Perspectivas de la armonización fiscal interna en el MERCOSUR (página 2)

La experiencia del Mercado Común Europeo muestra
que se ha dado prioridad a la armonización de la
imposición indirecta. Así nos ilustran ALBI
IBAÑEZ y RUBIO GUERRERO[29]"…la
eliminación de fronteras tendrá implicaciones
evidentes para los Estados miembros en lo que respecta a la
imposición indirecta…En el impuesto al Valor
Añadido es donde se han obtenido los resultados más
alentadores. Aunque en 1968 se había conseguido la
Unión Aduanera, parecía evidente que la
supresión de los derechos de aduana no bastaba para
garantizar el funcionamiento de un verdadero mercado interior y
ello porque las diferencias que existían en materia de
imposición sobre el volumen de ventas entrañaban
enormes distorsiones y constituían un obstáculo
fundamental para la consecución del Mercado
Común".

Las reformas en la imposición directa que incide
sobre la libre circulación de las personas y capitales ha
avanzado en forma mas pausada. La experiencia del Mercado
Común Europeo debe considerarse. Sin embargo el problema
en dicho Mercado aun no se ha superado.[30] No
obstante, si bien dicha experiencia no es totalmente utilizable,
ella adaptándose a las circunstancias de nuestros
países debe aprovecharse al máximo a fin de evitar
el derroche de esfuerzos en las negociaciones y mayores costos
generados por la demora en el proceso de
integración.

4.1 La armonización de la imposición
indirecta

En este tipo de imposición -sobre bienes y
transacciones- se destacan los impuestos a las ventas y a los
consumos específicos que inciden directamente sobre los
factores de producción y por ende en la competitividad de
los productos. La armonización en este sentido implica
buscar soluciones atenuando o eliminando las distorsiones que
origina la carga tributaria en tal competitividad.

4.1.1.El principio de imposición exclusiva en
país de destino

Las divergencias por sus efectos sobre la
competitividad, pueden tener origen en dos aspectos: a) por un
tratamiento discriminatorio entre productos nacionales e
importados; b) por diferencia de niveles de tributación y
de formas de imposición de los países del
Mercosur.

El primer aspecto tiene solución por lo dispuesto
en el artículo 7 º del Tratado de Asunción.
Con relación al segundo, la doctrina en general es
coincidente en cuanto a que "…en las actuales circunstancias no
resulta posible propiciar la uniformación de tales
niveles, por lo cual se sugiere buscar la armonización
mediante la aplicación del principio de imposición
exclusiva en el país de destino"[31]. La
solución se deriva a la aplicación de este
principio, el que bajo ciertas condiciones -v.g. un impuesto tipo
valor agregado, general, uniforme y explícito- permite
conocer con bastante exactitud la carga impositiva de los bienes
exportados mediante la correcta aplicación del ajuste de
fronteras. Al tributarse el gravamen en el país
importador, se evita un tratamiento discriminatorio, pues una
mercadería importada de otro país miembro
tendrá el mismo tratamiento fiscal que similar bien de
origen nacional. En efecto, por este principio, las
mercaderías o servicios pagan el impuesto en el
país importador, el país exportador exime la
operación de exportación y devuelve o compensa el
gravamen pagado en etapas anteriores.

Las distorsiones que generan los impuestos al consumo
por efectos de acumulación también pueden
solucionarse aplicando el principio de orígen, por el cual
los productos pagan el impuesto solamente en el país
productor o exportador "…considerándose el mercado
ampliado como un mercado interior. Por lo tanto el país
importador no grava esos bienes con los impuestos al consumo.
Pero para eliminar las posibles diferencias de tratamiento entre
bienes nacionales e importados, este principio requiere que se
igualen o uniformicen en todos los países los criterios y
niveles (tasas) de los impuestos sobre bienes y
servicios"[32] .

Al referirse al principio de país de destino, con
los consecuentes ajustes de frontera, apunta
AMIGO[33]que "…este criterio no requiere
uniformidad compulsiva de los sistemas tributarios de los
países miembros, posibilita el manejo y
administración de las respectivas políticas
fiscales domésticas conforme los objetivos de cada uno de
los países, permitiendo la existencia de regímenes
tributarios diferentes, tasas distintas, exenciones diversas,
etcétera, todo ello, claro está, regulado,
compensado y neutralizado por los referidos ajustes de
frontera".

4.1.2. Los impuestos internos a los consumos
específicos y el resto de los impuestos no
explícitos

Los impuestos a los consumos tipo Valor
Agregado[34]cumplen los principios referidos por
su naturaleza, estructura y modalidades, pues permiten calcular
en forma bastante aproximada la cuantía a devolver o a
eximir. El problema lo presentan el resto de los impuestos tipo
consumo, tanto generales como específicos, cuya
medición para el exportador resulta dificultosa cuando son
plurifásicos, no son discriminados en la
facturación y no otorgan crédito en la etapa
siguiente, afectando la competitividad al incidir fuertemente en
los costos de exportación. Nos referimos por ejemplo a los
gravámenes provinciales y municipales en la Argentina
(v.g. impuesto sobre los ingresos brutos provinciales) que
alcanzan todas las etapas económicas, con un efecto
piramidación, no otorgan crédito fiscal ni
devolución alguna aunque la etapa de exportación se
exima, lo que impide la correcta determinación de la carga
tributaria de cada producto. Están comprendidos en el
precio y conforman una asimetría afectando la
competitividad frente a los productos de Uruguay, Paraguay y
Brasil.

