Fuerza Vinculante de los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE sobre Tributación Internacional (página 2)

Partes: 1, 2

Engelen, dispone que se aplicará la idea anterior
siempre que se cumplan los siguientes supuestos:

i) Ambas partes han votado a favor de la
recomendaciones hechas al Modelo por el Consejo de la
OCDE;
ii) Ninguna de las partes ha hecho reserva
contra alguna disposición del Modelo o una
observación a la interpretación de los
Comentarios que recaen sobre ellos;
iii) El tratado sigue el patrón de las
principales disposiciones del Modelo; y,
iv) Ninguna de las partes hayan señalado
en el curso de las negociaciones del tratado que se entienden
a las disposiciones de una forma distinta a la
señalada en los Comentarios al Modelo.

Cumpliéndose con estos supuestos, en
términos de Engelen "the presumption must be that the
parties have acquiesced in the interpretation set out in the
Commentaries. The Acquiescence of both parties amounts to a tacit
agreement to interpret and apply the provisions of the treaty
that are identical to those of the OECD Model Tax Convention in
accordance with the Commentaries thereon, and the context for the
purpose of the interpretation of the treaty comprises such an
agreement on the grounds of Article 31 (2) (a) Viena
Convention".[32]

Además, sobre los supuestos antes descritos,
puede operar el principio de Estoppel en caso de que alguna de
las partes contratantes desee establecer que alguna
disposición de un tratado fue entendida de una manera
distinta a la establecida en los Comentarios, sin que haya hecho
observación alguna teniendo el deber o la necesidad de
haberlo hecho.

Este autor concluye que el Derecho Internacional debe
proteger las legítimas expectativas de alguna de las
partes contratantes de un tratado, consistentes en la creencia de
que ambas partes han tenido la intención de interpretar y
aplicar las disposiciones de un tratado de acuerdo a los
Comentarios vigentes al tiempo de su
celebración.

Engelen va más allá, al plantear que
así como los Comentarios vigentes al tiempo de la
celebración de un tratado son una fuente de obligaciones
legales, sus adiciones y modificaciones posteriores toman la
misma fuerza interpretativa a través de los principios de
aquiescencia y estoppel.

El autor se basa en la incorporación del
párrafo 35 de la introducción al Modelo OCDE en
1992, que confirma que las adiciones y modificaciones de los
comentarios reflejan el consenso de los Estados miembros de la
OCDE.

Engelen concluye, que teniendo en consideración
la capacidad de los Estados miembros de la OCDE de concurrir con
su consentimiento en el acuerdo de las adiciones o modificaciones
a los Comentarios, además de tener la facultad de hacer
reservas u observaciones a ellos; en conformidad a los
estándares de honestidad, lealtad y razonabilidad que
envuelven a la comunidad internacional, las partes de un tratado
deben informar a su contraparte, dentro de un plazo prudente que
consideran una interpretación distinta a la sostenida en
las adiciones o enmiendas Comentarios.

Ante la ausencia de tal notificación, se debe
considerar que las partes han tenido aquiescencia en la
interpretación dada por la última versión de
los Comentarios, correspondiendo en términos de Engelen a
un "tacit agreement regarding the interpretation of the
treaty or the application of the treaty or the application of
it`s provisions, which, according to Article 31 (3) (a) VCLT,
must be taken intoaccount for purposes of interpretation,
together with the context".[33]

Angelen hace una sola precisión, al contemplar
que lo señalado precedentemente no se aplica a las
últimas versiones de los comentarios que se refieran a
modificaciones a las disposiciones del Modelo, ya que no se
cumpliría el supuesto de que las normas de un tratado sean
idénticas a las dispuestas en el Modelo OCDE, por lo cual
a su criterio sólo podrían ser tomadas en cuenta
como medios complementarios de interpretación para ser
utilizados para los propósitos contemplados en el
artículo 32 de la CVDT

b) Tratados celebrados entre un Estado
miembro de la OCDE y un tercer Estado.

