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Fuerza Vinculante de los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE sobre Tributación Internacional




Enviado por Rachid Osman Hein



Partes: 1, 2

  1. Introducción
  2. Interpretación de los tratados para
    evitar la doble tributación internacional
    ("TEDT")
  3. Estatus de los Comentarios a las disposiciones
    del Modelo de Convención para evitar la doble
    tributación internacional conforme a la Doctrina
    Internacional
  4. Principios de la Aquiescencia y Estoppel,
    claves del desarrollo doctrinario del Estatus Legal de los
    Comentarios al Modelo OCDE
  5. Efecto
    de las normas de tributación internacional en la
    legislación interna de los Estados
  6. Experiencia Chilena ante los Comentarios de la
    OCDE
  7. Conclusiones
  8. Bibliografía

Resumen

El presente trabajo intenta contribuir al debate acerca
de la fuerza vinculante de los Comentarios al Modelo para evitar
la doble tributación internacional de la
Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (Modelo OCDE) y su aplicación en la
normativa interna de los Estados que basen sus Tratados para
evitar la doble tributación internacional en dicho
Modelo.

Abstract

This paper seeks to contribute to the debate on the
binding force of the Commentaries to the Model to avoid the
double international taxation of the Organization for economic
cooperation and development (OECD Model) and its implementation
in the internal rules of the States that based their treaties for
avoidance of double international taxation in such a
model.

Palabras Clave

Comentarios, Modelo OCDE, Estatus
legal.

Key Words

Commentaries, OECD Model, Legal
Status.

I.
Introducción.

La gran mayoría de los Tratados celebrados por
Chile para evitar la doble tributación internacional se
basan en el Modelo OCDE, siendo la herramienta más
completa y utilizada en el mundo en tratados bilaterales de este
tipo, el cual se ve complementado por los Comentarios hechos al
Modelo.

Esta investigación se centrará en
desentrañar el estatus legal de los Comentarios al Modelo
OCDE y su carácter vinculante para los Estados (en
especial Chile) que basen sus tratados en dicho Modelo,
además de analizar su aplicación en la
legislación interna de dichos Estados.

Para lo anteriormente expuesto, se analizarán las
reglas generales de interpretación de los tratados de la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, las
disposiciones del Modelo OCDE y sus Comentarios, así como
la doctrina internacional contemporánea, terminando por un
análisis especial de la experiencia Chilena para llegar a
concluir si los Tribunales de Justicia Chilenos deben interpretar
a los tratados que se basen en el Modelo OCDE de acuerdo a lo
dispuesto en sus Comentarios, conforme a las disposiciones
constitucionales del país.

II.
Interpretación de los tratados para evitar la doble
tributación internacional ("TEDT").

2.1. Concepto de
Interpretación.

De acuerdo a Edmund Jan Osmañczyk la
interpretación de un tratado "consiste en establecer,
de manera precisa, el contenido de los acuerdos y establecer los
fines y condiciones de la aplicación práctica de
las conclusiones de los
mismos".[1]

De la anterior definición se derivan diversos
métodos y reglas de interpretación de los tratados
internacionales.

2.2. Métodos de
Interpretación.

En Derecho Internacional se siguen por regla general los
siguientes métodos de interpretación:

Según este método, el intérprete
debe, como punto de partida, atenerse al texto del tratado como
expresión autentica de las partes. La aplicación de
este método prima sobre la búsqueda de la
intención de las partes contratantes al momento de la
celebración de un tratado.

  • b) Método teleológico.

Ante la oscuridad del texto del tratado, busca
determinar el propósito u objetivo del mismo, considerando
que este goza de una existencia propia independiente del texto y
de la intención que tuvieron las partes al tiempo de su
celebración.

  • c) Método Histórico.

A través de este método se busca
determinar la intención de las partes al tiempo de la
celebración de un tratado, centrándose en las actas
de las negociaciones y sus antecedentes.

2.3. Análisis de las normas de
interpretación contempladas en la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados ("CVDT").

La CVDT aprobada en la conferencia de Viena del 23 de
mayo de 1969, constituye el régimen más completo
existente para regular tales actos jurídicos.

Rodrigo Díaz Albónico la define como:
"un tratado que versa sobre tratados y que tiene una
concepción de los mismos, entendidos estos últimos
como otro procedimiento técnico de formación de
normas, en este caso
convencionales".[2]

Es tal su importancia que incluso desde antes de su
entrada en vigencia, tanto la jurisprudencia internacional, como
los propios Estados reconocieron y aplicaron las normas que esta
contiene.

Asimismo, las principales reglas de
interpretación de los tratados internacionales se
encuentran en los artículos 31, 32 y 33 de la CVDT,
elementos claves para el estudio que nos invoca.