El efecto distorsionante ocurre además en nuestro
medio con los múltiples gravámenes municipales
(tasas de seguridad e higiene, tributos a la actividad comercial,
etc.) que operan como una suerte de sobretasa a los ingresos
brutos afectando sin duda las posibilidades competitivas. Es
ilustrativa y coincidente con la nuestra, la opinión de
AMIGO en este aspecto [35]"…siempre nos
acordamos del IVA y de los impuestos internos –se refiere a
los impuestos internos a los consumos específicos-,
pero tengamos presente que están gravados también
los combustibles, la energía eléctrica, el gas, el
alcohol, el oxígeno, los servicios financieros, los
servicios de transporte, los servicios de publicidad, las
cooperativas telefónicas y las comunicaciones, etc., con
impuestos nacionales, provinciales y municipales y parafiscales,
y que -salvo el caso del IVA e Internos, en su caso- todos
los tributos operan con una incidencia fiscal efectiva no
devolutiva en el ajuste de frontera".

Este último tipo de tributación introduce
una cuña a la aplicación plena del principio de
tributación exclusiva en el país de destino, pues
aunque se exima de ellos a las operaciones de exportación,
por su efecto piramidación y por no otorgar crédito
en las etapas anteriores, no permite conocer con exactitud la
carga impositiva de ellos en los bienes a exportar impidiendo la
correcta aplicación del principio del ajuste de fronteras.
En otros términos, no se devuelve el impuesto pagado en
etapas anteriores y/o en las compras del exportador, salvo que se
acuda a otros medios (reembolsos, reintegros,
etc.).

Es importante también considerar el caso de
los impuestos a los consumos específicos denominados
también impuestos selectivos al consumo, los que revisten
importancia en cuanto a recaudación, a sus efectos en la
economía y a sus fines extrafiscales. Estos
gravámenes, denominados en la Argentina "Impuestos
Internos", en Paraguay "Impuestos selectivos al consumo" y
Uruguay "Impuesto específico interno o IMESI" revisten las
características de impuestos tipo monofásicos,
aplicados a nivel de productor o importador; en Brasil el IPI
"Impuesto sobre los productos industrializados" adopta la forma
técnica de valor agregado y grava un mayor número
de bienes que los gravámenes citados de los otros
países. Reviste la característica de
plurifásico no acumulativo (tipo IVA), pero aplicado
únicamente sobre las importaciones y transferencias de una
larga lista de bienes industrializados.

Los productos gravados generalmente comprenden productos
similares en los cuatro países del Mercosur: tabacos
(proporcionan la mayor recaudación de estos impuestos),
alcoholes, bebidas alcohólicas, combustibles, cerveza,
bebidas gaseosas, automóviles, aparatos de foto, audio,
vinos espumantes, etc. Se eximen las exportaciones del tributo en
todos los países del Mercosur e inclusive en Chile,
aplicándose el principio de destino, por el que se gravan
las importaciones y se desgravan las exportaciones. Las
alícuotas varían entre un 4 % y 166 % en Argentina;
entre 0 % y 365 % en Brasil; entre 8 % y 50 % en Paraguay; entre
5 % y 102 % en Uruguay y entre 0.5 % y 70 % en Chile.

También en Brasil, el gobierno federal, aplica
impuestos para financiar la seguridad social (CONFINS y el
PIS/PASEP)[36], se aplican como un IVA nacional
concediendo crédito fiscal.

Cuando los gravámenes aludidos no otorgan
crédito en las distintas etapas, presentan la dificultad
de la determinación exacta de su incidencia en el producto
exportado, por lo que justifican en general el otorgamiento de
reembolsos, reintegros impositivos, etc. en el momento de las
exportaciones.

En definitiva todos los países adoptan el sistema
de gravamen en el país de destino, recurriendo a los
"ajustes fiscales de frontera" eliminando por este mecanismo la
sobrecarga impositiva originada en la imposición
indirecta. Ello ocurrirá siempre que ella pueda
determinarse con veracidad y comprenda los gravámenes de
competencia estadual, provincial, municipal y a su vez no haya
demoras en su recupero que implique un mayor costo
financiero.

En consecuencia, los países de la región
debieran como meta tender en su legislación interna a la
instauración de impuestos indirectos, plurifásicos
y explícitos -tipo valor agregdo- como forma de no afectar
la competitividad y brindar un marco de eficiencia
interna.

• La armonización de la imposición
  directa

Como hemos señalado, en los procesos de
integración (v.g. Unión
Europea[37]la armonización fiscal de la
imposición directa no ha sido considerada prioritaria en
los primeros estadios de aquellos, otorgando importancia en esas
etapas a la armonización de la tributación aduanera
y la de la imposición indirecta. Sin embargo, los
impuestos que componen la imposición directa (Impuestos a
la Renta y al Patrimonio) que afectan la movilidad de los
capitales, inversiones y personas, también deben ser
objeto de armonización.

De las legislaciones que instauran tales impuestos en
los países del Mercosur, surge un buen número de
asimetrías que imponen la exigencia apuntada. La
armonización de la imposición directa es una de las
tareas más difíciles en el proceso de
integración y los avances en este sentido pueden ser
lentos. Para destacar tal dificultad,
REIG[38]señaló que los sistemas de
imposición a la renta al instaurarse el Mercado
Común Europeo eran más uniformes entre sí y
"…presentaban menos anomalías respecto de la estructura
tradicional del gravamen que las que se ponen de manifiesto por
las asimetrías señaladas existentes en los
países del Mercosur", agregando que los estudios llevados
a cabo por la Comunidad Europea, "…nos reafirma que en el
Mercosur, el punto de mira de la armonización debe
dirigirse sin duda también a la llamada imposición
directa…sin que deba buscar como finalidad la igualación
de los sistemas impositivos…" La igualación de la
imposición directa es una meta difícil de alcanzar.
De todos modos debiera tenderse a su aproximación para
lograr el mayor grado de neutralidad, particularmente en la
imposición sobre el rendimiento del capital, para no
afectar las condiciones de competitividad, en especial la que
somete a tributación los beneficios de las
empresas.

