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De la falsedad del balance en la ley
de Bancos
El presente artículo fue publicado originalmente
en el libro Los delitos económicos, (pp. 129 a
142). Vadell Hermanos Editores, 1996, por la amable
iniciativa del Instituto de Estudios Jurídicos Dr.
José Antonio Castillo Moreno, bajo el patrocinio del
Ilustre Colegio de Abogados de Carabobo, Venezuela.
(Depósito Legal ISBN 980-212-215-7). El autor es Abogado y
Director Ejecutivo del Consejo Bancario Nacional.
Venezuela.
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La Ley General de Bancos y Otras Instituciones
Financieras vigente desde el primero de enero de 1.994, contiene
dos disposiciones que sancionan penalmente la llamada
"manipulación de balances" o "la elaboración de
balances falsos".
En el artículo 292, se sanciona con
prisión de dos a cinco años, a quien…
"a los efectos de celebrar operaciones bancarias,
presente, entregue o suscriba, dolosamente, balances,
estados financieros y, en general, documentos o recaudos que
resulten ser falsos o forjados, o que contengan
información o datos que no reflejen
razonablemente su verdadera situación
financiera."En el artículo 293, se sanciona con
prisión de dos a cinco años, a…
"quien dolosamente, elabore, suscriba, autorice,
certifique, presente o publique cualquier clase de
información, balance o estado financiero que no
refleje razonablemente la verdadera solvencia, liquidez o
solidez económica o financiera de un banco o
institución financiera." (Texto idéntico
al artículo 262 de la Ley de 1.987).
De ambas definiciones, queremos resaltar que para estar
en presencia de los hechos sancionados en las normas antes
transcritas, se requiere la concurrencia de dos elementos
definidores del tipo delictual:
a) Que la información financiera, que el balance,
no refleje razonablemente la verdadera situación
financiera del banco o empresa de la cual se trate, y
b) Que quien elabore, suscriba, autorice, certifique,
presente o publique, o entregue balances o información
financiera que no refleje razonablemente la
situación del banco o empresa de la cual se trate,
actúe dolosamente.
Es decir, no basta que se elabore, suscriba, autorice,
certifique, presente o publique cualquier clase de
información, balance o estado financiero de un banco o de
otra empresa que contenga errores; no basta que esa
información financiera, ese balance, posea
características especiales que permita calificarlo como
insuficiente o inadecuado para reflejar razonablemente la
verdadera situación económica y financiera de una
empresa, sino que se requiere, además, que quien
realice tal acción la ejecute con pleno conocimiento, con
voluntad de hacerla. Es decir, la acción del agente
tiene que ser calificada por dos factores:
a) Un factor intelectivo, o sea, el conocimiento
actual de los hechos constitutivos de la infracción y de
sus circunstancias objetivas, con representación del curso
causal y de su resultado, y
b) Un factor volitivo, (acción
voluntaria), traducido en el querer directo de que se produzca el
hecho y de sus consecuencias; elemento de voluntad surgido
libremente, sin causas que eliminen la soberana decisión
del actor.
Debe tenerse en cuenta, además, que
acción voluntaria es toda acción
espontánea, no determinada por fuerza o coacción
exterior, aun y cuando el autor no conozca ni siquiera el
significado y resultado de la misma y que acción
dolosa es aquella acción voluntaria cuyo significado y
resultado antijurídicos, una vez representados al agente,
son queridos o consentidos por
él.[1]
La acción delictual tipificada en estos dos
artículos de la Ley de Bancos es tan específica,
que la suscripción, autorización,
certificación, presentación, publicación de
balances que no reflejen razonablemente la situación
económico-financiera de un banco determinado, que sea
producto de "la imprudencia, la negligencia, la impericia en la
profesión, arte o industria o por inobservancia de
situaciones regidas por la ley, no resultan punibles. Esto
quiere decir que no constituye delito la
autorización, certificación, presentación,
publicación de balances que no reflejen razonablemente la
situación económico-financiera de un banco
determinado, que resulte de:
a) Un actuar sin cautela, imprudentemente
(imprudencia);
b) Por no cumplir aquello a que se estaba obligado o por
hacerlo con retardo, con imprevisión pasiva, con falta de
diligencia (negligencia);
c) Por falta de capacidad técnica, por
insuficiente aptitud en el ejercicio de un arte, industria o
profesión (impericia);
d) Por no cumplir con las normas dictadas para reglar
una determinada actividad, aún para reglar la forma de
elaboración y presentación de los balances
(inobservancia de reglamentos o normas legales).
