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Fuerza Vinculante de los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE sobre Tributación Internacional

Enviado por Rachid Osman Hein



Partes: 1, 2

  1. Introducción
  2. Interpretación de los tratados para evitar la doble tributación internacional ("TEDT")
  3. Estatus de los Comentarios a las disposiciones del Modelo de Convención para evitar la doble tributación internacional conforme a la Doctrina Internacional
  4. Principios de la Aquiescencia y Estoppel, claves del desarrollo doctrinario del Estatus Legal de los Comentarios al Modelo OCDE
  5. Efecto de las normas de tributación internacional en la legislación interna de los Estados
  6. Experiencia Chilena ante los Comentarios de la OCDE
  7. Conclusiones
  8. Bibliografía

Resumen

El presente trabajo intenta contribuir al debate acerca de la fuerza vinculante de los Comentarios al Modelo para evitar la doble tributación internacional de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo OCDE) y su aplicación en la normativa interna de los Estados que basen sus Tratados para evitar la doble tributación internacional en dicho Modelo.

Abstract

This paper seeks to contribute to the debate on the binding force of the Commentaries to the Model to avoid the double international taxation of the Organization for economic cooperation and development (OECD Model) and its implementation in the internal rules of the States that based their treaties for avoidance of double international taxation in such a model.

Palabras Clave

Comentarios, Modelo OCDE, Estatus legal.

Key Words

Commentaries, OECD Model, Legal Status.

I. Introducción.

La gran mayoría de los Tratados celebrados por Chile para evitar la doble tributación internacional se basan en el Modelo OCDE, siendo la herramienta más completa y utilizada en el mundo en tratados bilaterales de este tipo, el cual se ve complementado por los Comentarios hechos al Modelo.

Esta investigación se centrará en desentrañar el estatus legal de los Comentarios al Modelo OCDE y su carácter vinculante para los Estados (en especial Chile) que basen sus tratados en dicho Modelo, además de analizar su aplicación en la legislación interna de dichos Estados.

Para lo anteriormente expuesto, se analizarán las reglas generales de interpretación de los tratados de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, las disposiciones del Modelo OCDE y sus Comentarios, así como la doctrina internacional contemporánea, terminando por un análisis especial de la experiencia Chilena para llegar a concluir si los Tribunales de Justicia Chilenos deben interpretar a los tratados que se basen en el Modelo OCDE de acuerdo a lo dispuesto en sus Comentarios, conforme a las disposiciones constitucionales del país.

II. Interpretación de los tratados para evitar la doble tributación internacional ("TEDT").

2.1. Concepto de Interpretación.

De acuerdo a Edmund Jan Osmañczyk la interpretación de un tratado "consiste en establecer, de manera precisa, el contenido de los acuerdos y establecer los fines y condiciones de la aplicación práctica de las conclusiones de los mismos".[1]

De la anterior definición se derivan diversos métodos y reglas de interpretación de los tratados internacionales.

2.2. Métodos de Interpretación.

En Derecho Internacional se siguen por regla general los siguientes métodos de interpretación:

Según este método, el intérprete debe, como punto de partida, atenerse al texto del tratado como expresión autentica de las partes. La aplicación de este método prima sobre la búsqueda de la intención de las partes contratantes al momento de la celebración de un tratado.

  • b) Método teleológico.

Ante la oscuridad del texto del tratado, busca determinar el propósito u objetivo del mismo, considerando que este goza de una existencia propia independiente del texto y de la intención que tuvieron las partes al tiempo de su celebración.

  • c) Método Histórico.

A través de este método se busca determinar la intención de las partes al tiempo de la celebración de un tratado, centrándose en las actas de las negociaciones y sus antecedentes.

2.3. Análisis de las normas de interpretación contempladas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados ("CVDT").

La CVDT aprobada en la conferencia de Viena del 23 de mayo de 1969, constituye el régimen más completo existente para regular tales actos jurídicos.

Rodrigo Díaz Albónico la define como: "un tratado que versa sobre tratados y que tiene una concepción de los mismos, entendidos estos últimos como otro procedimiento técnico de formación de normas, en este caso convencionales".[2]

Es tal su importancia que incluso desde antes de su entrada en vigencia, tanto la jurisprudencia internacional, como los propios Estados reconocieron y aplicaron las normas que esta contiene.

Asimismo, las principales reglas de interpretación de los tratados internacionales se encuentran en los artículos 31, 32 y 33 de la CVDT, elementos claves para el estudio que nos invoca.