Para determinar el estatus de los Comentarios al Modelo
la OCDE en los tratados celebrados entre un Estado miembro de la
OCDE y un tercer Estado debemos distinguir si este último
es un Estado Asociado a la OCDE o sólo un Tercer
Estado.

i) En tratados celebrados por un Estado miembro
de la OCDE con un Estado Asociado a dicha Organización
Internacional, aun cuando el Estado Asociado no participe de
la creación de los Comentarios, careciendo de derecho
a voto, es entendido que se aplican los mismos principios
establecidos en la letra a) siempre que se cumplan con los
siguientes supuestos:

Ninguna de las partes ha hecho reserva contra alguna
disposición del Modelo o una observación a la
interpretación de los Comentarios que recaen sobre
ellos;
El tratado sigue el patrón de las principales
disposiciones del Modelo; y,
Ninguna de las partes hayan señalado en el
curso de las negociaciones del tratado que se entienden a las
disposiciones de una forma distinta a la señalada en
los Comentarios al Modelo.

Por tanto, en estas condiciones los Comentarios
también pueden ser fuente legal de obligaciones a
través de los principios de aquiescencia y
estoppel.

Respecto a las adiciones y modificaciones hechas a los
Comentarios con posterioridad a la celebración del
tratado, Engelen contempla la aplicación de las mismas
reglas señaladas en la letra precedente, es decir, se
sigue también en estos casos la tesis del silencio
vinculante.

ii) Diferente es el caso de la
celebración de tratados entre un Estado miembro de la
OCDE y un Tercer Estado.

Sobre este punto Engelen estima que la fuerza de los
comentarios se ve atenuada incluso si las disposiciones del
tratado fueran idénticas a las del Modelo, porque no se
podría concluir a la aquiescencia del Tercer Estado para
inferir su intención de interpretar las disposiciones del
tratado de acuerdo a los Comentarios. En este sentido, Engelen
señala que en estos casos los Comentarios sólo
pueden llegar a ser reconocidos como medios complementarios de
interpretación conforme al artículo 32 de la
CVDT.

Cabe por último señalar, que las adiciones
y enmiendas realizadas a los Comentarios no son vinculantes a los
Terceros Estados. Pero según Engelen no es tan simple
seguir este criterio cuando losprincipios de aquiescencia y
estoppel entran en juego, en casos en que cualquiera de las
partes frecuentemente ha interpretado las disposiciones del
tratado de acuerdo con los Comentarios del Modelo y la otra parte
siendo consciente de ello se haya abstenido de
protestar.

c) Tratados celebrados entre Estados que no
forman parte de la OCDE.

A pesar de que los principios de la aquiescencia y el
estoppel, también pueden ser de importancia en la
interpretación y aplicación de un tratado de
impuesto entre terceros Estados cuyas disposiciones sean
similares a las del Modelo OCDE, en comparación con los
tratados entre los países miembros de la OCDE y terceros
Estados hay menos motivos para suponer que las partes de un
tratado de este tipo han consentido en la interpretación
de sus disposiciones conforme a los Comentarios al
respecto.

V. Efecto de las
normas de tributación internacional en la
legislación interna de los Estados.

5.1. Introducción.

Este capítulo se concentrará en
preguntarnos si los tribunales de las legislaciones internas se
encuentran obligados a someterse a la interpretación dada
por los Comentarios al Modelo OCDE en los casos en que las
disposiciones de los tratados sobre impuestos que son
idénticas al modelo OCDE en virtud de los principios de
aquiescencia y estoppel.

Como punto de partida cabe señalar que la
aplicación de las normas internacionales sobre
interpretación de los impuestos dependen en forma directa
de las normas constitucionales de cada Estado contratante, la
cual varía dependiendo de la fuerza normativa que se le
otorgue a los tratados internacionales.

En principio la legislación interna regula las
relaciones jurídicas entre el Estado y sus ciudadanos y
las relaciones jurídicas que se generen entre estos
últimos.