La ley requiere que haya intención,…
"voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un
hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo
de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición
conociendo o no que tal hecho está reprimido por la
Ley" (Manzini, citado por J. R. Mendoza). "De acuerdo
con este concepto, que es el mismo adoptado por el derecho penal
venezolano, se toma en cuenta en la composición del dolo,
la voluntad que mira el acto mismo, y la
intención sobre sus consecuencias; el dolo consiste en
prever y querer".[2]
Ahora bien, ¿qué se entiende por
"no reflejar razonablemente la verdadera
situación económica y financiera de una
empresa"? ¿Qué se entiende por "no
reflejar razonablemente la verdadera solvencia,
liquidez o solidez económica o financiera de un banco o
institución financiera"?
Las respuestas a ambas preguntas la dan los
principios de contabilidad generalmente aceptados, los
cuales deben aplicarse a los procesos contables de todas las
empresas mercantiles, incluidos los bancos. Vale recordar que la
misma Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras
vigente desde el 1º de enero de 1.994, estableció
claramente, a los fines de que definitivamente los bancos y
demás instituciones financieras fueran regidas por esas
disposiciones de carácter universal, (contrario a lo que
venía sucediendo hasta entonces) que " La
contabilidad de los bancos y demás instituciones
financieras y empresas sujetas a esta ley, deberá llevarse
de acuerdo a principios contables de aceptación general,
los cuales orientarán el código de cuentas e
instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la
Superintendencia. En todo caso, la contabilidad debe reflejar
fielmente todas las operaciones activas, pasivas, directas o
contingentes, derivadas de los actos y contratos
realizados." (Artículo 124).
Para determinar, entonces, si las cifras de un balance
reflejan razonablemente la situación
económica y financiera de un banco, debe analizarse ese
balance a la luz de las normas o principios de contabilidad
generalmente aceptados.
La acreditada obra "Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados", editada por el Instituto Mexicano
de Contadores Públicos A. C., nos dice
que…"los principios de contabilidad son conceptos
básicos que establecen la delimitación e
identificación del ente económico, las
bases de cuantificación de las operaciones y la
presentación de la información financiera
cuantitativa por medio de los estados financieros. Los
principios de contabilidad que identifican y delimitan al ente
económico y a sus aspectos financieros son: la
entidad, la realización y el período
contable. Los principios que establecen la base para
cuantificar las operaciones del ente económico y su
presentación son: el valor histórico
original, el negocio en marcha y la dualidad
económica. El principio que se refiere a la
información es el de revelación suficiente.
Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como
requisitos generales del sistema son: importancia relativa
y consistencia."
La misma obra define los conceptos que hemos destacado
en negritas, y de ellas hacemos el siguiente resumen:
Entidad: La actividad económica es
realizada por entidades para cuya identificación se
utilizan dos criterios básicos: a) un conjunto de recursos
destinados a satisfacer alguna necesidad social con estructura y
operación propios, y b) un centro de decisiones
independientes con respecto al logro de .los fines
específicos.
Realización: La contabilidad cuantifica en
términos monetarios las operaciones que realiza una
entidad con otros participantes en la actividad económica
y con ciertos eventos económicos que la afectan, los
cuales se consideran realizados cuando se han efectuado con otros
entes económicos, cuando han sucedido transformaciones
internas que modifican la estructura de los recursos o sus
fuentes o cuando han ocurrido eventos económicos externos
a la entidad cuyo efecto puede cuantificarse, razonablemente, en
términos monetarios.