2.4. Reglas de Interpretación de la CVDT.[3]

Siguiendo a la CVDT, la interpretación de los tratados internacionales se encuentra regulada, a través de una regla general contemplada en su artículo 31; unos medios complementarios según lo dispone el artículo 32, y la regla específica del artículo 33 para los Tratados redactados en diversos idiomas.

  • a) Regla general.

El texto de un tratado es el principal objeto de interpretación. Como señalamos, se encuentra establecido en Derecho Internacional el principio de que el punto de partida de la tarea del intérprete consiste dilucidar el significado del texto del tratado y no investigar la intención de los Estados contratantes.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, la regla general del artículo 31 de la CVDT establece que la interpretación del texto de un tratado debe ser realizada en observancia al principio de la buena fe, tomando en consideración el sentido natural de los términos, en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin.

La citada regla de interpretación contiene tres principios que deben conjugarse entre sí en la tarea del intérprete, estos son:

  • i) Buena fe.

El principio de la buena fe tiene su origen en el Derecho Romano y en el Derecho Civil, siendo considerado como uno de los pilares del Derecho Internacional.

El principio de la buena fe se encuentra directamente relacionado con un contenido moral, elementos como la honestidad, justicia y razonabilidad se encuentran presentes en este principio, el cual tutela la creación y aplicación de las normas internacionales.

En la CVDT se encuentra presente en el párrafo tercero del preámbulo, el cual establece que "los principios del libre consentimiento, buena fe y pacta sunt servanda son universalmente reconocidos". Asimismo, el artículo 26 de la CVDT, que se refiere al pacta sunt servanda, señala expresamente que "todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe".

Como hemos visto, no cabe más que concluir que la existencia del derecho internacional pende de este principio.

  • ii) Principio del sentido natural y obvio.

Este principio ordena interpretar los términos de un tratado conforme al sentido corriente u ordinario dentro del contexto del mismo tratado.

De acuerdo a estaprimicia, cuando el sentido de la norma es claro y encuentra sentido en el contexto de un tratado, el intérprete se debe abstener de utilizar otro medio de interpretación, a menos que la interpretación así dada lleve a resultados irracionales o absurdos.

Pero este principio puede verse alterado por disposición de las partes contratantes, como lo establece el artículo 31 en su número 4,al señalar que si consta que la intención de estas fue conferir a los términos empleados un sentido especial o no usual, se dará preeminencia a tal voluntad.

  • iii) Principio del Contexto.

El párrafo segundo del artículo 31 de la CVDT establece que el contexto de un tratado comprende:

  • El texto de un tratado, incluido su preámbulo y anexos.La Comisión de Derecho Internacional de la CVDT en su reunión 871 efectuada el 16 de junio de 1966 acordó que la definición del contexto de un tratado debe hacer una referencia expresa a su preámbulo y sus anexos.

  • Todo acuerdo que haya sido acordado por las partes contratantes vinculado con la celebración de un tratado; y,

  • Todo instrumento hecho por alguna o ambas partes contratantes en conexión con la celebración de un tratado y aceptado por las otras partes como un instrumento relativo al tratado.

  • iv) Objeto y Propósito.

Los términos de un tratado no solo deben interpretarse en su contexto sino también en luz de su objeto y propósito.

El párrafo 1° del artículo 31 menciona expresamente el objeto y propósito del tratado como regla de interpretación.

Según Engelen, la introducción de esta regla podría considerarse como la incorporación de un elemento teleológico de interpretación. En términos de Sinclair existe el riesgo de que la colocación de énfasis indebido en el objeto puede fomentar el método teleológico de interpretación.[4]

De acuerdo al Consejo de Derecho Internacional el objeto y propósito de un tratado no pueden alejarse del contexto del mismo.

Engelen concluye que esto significa que el objeto y propósito del tratado sólo producirá efecto si se entienden incorporados en la operativa de las cláusulas de un tratado.

  • v) Elementos auténticos adicionales de interpretación.

El párrafo 3° del artículo 31 de la CVDT establece que para la interpretación de un tratado se deben tomar en cuenta los siguientes elementos en conjunto con el contexto.

  • Acuerdos Ulteriores.

Como punto de partida cabe señalar que la interpretación auténtica es la que proviene del mismo autor del precepto.

Se encuentra tan asentado este elemento en el plano internacional que incluso la Corte Internacional de Justicia ("CIJ") advirtió que "según una doctrina constante, el derecho de interpretar auténticamente una regla jurídica pertenece únicamente al que tiene poder para modificarla"[5]

En este sentido, todo acuerdo hecho por todas las partes contratantes después de la celebración de un tratado se incorporan bajo el párrafo 2° letra a) del artículo 31 de la CVDT.