4.2.1. La armonización de los impuestos sobre
los beneficios empresarios

En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las
empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro países del
bloque así como también por Chile. Sólo la
Argentina, Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las
personas físicas(IRPF). En Paraguay y Uruguay no tiene
vigencia un impuesto a la renta personal. Sin embargo, en estos
dos países, cuando se desarrollan actividades empresarias
a título individual (empresas unipersonales), la ganancia
es gravada en el impuesto sobre la renta de las
empresas.

Las diferencias de imposición en el tratamiento
de la renta de sociedades provoca distorsiones en las decisiones
sobre localización de la inversión. La
distorsión estará dada por la relación entre
la tasa de rendimiento de un proyecto de inversión antes y
después de impuestos. Las diferencias de imposición
surgen de la determinación de la base imponible, los tipos
impositivos y las características del sistema de
imposición a la renta societaria adoptado.

La doctrina está de acuerdo en que ocurren
bastantes diferencias en las figuras impositivas comprendidas en
el impuesto a la renta vigente en los países miembros.
Podemos mencionar como divergencias que deben ser objeto de
armonización prioritaria, aspectos tales como:

• a) Uniformar el criterio de
  vinculación jurisdiccional: Argentina, Brasil y
  Chile adoptaron el criterio jurisdiccional denominado de
  residencia o domicilio o de renta mundial, tanto para los
  individuos como para las sociedades o empresas domiciliados
  en el país, y el criterio de fuente para los sujetos
  domiciliados en el exterior. Uruguay y Paraguay se
  ciñen al criterio de fuente territorial gravando
  sólo las rentas a nivel empresarial.

El criterio de renta mundial se sustenta por varias
razones. Cumple con el principio de neutralidad en la
exportación de capitales. Si un país no grava las
rentas que obtienen en el exterior sus residentes, alienta la
radicación de capitales fuera de sus fronteras, alterando
la neutralidad del sistema. Dicho criterio también cumple
con el criterio de la capacidad de pago. La totalidad de las
rentas que obtiene un sujeto -world wide income- denotan dicha
capacidad respetándose el principio de equidad. La
aplicación uniforme del criterio jurisdiccional de
residencia por lo menos en cuanto al tratamiento de las rentas de
sociedades de capital fue oportunamente recomendado por el Tercer
Congreso Tributario[39]en base al informe de
VICCHI, en su carácter de relator general.

Armonizar el tratamiento de la renta
empresarial: Esta es una de las prioridades de
carácter fiscal en el funcionamiento del mercado
común. La legislación interna de cada país
debe tender a un acercamiento de la tributación a la renta
de las empresas en cuanto se refiere a sistemas de
imposición (integración total, parcial,
exención, separación, etc.) y a las tasas o
alícuotas, de manera que la localización de
inversiones y la rentabilidad del capital no sean influidas por
el sistema fiscal. En este aspecto, ALBI IBANEZ y RUBIO
GUERRERO[40]al referirse a la Directiva del
Consejo de Ministros Comunitario de 24 de Junio de 1988, sobre la
liberación de la circulación de capitales, como una
pieza esencial de la construcción del Mercado Común
Europeo a fin de fomentar la realidad de una empresa europea y de
un mercado financiero y de capital integrado, expresaron:
"…A este respecto, parece conveniente que la
liberación de los movimientos de capital se vea acompasada
de una armonización de buena parte de la fiscalidad
correspondiente. En caso contrario, si la tributación de
los intereses o de los dividendos, de las ganancias de capital o
de los rendimientos de la actividad empresarial, etc. diverge
considerablemente entre los países se estará
distorsionando fiscalmente la localización mas eficaz del
capital".

En los países de la Región, en el caso de
las rentas provenientes de sociedades de capital, Argentina y
Brasil sólo aplican el impuesto societario y los
dividendos no son alcanzados por el impuesto personal a la renta.
En Argentina son gravados los dividendos de fuente extranjera
otorgándose crédito por impuesto análogo
pagado en el exterior. En Chile, existe un tratamiento
diferencial con los restantes países en cuanto a
dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se
incorporan al conjunto de rentas personales con acrecentamiento
por el impuesto aplicado a la renta empresaria (tasa del 15%)
para aplicarle a la persona de existencia visible la escala
progresiva del 5 al 45 %, concediendo un crédito total por
el impuesto pagado por la sociedad anónima o empresa, a
fin de evitar la doble imposición económica de las
rentas de tal origen. Como se señalara, las
alícuotas aplicadas a las rentas de origen empresario
según legislaciones a diciembre de 2000 son: 35 % en
Argentina, 34 % en Brasil[41]30 % en Paraguay y
Uruguay y 15 % en Chile.

• b) Sistema de corrección
  monetaria : Como se aludiera, de los países de la
  región, sólo Chile tiene instaurado un sistema
  de ajuste completo o integral aplicable a las rentas
  empresarias. Uruguay adoptó un sistema global y
  estático, Brasil lo tiene anulado desde el 1/01/1996 y
  Argentina "suspendido" desde el
  1/04/1992.[42]

REIG resaltó la necesidad de armonizar el sistema
del ajuste por inflación que se aplique en los
países miembros, "…cubriendo tanto la base del gravamen,
las deudas del impuesto, los tramos de la alícuota,
mínimos exentos y deducciones personales, así como
límites legales de franquicias y, claro está,
también el traslado de pérdidas compensables. Las
correcciones debieran extenderse a todo el universo de
contribuyentes y no sólo a las empresas, evitando que las
distorsiones causadas por la inflación, aunque no sea
alta, cree condiciones favorables a la localización de
factores en determinado país en desmedro de otro…"
agregando."…somos partidarios de la aplicación del
ajuste, máxime si se lo mantiene como norma profesional
contable a fines de los balances comerciales, como ocurre en la
Argentina. Tal es la política que siguen Chile, pese a la
estabilidad lograda en su economía y, asimismo,
Canadá desde 1974 y EE.UU. desde 1984, países que
indexan los límites de la escala del impuesto, deducciones
personales y límites de
franquicias"[43].