Por su parte, el derecho internacional regula la
relación jurídica entre los Estados, sin llegar a
ser los nacionales de un Estado sujetos de derecho internacional.
Por ende, nuestro análisis se centra en los casos en que
las disposiciones internacionales disponen como los Estados deben
relacionarse con sus ciudadanos y en este aspecto en el evento en
que la legislación interna sea contraria a las reglas de
derecho internacional.

Es decir, de que manera un juez se encuentra obligado a
basar su labor interpretativa a los Comentarios al Modelo OCDE
entendidos como normas internacionales y como dichas normas
pueden formar parte de la legislación interna de los
Estados que suscriban un TEDT que se base en ese
Modelo.

5.2 Teorías Monista y
Dualista.

La teoría monista entiende la existencia de una
unidad entre las normas de Derecho Internacional y las
legislaciones internas. Al respecto, los defensores de esta
doctrina plantean que ante un conflicto entre las normas
internacionales y las internas, siempre debe prevalecer el
Derecho Internacional, debiendo los tribunales abstenerse de
aplicar las normas internas que se encuentren en pugna con las
disposiciones internacionales.

La postura más rígida de la teoría
monista plantea que no existe la posibilidad de elección
de las normas constitucionales de los países para que el
derecho internacional sea preponderante en relación a las
legislaciones internas e incluso plantean que su fuerza
vinculante no depende en modo alguno de las normas
constitucionales de los Estados.

Por otra parte, la doctrina dualista afirma que no
existe un único sistema jurídico sino que existen
dos completamente separados e independientes: el derecho
internacional y el derecho interno. Tanto uno como el otro rigen
distintos ámbitos y distintos sujetos, mientras que el
derecho internacional rige las relaciones Estado-Estado; el
derecho interno rige las relaciones entre el Estado y los
individuos.

De acuerdo a esta doctrina, la potestad de los
tribunales de aplicar una disposición internacional
estará regulada por el derecho interno. Por ende, el
efecto de las normas internacionales en la legislación
interna dependerá de los diferentes sistemas
Constitucionales. Por una parte dichos sistemas pueden disponer
que las normas de Derecho Internacional tengan un efecto directo
sobre la legislación interna o por el contrario se
requerirá de una disposición interna que les de
fuerza normativa.

5.3 Análisis de la experiencia
Holandesa.

Hoy en día prevalece la idea en Holanda de que es
una norma no escrita de Derecho Constitucional que las normas
internacionales tienen un efecto directo y por ende son parte
directa de la legislación Holandesa.

El principio de la aplicación directa de las
normas internacionales se recoge en el artículo 93 de la
Constitución Holandesa que reconoce que los derechos y
obligaciones de los ciudadanos holandeses pueden ser directamente
afectados por las disposiciones internacionales. De acuerdo a
esta disposición constitucional toda norma auto ejecutable
de derecho internacional sea que provenga de un tratado o de
disposiciones de Organismos Internacionales pueden aplicarse en
forma directa sin una transformación previa en una norma
interna.

Esta norma se debe relacionar con el artículo 95
de la Constitución Holandesa y el artículo 16 de la
"Kingdom Act" que prescriben que toda disposición de un
tratado o decisión de un Organismo Internacional debe ser
publicada en el Boletín Oficial de Tratados
(Tractatenblad).

En términos de Engelen, no podemos entender que
en base al artículo 93 de la Constitución
Holandesa, las normas internacionales que no sean auto –
ejecutables no tengan una aplicación directa en la
legislación interna de su país. Lo anterior, se
encontraría en pugna con el principio prevalente del
efecto directo de las normas internacionales conforme a su
calificación como norma no escrita de Derecho
Constitucional.

Respecto al deber constitucional de publicar toda
disposición internacional en el Boletín de los
Tratados se entendería cumplido según Engelen con
la publicación en cualquier medio en el cual los
contribuyentes tengan el conocimiento del contenido de dichas
disposiciones. Así, los comentarios al Modelo OCDE son
publicados por la OCDE por ende se encuentran a
disposición de los contribuyentes.

Como consecuencia de lo anterior, los tribunales
Holandeses se encontrarían obligados a adecuar la
interpretación a los Comentarios, si tal
interpretación es vinculante para Holanda en el derecho
internacional.