2.4. Reglas de Interpretación de la
CVDT.[3]

Siguiendo a la CVDT, la interpretación de los
tratados internacionales se encuentra regulada, a través
de una regla general contemplada en su artículo 31; unos
medios complementarios según lo dispone el artículo
32, y la regla específica del artículo 33 para los
Tratados redactados en diversos idiomas.

  • a) Regla general.

El texto de un tratado es el principal objeto de
interpretación. Como señalamos, se encuentra
establecido en Derecho Internacional el principio de que el punto
de partida de la tarea del intérprete consiste dilucidar
el significado del texto del tratado y no investigar la
intención de los Estados contratantes.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, la regla general
del artículo 31 de la CVDT establece que la
interpretación del texto de un tratado debe ser realizada
en observancia al principio de la buena fe, tomando en
consideración el sentido natural de los términos,
en su contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin.

La citada regla de interpretación contiene tres
principios que deben conjugarse entre sí en la tarea del
intérprete, estos son:

  • i) Buena fe.

El principio de la buena fe tiene su origen en el
Derecho Romano y en el Derecho Civil, siendo considerado como uno
de los pilares del Derecho Internacional.

El principio de la buena fe se encuentra directamente
relacionado con un contenido moral, elementos como la honestidad,
justicia y razonabilidad se encuentran presentes en este
principio, el cual tutela la creación y aplicación
de las normas internacionales.

En la CVDT se encuentra presente en el párrafo
tercero del preámbulo, el cual establece que "los
principios del libre consentimiento, buena fe y pacta sunt
servanda son universalmente reconocidos".
Asimismo, el
artículo 26 de la CVDT, que se refiere al pacta sunt
servanda, señala expresamente que "todo tratado en
vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena
fe
".

Como hemos visto, no cabe más que concluir que la
existencia del derecho internacional pende de este
principio.

  • ii) Principio del sentido natural y
    obvio.

Este principio ordena interpretar los términos de
un tratado conforme al sentido corriente u ordinario dentro del
contexto del mismo tratado.

De acuerdo a estaprimicia, cuando el sentido de la norma
es claro y encuentra sentido en el contexto de un tratado, el
intérprete se debe abstener de utilizar otro medio de
interpretación, a menos que la interpretación
así dada lleve a resultados irracionales o
absurdos.

Pero este principio puede verse alterado por
disposición de las partes contratantes, como lo establece
el artículo 31 en su número 4,al señalar que
si consta que la intención de estas fue conferir a los
términos empleados un sentido especial o no usual, se
dará preeminencia a tal voluntad.

  • iii) Principio del Contexto.

El párrafo segundo del artículo 31 de la
CVDT establece que el contexto de un tratado
comprende:

  • El texto de un tratado, incluido su preámbulo
    y anexos.La Comisión de Derecho Internacional de la
    CVDT en su reunión 871 efectuada el 16 de junio de
    1966 acordó que la definición del contexto de
    un tratado debe hacer una referencia expresa a su
    preámbulo y sus anexos.

  • Todo acuerdo que haya sido acordado por las partes
    contratantes vinculado con la celebración de un
    tratado; y,

  • Todo instrumento hecho por alguna o ambas partes
    contratantes en conexión con la celebración de
    un tratado y aceptado por las otras partes como un
    instrumento relativo al tratado.

  • iv) Objeto y Propósito.

Los términos de un tratado no solo deben
interpretarse en su contexto sino también en luz de su
objeto y propósito.

El párrafo 1° del artículo 31 menciona
expresamente el objeto y propósito del tratado como regla
de interpretación.

Según Engelen, la introducción de esta
regla podría considerarse como la incorporación de
un elemento teleológico de interpretación. En
términos de Sinclair existe el riesgo de que la
colocación de énfasis indebido en el objeto puede
fomentar el método teleológico de
interpretación.[4]

De acuerdo al Consejo de Derecho Internacional el objeto
y propósito de un tratado no pueden alejarse del contexto
del mismo.

Engelen concluye que esto significa que el objeto y
propósito del tratado sólo producirá efecto
si se entienden incorporados en la operativa de las
cláusulas de un tratado.

  • v) Elementos auténticos adicionales de
    interpretación.

El párrafo 3° del artículo 31 de la
CVDT establece que para la interpretación de un tratado se
deben tomar en cuenta los siguientes elementos en conjunto con el
contexto.

  • Acuerdos Ulteriores.

Como punto de partida cabe señalar que la
interpretación auténtica es la que proviene del
mismo autor del precepto.

Se encuentra tan asentado este elemento en el plano
internacional que incluso la Corte Internacional de Justicia
("CIJ") advirtió que "según una doctrina
constante, el derecho de interpretar auténticamente una
regla jurídica pertenece únicamente al que tiene
poder para modificarla"[5]

En este sentido, todo acuerdo hecho por todas las partes
contratantes después de la celebración de un
tratado se incorporan bajo el párrafo 2° letra a) del
artículo 31 de la CVDT.

