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El Tratado "De las Cuentas y las Escrituras" de Pacioli



Partes: 1, 2

  1. Introducción
  2. El
    Tratado De Computis et Scripturis
  3. Conclusión
  4. Referencias

* * *

CURSO DE VERANO "PACIOLI Y EL
RENACIMIENTO"

Residencia "La Cristalera" de la
Universidad Autónoma de Madrid

11-13 de septiembre de 2003

*) He estudiado este tema con alguna amplitud y
profundidad en el "Estudio introductorio sobre la vida y la obra
de Luca Pacioli" que precede a mi traducción del tratado
al español: Luca Pacioli: De las Cuentas y las
Escrituras. Título Noveno, Tratado XI de su Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, Venecia,
1494. Estudio introductorio, traducción y notas por
Esteban Hernández Esteve, con una reproducción
fotográfica del original
. Madrid: Asociación
Española de Contabilidad y Administración de
Empresas (AECA), 1992.

Introducción

Hoy se acepta prácticamente con carácter
general el hecho de que Luca Pacioli fue el primero en publicar
un tratado de contabilidad exponiendo y divulgando el sistema
conocido por el nombre de partida doble.

No es que nadie crea ya que él fue el inventor
del sistema, como algún investigador pudo pensar en
tiempos pasados. Sabemos ahora que la contabilidad por partida
doble era perfectamente conocida por los mercaderes italianos
desde hacía por lo menos un par de siglos cuando
apareció el tratado de Pacioli. En efecto, como ha
señalado Federigo Melis,[1] y junto a
él otros distinguidos historiadores, dicho sistema
contable debió de surgir en algún momento del siglo
XIII, de forma más o menos simultánea, en varios
lugares de Italia a la vez.[2]

El hallazgo debió de producirse de forma
paulatina, como culminación de un lento proceso evolutivo,
con sus altibajos, avances y retrocesos, en tanto consecuencia
natural del desarrollo de las implicaciones y posibilidades que
encerraban las novedades que se iban aplicando a los
métodos contables tradicionales por la mera fuerza del
espíritu de progreso. Y también como resultado
concreto de la presión que en este frente, como en otros
más, debieron de ejercer los nuevos planteamientos que
cristalizaron en la llamada Revolución Comercial del siglo
XIII, provocada por los mercaderes italianos, necesitados de
contar con sistemas contables más perfeccionados y
completos para poder culminar, entre otras cosas, el proceso de
sustitución de la comercialización internacional de
los productos a través de las ferias, por los más
modernos y eficaces sistemas de comercialización a
través de la creación y mantenimiento de
factorías y filiales en los principales puntos de
tráfico y de consumo.[3]

En efecto, la necesidad de controlar más
eficazmente, desde la distancia, estos núcleos
periféricos de la actividad comercial de la empresa
debió de activar la urgencia de los grandes mercaderes por
hallar e instrumentar procedimientos contables más
perfectos y, sobre todo, más fiables y seguros, que
integraran el registro de las operaciones mercantiles en un todo
global y completo, donde no fuera fácil hurtar o
añadir a posteriori información aislada
sobre negocios u operaciones concretas.

De ahí que la contabilidad por partida doble
estuviera vinculada desde sus comienzos a la idea de fiabilidad y
veracidad. En este sentido, sus usuarios mostraban una gran
preocupación por reforzar las garantías
intrínsecas ofrecidas por los conceptos de globalidad,
exclusividad y unidad inherentes al sistema, mediante la
adopción de medidas formales como el requisito de que los
libros tuvieran que estar encuadernados, de que no se permitieran
espacios en blanco en el Diario ni folios sin utilizar en el
Mayor, de que se especificarán reglas definidas para
rectificar los errores, a través de las cuales los efectos
contables quedaban corregidos, pero los errores en sí
permanecían siempre visibles, desterrando de esta manera
la práctica de tachaduras o borraduras,
etc.[4]

En cualquier caso, al hablar de los factores impulsores
del hallazgo de la partida doble, no debemos subvalorar, en modo
alguno, lo que posiblemente constituya el factor marco o
principal, es decir, el representado sin más por el
espíritu de curiosidad y progreso propio de la
época, el Renacimiento. Si lo hiciéramos
estaríamos desconociendo probablemente uno de los rasgos
esenciales del acontecimiento: su inserción en el conjunto
de movimientos culturales, artísticos, jurídicos,
comerciales, financieros e intelectuales que hicieron
eclosión en esa época determinada en un pueblo,
Italia, que ya había dado con anterioridad muestras
sobradas de su genio.[5]