• c) Pagos a beneficiarios del exterior.
  Las alícuotas impositivas por los pagos al exterior
  originados en renta de cualquier naturaleza (regalías,
  asesoramiento técnico, intereses, dividendos y
  utilidades de establecimientos permanentes ubicados en la
  región) deben fijarse dentro de tales límites
  que no originen transferencias de ingresos a fiscos de la
  región y a fiscos extranjeros.

• d) Tratamiento de los quebrantos
  impositivos : El arrastre de pérdidas es de 5
  años en Argentina, 4 años en Brasil y Paraguay,
  3 años en Uruguay e indefinidamente en
  Chile[44]El traslado de las
  pérdidas impositivas es un aspecto relevante, en
  particular en el período de transición del
  mercado común, tanto para las empresas existentes en
  el bloque que deben reasignar recursos y efectuar nuevas
  inversiones para adecuarse a los requerimientos de un mercado
  ampliado así como también para los nuevos
  proyectos de inversión. El recupero del capital en
  muchos casos lleva un mayor límite de tiempo al
  permitido impositivamente. Al respecto señaló
  REIG[45]"Con igual prioridad, debieran
  dictarse las medidas que autoricen la compensación de
  pérdidas con ganancias que obtengan en los
  países miembros subsidiarias y sucursales,
  compensación que, claro está, de ninguna manera
  dentro del Mercosur debiera constituir una canasta separada
  respecto de las ganancias de las sociedades matrices,
  criterio éste que ha adoptado Argentina en su reciente
  legislación sobre renta mundial y que emplea Brasil
  para personas físicas. De su aplicación en la
  región al menos, se debería hacer
  excepción."

• e) Reorganización empresaria entre
  las actividades y empresas ubicadas en los distintos estados
  miembros: La reorganización empresaria, mediante
  fusiones, escisiones, asociaciones temporarias o joint
  ventures, o transferencias dentro de un mismo conjunto
  económico, debería tener un tratamiento de
  liberalización similar. Un ejemplo análogo es
  la directiva del Consejo de la Comunidad Económica
  Europea (23/07/90) sobre el régimen fiscal
  común aplicable a las fusiones, separaciones, aportes
  de activos e intercambio de acciones de interés para
  las sociedades de Estados miembros diferentes, denominada
  comúnmente la "directiva fusiones". Se propone
  eliminar el obstáculo fiscal a las operaciones de
  reestructuración "…que resulta de la
  tributación de las plusvalías que surgen con
  ocasión de esas operaciones, asegurándoles
  así el mismo tratamiento que si las mismas fueran
  realizadas entre sociedades de un mismo Estado miembro. Ella
  prevé, a tal fin que la tributación de las
  plusvalías es diferida hasta el momento de su
  realización efectiva. Al mismo tiempo, los derechos de
  imposición del Estado de la sociedad aportante son
  garantizados gracias a la vinculación a un
  establecimiento permanente de la sociedad beneficiaria del
  aporte, de los activos transferidos"[46]
  .

Si bien existen otras figuras tributarias en la
imposición a la renta y patrimonial que requieren un
acuerdo para lograr su armonización[47]en
definitiva, el objetivo de ésta, en tal tipo de
gravámenes, es lograr la neutralidad tributaria en lo
referente a la eficiencia en la asignación de recursos,
particularmente en la movilidad internacional del capital. En
virtud de ello, todas las rentas derivadas de las inversiones
deberán soportar la misma carga impositiva con
independencia del país o territorio en donde se realicen,
no influyendo en la localicación de las mismas.

4.2.2. Los convenios para evitar la doble
imposición internacional

Como se señalara oportunamente, los países
de la región no tienen un criterio de vinculación
jurisdiccional único, presentándose el
fenómeno de la doble imposición internacional.
Mientras los países de la región no adopten un
criterio uniforme, los instrumentos idóneos para evitar o
atenuar tal fenómeno serán los Convenios de
Doble Imposición Internacional -en sus versiones
ONU-OCDE y/o la instauración unilateral de distintos
mecanismos o métodos de imputación de
crédito fiscal (tax credit, exención,
deducción, etc).

El crédito por impuesto análogo pagado en
el exterior otorgado a sus residentes por aquellos países
que adoptaron el principio de renta mundial, de manera
unilateral, respeta el principio de equidad. Generalmente, el
crédito fiscal pleno no ocurre en la práctica,
otorgando el país inversor sólo un
crédito fiscal que cubre el monto del impuesto
que hubiera pagado en ese país el inversor por los
ingresos obtenidos en el exterior.

En los Convenios para evitar la doble imposición
internacional se utilizan dos mecanismos: 1) atribuye la potestad
para gravar las rentas a uno solo de los países; 2)
permite el gravamen en ambos países, pero en uno de ellos
en forma limitada mediante la retención en la fuente,
estableciendo un método corrector en el país de
residencia del perceptor, eximiendo esas rentas gravadas en el
país de generación o bien incluirlas, permitiendo
el cómputo de crédito por impuesto pagado en el
exterior (imputación integral) o sólo en la medida
que no exceda del que corresponde al país de residencia
(imputación ordinaria o regla de tope).

La República Argentina ha firmado convenios de
tal tipo con los siguientes países de la región: l)
República de Bolivia (Ley 21.780, B.O. 25/04/78); 2)
República Federativa de Brasil (Ley 22.675, B.O.
17/11/82); 3) República de Chile (Ley 23.228, B.O.
1/10/85).