La Comisión de Derecho Internacional sostuvo al
respecto que "un acuerdo al que se haya llegado
después de la celebración de un tratado, constituye
una interpretación auténtica por las partes que
debe ser tenida en cuenta a efectos de la interpretación
del tratado".[6]

  • Práctica ulterior.

La práctica subsiguiente de un tratado es otro
elemento de la regla general de interpretación que se debe
tener en cuenta.

Esto significa recurrir al comportamiento de los Estados
contratantes, porque nos ofrece la prueba más segura,
derivada de la forma en que se ha interpretado un tratado en la
práctica, acerca de cual es su interpretación
exacta.

Su peso probatorio varía dependiendo de su
uniformidad y de la existencia de un consenso respecto de ella,
por parte de todos los Estados contratantes, pudiendo llegar a
ser un elemento decisivo en la interpretación de un
tratado, convirtiéndose en una interpretación
auténtica establecida por acuerdo.

  • Reglas relevantes de derecho internacional aplicable
    a las relaciones entre las partes.

Según Frank Engelen la regla del párrafo 3
letra c) del artículo 31 de la CVDT establece el principio
de que un tratado no puede ser aislado de las normas
internacionales aplicables en las relaciones entre los
Estados.

Este elemento constituye el soporte legal mediante el
cual un tratado debe ser interpretado y aplicado. En efecto, la
interpretación basada en la buena fe sólo
tendrá relevancia si las partes no violan estas reglas.
Por ende, en caso de existir dos interpretaciones dispares, en
virtud del principio de la buena fe se debe elegir la que sea
más coherente con las normas de derecho
internacional.

Asimismo, cabe señalar que las reglas de derecho
internacional a las cuales se refiere el artículo antes
citado, dejan de lado toda referencia de orden temporal por lo
cual quedan comprendidas las normas de derecho consuetudinario,
las reglas de otro tratado o una sentencia de un tribunal
internacional que vincule a ambas partes y que incida en el
convenio que se trate.

  • b) Medios de Interpretación
    Complementarios.

El artículo 32 de la CVDT establece ciertos
medios complementarios de interpretación.

Como vimos la CIJ, sostiene que si el tenor de los
términos de un tratado son claros no debemos acudir a
ningún otro medio de interpretación. En este
sentido, sólo ante la oscuridad de los términos de
un tratado, cuya interpretación de buena fe sigue dejando
dudas respecto al sentido de sus normas, podemos recurrir a otros
medios de interpretación.

Según Engelen, hay que ser enfáticos en
señalar que la separación entre la regla general de
interpretación de un tratado y los medios de
interpretación complementarios no implica la existencia de
distintas fases de interpretación.

Asimismo, este autor señala que "on the
contrary, the interpretative process is a unity and all the
various elements and means of interpretation that are present in
any given case may be consulted
simultaneously".[7]

Sin embargo, establece que al determinar el valor de los
elementos de interpretación, hay que hacer una
distinción entre aquellos que tienen un carácter
auténtico y cualquier otra indicación o evidencia
de la intención de las partes.

La CVDT se refiere en el artículo 32 a los
trabajos preparatorios y a las circunstancias de
celebración de un tratado.

  • i) Trabajo preparatorio.

Los trabajos preparatorios tendrán fuerza
probatoria sólo si han sido aprobados por todas las partes
contratantes. Engelen en este punto establece que: "The
preparatory work of a treaty is undoubtedly one of the most
important sources of extrinsic evidence of the parties intention
and frequently resorted to by international tribunals as well as
states and international
organizations".[8]

Los trabajos preparatorios incluyen diversos tipos de
instrumentos como las grabaciones de las negociaciones de los
tratados, las reuniones de los representantes de los Estados
contratantes, borradores de los tratados, etc.

Sin embargo, los trabajos preparatorios siempre deben
utilizarse con precaución y su valor varía caso a
caso.

  • ii) Circunstancias de celebración de un
    tratado.

Este elemento de interpretación no solo incorpora
a las circunstancias contemporáneas sino también a
las concurrentes en las negociaciones del tratado. Sin embargo,
sólo debe tomarse en cuenta en las condiciones
establecidas por la Convención, entendiendo que no son una
fuente formal de derecho y que solo debe recurrirse a ellas para
aclarar el texto de un tratado y no como elemento determinante de
su sentido.

2.5. Modelo OCDE y sus Comentarios.

La OCDE fue creada en el año 1960 por 20 Estados,
el preámbulo de la Convención de 1960 tuvo por
objeto primordial aumentar la interdependencia de las
economías de los Estados contratantes, según el
sitio Web de la OCDE el dialogo, consenso y revisión entre
los pares son aspectos medulares de la OCDE.