En efecto, aunque el fenómeno no ha sido apenas
estudiado, pues los historiadores han centrado mayormente su
atención en el Renacimiento artístico, cultural e
intelectual, que es el que todo el mundo conoce, éste fue
precedido por un Renacimiento comercial o económico que,
en parte, fue factor de aquél, pues contribuyó a
financiarlo y a hacerlo aflorar. Fruto de esta inquietud
económica renacentista, en busca siempre de innovaciones
que permitieran una actividad comercial más ágil,
eficiente, fructífera y segura, fueron las novedades que
los mercaderes italianos introdujeron en el curso del siglo XIII,
como la configuración de nuevas formas de
asociación mercantil que permitieran reunir capitales de
forma más estable y segura, la puesta en escena de
instrumentos de crédito como la letra de cambio y el
cheque que permitieran la movilidad de fondos sin necesidad del
traslado físico de los mismos, la instrumentación
de fórmulas para la transferencia de la propiedad de estos
documentos, la correspondiente creación de bancos con sus
redes internacionales de filiales y corresponsales, la puesta en
marcha de seguros marítimos que hicieran más seguro
el transporte de las mercancías, etc. La contabilidad por
partida doble fue una más de estas innovaciones, todas
ellas producto del ingenio y la inquietud de los grandes
comerciantes italianos, que de esta forma se adueñaron del
comercio mundial y se adelantaron en más de ciento
cincuenta años a sus más cercanos competidores,
holandeses, belgas, alemanes, franceses, ingleses, etc. La
terminología comercial, bancaria y financiera rinde
todavía hoy tributo al papel desempeñado por los
mercaderes italianos en la búsqueda de nuevos caminos e
instrumentos.

La Revolución Comercial del siglo XIII fue el
resultado de todas estas innovaciones, constituyéndose
así en momento destacado del Renacimiento económico
que enriqueció a las grandes familias italianas de
mercaderes, permitiéndolas convertirse en mecenas de
artistas, arquitectos e intelectuales.

A Luca Pacioli no le corresponde, pues, en modo alguno,
la paternidad de la contabilidad por partida doble, paternidad
que él nunca reclamó, por otra parte; todo lo
contrario, pues en su tratado especifica claramente que va a
limitarse a explicar el método que usan los comerciantes
para registrar sus anotaciones, exponiendo a estos efectos "el
método de Venecia, que es ciertamente el más
recomendable de todos y que puede servir de orientación en
todos los demás casos".

Lo que sí le corresponde a Luca Pacioli es,
ciertamente, el mérito de haber publicado en forma impresa
el primer trabajo sobre el tema. Ello no quiere decir obviamente
que fuera el primero en escribir sobre él. A este respecto
ha habido voces interesadas en acusarle de copiador e incluso de
plagiario. En este estudio tendremos oportunidad de hablar de
esta cuestión. No parece que estas acusaciones tengan base
firme en lo que respecta a su obra contable, a la vista de que se
conoce sólo un escrito anterior al suyo tocando el tema de
las cuentas por partida doble y de que su contenido es claramente
inferior. Lo que no excluye evidentemente la posibilidad o
incluso la probabilidad de que los conocimientos de Pacioli se
nutrieran, además de su experiencia directa de la vida de
los negocios, que la tuvo, de algún o algunos manuscritos
desconocidos hasta hoy que las escuelas del ábaco
utilizaran en la enseñanza contable y mercantil de sus
alumnos.

Sea como fuere, la fama alcanzada por el tratado de
contabilidad compuesto por Luca Pacioli fue considerable, aunque
las condiciones de su publicación no parece que fueran las
más favorables para ello, pues el tratado, con sus 26
páginas, se halla alojado, como una simple sección
más, bajo el título de De Computis et
Scripturis
, en el interior de un grueso volumen con
más de 600 páginas, sin que en su título
Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni &
Proportionalita
, se destaque ni se dé a entender
de ninguna manera el hecho de que en su interior se contienen
unos folios sobre contabilidad.

Claro está que, al margen de este tratado, Luca
Pacioli era un conocidísimo profesor de
matemáticas, de manera que su Summa
adquirió gran notoriedad. Por otro lado, en esta obra se
contienen también importantes noticias sobre figuras,
prácticas y usos comerciales de su tiempo, que si bien no
fue el primero en tratar, sí expuso de una forma tan
completa y sistemática que aún hoy los
historiadores de la economía acuden a sus páginas
como fuente de consulta.[6] No es raro, pues, que
también su tratado específico sobre la forma de
llevar las cuentas entre los mercaderes llegase al conocimiento
de los sectores interesados, máxime en aquel ambiente
renacentista, en donde cualquier logro de la mente humana
despertaba el interés de la clase culta.

El Tratado De
Computis et Scripturis

2.1 El Continente: la Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni & Proportionalita

Como antes se ha anticipado, el Tratado De
Computis et Scripturis
constituye una pequeña
parte de la monumental obra de Luca Pacioli Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportioni &
Proportionalita
, que pretende recoger todo el saber
matemático conocido en la época. Este libro fue
impreso por Paganino de Paganini en Venecia el año 1494 en
caracteres semi-góticos o góticos romanos, que
fueron los caracteres utilizados por los primeros impresores
alemanes, itinerantes, pues cambiaban a menudo de localidad, como
también hizo Paganini. La obra está compuesta por
dos partes principales o, mejor dicho, por dos libros, impresos
posiblemente al mismo tiempo y reunidos después en el
mismo volumen, aunque con paginación por
separado.[7] El primer libro trata de
aritmética y fue terminado de imprimir el 20 de noviembre
de 1494, mientras el segundo trata de geometría y su
impresión finalizó el día 10 del mismo
mes.[8] El primer libro consta de ocho folios sin
numerar y 224 folios numerados, en total, pues, 232 folios; el
segundo se compone de 76 folios, todos ellos numerados, aunque el
reverso del último folio no va impreso. En consecuencia,
la Summa contiene un total de 308 folios o 615
páginas. Frente a este voluminoso conjunto de folios, el
Tratado De Computis et Scripturis reúne
prácticamente sólo trece folios: comienza al final
del folio 197 vº y termina en el folio 210 vº, de los
cuales casi uno se dedica al índice, quedando reducido el
texto a algo menos de 25 páginas.