Observaciones
finales

Desde la carta de ASUNCION no se ha avanzado en materia
de coordinación de políticas para atenuar o
eliminar las distorsiones causadas por las asimetrías
contenidas en las legislaciones impositivas, referidas a la
tributación interna de los países que integran el
Mercosur. Las correcciones a tales divergencias, con sus
consecuencias en las respectivas políticas
económicas y fiscales, no han sido contempladas hasta el
momento. Ello debe atribuirse a varios factores, entre los que
cabe citar a las profundas crisis macroeconómicas que
atravesaron y atraviesan algunos países de la
región provocando agudas crisis fiscales,
recurriéndose en tales emergencias como fuente de
financiamiento a la instauración de gravámenes no
sustentables, cuestión que agrega más complejidad
al proceso de armonización y por ende demora la
integración de las respectivas economías. En virtud
de ello, las reformas impositivas no se llevaron a cabo poniendo
"un ojo en los objetivos del Mercosur".

Sin embargo, es posible que el propio funcionamiento de
las economías de los países en búsqueda de
su inserción en el bloque y en otras áreas de libre
comercio, obligue a los Estados a coordinar ("coexistencia
pacífica") sus políticas macroeconómicas,
permitiendo contar con sistemas impositivos que reflejen la
situación de cada país, introduciendo instituciones
que no afecten la asignación internacional de recursos.
Ésta acción que se resume en una
identificación de los problemas y su remoción
reviste prioridad, y su eficacia dependerá de la medida
que permita aumentar la competitividad y potenciar las ventajas
comparativas. Para ello es necesario aproximar los sistemas
fiscales de los Estados Parte. En este sentido, teniendo en
cuenta la realidad de los mercados y la experiencia de la
Unión Europea, resulta prioritario abordar tres objetivos
de carácter fiscal:

1) En el campo de los impuestos indirectos, es
decir aquellos que inciden sobre bienes y servicios, aproximar
las legislaciones tipo IVA bajo la técnica adoptada de
"impuesto contra impuesto". El funcionamiento análogo del
gravamen en los distintos mercados nacionales confluye como un
factor importante para la realización de un mercado
único. Los gravámenes tipo IVA (plurifásico,
no acumulativo aplicado con la técnica de deducción
sobre base financiera o de débito fiscal menos
crédito fiscal) muestran con transparencia la carga
impositiva y permiten su devolución sobre los bienes y
servicios exportados –aplicando el criterio
técnico-jurídico de imposición en el
país de destino y no exportación de impuestos-
pudiéndose demostrar la verdadera incidencia del gravamen
en el momento de la exportación. Por el contrario, los
impuestos a los consumos tipo cascada -al que recurren con mayor
frecuencia las jurisdicciones locales- no muestran transparencia,
su carga es de difícil determinación y por ende
reducen la competitividad, particularmente en el sector
exportador. La situación se agrava cuando dichos
gravámenes no son reembolsados o reintegrados en su justa
medida. Es decir, cuando el sistema de devolución de tales
gravámenes no garantiza el efectivo y total reintegro de
los impuestos abonados. Mientras los países de la
región no apliquen una tributación sobre el consumo
bastante similar, tanto en los hechos imponibles como en los
tipos de gravamen, la adopción del criterio
técnico de país de destino y el sistema de
reembolsos a la exportación por gravámenes
indirectos no explícitos, éstos últimos
en la medida que no se excedan de la verdadera carga,
serán los instrumentos a aplicar en la transición
del mercado común.

La armonización de los impuestos a los consumos
específicos resulta también un objetivo del proceso
de integración, no obstante las dificultades que ofrece
dada la dispersión existentes entre los productos gravados
por cada estado parte.

2) En el ámbito de los impuestos
directos resulta prioritario el acercamiento de las cargas
fiscales a la renta empresaria, de manera que la
localización de las inversiones y la rentabilidad de los
capitales no resulten influenciadas de manera diferente por el
sistema de cada país.

La adopción del criterio de vinculación
jurisdiccional subjetivo denominado también de de
residencia, domicilio o renta mundial, por los países que
componen el bloque resulta el más aconsejable, en
particular con relación a las inversiones, pues aplicando
este principio el inversor pagará el mismo impuesto
independientemente del lugar en que ha efectuado la
inversión.

Las normas de determinación de la base imponible
del impuesto a la renta también deben ser objeto de
armonización y recogidas en las diferentes legislaciones
impositivas. Nos referimos a distintas figuras tributarias tales
como: régimen de la renta empresarial, sistema de ajuste
por inflación, compensación fiscal de las
pérdidas, reorganización empresaria entre empresas
ubicadas en distintos estados miembros, sistemas de
amortización de los bienes de uso (amortización
simple, amortización acelerada, etc.), valoración
de las existencias, tratamiento de las ganancias y
pérdidas de capital, pagos a beneficiarios del exterior,
etc.

En el período de transición del mercado
común, los Convenios para Evitar la Doble
Imposición Internacional resultan ser los instrumentos
adecuados para eliminar o atenuar la doble tributación,
superando los escollos que puede contener la legislación
interna, particularmente en cuanto afecta el principio de
neutralidad en la exportación e importación de
capitales, con un tratamiento adecuado en cuanto a los niveles de
tributación de los dividendos, intereses, regalías,
asesoramiento técnico, etc.

3) No puede dejar de mencionarse el papel de las
Administraciones Tributarias en el proceso de integración.
Deberá prestarse a ellas la misma importancia que se
otorga a los procesos de armonización de los sistemas
tributarios en cuanto al logro de un nivel análogo de
eficiencia, condición necesaria para que posean
trascendencia las modificaciones legales que se instauren. Los
cambios aludidos provocan nuevos desafíos a tales entes en
lo relativo al control de las operaciones internacionales y a la
exigencia de una mayor cooperación recíproca a
través del intercambio de información.
Recuérdese además, que los Convenios para evitar la
doble imposición internacional también lo son para
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre
la renta y el patrimonio, previéndose en ellos el
intercambio de información entre los países
contratantes.