Esta Organización Internacional se estructura
sobre la base de un Consejo, una Secretaría y 200
comités especializados. El Consejo y la Secretaría
son órganos comunes en las Organizaciones Internacionales,
no así los comités especializados. Se explica la
gran cantidad de estos comités en que la OCDE es una
importante fuente de consulta por los Estados miembros sobre
temas económicos, políticos y sociales.

Si bien se estableció por el Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE, en la preparación del
proyecto de Convención y en el Modelo de Convención
de 1977, que la mejor forma de eliminar la doble
tributación internacional consiste en la
celebración de tratados bilaterales entre los Estados, con
el fin de uniformar las reglas para evitar la doble
tributación internacional se decidió la
creación de un Modelo de Convenio para estos fines,
dotando de la uniformidad y flexibilidad necesaria a los TEDT que
se basen en él.

En lo que a este estudio respecta, el artículo
5° letra b) de la Convención de la
OCDE,[9] establece que con el fin de alcanzar sus
objetivos, la organización puede hacer recomendaciones a
sus miembros.

Estas recomendaciones de la OCDE se plasman en los
Comentarios hechos al Modelo,[10]que constituyen
una interpretación exegética, en los cuales se
analiza en detalle cada uno de los párrafos de los
artículos del Modelo.

Dichos Comentarios al Modelo OCDE son realizados por
expertos del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE
integrado por miembros de diversos países, cuyo objeto es
homologar la interpretación de todos los CEDT que se
suscriban tomando como base al Modelo OCDE. Estos instrumentos
interpretativos, también datan del año 1977 y se
mantuvieron inalterados hasta el año 1992, pues en el
año 1991 el Consejo Fiscal de la OCDE reconociendo que las
revisiones al Modelo y a sus Comentarios constituyen un proceso
en marcha, adoptó el concepto de Modelo de
Convención ambulatorio, lo cual dio una mejor
adaptación del texto del Modelo OCDE y sus Comentarios,
con mayores actualizaciones y enmiendas sin necesidad de hacer
una revisión completa del texto.

En este sentido, en el año 1992 se aprobó
una revisión completa del Modelo OCDE sustituyendo al de
1977, y se cambia su formato, transformándolo en un Modelo
vivo, de revisión periódica. Desde el año
1992 se han incorporado cambios a los Comentarios en los
años 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 y
2010.

Frente a los frecuentes cambios a los Comentarios la
OCDE otorga a sus miembros el derecho de hacer reservas a las
disposiciones del Modelo OCDE y observaciones a los Comentarios
de estos.

Sobre este tema Michael Lang y Florian Brugger, en un
estudio sobre el rol de los Comentarios de la
OCDE,[11]señalan que mediante una reserva
un Estado miembro indica que no desea acogerse a una determinada
disposición del Modelo OCDE, pudiendo además hacer
observaciones a los Comentarios, en cuyo caso el párrafo
observado pierde relevancia para fines de la
interpretación de la disposición a la cual se
refiere. Este derecho resulta ser un elemento esencial en la
argumentación para determinar la fuerza normativa de los
Comentarios, como veremos más adelante.

2.6. Relación entre el Modelo OCDE y sus
Comentarios con las reglas de interpretación de la
CVDT.

Como bien sabemos, los TEDT se celebran a fin de
autolimitar la potestad tributaria de los Estados Contratantes
evitando así una duplicidad de impuestos, estableciendo
reglas de reparto de derechos entre dichos Estados para afectar a
tributación a las situaciones descritas en el tratado. Es
decir, "es la función de reconciliación de dos
sistemas tributarios nacionales".[12]

En este sentido, el Modelo OCDE es utilizado por la
mayoría de los países, incluso por aquellos que no
forman parte de la OCDE, al tiempo de la negociación y
elaboración de los TEDT.

La celebración de TEDT se encuentra directamente
influenciada por las directrices dadas por la OCDE en esta
materia, a través del Modelo tipo de Convenio y sus
Comentarios. Más adelante, trataremos el tema si estas
Directrices, pueden llegar a tener un estatus legal para los
Estados que basen sus TEDT en las disposiciones del Modelo. Por
lo pronto, nos preocuparemos de resolver si los TEDT que siguen
al Modelo OCDE deben interpretarse conforme a las normas
establecidas en los artículos 31 y siguientes de la CVDT o
si por el contrario debemos interpretarlos en base a los
Comentarios dados por la OCDE.

Algunos tratadistas como Diez de Velazco, plantean que
los TEDT deben interpretarse conforme a las reglas de la CVDT,
cuya prevalencia "está avalada por la mayoría
de los países y por la Comisión de Derecho
Internacional, órgano subsidiario de Naciones
Unidas".[13]

Otros autores entienden que por las
características especiales de este tipo de tratados
internacionales requieren que su interpretación se base en
los Comentarios dados al Modelo en vez de las normas generales de
la CVDT e incluso siendo preponderantes a las reglas internas de
interpretación de la legislación interna de los
Estados Contratantes.