La Comisión de Derecho Internacional sostuvo al respecto que "un acuerdo al que se haya llegado después de la celebración de un tratado, constituye una interpretación auténtica por las partes que debe ser tenida en cuenta a efectos de la interpretación del tratado".[6]

  • Práctica ulterior.

La práctica subsiguiente de un tratado es otro elemento de la regla general de interpretación que se debe tener en cuenta.

Esto significa recurrir al comportamiento de los Estados contratantes, porque nos ofrece la prueba más segura, derivada de la forma en que se ha interpretado un tratado en la práctica, acerca de cual es su interpretación exacta.

Su peso probatorio varía dependiendo de su uniformidad y de la existencia de un consenso respecto de ella, por parte de todos los Estados contratantes, pudiendo llegar a ser un elemento decisivo en la interpretación de un tratado, convirtiéndose en una interpretación auténtica establecida por acuerdo.

  • Reglas relevantes de derecho internacional aplicable a las relaciones entre las partes.

Según Frank Engelen la regla del párrafo 3 letra c) del artículo 31 de la CVDT establece el principio de que un tratado no puede ser aislado de las normas internacionales aplicables en las relaciones entre los Estados.

Este elemento constituye el soporte legal mediante el cual un tratado debe ser interpretado y aplicado. En efecto, la interpretación basada en la buena fe sólo tendrá relevancia si las partes no violan estas reglas. Por ende, en caso de existir dos interpretaciones dispares, en virtud del principio de la buena fe se debe elegir la que sea más coherente con las normas de derecho internacional.

Asimismo, cabe señalar que las reglas de derecho internacional a las cuales se refiere el artículo antes citado, dejan de lado toda referencia de orden temporal por lo cual quedan comprendidas las normas de derecho consuetudinario, las reglas de otro tratado o una sentencia de un tribunal internacional que vincule a ambas partes y que incida en el convenio que se trate.

  • b) Medios de Interpretación Complementarios.

El artículo 32 de la CVDT establece ciertos medios complementarios de interpretación.

Como vimos la CIJ, sostiene que si el tenor de los términos de un tratado son claros no debemos acudir a ningún otro medio de interpretación. En este sentido, sólo ante la oscuridad de los términos de un tratado, cuya interpretación de buena fe sigue dejando dudas respecto al sentido de sus normas, podemos recurrir a otros medios de interpretación.

Según Engelen, hay que ser enfáticos en señalar que la separación entre la regla general de interpretación de un tratado y los medios de interpretación complementarios no implica la existencia de distintas fases de interpretación.

Asimismo, este autor señala que "on the contrary, the interpretative process is a unity and all the various elements and means of interpretation that are present in any given case may be consulted simultaneously".[7]

Sin embargo, establece que al determinar el valor de los elementos de interpretación, hay que hacer una distinción entre aquellos que tienen un carácter auténtico y cualquier otra indicación o evidencia de la intención de las partes.

La CVDT se refiere en el artículo 32 a los trabajos preparatorios y a las circunstancias de celebración de un tratado.

  • i) Trabajo preparatorio.

Los trabajos preparatorios tendrán fuerza probatoria sólo si han sido aprobados por todas las partes contratantes. Engelen en este punto establece que: "The preparatory work of a treaty is undoubtedly one of the most important sources of extrinsic evidence of the parties intention and frequently resorted to by international tribunals as well as states and international organizations".[8]

Los trabajos preparatorios incluyen diversos tipos de instrumentos como las grabaciones de las negociaciones de los tratados, las reuniones de los representantes de los Estados contratantes, borradores de los tratados, etc.

Sin embargo, los trabajos preparatorios siempre deben utilizarse con precaución y su valor varía caso a caso.

  • ii) Circunstancias de celebración de un tratado.

Este elemento de interpretación no solo incorpora a las circunstancias contemporáneas sino también a las concurrentes en las negociaciones del tratado. Sin embargo, sólo debe tomarse en cuenta en las condiciones establecidas por la Convención, entendiendo que no son una fuente formal de derecho y que solo debe recurrirse a ellas para aclarar el texto de un tratado y no como elemento determinante de su sentido.

2.5. Modelo OCDE y sus Comentarios.

La OCDE fue creada en el año 1960 por 20 Estados, el preámbulo de la Convención de 1960 tuvo por objeto primordial aumentar la interdependencia de las economías de los Estados contratantes, según el sitio Web de la OCDE el dialogo, consenso y revisión entre los pares son aspectos medulares de la OCDE.