A pesar de la clara división de la obra en los
dos libros indicados, división que, por otra parte, se
explicita al comenzar el segundo libro que se titula
Tractatus Geometrie. Pars secunda principalis huius operis
& primo eius divisio,
en el Sumario o resumen del
contenido, que se inicia en el reverso del folio 4 sin numerar,
se señala que el volumen se divide en cinco partes
principales:

La primera parte principal trata de los números
en todos sus modos, y de las operaciones que con ellos se
realizan. Esta es, junto con la última, la parte
más sustancial de la Summa, y abarca los
primeros 150 folios numerados, escritos por sus dos
caras.

La segunda parte principal trata de las
compañías mercantiles, y de las formas de
tráfico comercial. Esta parte comprende en total 47
folios, por las dos caras, y ya se ha comentado anteriormente la
importancia que la misma reviste para el estudio de la historia
económica italiana de la época.

La tercera parte principal es la que contiene las
reglas, modos, formas y estilos de llevar todas las cuentas y
escrituras de los comerciantes, e incluso de una tienda en
particular, de la manera en que se usa en todo el universo y
especialmente en Venecia, manera que puede aplicarse a cualquier
otro método que se quiera. Esta tercera parte es la que
constituye el Tratado que nos interesa y es la que contiene el
menor número de folios de toda la
Summa.

La cuarta parte principal contiene lo que el vulgo llama
comúnmente Tarifa, que es una relación de los usos
y costumbres, pesas y medidas, monedas y mercancías
utilizadas en los países de Levante y de Poniente, y en
general de todo el mundo conocido. Esta parte abarca 14 folios,
también por las dos caras.

Finalmente, la quinta parte principal es la que
constituye el segundo libro que hemos indicado y contiene todas
las cuestiones que pertenecen a la práctica de la
geometría. Al final de esta parte, se contiene un tratado
especial sobre los cinco cuerpos regulares, junto con el
índice específico de toda la parte.

Al final del Sumario, hay un apartado destinado a
explicar la estructura de la obra, comentando que las partes
enunciadas se dividirán en conjunto en
Distinctioni o Títulos, y cada
Distinctio se dividirá, a su vez, en Tratados.
Estos, por su parte, se dividirán en Artículos. Sin
embargo, esta estructura no rige, según explica Pacioli,
para la última parte, es decir, la dedicada a la
geometría, la cual recibe en su conjunto el título
de Tratado, como ya hemos visto. Tampoco rige, añadiremos
por nuestra cuenta, para el Tratado De las Cuentas y de
las Escrituras
, que se divide en capítulos. En el
índice general detallado que sigue al Sumario, no se
respeta empero la estructura indicada más que en las dos
primeras partes principales. La tercera y la cuarta parte, sin
indicar que constituyen partes, se incluyen sin más en la
Distinctio nona, que es la que engloba toda la segunda
parte, dedicada a las compañías mercantiles y al
tráfico comercial, lo cual no dejaría de tener
cierta lógica, si no se hubiera enunciado otra
estructuración en el Sumario. De esta forma, los Tratados
de estas partes tercera y cuarta siguen la numeración que
les corresponde dentro de esta Distinctio. A nuestro
Tratado le toca, así, el número once.

Como se ve, no puede decirse que la Summa sea un
dechado de rigor formal. Incoherencias y contradicciones de este
tipo se encuentran con cierta frecuencia. Da la impresión
de que se han juntado, sin demasiado rigor, textos diversos,
compuestos a lo mejor con distintos motivos y en diferentes
ocasiones, sin que a la hora de estructurarlos en un conjunto
para darlos a la imprenta existiera un criterio unitario y
coherente.