De esta forma, debemos entender que al referirnos a que
la interpretación de los TEDT se base en las directrices
de la OCDE se debe entender hecha al Modelo y a sus Comentarios.
En este sentido, las recomendaciones del Consejo de la OCDE en el
año 1997 dispusieron que los Estados miembros siguieran el
Modelo OCDE, agregando además que las Administraciones de
Impuestos de los Estados siguieran a sus
Comentarios.[14]Como podemos apreciar, desde la
perspectiva de la OCDE el Modelo y sus Comentarios constituyen un
solo paquete.

Resulta conveniente que los Estados contratantes de los
TEDT además de seguir al Modelo lo hagan conforme a los
Comentarios ya que promueven la armonía a nivel de la
interpretación e implementación de los tratados
bilaterales sobre impuestos.

2.7. Interpretación de los tratados
internacionales para evitar la doble tributación
internacional a la luz de las reglas de la CVDT.

En términos de Engelen : "the rules of
international law governing the interpretation and application of
treaties laid down in the Viena Convention are as much applicable
to tax treaties as they are to any other type of
treaty".[15]

En este orden de ideas, una aplicación conjunta
de las normas de la CVDT y las Directrices de la OCDE pareciera
ser la más adecuada tomando en consideración al
artículo 3° N° 2 del Modelo OCDE que establece que
"para la aplicación del Convenio por un Estado
Contratante en un momento dado, cualquier expresión no
definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se
infiera una interpretación diferente, el significado que
en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado
relativa a los impuestos que son objeto del Convenio,
prevaleciendo el significado atribuido por la legislación
impositiva sobre el que resultaría de otras ramas del
Derecho de ese Estado".
Lo recién señalado se
conecta perfectamente con lo establecido en el artículo 31
de la CVDT que establece que "un tratado deberá
interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya
de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de
estos y teniendo en cuenta su objeto y fin".

Ahora bien, en atención de la importancia de una
asociación entre el Modelo OCDE y la CVDT como
instrumentos de interpretación, es importante determinar
si la palabra "contexto" a que se refiere el artículo 3
N° 2 del Modelo OCDE se refiere sólo al "contexto"
establecido en el artículo 31 N° 2 de la CVDT o si
podemos incluir a los medios de interpretación
complementarios y otros elementos como la jurisprudencia
internacional, la doctrina y las directrices de organismos
internacionales (Modelo OCDE y sus Comentarios).

Van der Bruggen lo entiende "como un concepto que
abarca más elementos que el artículo 31(2) de la
Convención de Viena, debido a los diferentes significados
que puede tener un término según los diferentes
objetos de un tratado bilateral y una Convención
multilateral".
[16]

Siguiendo a Giuliani el "contexto del que habla el
artículo 3 N° 2 del Modelo OCDE podría ser
entendido como comprensivo de todo aquello a lo que es posible
recurrir en la interpretación de los tratados
internacionales, según las normas contenidas en la
CVDT
".[17]

Entendido que los Comentarios forman parte integrante de
los TEDT que se basen en el Modelo OCDE por aplicación del
artículo 3° del Modelo, debemos determinar si los
Comentarios pueden ser reconocidos como instrumentos integrantes
de las reglas de interpretación de la CVDT.

Según Eugenio Grageda
Núñez,[18] para determinar la forma
en que se pueden incorporar el Modelo OCDE y sus Comentarios en
las herramientas de interpretación de los artículos
31 y siguientes de la CVDT, hay que establecer los siguientes
supuestos:

  • a) TEDT que reproducen las disposiciones del
    Modelo OCDE suscritos entre miembros de la OCDE.

Como en este caso las partes le dan el mismo significado
que el dado por el Modelo OCDE y sus Comentarios, este
significado atendería al objeto y fin dentro de su
contexto.

  • b) TEDT que no reproducen las disposiciones del
    Modelo OCDE suscritos entre miembros de la OCDE.

En este supuesto los Comentarios se integran dentro de
alguno de los medios de interpretación del artículo
31, ya que son el resultado de discusiones colectivas de los
representantes de los países adherentes a la
OCDE.

  • c) TEDT que reproducen las disposiciones del
    Modelo OCDE suscritos entre Estados que no son miembros de la
    OCDE.

Según Grageda Nuñez en este caso no
podemos integrar al Modelo OCDE ni a sus Comentarios como parte
integrante de su contexto puesto que del tenor del
artículo 31 N° 2 se requiere que haya sido concertado
por las partes contratantes, lo que en este caso no ocurre. Por
tanto, el Modelo OCDE como sus Comentarios deberían de
jugar el papel de "normas aplicables en la relación entre
las partes" del artículo 31 N° 3 letra c) de la
CVDT.