5.4. Experiencia Española.

El artículo 96.1 de la Constitución
Española señala que los tratados internacionales
válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en
España, formarán parte del ordenamiento
jurídico interno.

En materia de Impuestos, la Ley 36/2006 sobre medidas de
prevención del fraude fiscal estableció en su
exposición de motivos que "…el segundo objetivo
es adaptar la legislación española en materia de
precios de transferencia al contexto internacional, en particular
a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo
sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la
normativa modificada".[34]

Asimismo, el Tribunal Supremo Español en
sentencia de 29 de julio de 2000 (Roj
6349/2000)[35] estableció para un caso de
determinación de ganancia de capital en la
aplicación del TEDT suscrito con Alemania que no es
necesario recurrir a la norma del artículo 21 del TEDT
como precepto residual "… porque en los Comentarios a
los artículos del Convenio Modelo de 1977, que obligan a
los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que
hayan formulado "reservas" al artículo de que se trate,
caso que no ha ocurrido respecto de España y Alemania que
a diferencia de otros varios Estados no han presentado reserva
alguna al artículo 13. La Sala debe aclarar que estos
Comentarios son plenamente válidos respecto del
artículo 13,apartado 3, del Modelo de Convenio de 1963, y,
por tanto de igual precepto del Convenio Hispano- Alemán,
porque no ha variado su redacción. Pues bien, en los
Comentarios referidos, número 5 se dice textualmente: " El
artículo no contiene una definición detallada de
ganancias de capital, que, por las razones antes citadas,
sería superflua. La expresión "enajenación
de bienes" que figura en él comprende las ganancias de
capital resultantes de la venta, permuta de bienes, así
como de una enajenación parcial, de la
expropiación, de una aportación social, de la venta
de un derecho, de la donación e incluso de la
transmisión mortis causa.

"La Administración española
está incuestionablemente obligada a respetar la
interpretación auténtica, acordada en el seno de la
OCDE, puesto que no ha formulado reserva
alguna…".

Como se puede apreciar en esta sentencia el Tribunal
Supremo Español se basa en los principios de aquiescencia
y estoppel, señalando expresamente que como no se han
realizado reservas a las disposiciones del Modelo ni
observaciones a sus Comentarios el Estado Español se
encuentra obligado a seguir la interpretación dada por los
Comentarios de la OCDE.

La jurisprudencia administrativa española
también se ha pronunciado respecto a las directrices del
Modelo OCDE, por ejemplo el Tribunal Económico –
Administrativo Central Español en resolución N°
345263 del 25 de julio 2007 expuso en un caso sobre
deducción de gastos por servicios prestados entre empresas
relacionadas, que las directrices de la OCDE son una de las
principales fuentes de interpretación en la
materia.

Según Alberto Vega García en este caso,
las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia
más que interpretar las normas sobre el Impuesto a las
Sociedades llenan las lagunas de esta.

En términos de este autor "puede observarse
que las Directrices de la OCDE sobre precios y transferencia no
sólo son empleadas para interpretar o aclarar el
significado de la normativa española sobre operaciones
vinculadas, sino que se puede considerar que actúan como
un verdadero complemento especialmente en relación a
cuestiones que no están previstas directamente por la
regulación interna".[36]

VI. Experiencia
Chilena ante los Comentarios de la OCDE.

6.1. Jurisprudencia administrativa del Servicio de
Impuestos Internos.

El Servicio de Impuestos Internos ("SII"), se ha
limitado a hacer referencia a los Comentarios del Modelo OCDE
como apoyo al desarrollo de conceptos impositivos de Derecho
Internacional, como en el Oficio N° 614 de 2011 en que se
basa en estas directrices para la definición de
Establecimiento Permanente ("EP"),[37]
remitiéndose a estas nuevamente en el Oficio N° 3.397
de 2007 en la determinación del momento en que se entiende
constituido dicho EP. [38]

En relación al punto que interesa al presente
estudio, el SII se ha pronunciado sobre el estatus normativo de
los Comentarios, apreciándose una evolución
respecto a su postura. Sin embargo, no podemos dejar de
señalar que los principios de aquiescencia y estoppel,
claves en el desarrollo de la doctrina internacional impulsada
por Frank Engelen, la cual como vimos reconoce un estatus legal a
los Comentarios del Modelo OCDE en caso de configurarse los
supuestos descritos en el capítulo III de esta
presentación, no han sido contemplados en jurisprudencia
alguna del SII.