Esta Organización Internacional se estructura sobre la base de un Consejo, una Secretaría y 200 comités especializados. El Consejo y la Secretaría son órganos comunes en las Organizaciones Internacionales, no así los comités especializados. Se explica la gran cantidad de estos comités en que la OCDE es una importante fuente de consulta por los Estados miembros sobre temas económicos, políticos y sociales.

Si bien se estableció por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en la preparación del proyecto de Convención y en el Modelo de Convención de 1977, que la mejor forma de eliminar la doble tributación internacional consiste en la celebración de tratados bilaterales entre los Estados, con el fin de uniformar las reglas para evitar la doble tributación internacional se decidió la creación de un Modelo de Convenio para estos fines, dotando de la uniformidad y flexibilidad necesaria a los TEDT que se basen en él.

En lo que a este estudio respecta, el artículo 5° letra b) de la Convención de la OCDE,[9] establece que con el fin de alcanzar sus objetivos, la organización puede hacer recomendaciones a sus miembros.

Estas recomendaciones de la OCDE se plasman en los Comentarios hechos al Modelo,[10]que constituyen una interpretación exegética, en los cuales se analiza en detalle cada uno de los párrafos de los artículos del Modelo.

Dichos Comentarios al Modelo OCDE son realizados por expertos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE integrado por miembros de diversos países, cuyo objeto es homologar la interpretación de todos los CEDT que se suscriban tomando como base al Modelo OCDE. Estos instrumentos interpretativos, también datan del año 1977 y se mantuvieron inalterados hasta el año 1992, pues en el año 1991 el Consejo Fiscal de la OCDE reconociendo que las revisiones al Modelo y a sus Comentarios constituyen un proceso en marcha, adoptó el concepto de Modelo de Convención ambulatorio, lo cual dio una mejor adaptación del texto del Modelo OCDE y sus Comentarios, con mayores actualizaciones y enmiendas sin necesidad de hacer una revisión completa del texto.

En este sentido, en el año 1992 se aprobó una revisión completa del Modelo OCDE sustituyendo al de 1977, y se cambia su formato, transformándolo en un Modelo vivo, de revisión periódica. Desde el año 1992 se han incorporado cambios a los Comentarios en los años 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 y 2010.

Frente a los frecuentes cambios a los Comentarios la OCDE otorga a sus miembros el derecho de hacer reservas a las disposiciones del Modelo OCDE y observaciones a los Comentarios de estos.

Sobre este tema Michael Lang y Florian Brugger, en un estudio sobre el rol de los Comentarios de la OCDE,[11]señalan que mediante una reserva un Estado miembro indica que no desea acogerse a una determinada disposición del Modelo OCDE, pudiendo además hacer observaciones a los Comentarios, en cuyo caso el párrafo observado pierde relevancia para fines de la interpretación de la disposición a la cual se refiere. Este derecho resulta ser un elemento esencial en la argumentación para determinar la fuerza normativa de los Comentarios, como veremos más adelante.

2.6. Relación entre el Modelo OCDE y sus Comentarios con las reglas de interpretación de la CVDT.

Como bien sabemos, los TEDT se celebran a fin de autolimitar la potestad tributaria de los Estados Contratantes evitando así una duplicidad de impuestos, estableciendo reglas de reparto de derechos entre dichos Estados para afectar a tributación a las situaciones descritas en el tratado. Es decir, "es la función de reconciliación de dos sistemas tributarios nacionales".[12]

En este sentido, el Modelo OCDE es utilizado por la mayoría de los países, incluso por aquellos que no forman parte de la OCDE, al tiempo de la negociación y elaboración de los TEDT.

La celebración de TEDT se encuentra directamente influenciada por las directrices dadas por la OCDE en esta materia, a través del Modelo tipo de Convenio y sus Comentarios. Más adelante, trataremos el tema si estas Directrices, pueden llegar a tener un estatus legal para los Estados que basen sus TEDT en las disposiciones del Modelo. Por lo pronto, nos preocuparemos de resolver si los TEDT que siguen al Modelo OCDE deben interpretarse conforme a las normas establecidas en los artículos 31 y siguientes de la CVDT o si por el contrario debemos interpretarlos en base a los Comentarios dados por la OCDE.

Algunos tratadistas como Diez de Velazco, plantean que los TEDT deben interpretarse conforme a las reglas de la CVDT, cuya prevalencia "está avalada por la mayoría de los países y por la Comisión de Derecho Internacional, órgano subsidiario de Naciones Unidas".[13]

Otros autores entienden que por las características especiales de este tipo de tratados internacionales requieren que su interpretación se base en los Comentarios dados al Modelo en vez de las normas generales de la CVDT e incluso siendo preponderantes a las reglas internas de interpretación de la legislación interna de los Estados Contratantes.