  • d) TEDT que reproducen las disposiciones del
    Modelo OCDE suscritos entre un Estado miembro de la OCDE y
    otro que no lo es.

Tanto el Modelo OCDE como sus Comentarios,
podrían definirse como un "instrumento formulado por
una o más partes con motivo de la celebración del
tratado y aceptado por las demás partes como instrumento
referente al tratado",
según lo dispuesto por el
artículo 31 N° 2 letra b) de la CVDT. Lo anterior
según el autor se fundamenta en el hecho de que el
país miembro de la OCDE participó directamente en
la formulación del Modelo OCDE y de sus Comentarios o pudo
no haber participado de su creación pero aceptó su
uso en la suscripción de sus TEDT al reconocer las
recomendaciones dadas por la OCDE. Por su parte, el tercer Estado
debió aceptar al Modelo OCDE y a sus Comentarios como
instrumento referente al tratado al haber reproducido su
contenido, cumpliéndose de esta forma con lo dispuesto en
el 31 N° 2 letra b) de la CVDT.

  • e) TEDT que no reproducen las disposiciones del
    Modelo OCDE suscritos entre Estados que no forman parte de la
    OCDE.

En este caso, creo que no es posible la remisión
al Modelo OCDE y de sus Comentarios para fines de
interpretación del TEDT conforme a las reglas de
interpretación de la CVDT.

Por otra parte, el contexto a veces ha tenido un
ámbito más amplio que el otorgado por el
artículo 31 de la CVDT. La Corte Internacional de Justicia
("CIJ"), por ejemplo, no ha dudado en involucrar otras fuentes no
contempladas por ese artículo, en el caso llamado
Fisheries Case[19]en el cual sostuvo que la
resolución unilateral del Gobierno de Islandia puede
considerarse como parte del contexto debido a que el mismo
tratado se refería a dicha resolución. En palabras
de Torres Bernardez[20]la CIJ ha empezado a ser
menos cautelosa en la utilización de lo que él
llamo el contexto amplio, incluyendo un contexto
extrínseco al tratado.

Por tanto, hasta aquí podríamos concluir
al menos que el contexto al que hace referencia el
artículo 3° de los TEDT que se basen en el Modelo OCDE
incluye al Modelo y a sus Comentarios. Por otra parte podemos
constatar que dichas Directrices pueden formar parte de las
reglas de interpretación de la CVDT de acuerdo a los
supuestos antes descritos.

Una vez determinadas las reglas generales de
interpretación de la CVDT sobre los tratados
internacionales nos abocaremos a desentrañar el problema
medular del presente trabajo, cual es la determinación de
la fuerza jurídica de los Comentarios al Modelo
OCDE.

III. Estatus de
los Comentarios a las disposiciones del Modelo de
Convención para evitar la doble tributación
internacional conforme a la Doctrina
Internacional.

Engelen plantea que los Comentarios al modelo OCDE son
una herramienta aceptada internacionalmente para la
aplicación e interpretación de un
tratado.

El primero en hablar sobre la vinculación e
inclusión de los comentarios en las reglas de la CVDT fue
Van Raad quien en un artículo publicado en 1978
concluyó que los comentarios nacen del consentimiento de
los Estados miembros de la OCDE, teniendo instancias para hacer
observaciones a dichos comentarios cuando no se encuentren de
acuerdo con la interpretación sostenida por ellos, por lo
cual los consideró dentro de la regla de
interpretación del párrafo segundo letra b) del
artículo 31 de la CVDT.[21]

Luego de algunos años el mismo autor
cambió de opinión reconociéndoles a los
comentarios la fuerza de una simple norma supletoria de
interpretación. Pero en una reciente publicación
volvió a su primer criterio otorgando un estatus legal a
los comentarios, a través de su tratamiento según
la regla del objeto y propósito de un tratado.

Por su parte Vogel[22]también le
reconoce un estatus legal a los comentarios, pero no sobre la
base del párrafo segundo letra b) del artículo 31
de la CVDT. Según este autor, si bien no podemos
encasillar a los comentarios en ese numeral no sería
posible caracterizarlos como simples medios de
interpretación suplementarios, bajo el artículo 32
de la CVDT.

Vogel plantea que si las disposiciones de un tratado son
similares a las del Modelo OCDE se puede presumir que las partes
contratantes entendieron acogerse a los Comentarios hechos a su
respecto.

El autor concluye que los Comentarios reflejan el
sentido ordinario de las disposiciones de un tratado de acuerdo
al párrafo primero del artículo 31 de la CVDT, o
bien a un significado especial según lo dispone el
párrafo segundo del artículo 31 de la
CVDT.

En este sentido Vogel hace las siguientes observaciones
para la determinación de la fuerza vinculante de los
Comentarios como medio de interpretación de los tratados
celebrados entre miembros de la OCDE.