En este sentido el SII en un Oficio de 2005 dispuso:
"Los convenios para evitar la doble imposición
requieren su aplicación e interpretación
consistente por los Estados Contratantes. El único
instrumento jurídicamente obligatorio es el texto del
Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado
por la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE) no son jurídicamente
vinculantes para Chile atendido que nuestro país no es
miembro de OCDE ni ha expresado su posición respecto a
esos Comentarios. No obstante lo anterior, estos Comentarios
reflejan el consenso de los países miembros de ese
organismo respecto al sentido de las disposiciones de su modelo
de convenio; en tal sentido, se estima que pueden servir como
parte de los medios de interpretación complementarios
utilizados para confirmar la interpretación de un convenio
de acuerdo al artículo 31 antes señalado o cuando
esa interpretación es ambigua u oscura o conduce a un
resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (artículo
32 Convención de Viena). Si este fuera el caso, los
Comentarios a considerar son los existentes a la fecha de
suscripción del Convenio en cuestión, ya que
éstos forman parte de las circunstancias que sirvieron de
antecedente a las partes contratantes durante la
negociación y conclusión del texto
respectivo".[39]

Como podemos apreciar, una postura en este sentido dista
mucho de la doctrina elaborada por Engelen que ha remecido la
doctrina internacional en los últimos
años.

Con posterioridad el SII ha moderado su postura
señalando al respecto: "Para precisar el sentido y
alcance de las disposiciones de un convenio internacional, como
en este caso, este Servicio estima, basándose en las
normas de interpretación contenidas en la
Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, que
se puede recurrir como parte de los principios de
interpretación complementarios, a los comentarios de los
modelos de la OCDE y de las ONU, que se refieren a este tipo de
rentas".[40]Es decir, en esta ocasión
el SII al menos incorpora a los comentarios dentro de la
categoría de los medios complementarios de
interpretación del artículo 32 de la
CVDT.

En un Oficio más reciente el SII se acerca a los
criterios vigentes de la doctrina internacional fundados en el
principio de la Buena Fe al disponer: "Resulta pertinente
destacar, que el artículo 5 del Convenio entre Chile y
España está redactado en idénticos
términos a la norma que sobre esta misma materia se
incluye en los modelos de convenio elaborados por la
Organización de Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE) y la Organización de las Naciones
Unidas y si bien los comentarios elaborados por esos organismos
internacionales no son jurídicamente vinculantes para
Chile, tienen una particular importancia para el desarrollo del
derecho tributario internacional dado que han sido redactados y
acordados por expertos que representan a los Gobiernos de los
países miembros en el caso de la OCDE.

Aunque Chile no participó en la
elaboración de los Modelos de los Convenios ni es miembro
de la OCDE, los comentarios que acompañan a esos modelos
reflejan el consenso internacional sobre la materia y pueden
servir como parte de los medios de interpretación de un
convenio de acuerdo al artículo 31 de la Convención
de Viena sobre derecho de los tratados. La norma citada establece
que los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente de sus términos en el contexto del mismo
y teniendo en cuenta su objeto y fin, lo que significa que se
debe considerar y evaluar la opinión y jurisprudencia de
otros órganos con la finalidad de llegar, en la medida de
lo posible, a una interpretación internacionalmente
común".[41]

En un Oficio del año 2010 el SII vuelve dotar de
la categoría de simples medios complementarios de
interpretación a los Comentarios del SII al disponer:
"A mayor abundamiento, este Servicio considera que para
precisar el sentido y alcance de las disposiciones de un Convenio
internacional, como en este caso, y basándose en las
normas de interpretación de la Convención de Viena
sobre el derecho de los tratados, se puede recurrir como parte de
los principios de interpretación complementarios, a los
comentarios del modelo OCDE".[42]