2.2 Diversas impresiones parciales de la Summa.
La Scuola Perfetta dei Mercanti. Segunda edición
de la Summa

Como ya se ha indicado, la primera edición de la
Summa vio la luz en Venecia, el año 1494,
de mano del impresor Paganino de Paganini. Sin embargo, no parece
que fuera una edición unitaria, hecha de una sola vez, y
ya en el año 1863, Enrico Narducci hizo notar que
existían variantes entre los ejemplares de esta primera
edición de la obra, de los cuales en un volumen de actas
de la Accademia Pontificia de' Nuovi Lincei se identificaba la
existencia de noventa y nueve.[9] En este mismo
volumen, en virtud de las divergencias detectadas, se
distinguían tres distintas variantes de la
Summa: la variante A, la variante B y la variante
C. El príncipe Baldassare Buoncompagni poseía
veintisiete de los noventa y nueve ejemplares citados, así
como diecisiete de los treinta y seis de la segunda
edición de Toscolano, de 1523, relacionados asimismo en el
volumen indicado. Estos libros los tenía Buoncompagni,
según detalla morosamente Narducci, en su casa de Roma,
Via del Corso, número 213, tercera planta. En el resto de
su trabajo, Narducci se dedica a especificar, una a una, las
peculiaridades de todos los ejemplares poseídos por
Buoncompagni.[10]

La investigadora Anna Dunlop se interesó en 1961
por algunas diferencias que se percibían entre dos
distintos ejemplares de la primera edición de la
Summa existentes en dos bibliotecas
escocesas.[11] Robert Haulotte y Ernest Stevelinck
hicieron referencia asimismo a la existencia de divergencias e
incluyeron en su traducción al francés de la obra
de Pacioli reproducciones de algunas diferencias entre ejemplares
de su primera edición. Posteriormente, Carlo Antinori,
alertado por el trabajo de Dunlop y por las ilustraciones de
Haulotte y Stevelinck, se ocupó también de la
cuestión, exponiendo nuevas y diversas divergencias entre
ejemplares de la primera edición de la
Summa en el III Congreso Internacional de
Historiadores de la Contabilidad, celebrado en Londres en
1980.[12] Anna Dunlop volvió sobre el tema
en la ponencia que presentó en el IV Congreso
Internacional de Historiadores de la Contabilidad celebrado en
Pisa el año 1984.[13]

Las divergencias localizadas se refieren tanto a algunas
letras capitales decoradas, como a simples letras iniciales, a
los tipos empleados en el texto e, incluso, a las marcas de agua
del papel. Sobre todo, se encuentran divergencias ocasionadas por
la corrección de errores tipográficos deslizados en
anteriores impresiones.

La explicación más extendida sobre el
hecho de estas diferencias entre ejemplares de la misma
edición, según la resume Anna Dunlop en el
último trabajo citado, es la de que la primera
edición de la Summa de Pacioli, habida
cuenta del elevado número de ejemplares que se conservan
de ella, debió de ser objeto de una tirada
extraordinariamente grande en relación con lo acostumbrado
en la época. En efecto, lo habitual es que los incunables
sean libros muy raros, de forma que nos lleguen sólo unos
pocos ejemplares. Esta tirada relativamente grande de la
Summa no se haría de una sola vez, sino a
medida que la demanda fuese requiriendo más ejemplares. En
las sucesivas impresiones, aunque conservando la fecha de
impresión original, se irían rectificando algunos
errores tipográficos advertidos, al tiempo que se
cambiaban también en algunos casos tipos y letras
capitales. Es posible, incluso, que en algún caso no todos
los pliegos fueran reimpresos, sino sólo los que hubieran
sido objeto de rectificación, por conservarse
todavía ejemplares de los demás. El hecho de que
los impresores fueran también normalmente los vendedores
de sus libros, pero no sus encuadernadores, de forma que en
muchos casos los compradores recibían los libros en
pliegos sueltos, podría haber introducido un elemento
adicional de
diversificación.[14]

El investigador español Fernando Martín
Lamouroux ha señalado también, por su cuenta,
algunas divergencias entre ejemplares de la primera
edición de la Summa que ha tenido
ocasión de examinar, uniendo su exposición a un
interesante análisis de las citas sobre esta obra que
aparecen en los principales catálogos de
incunables.[15]

A este respecto, debe comentarse la posibilidad de que
Paganino de Paganini publicara en Toscolano, el año 1504,
bajo el título de La Scuola Perfetta dei
Mercanti
, una reimpresión por separado del
tratado De Computis et Scripturis, así
como de la parte anterior que trata de diversas materias
mercantiles. No se tiene constancia de que exista actualmente
ningún ejemplar de esta edición separada del
Tratado, de la que parece que la primera noticia la dio un
comentario efectuado por Andreas Wagner en su traducción
al alemán de la obra de Edward Jones, indicando, no
obstante, que estaba impresa en Venecia, que tenía una
extensión total bastante considerable y que estaba
dedicada a Giacomo Brunari, factor de una firma alemana en esa
localidad.[16] Giovanni Bonanni explica, no
sabemos con qué fundamento, que este libro contenía
246 páginas mal impresas y que en él, antes que
nada, se encuentra una relación de las monedas y medidas
venecianas; luego una breve introducción a la
aritmética mercantil y, finalmente, un apéndice
conteniendo una instrucción sobre el modo de llevar los
libros de cuentas por medio de la escritura doble
veneciana.[17] R. Beigel insistió en la
existencia de esta separata, rectificando su lugar de
impresión y comentando que "aún hoy se custodia un
ejemplar de ella en la Biblioteca imperial de
Viena".[18] Sin embargo, dos años
depués, Karl Peter Kheil afirmaba categóricamente
que en la Biblioteca imperial vienesa no se encontraba
ningún ejemplar de dicha obra.[19] Vincenzo
Vianello, sumándose a la opinón de Jäger y de
Gitti, estima que probablemente pudiera tratarse de una
reimpresión fraudulenta, más o menos adulterada o
modificada, del Tratado de Pacioli, teniendo en cuenta que el
año 1504 había caducado el privilegio de
impresión concedido por 10 años.[20]
Balduin Penndorf, por su parte, denuncia la poca fiabilidad que
le merece Wagner.[21] Basil S. Yamey que ha
estudiado el tema a fondo más recientemente estima que el
enigma planteado por la supuesta existencia de esta obra,
sólo podría ser resuelto si apareciese un ejemplar
de la misma.[22] Antinori opina que si se tratase
de un nuevo libro, aunque solamente se hubiera impreso de
él un número reducido de ejemplares, algún
ejemplar hubiera tenido que llegar hasta nosotros. Por ello, se
inclina a pensar, teniendo en cuenta las palabras de Bonanni
acerca de la mala impresión, que puede tratarse de algunos
ejemplares confeccionados con descartes de impresión, a
los hubo que cambiar incluso de título, teniendo en cuenta
que faltaba la parte relativa a la
Geometría.[23]