Resumen

En el trabajo denominado "Perspectivas de la
Armonización Fiscal Interna en el Mercosur" se destaca
que, las estructuras de los sistemas fiscales de los
países que componen tal mercado plantean serios problemas
a la integración económica y al logro del mismo. Si
bien se reconoce la importancia que posee la tributación
aduanera como paso inicial en el proceso de integración,
su consideración se excluye, tratándose
particularmente las perspectivas de armonización de la
imposición interna, comentándose el tipo de
soluciones que habría que otorgar mientras tal uniformidad
no se logra. Luego de tratada la armonización fiscal y la
competitividad, siguiendo la metodología de REBOUD se
señalan algunas de las diferencias de las fiscalidades
entre los países del bloque, incluyendo en algunos casos a
la República de Chile. Se analiza la armonización
de la imposición interna indirecta (impuestos sobre el
volumen de ventas, consumos específicos, etc.) tanto
explícita como implícita y su incidencia en la
competitividad. Con relación a la imposición
directa (en particular impuestos sobre la renta) que afecta la
movilidad de capitales, inversiones y personas, se señalan
las tendencias de su armonización. Debido a diferentes
factores, entre los que hay que mencionar las crisis
macroeconómicas por las que atravesó la
región y atraviesan algunos de los países de la
región, poco o nada se ha avanzado en la
coordinación de sus políticas
macroeconómicas. Por ello, las modificaciones tributarias
se llevan a cabo sin una mira puesta en el Mercosur. La
instauración de impuestos no sustentables que afectan la
neutralidad, producto de las citadas crisis, es un escollo
más en el proceso de armonización fiscal. Se
destaca que el mecanismo de armonización será en
algunos casos fruto de una acción espontánea, al
desenvolver el mercado estrategias que obliguen a coordinar las
políticas macroeconómicas y por ende a lograr la
convergencia paulatina de las legislaciones tributarias y
coordinada en otros. Ello a fin de lograr el mercado común
y la inserción de la economía del bloque en otros
mercados comunes o asociaciones de libre comercio. Se
señala que la competitividad es responsabilidad del sector
privado y el sector público debe crear las condiciones
para que las empresas puedan ser competitivas.

Mientras no se logre aproximar los sistemas fiscales de
los estados parte, la aplicación del criterio
técnico-jurídico de imposición en el
país de destino y no exportación de impuestos, con
las dificultades que ello implica, resultará de
aplicación para la tributación indirecta como
método para eliminar las asimetrías en la
circulación de mercaderías y servicios. Con
relación a la imposición directa, la
armonización de la imposición a la renta empresaria
reviste prioridad no obstante la factibilidad práctica de
lograrla. La adopción del criterio jurisdiccional
denominado de residencia, domicilio o renta mundial, sin
perjuicio de armonizar otras figuras en tal tipo de
imposición, serán fruto de un consenso que
contemple los intereses de todos los países. Mientras se
avanza para lograr tal consenso, los convenios para evitar la
doble imposición internacional al igual que la
concesión de crédito por impuesto análogo,
resultarán herramientas útiles a fin de evitar que,
la localización de las inversiones, reales o financieras,
no se vean afectadas por razones fiscales.

El logro de un nivel análogo de eficiencia por
parte de las Administraciones tributarias de los distintos
países no se puede dejar de considerarse para que tengan
trascendencia las modificaciones legales que se instauren en el
proceso de armonización. La exigencia de una mayor
cooperación recíproca entre ellas y el intercambio
de información conforman dos cuestiones prioritarias entre
sus nuevos desafíos.

Autor:

Dr. C.E. Alfredo J. Lamagrande

ÁREA : TRIBUTACIÓN

"PRIMER CONGRESO DEL MERCOSUR de
CONTABILIDAD, AUDITORIA Y TRIBUTACIÓN"

REALIZADO EN LA REPÚBLICA ARGENTINA, CIUDAD
AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES DEL 5 AL 7 DE MAYO DE
2004

DOMICILIO: Av. Córdoba 1479 –
6º Piso "A" y "B" – (1055) Ciudad Autónoma de Buenos
Aires

PAIS AL CUAL PERTENECE: REPÚBLICA
ARGENTINA

Enviado por:

Fátima

[1] El Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y el Comercio (G.A.T.T.) para lograr la
integración económica prevé dos institutos
básicos: las uniones aduaneras y las zonas de libre
comercio (art. 8º)

[2] Véase nuestro trabajo "Los
desafíos de la administración tributaria frente a
la globalización" Sexto Congreso Tributario. Consejo
Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal. San Miguel de Tucumán. 1998, Tomo I.
Pág. 326.

[3] SECRETARIA INGRESOS FEDERALES. Brasil.
"La Administración Tributaria frente a la
globalización de la economía". Áreas
críticas e instrumentos de control". Asamblea General
CIAT.Bs. Aires. 1997.

[4] GAITERO FORTES, Jaime "La
internacionalización de la economía y su
incidencia en el sistema fiscal". En "MERCOSUR" Consideracones
básicas para la armonización tributaria".
C.P.C.E.C.F – A.M-F.E.D.G.I. 1993, pág. 80

[5] MACÓN, Jorge "Los sistemas
tributarios en contexto regional". Tratado de
Tributación. Tomo II. Política y economía
tributaria. Vol. 2. Pág.155. Cincuentenario de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales.Edit. Astrea.
Buenos Aires 2004,

[6] "La inserción de la Argentina en
la Economía Global". IERAL. Fundación
Mediterránea. Mimeo. 2002

[7] VALDÉS COSTA, Ramón
"Aspectos Jurídico-Tributarios del MERCOSUR". Revista
Jurídica del Centro de Estudiantes de Derecho.
Año II, Nº 5, Montevideo, Uruguay, 1991,
pág. 42

[8] REIG, Enrique J. "El Mercosur.
Características y Asimetrías. Armonización
Fiscal". Academia Nacional de Ciencias Económicas.
Bs.As. 1994, pág. 162

[9] Institut Internacional de Finances
Publiques (IIFP). Congreso de Luxemburgo. Set. 1963. Volumen
con los trabajos del Congreso. IIFP, York, París,
Saarbruken, 1966 en p. 23 puede verse el trabajo del Prof.
Shoup titulado "The theory of harmonization of fiscal
systems".