Período Contable: Las operaciones o
eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de
ser cuantificados, se identifican con el período en que
ocurren, por tanto cualquier información contable debe
indicar claramente el período a que se refiere.
Valor histórico original: Las
transacciones y eventos económicos que la contabilidad
cuantifica se registran según las cantidades de efectivo
que se afectan o su equivalencia o la estimación razonable
que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados
contablemente. Estas cifras deben modificarse si ocurren eventos
posteriores que les hagan perder su significado, aplicando
métodos sistemáticos, imparciales y
objetivos.
Negocio en marcha: Se estima que la entidad
está en existencia permanente, salvo especificación
en contrario. Deberá indicarse si la empresa o entidad
está en liquidación.
Dualidad económica: Está dualidad
está representada por los recursos de que dispone la
entidad para realizar sus fines y las fuentes de dichos
recursos.
Revelación suficiente: La
información contable debe contener todos los datos
necesarios para juzgar los resultados y la situación
financiera de la entidad.
Importancia relativa: La información
contable debe mostrar los aspectos importantes para la entidad
que sean susceptibles de cuantificación en términos
monetarios.
Consistencia: La información contable
requiere de procedimientos que presenten permanencia en el
tiempo. Cuando haya un cambio que afecte esa permanencia en el
tiempo que afecte a su vez a la comparabilidad de los estados
financieros de diferentes períodos, tal circunstancia debe
ser revelada.
Los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados son, pues, una serie de normas técnicas de
carácter universal, que deben ser aplicadas con criterio
de equidad, sustentadas en bases de objetividad y veracidad
razonables, que regulan el tratamiento que se debe dar a los
conceptos que integran los estados financieros, con la finalidad
de dar una base firme, tanto a quienes producen la
información contable como a los interesados en utilizar,
revisar o analizar la misma, evitando o reduciendo la
discrepancia de criterios que pueden resultar en diferencias
substanciales en los datos que muestran los estados
financieros.
En nuestro país, corresponde a La
Federación de Colegios de Contadores Públicos
la función de sistematizar las normas técnicas que
constituyen los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados aplicables en nuestro país. En ausencia de
normas dictadas por La Federación de Colegios de
Contadores Público, se aplican los principios de
contabilidad aceptados en México publicados en los
boletines de la Comisión de Principios de Contabilidad del
Instituto Mexicano de Contadores Públicos y en su defecto
por los pronunciamientos del Instituto Americano de contadores
Públicos (American Institute of Certified Public
Accountant) y por la Junta de Normas de Contabilidad
Financiera ( Financial Accounting Standard Board)
instituciones con el mayor rango de autoridad profesional en los
Estados Unidos de América. En lo que a las instituciones
bancarias se refiere, la Superintendencia de Bancos y Otras
Instituciones Financieras podrá dictar normas aplicables a
la contabilidad de tales instituciones, pero las mismas
deberán estar sujetas a esos principios contables de
aceptación general.
Del análisis de estos principios, podemos llegar
a la conclusión de que un balance o información
financiera de un banco, no reflejará razonablemente la
situación económica y financiera dese banco, si se
presentase una o varias de las siguientes
circunstancias:
a) Que no haya una adecuada identificación de la
entidad a que se refiere el balance o información
financiera;
b) Que no haya una adecuada representación en
términos monetarios de las operaciones realizadas por la
entidad;
c) Que no haya una adecuada identificación o
correspondencia de las operaciones con el período en que
hayan ocurrido;
d) Que no reflejen un adecuado registro de las
cantidades involucradas en las operaciones al momento en que se
les consideren ejecutadas contablemente, o una adecuada
modificación de dichas cifras si ocurren eventos
posteriores que les hagan perder su significado;
e) Si la información suministrada no precisa la
condición de empresa en marcha o en liquidación,
aunque hoy sólo se estila informar si la empresa ha cesado
en operaciones o está en liquidación porque el
concepto de empresa en marcha se da por entendido en defecto de
señalamiento contrario;
f) Si no se indica con precisión los recursos de
que dispone la entidad para realizar sus fines y las fuentes de
dichos recursos;
g) Si la información contable oculta o manipula
falsamente los datos necesarios para juzgar los resultados y la
situación financiera de la entidad;
h) Si la información contable oculta o muestra
falsamente aspectos importantes para la entidad que sean
susceptibles de cuantificación en términos
monetarios;
i) Si se ha producido un cambio que afecte la
comparabilidad de los estados financieros de diferentes
períodos y tal circunstancia no es revelada.