En cualquier caso, lo cierto es que la demanda de la
Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni &
Proportionalita
debió de continuar, de forma que
a Paganino de Paganini, fallecido ya el autor, le debió de
parecer rentable emprender una nueva edición completa, que
apareció en Toscolano en 1523, adonde se había
desplazado el impresor, y que, prácticamente, no es
más que una simple reimpresión, con un tipo de
letra gótico romano muy parecido al anterior.

2.3 El Tratado De las Cuentas y de las Escrituras y
su contenido

Como se ha señalado, el Tratado De las
Cuentas y de las Escrituras
forma parte de la
Distinctio nona de la Summa y de acuerdo
con el epígrafe que da comienzo a su texto en el folio 198
vº se titula originalmente en latín Tractatus
XIº particularis de computis & scripturis
, que es
el título por el que generalmente se lo conoce, si bien en
la página primera de la Summa, que
contiene el índice general abreviado de la obra o
Continentia de tutta lopera se lo denonima, en italiano,
Del particular tractato a saper tenere el quaderno e ognaltro
conto ordinatamente
.

El texto del Tratado propiamente dicho comienza en el
folio 198 vº, aunque su índice se inicia ya al final
del folio 197 vº, bajo el título Tavola del
Quaderno
, es decir, Tabla del cuaderno o del folleto, pues
no parece que en este caso la expresión Quaderno
pueda referirse al libro Mayor, aunque ésta sea la
traducción que, de acuerdo con el uso veneciano,
generalmente le corresponde en un contexto contable. El
índice ocupa cerca de dos páginas y en él se
relacionan los 36 capítulos de que consta el Tratado,
aunque sin hacer constar el folio en el que se inician. No se
incluyen en este índice los dos últimos apartados
correspondientes a las cosas que conviene anotar en el libro de
los mercaderes y a las que deben registrarse en el
memorándum llevado a este efecto. Tampoco se hace
referencia en el índice a los ejemplos de asientos de
Mayor que figuran al final del Tratado. Este concluye en el folio
210 vº, que ocupa enteramente. De esta manera, el Tratado
comprende en total, índice incluido, poco más de 26
páginas de escritura densa y apretada.

Al comienzo del capítulo 1º, se justifica la
motivación que le indujo a Luca Pacioli a compilar un
tratado específico o particular sobre anotaciones
mercantiles y a incluirlo como complemento de las cosas
estudiadas en la obra. Se reconoce de esta manera que la
exposición contable está, de un modo u otro, algo
fuera de lugar en el contexto de la obra, de igual manera que
también lo están las partes segunda y cuarta, que
tratan asimismo de materias mercantiles. Efectivamente, ya se ha
apuntado anteriormente que nada en el título de la obra,
Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni &
Proportinalita
, permite suponer que en su seno se han de
encontrar explicaciones sobre cuestiones comerciales. El
título no sólo no hubiera defraudado a
ningún lector, sino que hubiera resultado incluso
más ajustado al contenido, si éste se hubiese
limitado a la primera y a la quinta parte.

Además de la explicación, en este
capítulo 1º se enuncian también las tres
condiciones que necesita quien desee dedicarse al comercio:
dinero o patrimonio, destreza en el cálculo mercantil y
conocimientos contables. Con respecto a esta última
condición, que es la que interesa en el Tratado, se
anuncia la organización de las explicaciones en dos
partes, una llamada Inventario, que comprenderá la
clasificación, valoración y registro de todo el
patrimonio, y otra llamada Disposición, que tratará
de la forma de llevar y disponer las anotaciones contables. Estas
dos partes, sin embargo, no dan lugar a ninguna
estructuración formal del texto. Es en este
capítulo donde Luca Pacioli especifica que el
método contable que va exponer es el que se usa en
Venecia, pues, a su juicio, es el más recomendable de
todos, y sus planteamientos pueden aplicarse a cualquier otro
método que quiera utilizarse.