De esta forma, debemos entender que al referirnos a que la interpretación de los TEDT se base en las directrices de la OCDE se debe entender hecha al Modelo y a sus Comentarios. En este sentido, las recomendaciones del Consejo de la OCDE en el año 1997 dispusieron que los Estados miembros siguieran el Modelo OCDE, agregando además que las Administraciones de Impuestos de los Estados siguieran a sus Comentarios.[14]Como podemos apreciar, desde la perspectiva de la OCDE el Modelo y sus Comentarios constituyen un solo paquete.

Resulta conveniente que los Estados contratantes de los TEDT además de seguir al Modelo lo hagan conforme a los Comentarios ya que promueven la armonía a nivel de la interpretación e implementación de los tratados bilaterales sobre impuestos.

2.7. Interpretación de los tratados internacionales para evitar la doble tributación internacional a la luz de las reglas de la CVDT.

En términos de Engelen : "the rules of international law governing the interpretation and application of treaties laid down in the Viena Convention are as much applicable to tax treaties as they are to any other type of treaty".[15]

En este orden de ideas, una aplicación conjunta de las normas de la CVDT y las Directrices de la OCDE pareciera ser la más adecuada tomando en consideración al artículo 3° N° 2 del Modelo OCDE que establece que "para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante en un momento dado, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado". Lo recién señalado se conecta perfectamente con lo establecido en el artículo 31 de la CVDT que establece que "un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin".

Ahora bien, en atención de la importancia de una asociación entre el Modelo OCDE y la CVDT como instrumentos de interpretación, es importante determinar si la palabra "contexto" a que se refiere el artículo 3 N° 2 del Modelo OCDE se refiere sólo al "contexto" establecido en el artículo 31 N° 2 de la CVDT o si podemos incluir a los medios de interpretación complementarios y otros elementos como la jurisprudencia internacional, la doctrina y las directrices de organismos internacionales (Modelo OCDE y sus Comentarios).

Van der Bruggen lo entiende "como un concepto que abarca más elementos que el artículo 31(2) de la Convención de Viena, debido a los diferentes significados que puede tener un término según los diferentes objetos de un tratado bilateral y una Convención multilateral".[16]

Siguiendo a Giuliani el "contexto del que habla el artículo 3 N° 2 del Modelo OCDE podría ser entendido como comprensivo de todo aquello a lo que es posible recurrir en la interpretación de los tratados internacionales, según las normas contenidas en la CVDT".[17]

Entendido que los Comentarios forman parte integrante de los TEDT que se basen en el Modelo OCDE por aplicación del artículo 3° del Modelo, debemos determinar si los Comentarios pueden ser reconocidos como instrumentos integrantes de las reglas de interpretación de la CVDT.

Según Eugenio Grageda Núñez,[18] para determinar la forma en que se pueden incorporar el Modelo OCDE y sus Comentarios en las herramientas de interpretación de los artículos 31 y siguientes de la CVDT, hay que establecer los siguientes supuestos:

  • a) TEDT que reproducen las disposiciones del Modelo OCDE suscritos entre miembros de la OCDE.

Como en este caso las partes le dan el mismo significado que el dado por el Modelo OCDE y sus Comentarios, este significado atendería al objeto y fin dentro de su contexto.

  • b) TEDT que no reproducen las disposiciones del Modelo OCDE suscritos entre miembros de la OCDE.

En este supuesto los Comentarios se integran dentro de alguno de los medios de interpretación del artículo 31, ya que son el resultado de discusiones colectivas de los representantes de los países adherentes a la OCDE.

  • c) TEDT que reproducen las disposiciones del Modelo OCDE suscritos entre Estados que no son miembros de la OCDE.

Según Grageda Nuñez en este caso no podemos integrar al Modelo OCDE ni a sus Comentarios como parte integrante de su contexto puesto que del tenor del artículo 31 N° 2 se requiere que haya sido concertado por las partes contratantes, lo que en este caso no ocurre. Por tanto, el Modelo OCDE como sus Comentarios deberían de jugar el papel de "normas aplicables en la relación entre las partes" del artículo 31 N° 3 letra c) de la CVDT.

  • d) TEDT que reproducen las disposiciones del Modelo OCDE suscritos entre un Estado miembro de la OCDE y otro que no lo es.