Del análisis de tales principios se debe llegar a
esta conclusión: "no reflejar razonablemente la
situación económica-financiera de una empresa a
través de un balance o de otro tipo de información
financiera, significa que el balance ha sido elaborado, que la
información financiera ha sido presentada, de forma tal
que no permite discernir,[3] a quien trate de
interpretarlo aplicando los principios generales de contabilidad
generalmente aceptados, la verdadera situación
económica o financiera de la empresa a que dicha
información o balance se refiere.
Cada una de estas circunstancias, produce un resultado
especial y distinto. De ellas queremos referirnos a la
valoración que debe darse a las situaciones derivadas de
los literales d) y g) del párrafo anterior,
es decir, a los resultados derivados de una mala
aplicación de los principios rectores del Valor
histórico original y la Revelación
suficiente.
Ambas situaciones tienen que ver con principios de
Contabilidad que regulan:
1.- la estimación contable,
2.- Los hechos subsecuentes a la emisión de los
estados financieros,
3.- la contingencia y la utilidad o pérdida neta
por el periodo,
4.- Los errores fundamentales y
5.- los cambios de políticas
contables.[4]
Estos principios propenden a establecer normas
aplicables a la clasificación, la revelación y el
tratamiento contable de ciertas partidas en el estado de
resultado, comúnmente llamado Estado de Ganancias y
Pérdidas, a los fines de que todas las empresas lo
preparen y presenten sobre una base consistente.
La Estimación contable. Como resultado de
las incertidumbres inherentes a las actividades de negocios,
muchas partidas de los estados financieros (balances) no pueden
ser cuantificadas con absoluta precisión sino que
sólo pueden ser estimadas. El proceso de
estimación implica el juicio basado en la
información más reciente disponible. Pueden
requerirse estimados, por ejemplo, de deudas incobrables,
obsolescencia de inventarios o vida útil de un activo.
El uso de estimaciones razonables es una parte esencial en la
preparación de estados financieros que no demerita de su
confiabilidad.
Una estimación puede tener que ser revisada si
ocurren cambios respecto de las circunstancias sobre las que se
basó o como resultado de nuevas informaciones, más
experiencia o desarrollos subsecuentes.
Los cambios de las estimaciones usadas en la
contabilidad son consecuencias necesarias de presentaciones
periódicas de estados financieros (caso típico de
los bancos). La preparación de estados financieros
requiere de estimaciones sobre los efectos de acontecimientos
futuros. Los acontecimientos futuros y sus efectos no se pueden
predecir con certeza, la estimación, por lo tanto,
requiere el ejercicio de juicio. Así, las estimaciones
contables cambian a medida que ocurran nuevos acontecimientos,
que se adquiera mayor experiencia o se obtenga información
adicional.
Un efecto muy importante derivado de la
aplicación de estas normas es que el efecto de un
cambio en una estimación contable debe contabilizarse
en el período del cambio, si el cambio afecta sólo
al período, o en el período del cambio y en
períodos futuros, si el cambio afecta a ambos. Por
ejemplo, un cambio en la estimación de las deudas
incobrables afecta sólo al período actual y por
tanto es reconocido inmediatamente. Un cambio en la
determinación de la vida útil de un activo afecta
el gasto de depreciación en el período actual, pero
también a cada uno de los períodos sucesivos de la
vida útil del activo. Cuando se produce un cambio en la
estimación contable, no se puede afectar períodos
cuya contabilidad haya sido cerrada.