En el capítulo 2º se define y describe
brevemente lo que es el inventario, pasándose en el
capítulo siguiente a ofrecer un modelo práctico del
mismo, con las fórmulas y procedimientos a emplear en la
anotación de los distintos bienes, que a estos efectos se
agrupan en quince distintas categorías: caja, joyas,
vestidos, plata labrada, lencería y ajuar de la casa, ropa
de cama, mercancías corrientes, mercancías
escogidas, cueros y pieles para forros, pieles finas, casas y
edificios, tierras de labor y campos, depósitos bancarios,
créditos y, finalmente, débitos.

En el capítulo 4º se abunda sobre el detalle
y minuciosidad con que debe anotarse cada partida del inventario,
haciéndose hincapié, con varias citas y proverbios,
en la diligencia y laboriosidad que debe mostrar el comerciante
en todo momento, al objeto de no caer en el desorden y la
confusión.

El capítulo 5º da inicio a la segunda parte
de las explicaciones, es decir, a la relativa a la
organización y forma de llevar las anotaciones contables.
Se enuncia en este capítulo que las explicaciones sobre
esta materia se dividirán, a su vez, en dos partes. La
primera tratará de las anotaciones relativas a las
operaciones comerciales en su conjunto. La segunda, de las
relativas a los operaciones efectuadas por una tienda. Tampoco
esta división origina ninguna estructuración
formal, que en cualquier caso no procedería, dada la
desproporción existente entre una y otra parte, como en su
momento se verá. Por otro lado, se manifiesta que los
libros de contabilidad necesarios para llevar las anotaciones son
tres: el Borrador, el Diario y el Mayor.

En el capítulo 6º se explica lo que es el
Borrador, para qué sirve y cómo se ha de llevar.
También se da cuenta de cómo han de
señalarse los libros para poderlos identificar y
diferenciar unos de otros, cuando por el transcurso del tiempo se
tengan varios de cada clase.

El capítulo 7º se destina a explicar y
encomiar la costumbre que existe en diversos lugares de hacer
autenticar los libros de cuentas por las oficinas públicas
de mercaderes, como los consulados o similares, al objeto de
garantizar su autenticidad.

El capítulo 8º se dedica a explicar
cómo deben ser asentadas las partidas en el Borrador,
mientras en el 9º se enuncian las nueve formas principales
en que los mercaderes acostumbran a efectuar sus
compras.

En el capítulo 10º se define el libro Diario
y se comenta la importancia de su función. Se indica que
las partidas del inventario deben pasarse directamente en este
libro Diario, ya que éste es el libro secreto del
mercader, que debe custodiarse cuidadosamente. En un
capítulo anterior se había indicado, efectivamente,
que no era conveniente anotar las partidas del inventario en el
Borrador, pues este libro estaba abierto a demasiadas
miradas.

Las fórmulas o expresiones que se utilizan para
introducir las partes deudoras y acreedoras en los asientos de
Diario se exponen en el capítulo siguiente, al tiempo que
se anticipa la necesidad de que en todos estos asientos
participen las dos partes, la deudora y la acreedora. Debe
destacarse a este respecto que no parece que Pacioli conociera
los asientos complejos; por lo menos, no aparece ninguno en todo
su Tratado.

El capítulo 12º se dedica a explicar la
forma de realizar estos asientos, con ejemplos prácticos
tomados del pase de las partidas del inventario. Se indica
asimismo que en la columna de cantidades del Diario sólo
podrá utilizarse una única moneda de cuenta,
explicando también la forma de cancelar las partidas del
Borrador a medida que se van pasando al Diario. Por otra parte,
se introduce y explica el nombre, contenido y naturaleza de las
dos primeras cuentas a utilizar, la de Caja y la de Capital,
comentándose de pasada, como regla práctica, que la
cuenta de Caja nunca podrá ser acreedora. Con respecto a
esta cuestión de las cuentas, debe decirse que Luca
Pacioli distinguía perfectamente distintas clases, como
cuentas personales, cuentas de valores, cuentas de gastos,
cuentas de resultados y cuenta de capital.

En relación con la valoración de las
partidas del inventario, se especifica en este mismo
capítulo 12º que aunque el precio a utilizar
será el corriente o de mercado, se procurará en
todo caso que la valoración aplicada sea más bien
alta que baja, pues "de esta manera será más
fácil que obtengas beneficio". A despecho de la
interpretación que hacen algunos autores, posiblemente no
quepa dar más valor a estas palabras que el de una simple
recomendación práctica en el sentido de que con una
valoración alta se hace más difícil caer en
la tentación de vender un bien a un precio demasiado
bajo.

La definición del libro Mayor se contiene en el
capítulo siguiente, el 13º, donde se indica asimismo
la conveniencia de que este libro cuente con un Indice o
Alfabeto.