Tanto el Modelo OCDE como sus Comentarios, podrían definirse como un "instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás partes como instrumento referente al tratado", según lo dispuesto por el artículo 31 N° 2 letra b) de la CVDT. Lo anterior según el autor se fundamenta en el hecho de que el país miembro de la OCDE participó directamente en la formulación del Modelo OCDE y de sus Comentarios o pudo no haber participado de su creación pero aceptó su uso en la suscripción de sus TEDT al reconocer las recomendaciones dadas por la OCDE. Por su parte, el tercer Estado debió aceptar al Modelo OCDE y a sus Comentarios como instrumento referente al tratado al haber reproducido su contenido, cumpliéndose de esta forma con lo dispuesto en el 31 N° 2 letra b) de la CVDT.

  • e) TEDT que no reproducen las disposiciones del Modelo OCDE suscritos entre Estados que no forman parte de la OCDE.

En este caso, creo que no es posible la remisión al Modelo OCDE y de sus Comentarios para fines de interpretación del TEDT conforme a las reglas de interpretación de la CVDT.

Por otra parte, el contexto a veces ha tenido un ámbito más amplio que el otorgado por el artículo 31 de la CVDT. La Corte Internacional de Justicia ("CIJ"), por ejemplo, no ha dudado en involucrar otras fuentes no contempladas por ese artículo, en el caso llamado Fisheries Case[19]en el cual sostuvo que la resolución unilateral del Gobierno de Islandia puede considerarse como parte del contexto debido a que el mismo tratado se refería a dicha resolución. En palabras de Torres Bernardez[20]la CIJ ha empezado a ser menos cautelosa en la utilización de lo que él llamo el contexto amplio, incluyendo un contexto extrínseco al tratado.

Por tanto, hasta aquí podríamos concluir al menos que el contexto al que hace referencia el artículo 3° de los TEDT que se basen en el Modelo OCDE incluye al Modelo y a sus Comentarios. Por otra parte podemos constatar que dichas Directrices pueden formar parte de las reglas de interpretación de la CVDT de acuerdo a los supuestos antes descritos.

Una vez determinadas las reglas generales de interpretación de la CVDT sobre los tratados internacionales nos abocaremos a desentrañar el problema medular del presente trabajo, cual es la determinación de la fuerza jurídica de los Comentarios al Modelo OCDE.

III. Estatus de los Comentarios a las disposiciones del Modelo de Convención para evitar la doble tributación internacional conforme a la Doctrina Internacional.

Engelen plantea que los Comentarios al modelo OCDE son una herramienta aceptada internacionalmente para la aplicación e interpretación de un tratado.

El primero en hablar sobre la vinculación e inclusión de los comentarios en las reglas de la CVDT fue Van Raad quien en un artículo publicado en 1978 concluyó que los comentarios nacen del consentimiento de los Estados miembros de la OCDE, teniendo instancias para hacer observaciones a dichos comentarios cuando no se encuentren de acuerdo con la interpretación sostenida por ellos, por lo cual los consideró dentro de la regla de interpretación del párrafo segundo letra b) del artículo 31 de la CVDT.[21]

Luego de algunos años el mismo autor cambió de opinión reconociéndoles a los comentarios la fuerza de una simple norma supletoria de interpretación. Pero en una reciente publicación volvió a su primer criterio otorgando un estatus legal a los comentarios, a través de su tratamiento según la regla del objeto y propósito de un tratado.

Por su parte Vogel[22]también le reconoce un estatus legal a los comentarios, pero no sobre la base del párrafo segundo letra b) del artículo 31 de la CVDT. Según este autor, si bien no podemos encasillar a los comentarios en ese numeral no sería posible caracterizarlos como simples medios de interpretación suplementarios, bajo el artículo 32 de la CVDT.

Vogel plantea que si las disposiciones de un tratado son similares a las del Modelo OCDE se puede presumir que las partes contratantes entendieron acogerse a los Comentarios hechos a su respecto.

El autor concluye que los Comentarios reflejan el sentido ordinario de las disposiciones de un tratado de acuerdo al párrafo primero del artículo 31 de la CVDT, o bien a un significado especial según lo dispone el párrafo segundo del artículo 31 de la CVDT.

En este sentido Vogel hace las siguientes observaciones para la determinación de la fuerza vinculante de los Comentarios como medio de interpretación de los tratados celebrados entre miembros de la OCDE.