[10] No se trata de nuestra parte de hacer
una comparación sistemática de las legislaciones.
Ese trabajo fue realizado con profundidad y solvencia por Hugo
GONZÁLEZ CANO para el Banco Interamericano de Desarrollo
-BID- (marzo 2001). Veáse Boletín Impositivo AFIP
Nº 53, Diciembre 2001, pág. 2026 (la. Parte) y
Boletín Impositivo AFIP Nº 54, Enero 2002,
pág. 1 (2ª. Parte).

[11] SHOUP, C. "Taxation Aspects of
International Economic Integration", en Aspects financiers et
fiscaux de l´integration économique internationale
(Travaux de l´Institut international de finances
publiques), Francfort, 1952, p. 112-118.Citado por Louis REBOUD
ob.cit. p.54

[12] GONZALEZ CANO, Hugo Boletín AFIP
Nº 54 – ob. cit. pág. 2028

[13] Para el año 2003 : Argentina : 20
%; Brasil : 38 %; Uruguay 30 %. Fuente Standard &
Poor´s

[14] BARA, Ricardo Enrique "Estructura
tributaria y economía globalizada". Cuarto Congreso
Tributario. CPCECF. Cuarto Congreso Tributario. Abril 1996,
Tomo I, pág. 181.

[15] BARA, Ricardo Enrique ob. Cit. Tomo I,
pág. 182.Cita a Sijbren Cnossen "En Dirección
hacia una Armonización Fiscal en la Comunidad Europea",
en Estudios Económicos, Nº l, Madrid
1991.Pág.214.

[16] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP
Nº 54 – ob.cit. pág. 2029

[17] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP
Nº 54 – ob.cit. pág. 2029.

[18] "…El proyecto original preveía
la unificación del ICMS en una única ley nacional
y bajaba de 44 a 5 las alícuotas de ese tributo, para
terminar con la batalla fiscal entre estados. Después de
interminables discusiones, el gobierno cedió y
aceptó dejar esa reforma para el 2005. La
sustitución del ICMS por un impuesto de valor agregado
(IVA) fue postergada para el 2007". Laura TÉRMINE. "El
Senado de Brasil aprueba la reforma fiscal". El Cronista,
18/12/2003, pág.9

[19] GONZALEZ CANO, Hugo. Boletín AFIP
Nº 54 – ob.cit. pág. 2036. El autor expresa
además "Aquí se nota un claro problema
institucional que se presenta en Brasil para mejorar su ICMS y
ponerlo más en línea para posibilitar su
armonización con los de Argentina, Paraguay y Brasil. Y
es que -como se ha dicho- en Brasil rige desde el punto de
vista fiscal un federalismo mayor, ya que el impuesto
más importante desde el punto de vista recaudatorio (el
ICMS) pertenece a los estados y no será fácil
lograr su modificación para eliminar la guerra de
incentivos y menos aún convertirlo en un IVA que incluya
a los bienes y servicios similar al vigente en los otros tres
Países Miembros, ya que ello implica cambiar la actual
distribución de potestades tributarias de la
Unión, los estados y los municipios prevista en la
actual Constitución Federal" (Pág.2034).

[20] REBOUD, Louis "Los Sistemas Fiscales y
el Mercado Común". Instituto para la Integración
de América Latina (INTAL). BID.Argentina. 1966.
Pág. 36

[21] GONZALEZ CANO, Hugo
ob.cit.pág.27

[22] REIG, Enrique J. El Mercosur.
Características y Asimetrías. Armonización
Fiscal. Academia de Ciencias Económicas. Buenos Aires
1994, pág. 128 (los porcentajes son elaboración
propia)

[23] GONZALEZ CANO, Hugo
“Diagnóstico y propuesta de Reforma Tributaria
para mejorar la competitividad de la Economía
Argentina” (Trabajo realizado para el Banco
Interamericano de Desarrollo, Enero 2003, en Boletín
Impositivo – AFIP- Nº 72, Julio 2003, pág.
1215

[24] Si bien en Argentina ello no ocurre,
rigen regímenes de percepción en operaciones de
importación en los Impuestos a las Ganancias (R.G. 3543
Modific.R.G.(AFIP) 591 y al Valor Agregado R.G. 3431. A partir
del 2/01/04 rige también un régimen de
percepción a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos por la importación definitiva para consumo. R.G.
AFIP. 1408.

[25] CORDÓN EZQUERRO, Teodoro. "El
proceso de armonización fiscal en la Unión
Europea" Criterios Tributarios, AMFDGI, Nro. 113, Año
XII, Mayo 1997, Buenos Aires, pág.35. También
GONZALEZ CANO, Hugo. "Armonización Tributaria del
MERCOSUR" Ensayos sobre los aspectos tributarios en el proceso
de integración. Ediciones Académicas.
C.P.C.E.C.F-AMFDGI. Inst. Univ. De Finanzas Públicas
Arg. Doc. Técnica CITAF-OEA. Pág.28. Buenos Aires
1992.

[26] OWENS, Jeffrey ¿Existe la
necesidad de armonizar el proceso de integración
económica? Sexto Congreso Tributario.CP.C.E.C.F. 1998,
Tomo I, pág. 135.

[27] FIGUEROA, Antonio H. "La doble
tributación internacional en los inicios del Siglo XXI".
Tratado de Tributación. Tº II. Política y
Economía Tributaria.Vol. 2 pág. 76.Obra en
homenaje al cincuentenario de la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales. Edit. Astrea. Buenos Aires 2004.

