos de efectivo futuros estimados,
reflejados en los presupuestos aprobados más recientemente
por la gerencia, así como la tasa actual de descuentos,
coinciden con los estimados a finales del 20X2.

A finales del 20X0

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la
fábrica a finales del 20X0

A49. El importe recuperable de la fábrica (valor
de uso), es menor que su valor en libros. Por tanto, K
reconocerá una pérdida por deterioro para la
fábrica.

Cuadro 2. Cálculo de la pérdida por
deterioro a finales del 20X0

A finales del 20X1

A50. No ha ocurrido ningún suceso que obligue a
la empresa a reestimar el importe recuperable de la
fábrica. Por tanto, no es necesario realizar ningún
cálculo adicional, ni contabilizar cambio
alguno.

A finales del 20X2

A51. La empresa está comprometida ahora en la
reestructuración. Por lo tanto, se han de considerar los
flujos de efectivo derivados de los nuevos presupuestos, ya que
son beneficios que proceden de la reestructuración, al
determinar el nuevo valor en uso de la fábrica. Como
resultado de la reestructuración, se incrementan los
flujos de efectivo futuros sobre las estimaciones hechas a
finales del 20X0. De acuerdo con los párrafos 95 y 96 de
la NEC 27, se ha de volver a determinar el valor de uso de la
fábrica a finales del 20X2.

Cuadro 3. Cálculo del valor de uso de la
fábrica a finales del 20X2

A52. El importe recuperable de la fábrica (valor
de uso) es mayor que su valor en libros (véase el Cuadro
4). Por tanto, K procederá a reconocer la reversión
de la pérdida por deterioro registrada para la
fábrica a finales del 20X0.

Cuadro 4. Cálculo de la reversión de la
pérdida por deterioro a finales del 20X2

A final del 20X3

A53. Se ha producido una salida de efectivo de 100 para
pagar los costos de la reestructuración. Incluso aunque
haya tenido lugar una salida de efectivo, no se han producido
cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
utilizados para calcular el valor de uso al final del 20X2. Por
tanto, a finales del 20X3 no es necesario volver a calcular el
importe recuperable.

Cuadro 5. Resumen del valor en libros de la
fábrica

EJEMPLO 6.- TRATAMIENTO DE UNA INVERSIÓN
FUTURA

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos
impositivos

Información
básica

A54. A finales del año 20X0, la empresa F
está comprobando la pérdida por deterioro de una
aeronave, que constituye por si misma una unidad generadora de
efectivo. El elemento se contabiliza al costo histórico,
neto de depreciaciones acumuladas, y su valor en libros en ese
momento asciende a 150.000. Tiene una vida útil que se
estima en 10 años más.

A55. Para el objeto de este ejemplo, se va a suponer que
no es posible determinar el precio de venta neto del
avión. Por lo tanto, el importe recuperable de la aeronave
es su valor de uso, que se calcula aplicando una tasa de
descuento del 14%.

A56. La gerencia de la empresa ha aprobado presupuestos
financieros en los que se refleja lo siguiente:

a) en el 20X4 se realizará una inversión
de 25.000 para renovar el motor de la aeronave, y

b) este desembolso aumentará el rendimiento de la
aeronave porque reducirá su consumo de
combustible

A57. A finales del 20X4 se realizará la
inversión para renovar el motor. Tanto los flujos de
efectivo futuros de la aeronave, tal y como vienen reflejados en
los presupuestos más recientes aprobados por la gerencia,
como la tasa de descuento a utilizar, son los mismos que a
finales del 20X0.

A finales del 20X1

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la
fábrica a finales del 20X0

A58. El valor en libros de la aeronave es menor que su
importe recuperable (valor de uso). Por tanto, K
reconocerá una pérdida por deterioro para la
aeronave.

Cuadro 2. Cálculo de la pérdida por
deterioro a finales del 20X0

Años 20X1 – 20X3

A59. No ha ocurrido ningún suceso que obligue a
la empresa a reestimar el importe recuperable de la aeronave. Por
tanto, no es necesario realizar ningún cálculo
adicional, ni contabilizar cambio alguno.

A finales del 20X4

A60. La empresa ha realizado los desembolsos por la
inversión. Por lo tanto, se han de considerar los
beneficios futuros, derivados de la renovación del motor,
al estimar los flujos de efectivo para determinar el valor de uso
de la aeronave. Como resultado de la citada renovación, se
incrementan los flujos de efectivo futuros sobre las estimaciones
hechas a finales del 20X0. De acuerdo con los párrafos 96
y 97 de la NIC 36, se ha de volver a determinar el importe
recuperable de la aeronave a finales del 20X2.