La Contingencia. Confundido con el concepto de
estimación contable está el concepto de
contingencia, el cual se define como una condición,
situación o conjunto de circunstancias existentes, que
involucran incertidumbre sobre una posible ganancia (contingencia
de ganancia) o pérdida (contingencia de pérdida)
para una empresa, que se resolverá finalmente cuando uno o
más hechos futuros se produzcan o dejen de producirse. La
resolución de una incertidumbre puede confirmar la
adquisición de un activo o la reducción de un
pasivo, o la pérdida o deterioro de un activo o la
creación de un pasivo. El término pérdida
se usa por comodidad, para incluir varios cargos contra los
resultados que comúnmente se designan como gastos y otros
que comúnmente se designan como pérdidas. Como
ha podido observarse, la contingencia es un elemento importante
de la estimación contable.
Cuando existe una contingencia de pérdida,
la probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos
futuros confirmen la pérdida o deterioro de un activo, o
la creación de un pasivo, puede variar de probable a
remota.
Esta norma contable utiliza, además, los
términos probable, razonablemente probable y
remota, para identificar tres áreas dentro del rango
de la contingencia, con los siguientes significados o
valores:
Probable, el acontecimiento o acontecimientos
futuros probablemente ocurrirán. Probablemente
significa: verosímil, que se funda en razón
prudente; aquello que hay buenas razones para creer que se
verificará o sucederá.
Razonablemente probable: la probabilidad de que
el acontecimiento o acontecimientos futuros ocurran es más
que remota pero menos que probable.
Remota: la probabilidad de que el acontecimiento
o acontecimientos futuros ocurran es ligera.
Una pérdida estimada, proveniente de
una contingencia de pérdida, debe ser acumulada con
cargo a los resultados si se cumplen las siguientes dos
condiciones:
a) La información disponible antes de la
emisión de los estados financieros indica que es
probable que un activo haya sufrido deterioro o que se
haya incurrido en un pasivo a la fecha de los estados
financieros. Está implícito en esta
condición que debe ser probable que uno o más
acontecimientos futuros se produzcan, confirmando el hecho de la
pérdida.
b) El monto de la pérdida puede estimarse
razonablemente.
Si después de la fecha de los estados
financieros, pero antes de que se emitan tales estados, se
obtiene información que indique que un activo se ha
deteriorado o que se incurrió en un pasivo o que por lo
menos hay una posibilidad razonable de que cualquiera de estos
hechos ocurra, no procede la acumulación de la
pérdida en los estados financieros, aunque debe revelarse
dicha circunstancia a los fines de evitar inducción a
error.
Los efectos producidos por un cambio de
estimación contable o por la estimación de una
contingencia o por hechos subsecuentes, no deben
contabilizarse enmendando las cifras informadas en estados
financieros producidos anteriormente. Es decir, cuando luego
de emitidos los estados financieros se producen hechos o
circunstancias que modifican los criterios utilizados para la
estimación contable, como resulta ser la estimación
de una contingencia, los resultados económicos que se
generan de tales acontecimientos no pueden registrarse hacia
el pasado. Solo pueden registrarse en el periodo en el cual tales
circunstancias, tales hechos, se produjeron.
Utilidad o Pérdida Neta por el
Período. Este concepto significa que todas las
partidas por ingresos y gastos reconocidas en un
período, deben ser incluidas en la determinación de
las ganancias o pérdidas netas por el período, a
menos que una norma de contabilidad requiera o permita una
acción diferente.
Sin embargo pueden existir circunstancias en las cuales
ciertas partidas pueden ser excluidas de las ganancias o
pérdidas netas por el período; estas circunstancias
son:
La corrección de errores fundamentales
yEl efecto de los cambios en políticas
contables.