[28] REBOUD, Louis "Los sistemas fiscales y
el mercado común". Instituto para la Integración
de América Latina (INTAL). B.I.D. Argentina. 1966,
pág. 49

[29] ALBI IBAÑEZ, Emilio y RUBIO
GUERRERO, José "Balance y Perspectivas de la
Armonización Fiscal en la CEE" .Edic. Univ.
Castilla-LaMancha. Colec. Estudios,1990, pág. 15.

[30] Señala CORDON EZQUERRO, Teodoro
en ob.cit., pág. 33 (1997): "…Si analizamos los
ingresos fiscales por conceptos de los países de la
Unión Europea en 1992 sólo podemos concluir que
existe un cierto grado de armonización en los impuestos
sobre bienes y servicios que representan, como media, el 12.78
% del total de ingresos fiscales de la misma. En los
demás casos el grado de armonización fiscal es
bajo o incluso inexistente en la medida que los Estados se
reservan el poder exclusivo para diseñar sus sistemas
fiscales como eficaz instrumento de política
económica". Recuérdese que el informe Ruding
aconsejó la armonización de la imposición
directa;hubo también una directiva de la CEE.

[31] Comisión de Armonización
de Impuestos Indirectos y Aduanero. Acta de la reunión
preparatoria convocada por el Comité Científico
del "Primer Congreso sobre Armonización Impositiva
Aduanero de los Países del Mercosur".
C.P.C.E.C.F-A.M.F.E.D.G.I. Pág. 71. Buenos Aires.
Octubre de 1992

[32] GONZALEZ CANO, Hugo "Armonización
Tributaria" Tratado de Tributación. Tomo II,
Política y Economía Tributaria. Volumen 2,
pág. 286, Ob.cit.

[33] AMIGO, Rubén Oscar "Los impuestos
indirectos y los procesos de integración
económica" Trabajo distinguido con el Segundo Premio,
Area Tributaria del Concurso Centenario del Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas. Boletín de
Económicas del C.G.C.E..C.F., Octubre 1992

[34] Al IVA y sus alícuotas en los
distintos países del Mercosur y Chile nos referimos en
el punto 3. Las diferencias de los sistemas fiscales.

[35] AMIGO, Rubén Oscar
Presentación del trabajo citado. “Primer Congreso
sobre Armonización Impositiva Aduanera de los Paises del
Mercosur”. Ob. Cit. Pág. 208

[36] La última reforma en Brasil
extiende a los productos importados COFINS : 7.6 %;
PIS/PASEP:1.65 %, en principio aplicable también al
Mercosur.(veáse RÚA BOIERO, Rodolfo,
"¿Mercosur : la botella medio llena o medio
vacía?”. Periódico Económico
Tributario (Pet).Edit.La Ley.Ano XII.Nº 245,27-02-04,
pág. 9

[37] Recién en 1992 con el Informe
Ruding se avanza en el camino de la armonización de la
imposición a la renta societaria señalando las
distorsiones que crean las diferencias o simetrías
principales en los impuestos a la renta societarios dentro de
la C.E.

[38] REIG, Enrique ob.cit. pág.
174

[39] Tercer Congreso Tributario. CPCECF.
Tandil (1995).Pcia.Bs.Aires.Argentina

[40] ALBI IBANEZ, Emilio y RUBIO GUERRERO,
Juan Jose. Ob. Cit. Pag. 23

[41] En Brasil se aplica una escala de dos
tramos, 15 % para el total de las rentas, más 10 % para
las rentas que superen los R$ 240.000. Se aplica además
una tasa adicional destinada a financiar la seguridad social
del 11 %.

[42] En la actualidad hay una
discusión jurídica sobre su aplicación, en
particular para el ejercicio 2002, como consecuencia de la
fuerte devaluación monetaria. La Ley 24.073, art. 39 no
suspendió ni derogó el ajuste por
inflación impositivo, simplemente lo tornó
neutro, a partir del 1/04/992; la relación inicial de la
variación de precios será siempre uno (l), por lo
que su empleo deviene prescindible.

[43] REIG, Enrique J. "II JORNADA DEL
MERCOSUR" Academia Brasilera de Derecho Tributario. San Pablo.
Brasil, Octubre 1997. Informe del Relator General. En
Periódico Económico Tributario. Edit. La Ley,
28/11/1997, pág. 11

[44] La Comisión de
Armonización de Impuestos Directos y Movimientos de
Capitales del "Primer Congreso sobre Armonización
Impositiva-Aduanera de los Países del Mercosur" Octubre
1992. CPCECF-AMFEDGI recomendó "Establecer la
imprescriptibilidad para la compensación de quebrantos
o, al menos, su trasladabilidad por un período
considerable a los fines de equiparar inversiones con ciclos
productivos de distinta duración". En MERCOSUR
"Consideraciones Básicas para la Armonización
Tributaria" Ob.Cit. 1993, pág. 402.

[45] REIG, Enrique J. "El Mercosur.
Características y Asimetrías.Armonización
Fiscal" Academia Nacional de Ciencias Económicas", ob.
Cit. pág. 181.

[46] GOERGEN, Robert (Director General XV de
la Comisión de la C.E.E.)"La armonización de la
imposición directa y sus implicaciones administrativas".
“Mercosur. Consideraciones Básicas para la
Armonización Tributaria". “Primer Congreso sobre
Armonización Impositiva Aduanera de los Paises del
Mercosur”. C.P.C.E.C.F-AMFEDGI. Ob.cit.128

[47] Una nómina de aspectos a
armonizar resulta del dictamen de la "Comisión de
Armonización de Impuestos Directos y de Movimientos de
Capitales". Comité Científico. Etapa Preparatoria
del Primer.Congreso del Mercosur." Mercosur. Consideraciones
básicas para la armonización
tributaria."CPCECF-AMFEDGI”. (1992) ob.cit. pág.
72