El capítulo 14º habla en general de la forma
de pasar los asientos del Diario al Mayor y de por qué
cada partida del primero da origen a dos, es decir, a una
partida doble, en el segundo. Se habla también de
la forma de cancelar o señalar las partidas del Diario a
medida que se pasan al Mayor y de la inscripción de los
folios de referencia del Mayor en cada asiento del Diario.
Asimismo, se dice cómo en cada partida del Mayor tiene que
consignarse el folio de la cuenta de contrapartida. Se explica al
mismo tiempo que en este libro no se puede asentar nada en el
debe que no se asiente también en el haber, y viceversa, y
cómo de este principio nace "el balance que se hace cuando
se cierra el libro, pues lo mismo tiene que dar el debe que el
haber".

En el capítulo que sigue se dan ejemplos
prácticos de asientos del Mayor, a partir de los ofrecidos
antes para el caso del Diario, señalando cómo no es
preciso que la explicación de estos asientos sea muy
minuciosa, pues ya constan todos los detalles en el Diario. Se
insiste asimismo en la importancia de consignar el número
de los folios de las cuentas del Mayor en el respectivo asiento
del Diario, para poder reconstruir exactamente el libro Mayor si
llegara a perderse o destruirse. También se dan
instrucciones prácticas sobre la colocación de las
cuentas del Mayor y cómo, si se prevé que las
cuentas habrán de ser cortas, pueden abrirse dos o tres en
un mismo folio. Se señala finalmente cómo
deberán inscribirse las cuentas del Mayor en el Indice de
éste, al objeto de poder localizarlas rápidamente
cuando sea necesario.

En el capítulo 16º se continúa
ofreciendo casos prácticos de asientos en el libro Mayor,
a partir del pase de las partidas del inventario relativas a las
mercancías.

El capítulo 17º se dedica a especificar el
especial cuidado que debe guardar el mercader al registrar las
anotaciones y guardar los comprobantes correspondientes a las
operaciones que realice con oficinas públicas, bien sean
éstas bancos oficiales, u otros organismos, debido al
frecuente cambio de las personas que llevan las cuentas en estos
lugares y a que cada nuevo contable piensa que debe llevar los
libros a su manera, pues las demás no son
adecuadas.

En el capítulo 18º se insiste sobre el
particular y se ofrecen abundantes ejemplos prácticos de
cómo deben asentarse en el Borrador, en el Diario y en el
Mayor las operaciones hechas en Venecia a través de los
corredores públicos, agrupados en el organismo llamado
Messetaria, con el oportuno pago de los derechos
percibidos por esta organización.

El capítulo 19º explica la forma de proceder
contablemente al efectuar el pago de compras a través de
libranzas o por medio de abonos en cuenta bancaria, ampliando de
paso la relación de formas de pago enunciadas en un
capítulo anterior.

En el capítulo siguiente se trata de la
contabilización de las operaciones de barata o trueque,
considerando la posibilidad de llevar por separado los
géneros adquiridos de esta forma, al objeto de poder
identificar más fácilmente los resultados de la
operación.

De forma análoga, en el capítulo 21º
se explica la forma de contabilizar en los libros normales las
operaciones en compañía que se realicen, cuando uno
mismo sea el gestor de la compañía, de tal manera
que no se mezclen con las operaciones propias. Se comenta
asimismo la posibilidad de llevar libros por separado para la
compañía. Como en casos anteriores, se ofrecen
también en este capítulo ejemplos prácticos
que ilustran las explicaciones.

El capítulo 22º trata de las diversas
cuentas de gasto y de la forma de contabilizar éstos,
asimismo con ejemplos prácticos de asientos. Se distinguen
varios tipos de gastos, tales como gastos domésticos u
ordinarios de la casa, gastos extraordinarios, gastos de
personal, etc. Entre ellos se cuentan también los gastos
de mercancías, para los que se abre una cuenta
específica, pues aunque los gastos originados por una
mercancía deberán cargarse, en principio,
directamente a la cuenta de la mercancía correspondiente,
se comenta que no vale la pena tomarse el trabajo de imputar los
gastos menores mercancía por mercancía, aparte de
que en ocasiones, debido a que este tipo de gastos se acostumbra
a contraer en bloque, resulta difícil discernir la parte
que corresponde a cada una de ellas.

Como se anunciaba en el capítulo 5º, en el
23º se trata de la parte dedicada a la contabilidad de una
tienda, llevada por separado del núcleo de los negocios,
pero a la que se surte diariamente de los artículos
necesarios. Se distinguen en este contexto dos casos: que la
tienda sea llevada por el propio dueño de los libros o que
sea llevada por un encargado. En cualquier caso, al objeto de
hacerle comprender bien la relación contable originada con
tal motivo, se recomienda al interesado que se imagine "que la
tienda es como una persona que te debe todo lo que, de un modo u
otro, le entregas o pagas por su cuenta. Por el contrario,
tendrás que abonarle todo lo que saques y recibas de ella,
como si fuese un deudor que te paga una partida". Encontramos ya
con ello en Pacioli un ejemplo del célebre principio
pedagógico de personificar las cuentas para hacer
más comprensible la naturaleza contable de las relaciones
que se establecen.