Como podemos apreciar, el SII se ha hecho cargo de la
discusión internacional acerca del estatus legal de los
Comentarios, siendo muy estricto en su primera impresión
acerca de los Comentarios, desconociéndoles valor
jurídico en base al precario argumento de que en la fecha
del pronunciamiento, Chile no formaba parte de la OCDE, para
pasar a atenuar su postura, incorporándolos dentro de la
categoría de la regla general de interpretación del
artículo 31 de la CVDT en el oficio N° 2.176 de 2009,
pero al año siguiente volvió a la postura de
sostener que se trataba de simples medios complementarios de
interpretación conforme al artículo 32 de la
CVDT.

Asimismo, resulta conveniente redundar en lo
señalado al iniciar el presente capitulo en orden a que el
SII no se ha manifestado en sus pronunciamientos, acerca de la
aplicación de los principios de aquiescencia y estoppel
que rigen al Derecho Internacional y sobre cuya base se gesta la
doctrina sostenida por Engelen que otorga un Estatus Legal a los
Comentarios en los TEDT que se conformen con el Modelo
OCDE.

6.2. Posición de Chile ante los Comentarios
del Modelo OCDE.

Desde 1997 Chile ha dado a conocer su posición
respecto al Modelo OCDE y a sus comentarios, sin perjuicio de que
en esa época aún no era miembro integrante de la
OCDE. Lo anterior, tuvo su origen en 1996 fecha en que el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE decidió
organizar reuniones anuales entre expertos de Estados Miembros y
algunos Estados no Miembros para discutir asuntos relativos a la
negociación, aplicación e interpretación de
los TEDT.

Se debe tener presente que Chile ha presentado
observaciones a las modificaciones hechas a los Comentarios en
2010 y desde hace muchos años que lo viene haciendo, lo
cual confirma que en la actualidad Chile al ser un Estado Miembro
de la OCDE, tiene el derecho de participar en la creación
de los Comentarios, de sus adiciones y modificaciones y a su vez
tiene el deber de expresar su opinión en caso de
encontrarse en desacuerdo con dichos comentarios.

En este sentido, a modo de ejemplo podemos citar la
observación de Chile hecha al Comentario del
artículo 5° del Modelo OCDE es señalando que no
se adhiere a la interpretación desde el párrafo
42.1 al 42.10.de los Comentarios que se refieren al
E-Commerce.[43]Otro ejemplo, es la reserva al
artículo 7° sobre beneficio empresarial en el cual
Chile señaló que se reserva el derecho a utilizar
la versión anterior del artículo 7° del Modelo
OCDE, es decir, la versión que se incluyó en la
Convención modelo de impuesto inmediatamente antes de la
actualización de 2010 de la Convención modelo de
impuestos. Por lo tanto, tampoco apoya los cambios en el
Comentario sobre el artículo a través de dicha
actualización.[44]

En consecuencia, es posible señalar que los
principios de aquiescencia y estoppel y sus consecuencias en
relación al Estatus Legal de los Comentarios son
plenamente aplicables a los TEDT celebrados por Chile, al
cumplirse con los supuestos requeridos para ello y que hoy en
día toman una mayor fuerza respecto de nuestro país
por ser Miembro integrante de la OCDE.

6.3. Aplicación de las normas internacionales
en la legislación Chilena.

Entendido el estatus de norma obligatoria de Derecho
Internacional de las Directrices de la OCDE (Modelo de Convenio y
sus Comentarios) de acuerdo a los principios aquiescencia y
estoppel y las legítimas expectativas de los Estados
Contratantes, en su relación con los artículos 31,
32 y 33 de la CVDT, debemos pasar a analizar la fuerza normativa
de los Tratados Internacionales en base a nuestro texto
Constitucional.