  • a) Si el texto del tratado es idéntico al Modelo OCDE se debe presumir que las partes han tenido la intención de acogerse a la interpretación dada por los Comentarios, salvo que las partes hayan hecho reservas al texto del Modelo u observaciones a sus Comentarios;

  • b) Si las disposiciones de un tratado son similares pero no idénticas a las del Modelo OCDE, o del contexto del tratado se expresa una interpretación diferente de las disposiciones idénticas a las del Modelo, igualmente se debe presumir que las partes han querido someterse a la interpretación de los Comentarios; y,

  • c) Si las disposiciones de un tratado son diferentes a las del Modelo y el contexto sugiere una interpretación diferente a la establecida en los Comentarios, estos no deben ser tomados en cuenta para efecto de la interpretación del tratado.

Engelen señala al respecto que de acuerdo a Vogel, estas observaciones sólo tienen aplicación a los tratados celebrados entre Estados miembros de la OCDE y sólo respecto a la versión de los comentarios vigente al tiempo de la celebración del tratado.

Respecto a los tratados entre Estados que no formen parte de la OCDE Vogel señala que se podrá presumir la intención de las partes de atenerse a la interpretación de los Comentarios siempre que las disposiciones de un tratado sean idénticas a las del Modelo y que de su contexto no se sugiere otra forma de interpretación.

Por último, Vogel se pronuncia respecto a las enmiendas o adiciones a los comentarios hechas con posterioridad a la celebración de un tratado, señalando que independiente de si las partes del tratado sean o no miembros de la OCDE esos cambios posteriores no pueden ser tomados en consideración como pautas de interpretación, ya que no dan ninguna luz acerca de la intención original de las partes.

Sin embargo, en una presentación hecha en la Universidad de Leiden en el año 2000, Vogel reconsideró su postura inicial estableciendo que por los grandes cambios que ha sufrido frecuentemente el Modelo OCDE y sus comentarios, ya no es posible afirmar que dichos comentarios se incluyen dentro de la regla del sentido natural o de un significado especifico establecidos en el artículo 31 de la CVDT.

La postura inicial de Vogel, consistente en presumir la intención de las partes contratantes de interpretar los tratados de acuerdo a los comentarios cuando las disposiciones son idénticas al Modelo, salvo que hayan hecho observación o reserva, es seguida por Ault, Avery Jones, Lang y Ward.

Ault parte de la base que los comentarios al Modelo son medios complementarios de interpretación dentro del significado del artículo 32 de la CVDT. Sin embargo, pueden tomarse en cuenta en aplicación al párrafo 4° del artículo 31 de la CVDT con el propósito de establecer una intención de las partes de dar un significado especial a las disposiciones de un tratado o en casos en que el significado ordinario de los términos de un tratado bajo el párrafo 1° del artículo 31 de la CVDT sea claro y consecuente con una interpretación razonable.[23]

De acuerdo a Ward, los comentarios pueden entregar una importante evidencia de la intención de dar un significado especial a los términos de un tratado y pueden por ende caer en la regla general de interpretación del párrafo 4° del artículo 31 de la CVDT, abriendo la posibilidad de que ellos constituyan un acuerdo conforme al significado del párrafo 2° letra a) del artículo 31de la CVDT.

Por último, Ward se encuentra de acuerdo a Voult que la argumentación de que los comentarios pueden ser usados como medios de interpretación ha perdido mucha fuerza con la existencia de versiones recientes de los comentarios acordados con posterioridad a la celebración de un tratado, ya que resulta difícil de aceptar que dichos cambios o adiciones puedan reflejar la intención de las partes a la celebración de un tratado.[24]

Avery Jones, señala que los comentarios pueden ser reconocidos formando parte del contexto de un tratado de acuerdo al párrafo 2° del artículo 31 o reflejando un significado especial bajo el párrafo 4° del artículo 31 de la CVDT.

Este autor plantea que no es posible señalar que los comentarios constituyen meros medios complementarios de interpretación, debido a que frente a la ausencia de una indicación en contrario debemos presumir que la intención de las partes que celebran un tratado conforme al Modelo OCDE consiste en entender que sus disposiciones deben interpretarse conforme a los comentarios. Sin embargo, es conteste con Ward de las enmiendas a los comentarios adoptadas luego de la celebración de un tratado no pueden gozar de la misma categoría.[25]

En el mismo sentido Lang agrega: "there is a valid assumption that tax treaty negotiators had the then existing version of the Commentary in mind when they negotiated the provisions of a bilateral treaty".[26]

Wattel y Marres establecen que para los propósitos de la interpretación de las disposiciones de un tratado que son idénticas al Modelo OCDE se debe presumir que las partes tuvieron la intención de acogerse a la interpretación de los comentarios, siendo parte integrante del Contexto del mismo, conforme al párrafo 2° de la CVDT. Además, agregan que las autoridades de los países contratantes han sido informadas acerca de la intención de las partes de adecuarse al Modelo.