En este mismo capítulo, Pacioli define la
naturaleza de la contabilidad, que para él no es
más que "un ordenamiento ad hoc pensado por el
comerciante para que su uso regular le proporcione
información constante de todos sus negocios".

El capítulo 24º se destina a explicar la
contabilización de las operaciones realizadas con los
bancos de giro y depósito, incluidos los negocios de
cambio. Asimismo, se considera la contabilización que
debería hacerse en el caso de que el dueño de los
libros fuese quien ejerciese de banquero.

En el capítulo siguiente, el 25º, se habla
brevemente de una cuenta de ingresos y gastos extraordinarios,
llamada de Entrada y Salida, que algunos mercaderes llevan en un
libro aparte hasta el final del ejercicio, en que lo saldan por
traspaso a los libros generales.

La contabilización de los viajes de negocios,
tanto los efectuados por el propio mercader, como los
encomendados a otros, es objeto de tratamiento específico
en el capítulo 26º, explicándose cómo
dichos viajes originan la necesidad de llevar unos libros aparte,
que se saldan al regreso.

El capítulo 27º se dedica a hablar de la
cuenta de Pérdidas y Ganancias, o como quiera que se llame
la cuenta de resultados utilizada, explicando la forma de saldar
las cuentas de mercaderías por abono o adeudo de su saldo
a la misma, según haya sido el resultado de las
respectivas operaciones de compraventa. Se declara asimismo el
significado del saldo de esta cuenta de Pérdidas y
Ganancias y cómo la misma se salda por traspaso a la
cuenta de Capital. Se explica, además, que esta cuenta
viene al final de todas, pues mediante ella se liquidan todas las
otras cuentas del Mayor. De esta manera, se dice que no es
necesario que las partidas de esta cuenta se pasen en el Diario,
"pues basta con que se pasen directamente al Mayor, porque surgen
en éste de los beneficios o pérdidas producidos en
el debe y en el haber".

En el capítulo 28º se explica, con ejemplos
prácticos, la forma de cerrar y arrastrar una cuenta del
Mayor a un folio nuevo, cuando el anterior se haya completado,
mientras que en el capítulo siguiente se ilustra, con toda
brevedad, sobre cómo se ha de proceder para consignar el
cambio de año en las cuentas del libro Mayor, en el caso
de que a fin de año no se cierren los libros.

El capítulo 30º expone la manera de
presentar las cuentas a un deudor o, en su caso, al principal, si
es que se realizan actividades comerciales por cuenta
ajena.

En el capítulo 31º se declara la forma de
subsanar los errores que puedan producirse, sin dar a lugar a
tachaduras, borraduras o enmiendas.

El capítulo 32º explica cómo debe
realizarse el cierre del libro Mayor y cómo deben
traspasarse los saldos al libro nuevo, después de haber
punteado sus partidas con los asientos del Diario y de haber
efectuado otras comprobaciones diversas. Se expresa
también el significado de los errores que puedan
encontrarse al llevar a cabo estas comprobaciones y el modo de
subsanarlos.

La manera de contabilizar las operaciones que se
realicen durante el período de cierre de los libros se
declara en el capítulo 33º.

El capítulo 34º abunda sobre la forma de
cerrar las cuentas del Mayor viejo, al tiempo que explica con
todo detalle la forma de establecer el balance del libro Mayor o
Summa summarum como lo llama Pacioli. Indica con
especial minuciosidad la forma de cerrar las cuentas
diferenciales, que según se comenta no hace falta llevar
al nuevo Mayor, ya que se saldan por traspaso a la cuenta de
Pérdidas y Ganancias. Esta se salda, a su vez, como ya se
había dicho antes, con la cuenta de Capital, que
convendrá que sea la última cuenta de todos los
libros Mayores, por detrás incluso de la Pérdidas y
Ganancias. La cuenta de Capital se podrá traspasar al
libro Mayor nuevo por el saldo, por las sumas o, incluso, partida
por partida. La Summa summarum es la comprobación
definitiva de que el libro Mayor ha sido bien llevado y
está exento de errores, lo cual ocurre cuando la suma del
debe es igual a la del haber.

En el capítulo siguiente, el 35º, se explica
la forma de guardar y archivar los documentos sueltos, tales como
libranzas, contratos, recibos, sentencias, etc., así como
también la correspondencia, para la cual debe establecerse
un registro "en un libro especial, reservado a este solo
objeto".

El último capítulo, el 36º, se
destina a ofrecer, a modo de recordatorio, un resumen de las
principales normas y reglas que se dice van contenidas en los
capítulos anteriores.

Fuera de índice, se agregan, como se ha indicado
anteriormente, dos capítulos o apartados más. El
primero recoge las cosas que deben hacerse figurar sin falta en
el libro Mayor. Se hace mención en este contexto de los
negocios de aseguramiento, indicando la cuenta que debe abonarse
al recibir la prima del seguro concertado. Asimismo, se indica el
trámite a seguir cuando se reciba mercancía por
cuenta de alguien para venderla o baratarla, especificando el
tratamiento contable a dar a los gastos efectuados por cuenta de
esta mercancía.

Partes: 1, 2

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