Cuadro 3. Cálculo del valor en uso de la
aeronave a finales del 20X2

A61. El importe recuperable de la aeronave (valor de
uso) es mayor que su valor en libros al costo histórico
depreciado (véase el Cuadro 4). Por tanto, K
procederá a reconocer la reversión de la
pérdida por deterioro registrada para la aeronave a
finales del 20X0, de forma que la misma será contabilizada
de nuevo al costo histórico depreciado.

Cuadro 4. Cálculos correspondientes a la
reversión de la pérdida por deterioro a finales del
20X4

Cuadro 5. Resumen del valor en libros de la
fábrica

EJEMPLO 7.- APLICACIÓN DE LAS
COMPROBACIONES "DE ABAJO ARRIBA" Y "DE ARRIBA ABAJO" AL
CRÉDITO MERCANTIL COMPRADO

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos
impositivos

A62. A finales del año 20X0, la empresa M
compró el 100% de la empresa Z por 3.000. Z tiene tres
unidades generadoras de efectivo, que son A, B y C, cuyos valores
razonables respectivos son de 1.200, 800 y 400. M ha reconocido
un crédito mercantil comprado por importe de 600 (3.000
menos 2.400), como consecuencia de la adquisición de
Z.

A63. en el período 20X5, la unidad A
sufrió una pérdida importante. Su importe
recuperable se estimo en 1.400. Los valores en libros se detallan
a continuación.

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la
fábrica a finales del 20X0

A. Crédito mercantil comprado que puede
ser distribuida de forma razonable y
coherente

A64. En la fecha de adquisición de Z, los
importes razonables netos de A, B y C se consideran como un punto
de partida razonable para la distribución, mediante
prorrateo, del crédito mercantil comprado a las
respectivas unidades.

Cuadro 2. Distribución del crédito
mercantil comprado a finales del 20X5

A65. De acuerdo con la comprobación "de abajo
arriba", descrita en el párrafo 81 (a) de la NEC 27, M
comparará el importe recuperable de A con su valor en
libros después de la distribución del saldo del
crédito mercantil comprado.

A66. M reconocerá una pérdida por
deterioro de 125 para A. La pérdida por deterioro es
distribuida completamente al crédito mercantil comprado de
acuerdo con el párrafo 88 de la NEC 27.

B. Crédito mercantil comprado que no puede
ser distribuida de forma razonable y
coherente

A67. No existe una forma razonable de distribuir el
crédito mercantil comprado surgido por la
adquisición, por parte de Z, de A, B y C. A finales del
20X5, el importe recuperable se estima en 3.500.

A68. A finales del 20X5, M aplicará en primer
lugar la comprobación "de arriba abajo", de acuerdo con el
párrafo 81 (a) de la NEC 27. En ella se compara el importe
recuperable de A con su valor en libros, excluyendo de
éste último la porción de crédito
mercantil comprado que pudiera corresponder.

Cuadro 4. Aplicación de la comprobación
"de arriba abajo"

A69. Por lo tanto, no ha lugar el reconocimiento de
pérdida alguna por deterioro en A como consecuencia de la
comprobación "de arriba abajo".

A70. Puesto que el crédito mercantil comprobado
no puede ser objeto de distribución a la unidad A, de
forma razonable y coherente, M también efectuará la
comprobación "de arriba abajo", de acuerdo con el
párrafo 81(b) de la NEC 27. En ella se compara el valor en
libros conjunto de Z con su importe recuperable (la totalidad de
Z es la más pequeña unidad generador de efectivo
que incluye en su seno a la unidad A, y a la cual se puede
distribuir el crédito mercantil comprado de forma
razonable y coherente).

Cuadro 5. Aplicación de la comprobación
"de arriba abajo"

A71. Por lo tanto, M reconocerá una
pérdida por deterioro por importe de 250, que se
deducirá íntegramente del crédito mercantil
comprado, de acuerdo con lo establecido por el párrafo 88
de la NEC 27.

EJEMPLO 8.- DISTRIBUCIÓN DE LOS ACTIVOS
COMUNES DE LA COMPAÑÍA

En este ejercicio no se tienen en cuenta los efectos
impositivos.