En relación a los cambios y adiciones hechas a los comentarios con posterioridad a la celebración de un tratado, Wattel y Marres señalan que deben reconocerse como medios complementarios de interpretación, conforme al artículo 32 de la CVDT.[27]

Por otra parte, Niels Blokker, señala que en el caso en que los Estados miembros de la OCDE celebren un tratado bilateral sobre impuestos y establezcan disposiciones idénticas al Modelo OCDE es deseable entender que someten su voluntad a seguir la interpretación de los Comentarios, pero ve con dificultad que dichos Estados hayan aceptado una obligación legal en tal sentido.[28]

IV. Principios de la Aquiescencia y Estoppel, claves del desarrollo doctrinario del Estatus Legal de los Comentarios al Modelo OCDE.

En términos de Hugh Thirlway estos principios son conceptos teóricos de la costumbre internacional que, por ende no nacen de la práctica de los Estados como la mayoría de las normas consuetudinarias. En este caso, nos encontramos ante una conclusión derivada de la conducta positiva o negativa de un Estado la cual es interpretada por un observador externo que reviste la forma de un Tribunal Arbitral o de una Corte Internacional.[29]

4.1 Aquiescencia.

Definimos a la Aquiescencia como una manifestación básica de acuerdo, el cual no tiene fuente escrita, consistente en la conducta negativa de un Estado, consistente en la falta de protesta en relación a un hecho determinado cuando esta protesta es razonablemente esperada. Es decir, en este caso nos encontramos ante un no actuar de un Estado cuando el silencio resulta tácitamente vinculante.

4.2.Estoppel.

El principio de Estoppel fue creado por la Corte Inglesa de Equidad pero se ha transformado en una Institución del Derecho Internacional.

Este principio consiste en la conducta positiva y no ambigua, voluntaria e incondicional de un Estado, que de ser cambiada o revocada causaría algún perjuicio a otro Estado, contraviniendo los principios de la buena fé y consistencia en las relaciones internacionales. En este caso, un Estado no podrá señalar que el no ha llegado a un acuerdo determinado si de su conducta se desprende tácitamente que lo ha hecho.

Para explicar los conceptos de Aquiescencia y Estoppel, Thirlway utiliza dos ejemplos que ilustran al lector de una forma muy significativa señalando al respecto: "A judge finding acquiescence is saying to the party concerned:You didn`t say that you agree, but is clear to me than you did agree, tacitly. A judge finding estoppel is saying to the party: You didn`t say that you agree, and I accept that you didn`t intend to agree, but your behavior was such that the other party was led to believe that you agree, and acted on that assumption, to his detriment or to your advantage".[30]

Como podemos apreciar, en ambos conceptos se le otorga una fuerza legal vinculante al silencio. Pero este es un silencio particular, en el cual la parte que guarda silencio se encuentra obligada a hablar o toma las consecuencias de su no actuar.

La diferencia existente entre estos principios se basa en el rol que cumple la buena fe en cada uno de ellos. Por una parte, la aquiescencia se limita en establecer que una de las partes ha acordado o no tácitamente algo. La buena fe se mantiene lejos del concepto, pero se relaciona a él a través del principio pacta sunt servanda en cuya virtud los acuerdos deben ser perfeccionados de buena fe.

Por otra parte, el principio de Estoppel requiere del principio de la buena fe, pues se basa en desprender de la conducta de una de las partes, la adopción de un acuerdo que no se ha hecho en forma expresa, confiando la contraparte en dicho actuar, por lo cual en base a la buena fe no puede volver atrás del acuerdo aparente.

4.3. ¿Pueden los Comentarios ser una fuente legal de obligaciones internacionales en base a los principios de la Aquiescencia y Estoppel?

De acuerdo a Chinkin "legally non – binding instruments (such a Commentaries) can be a source of legal obligation, through acquiescence and estoppel, perhaps against the original intentions of the parties".[31]

Por su parte Engelen dispone que se debe hacer una distinción al respecto entre:

  • a) Los tratados celebrados entre países miembros de la OCDE.

Como hemos señalado anteriormente, en los tratados celebrados entre Estados miembros de la OCDE en que sus disposiciones sean idénticas al Modelo, debemos presumir en base al principio de la buena fe que la intención de las partes contratantes fue la de seguir la interpretación dada por los Comentarios.

Partes: 1, 2

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