Como punto de partida, debemos reconocer la precariedad
de nuestro texto Constitucional respecto a determinar la fuerza
normativa de los tratados, siendo el artículo más
importante en esta materia el artículo 5° inciso
2° de la Constitución Política que expresa el
deber de los órganos del Estado respetar y promover tales
derechos, garantizados por esta Constitución así
como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que
se encuentren vigentes.

Nuestra Constitución no contempla, como sí
lo hacen otras cartas fundamentales,

una disposición expresa general relativa a la
posición del derecho internacional público en el
sistema de fuentes nacionales, ni una disposición expresa
particular sobre la posición de los tratados
internacionales en dicho sistema, como ocurre en los casos de
Holanda y España, antes analizados. En contraste, una
serie de preceptos constitucionales dispersos pueden considerarse
relevantes para determinar la fuerza normativa de los tratados en
nuestra legislación interna, (artículo 5º; el
artículo 32 Nº 15, el artículo 54 Nº 1,
el artículo 93 y el artículo 94 de la
Constitución).

Para Eduardo Aldunate Lizana "la única fuente
que permite explicar la función del tratado como texto
normativo en el orden interno parece radicar en el decreto
promulgatorio del mismo por el Presidente de la República,
y la orden contenida en el mismo, de dar cumplimiento al tratado.
Si a su vez, se quiere encontrar un

fundamento constitucional para esta facultad,
éste puede encontrarse en el artículo 54 N°1
inciso 4°, entendido el decreto promulgatorio como una medida
adoptada por el Presidente para el cumplimiento de un tratado en
vigor (donde la expresión "en vigor" habría que
entenderla aquí en alusión a la vigencia del
tratado en el orden jurídico
internacional)".

Además, el citado autor destaca que un vez
promulgado un tratado internacional cual sería la
función normativa de este existiendo a su parecer una
doble vinculación bajo la cual se encuentra el juez frente
al tratado que si bien adquiere carácter de fuente
interna, siempre conserva su carácter vinculante para el
juez en cuanto órgano del estado obligado, pues las
obligaciones que se generan al celebrar un tratado vinculan en
principio a todos los poderes del Estado salvo que del texto del
tratado se limite a determinados poderes y competencias. Dentro
de esta obligación se encuentra el deber general que pesa
sobre el juez, de no incurrir en actos o conductas que puedan
poner en peligro el objeto y fin del tratado, incluso antes de la
entrada en vigor del mismo, en conformidad a lo prescrito por el
artículo 18 de la CVDT.

La segunda vinculación del Juez consiste en dar
eficacia al tratado tal y como lo ordena el respectivo decreto
promulgatorio, siendo prevalente un tratado internacional sobre
la legislación interna, no por su mayor jerarquía
sino producto de la obligación del juez respecto del
tratado.

Por ende, los organismos del Estado y en especial los
Tribunales de Justicia nacionales se encuentran obligados a
someter su actuar a los tratados internacionales sobre impuestos,
ratificados por Chile y que se encuentre vigentes, producto de
las obligaciones internacionales contraídas y las
disposiciones Constitucionales que atribuyen valor legal a dichos
acuerdos.

Como consecuencia de lo anterior, los tribunales
Chilenos se encontrarían obligados a adecuar la
interpretación a los Comentarios, si tal
interpretación es vinculante para Chile en el derecho
internacional, ya sea entendiéndolos parte integrante de
cada TEDT celebrado por Chile, o incorporado dentro de las reglas
de interpretación de la CVDT.