  • a) Si el texto del tratado es idéntico
    al Modelo OCDE se debe presumir que las partes han tenido la
    intención de acogerse a la interpretación dada
    por los Comentarios, salvo que las partes hayan hecho
    reservas al texto del Modelo u observaciones a sus
    Comentarios;

  • b) Si las disposiciones de un tratado son
    similares pero no idénticas a las del Modelo OCDE, o
    del contexto del tratado se expresa una interpretación
    diferente de las disposiciones idénticas a las del
    Modelo, igualmente se debe presumir que las partes han
    querido someterse a la interpretación de los
    Comentarios; y,

  • c) Si las disposiciones de un tratado son
    diferentes a las del Modelo y el contexto sugiere una
    interpretación diferente a la establecida en los
    Comentarios, estos no deben ser tomados en cuenta para efecto
    de la interpretación del tratado.

Engelen señala al respecto que de acuerdo a
Vogel, estas observaciones sólo tienen aplicación a
los tratados celebrados entre Estados miembros de la OCDE y
sólo respecto a la versión de los comentarios
vigente al tiempo de la celebración del
tratado.

Respecto a los tratados entre Estados que no formen
parte de la OCDE Vogel señala que se podrá presumir
la intención de las partes de atenerse a la
interpretación de los Comentarios siempre que las
disposiciones de un tratado sean idénticas a las del
Modelo y que de su contexto no se sugiere otra forma de
interpretación.

Por último, Vogel se pronuncia respecto a las
enmiendas o adiciones a los comentarios hechas con posterioridad
a la celebración de un tratado, señalando que
independiente de si las partes del tratado sean o no miembros de
la OCDE esos cambios posteriores no pueden ser tomados en
consideración como pautas de interpretación, ya que
no dan ninguna luz acerca de la intención original de las
partes.

Sin embargo, en una presentación hecha en la
Universidad de Leiden en el año 2000, Vogel
reconsideró su postura inicial estableciendo que por los
grandes cambios que ha sufrido frecuentemente el Modelo OCDE y
sus comentarios, ya no es posible afirmar que dichos comentarios
se incluyen dentro de la regla del sentido natural o de un
significado especifico establecidos en el artículo 31 de
la CVDT.

La postura inicial de Vogel, consistente en presumir la
intención de las partes contratantes de interpretar los
tratados de acuerdo a los comentarios cuando las disposiciones
son idénticas al Modelo, salvo que hayan hecho
observación o reserva, es seguida por Ault, Avery Jones,
Lang y Ward.

Ault parte de la base que los comentarios al Modelo son
medios complementarios de interpretación dentro del
significado del artículo 32 de la CVDT. Sin embargo,
pueden tomarse en cuenta en aplicación al párrafo
4° del artículo 31 de la CVDT con el propósito
de establecer una intención de las partes de dar un
significado especial a las disposiciones de un tratado o en casos
en que el significado ordinario de los términos de un
tratado bajo el párrafo 1° del artículo 31 de
la CVDT sea claro y consecuente con una interpretación
razonable.[23]

De acuerdo a Ward, los comentarios pueden entregar una
importante evidencia de la intención de dar un significado
especial a los términos de un tratado y pueden por ende
caer en la regla general de interpretación del
párrafo 4° del artículo 31 de la CVDT, abriendo
la posibilidad de que ellos constituyan un acuerdo conforme al
significado del párrafo 2° letra a) del
artículo 31de la CVDT.

Por último, Ward se encuentra de acuerdo a Voult
que la argumentación de que los comentarios pueden ser
usados como medios de interpretación ha perdido mucha
fuerza con la existencia de versiones recientes de los
comentarios acordados con posterioridad a la celebración
de un tratado, ya que resulta difícil de aceptar que
dichos cambios o adiciones puedan reflejar la intención de
las partes a la celebración de un
tratado.[24]

Avery Jones, señala que los comentarios pueden
ser reconocidos formando parte del contexto de un tratado de
acuerdo al párrafo 2° del artículo 31 o
reflejando un significado especial bajo el párrafo 4°
del artículo 31 de la CVDT.

Este autor plantea que no es posible señalar que
los comentarios constituyen meros medios complementarios de
interpretación, debido a que frente a la ausencia de una
indicación en contrario debemos presumir que la
intención de las partes que celebran un tratado conforme
al Modelo OCDE consiste en entender que sus disposiciones deben
interpretarse conforme a los comentarios. Sin embargo, es
conteste con Ward de las enmiendas a los comentarios adoptadas
luego de la celebración de un tratado no pueden gozar de
la misma categoría.[25]

En el mismo sentido Lang agrega: "there is a valid
assumption that tax treaty negotiators had the then existing
version of the Commentary in mind when they negotiated the
provisions of a bilateral treaty".[26]

Wattel y Marres establecen que para los
propósitos de la interpretación de las
disposiciones de un tratado que son idénticas al Modelo
OCDE se debe presumir que las partes tuvieron la intención
de acogerse a la interpretación de los comentarios, siendo
parte integrante del Contexto del mismo, conforme al
párrafo 2° de la CVDT. Además, agregan que las
autoridades de los países contratantes han sido informadas
acerca de la intención de las partes de adecuarse al
Modelo.