Errores fundamentales. Los errores en la
preparación de los estados financieros de uno o más
períodos anteriores pueden ser descubiertos en el
período actual. Los errores pueden ser resultado de
equivocaciones matemáticas, fallas en la aplicación
de políticas contables, mala interpretación de
hechos u omisiones. La corrección de errores
normalmente se incluye en la determinación de las
ganancias o pérdidas netas por el período actual,
es decir, no afectan a períodos cuyos estados financieros
ya hayan sido elaborados, pues en raras ocasiones, los errores
fundamentales llegan a tener efectos significativos en periodos
anteriores.
La corrección de un error fundamental puede
distinguirse de los cambios en las estimaciones contables. Las
estimaciones contables por su naturaleza son
aproximaciones que pueden necesitar revisión al conocerse
información adicional, por ejemplo la ganancia o
pérdida reconocida en el resultado de una contingencia que
previamente no podía ser estimada confiablemente, y no
constituye la corrección de un error
fundamental.
Un cambio de política contable resulta de
la aplicación de un principio de contabilidad generalmente
aceptado diferente de aquel utilizado previamente para
propósitos de informes; aquí, el principio de
contabilidad abarca no solamente principios y prácticas de
contabilidad, sino también los métodos para
aplicarlos. Un cambio de política contable debe hacerse
sólo si se requiere por alguna ley o por un organismo
emisor de normas de contabilidad, o si el cambio resulta de
una presentación más apropiada de los eventos o
transacciones en los estados financieros de la
empresa.
Las normas de contabilidad generalmente aceptadas
establecen como principio que todas las partidas de ingresos y
gastos que se reconozcan durante un período, incluyendo
provisiones para perdidas que puedan resultar de contingencias,
deben incluirse en la determinación de la utilidad neta
del período y no de períodos anteriores sobre los
cuales ya se hayan producido estados financieros.
Los errores en estados financieros provienen de
errores matemáticos, errores en la aplicación de
principios de contabilidad o la omisión o mal uso
posterior de hechos que existían al momento en que los
estados financieros fueron preparados. Por el contrario, un
cambio de estimación contable proviene de nueva
información o desarrollos subsecuentes y por consiguiente
de un mejor análisis o juicio.
Esta materia, de evidente complejidad y propia de
especialistas (Los Contadores Públicos), debe ser tomada
en consideración para poder determinar si las cifras
contenidas en un balance para una fecha dada, que posteriormente
se precisó requerían modificaciones, son: errores
matemáticos, errores en la aplicación de principios
de contabilidad, la omisión o mal uso de hechos que
existían al momento de su elaboración, un cambio en
la estimación contable o errores voluntariamente
producidos para generar una información determinada.
Es solo en esta última opción, cuando el hecho de
no reflejar razonablemente la situación económica y
financiera de un banco o de otro tipo de empresa constituye
FALSEDAD DEL BALANCE a los fines previstos en la Ley General de
Bancos y Otras Instituciones Financieras, pues en ese
único caso coinciden la no razonable presentación
de la situación económica financiera de un banco o
de otra empresa y la voluntad del agente que realiza la falsedad
o que utiliza tales cifras a los fines y efectos previstos en la
norma que define la acción sancionada.
Enviado por:
Héctor Mantellini
Oviedo
[1] Diccionario de Jurisprudencia Penal.
Editorial Aranzadi. Tomo I. Madrid. 1.993
[2] J. R. Mendoza. Curso de Derecho Penal
Venezolano. Tomo I. pp. 235. 2a. Ed. 1945
[3] Razonablemente: Conforme a la
razón. Razón: facultad de discernir. Discernir:
distinguir una cosa de otra señalando la diferencia que
existe entre varias cosas. Diccionario de la Real Academia de
la Lengua Española.
[4] Cambios Contables. KMPG. Guía de
Literatura Contable. 1.990