Información
básica

A72. La empresa M cuenta con tres unidades generadoras
de efectivo: A, B y C. En el entorno donde esta empresa opera, se
están dando cambios tecnológicos que le son
adversos. Por esa razón, M está llevando a cabo
comprobaciones para detectar la hipotética pérdida
por deterioro de cada una de sus unidades generadoras de
efectivo. A finales de 20X0, los valores en libros de las
unidades ascienden a 100 (A), 150 (B) y 200 (C).

A73. Las operaciones se dirigen desde la sede central.
El valor en libros que corresponde a esta sede es de 200: un
edificio por valor de 150 y un centro de investigación por
valor de 50. La proporción que los valores en libros de
las unidades representan sobre el total, es una indicación
razonable de la proporción del edificio de la sede central
dedicado a cada unidad generadora de efectivo. Sin embargo, el
valor en libros del centro de investigaciones no puede ser
distribuido, de forma razonable, entre las unidades.

A74. La estimación de vida útil restante
para la unidad generadora de efectivo A es de 10 años.
Para las unidades B y C, la vida útil restante se estima
en 20 años. Los activos de la sede central se deprecian de
forma lineal.

A75. No hay forma de calcular el precio neto de venta de
cada una de las unidades generadoras de efectivo por lo que el
importe recuperable para cada una de ellas tiene que ser su valor
de uso. La tasa de descuento utilizada para los cálculos
de valor en uso es el 15%.

Identificación de los activos
comunes

A76. De acuerdo con el párrafo 86 de la NEC 27, M
identificará en primer lugar todos los activos comunes que
se relacionen con las unidades que se están revisando. En
este caso los activos comunes son el edificio central y el centro
de investigación.

A77. A continuación, M decidirá
cómo tratar cada uno de los activos comunes:

a) el valor en libros del edificio puede ser objeto de
distribución, de una forma razonable y consistente, entre
las unidades generadoras de efectivo que se están
considerando, por lo que solo es necesario llevar a cabo la
comprobación "de arriba abajo", y

b) el valor en libros del centro de investigación
no puede ser distribuido, de forma razonable y coherente, entre
las unidades de generación de efectivo individuales, por
lo tanto, además de la comprobación "de arriba
abajo", se hace necesaria también la comprobación
"de abajo arriba".

Distribución de los activos
comunes

A78. El valor en libros del edificio de la sede central
se distribuye entre los valores en libros de cada una de las
unidades generadoras de efectivo. Se utilizará una
distribución ponderada, para tener en cuenta que la vida
útil restante de la unidad A es de 10 años,
mientras que la correspondiente a la unidades B y C ascienden a
20 años.

Cuadro 1. Cálculo de la distribución
ponderada del valor en libros del edificio de la sede central
entre las unidades

Determinación del importe
recuperable

A79. La comprobación "de abajo arriba" requiere
el cálculo del importe recuperable de cada unidad
generadora de efectivo. La comprobación "de arriba abajo"
requiere el cálculo del importe recuperable de M en
conjunto (la más pequeña unidad generadora de
efectivo que incluya el centro de
investigación).

Cuadro 2. Cálculo del valor en uso de A, B, C
y M, a finales del 20X0

Cálculo de las pérdidas por
deterioro

A80. De acuerdo con la comprobación "abajo
arriba", M comparará el valor en libros de cada unidad
generador de efectivo (tras la distribución del valor en
libros del edificio) con su importe recuperable.

Cuadro 3. Aplicación de la comprobación
"de abajo arriba"

A81. El próximo paso consiste en distribuir la
pérdida por deterioro entre los activos de la unidad
generadora de efectivo y el edificio de la sede
central.

Cuadro 4. Distribución de las pérdidas
de las unidades generadoras de efectivo B y C

A82. De acuerdo con la comprobación "de arriba
abajo", y puesto que el valor del centro de investigación
no ha podido ser distribuido de forma razonable y coherente entre
las unidades A, B y C, M procederá a comparar el valor en
libros de la unidad generadora de efectivo más
pequeña a la que puede atribuirse el valor en libros del
centro de investigación (es decir, M en su conjunto), con
su importe recuperable.

Cuadro 4. Distribución de las pérdidas
de las unidades generadoras de efectivo B y C

A83. Por tanto, de la aplicación de la
comprobación "de arriba abajo" no se deduce ninguna
pérdida por deterioro. Únicamente será
preciso reconocer la pérdida resultante de la
aplicación de la comprobación "de abajo arriba",
por importe de 46.

Autor:

Jackson García

[1] En el caso de activos intangibles o de
crédito mercantil comprado, se utiliza generalmente el
término “amortización”, en lugar del
término “depreciación”. Ambos
términos tienen el mismo significado.