En relación a los cambios y adiciones hechas a
los comentarios con posterioridad a la celebración de un
tratado, Wattel y Marres señalan que deben reconocerse
como medios complementarios de interpretación, conforme al
artículo 32 de la CVDT.[27]

Por otra parte, Niels Blokker, señala que en el
caso en que los Estados miembros de la OCDE celebren un tratado
bilateral sobre impuestos y establezcan disposiciones
idénticas al Modelo OCDE es deseable entender que someten
su voluntad a seguir la interpretación de los Comentarios,
pero ve con dificultad que dichos Estados hayan aceptado una
obligación legal en tal
sentido.[28]

IV. Principios de
la Aquiescencia y Estoppel, claves del desarrollo doctrinario del
Estatus Legal de los Comentarios al Modelo
OCDE.

En términos de Hugh Thirlway estos principios son
conceptos teóricos de la costumbre internacional que, por
ende no nacen de la práctica de los Estados como la
mayoría de las normas consuetudinarias. En este caso, nos
encontramos ante una conclusión derivada de la conducta
positiva o negativa de un Estado la cual es interpretada por un
observador externo que reviste la forma de un Tribunal Arbitral o
de una Corte Internacional.[29]

4.1 Aquiescencia.

Definimos a la Aquiescencia como una
manifestación básica de acuerdo, el cual no tiene
fuente escrita, consistente en la conducta negativa de un Estado,
consistente en la falta de protesta en relación a un hecho
determinado cuando esta protesta es razonablemente esperada. Es
decir, en este caso nos encontramos ante un no actuar de un
Estado cuando el silencio resulta tácitamente
vinculante.

4.2.Estoppel.

El principio de Estoppel fue creado por la Corte Inglesa
de Equidad pero se ha transformado en una Institución del
Derecho Internacional.

Este principio consiste en la conducta positiva y no
ambigua, voluntaria e incondicional de un Estado, que de ser
cambiada o revocada causaría algún perjuicio a otro
Estado, contraviniendo los principios de la buena fé y
consistencia en las relaciones internacionales. En este caso, un
Estado no podrá señalar que el no ha llegado a un
acuerdo determinado si de su conducta se desprende
tácitamente que lo ha hecho.

Para explicar los conceptos de Aquiescencia y Estoppel,
Thirlway utiliza dos ejemplos que ilustran al lector de una forma
muy significativa señalando al respecto: "A judge
finding acquiescence is saying to the party concerned:You didn`t
say that you agree, but is clear to me than you did agree,
tacitly. A judge finding estoppel is saying to the party: You
didn`t say that you agree, and I accept that you didn`t intend to
agree, but your behavior was such that the other party was led to
believe that you agree, and acted on that assumption, to his
detriment or to your
advantage".[30]

Como podemos apreciar, en ambos conceptos se le otorga
una fuerza legal vinculante al silencio. Pero este es un silencio
particular, en el cual la parte que guarda silencio se encuentra
obligada a hablar o toma las consecuencias de su no
actuar.

La diferencia existente entre estos principios se basa
en el rol que cumple la buena fe en cada uno de ellos. Por una
parte, la aquiescencia se limita en establecer que una de las
partes ha acordado o no tácitamente algo. La buena fe se
mantiene lejos del concepto, pero se relaciona a él a
través del principio pacta sunt servanda en cuya virtud
los acuerdos deben ser perfeccionados de buena fe.

Por otra parte, el principio de Estoppel requiere del
principio de la buena fe, pues se basa en desprender de la
conducta de una de las partes, la adopción de un acuerdo
que no se ha hecho en forma expresa, confiando la contraparte en
dicho actuar, por lo cual en base a la buena fe no puede volver
atrás del acuerdo aparente.

4.3. ¿Pueden los Comentarios ser una fuente
legal de obligaciones internacionales en base a los principios de
la Aquiescencia y Estoppel?

De acuerdo a Chinkin "legally non – binding
instruments (such a Commentaries) can be a source of legal
obligation, through acquiescence and estoppel, perhaps against
the original intentions of the
parties".
[31]

Por su parte Engelen dispone que se debe hacer una
distinción al respecto entre:

  • a) Los tratados celebrados entre
    países miembros de la OCDE.

Como hemos señalado anteriormente, en los
tratados celebrados entre Estados miembros de la OCDE en que sus
disposiciones sean idénticas al Modelo, debemos presumir
en base al principio de la buena fe que la intención de
las partes contratantes fue la de seguir la interpretación
dada por los Comentarios.

Partes: 1, 2

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