VII.
Conclusiones.

De acuerdo al análisis expuesto
precedentemente se puede llegar a las siguientes
conclusiones:

a) Los Comentarios al Modelo OCDE son una
importante fuente de interpretación de los TEDT que se
basen en dicho Modelo;
b) En virtud de lo prescrito por el
artículo 3° del Modelo OCDE los Comentarios forman
parte del concepto amplio de "contexto" del TEDT por lo cual
representan una herramienta interpretativa de dichos
tratados;
c) A su vez, los Comentarios al Modelo OCDE
pueden ser considerados dentro de las herramientas de
interpretación de la CVDT dependiendo en el supuesto
factico en el cual nos encontremos;
d) Una vez determinada la vinculación
con las normas de la CVDT, debemos confirmar que en base a
los principios de aquiescencia y estoppel, pilares del
Derecho Internacional, al menos en los TEDT celebrados por
Chile con otro Estado miembro de la OCDE, que tengan
disposiciones idénticas a las del Modelo OCDE y que no
hayan hecho reservas u observaciones al Modelo o a sus
Comentarios respectivamente, los Comentarios gozan de un
estatus legal, siendo obligatoria su aplicación para
efectos interpretativos del TEDT;
e) Que respecto a las fuerza vinculante de los
Comentarios en la legislación interna de los Estados
que suscriban TEDT que se basen en el Modelo OCDE, se puede
concluir que efectivamente son vinculantes para los
Tribunales de Justicia chilenos en base a la normativa
Constitucional vigente por las siguientes razones:
i) Como vimos anteriormente, en virtud de los
principios de aquiescencia y estoppel, por aplicación
del artículo 3° de los TEDT que se basen en el
Modelo OCDE, los Comentarios se entienden formar parte del
contexto del tratado y como consecuencia de lo anterior,
tienen fuerza legal en Chile conforme a la normativa
constitucional antes analizada.
ii) Otro argumento a favor del estatus legal de
los Comentarios en la legislación interna, es su
vinculación con las normas de interpretación de
la CVDT al formar parte integrante de dichas herramientas de
interpretación conforme a lo cual tienen el valor de
normas de un tratado internacional, de lo cual deriva su
fuerza vinculante.

Es decir, la fuerza normativa de los comentarios al
modelo OCDE, nace al ser considerados parte integrante de un
tratatado internacional, ya sea de cada uno de los TEDT
celebrados por Chile y que actualmente se encuentren vigentes; y
también desde una perspectiva más amplia, al
considerarlos incorporados dentro de las herramientas de
interpretación de la Convención de Viena, tratado
que les otorga dicha fuerza obligatoria.

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http://www.ibfd.org

Autor:

Rachid Cristian Osman
Hein

[1] Osmañczyk, Edmund Jan.Enciclopedia
Mundial de Relaciones Internacionales y Naciones Unidas.FCE,
Madrid, 1976, pág. 660.

[2] Díaz Albónico, Rodrigo. La
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y
los procedimientos de formación de las diversas
categorías de normas: Sociedad Chilena de Derecho
Internacional, Estudios 1982, Santiago, pág. N° 148.
Impreso.

[3] Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados. Web. Mayo. 2011.
http://www.derechos.org/nisk- or/ley/viena.html.

[4] Sinclair, I. The Vienna Convention on the
Law of Treaties: Manchester University Press, Manchester, 1984,
p.119.(ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 172).

[5] CPJI, serie B, N° 8, p.37 (ctd.
Pastor Ridruejo, José A. La jurisprudencia del Tribunal
Internacional de la Haya. Madrid: Ediciones Rialps, p. 66).

[6] ONU. Conf. 39, p. 44.

[7] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p.
329.

[8] Ibidem, p.335

[9]
http://www.oecd.org/document/58/0,3343,es_36288966_36288120_43598138_1_1_1_1,00.html

[10]
http://www.oecd.org/dataoecd/15/51/43324465.pdf

[11]
http://www2.wu-wien.ac.at/taxlaw/publikationen/LangBrugger_australiantaxforum_95ff.pdf

[12] Lenz, K. Sistemas Internacionales de
Tributación, Cahiers de Droit Fiscal International, Vol.
75, b): Kluwer, Deventer, 1960, p. 294. Impreso.

[13] Díez de Velasco, Manuel.
Instituciones de derecho internacional público, 10°
edición: Tecnos, España, Madrid, 1994, p. 189.
Impreso.

[14] Calderón Carrero, José M.
Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la
Unión Europea. Valencia, España: Wolters Kluber
España S.A. 2008. Impreso.

[15] Engelen, Frank. Interpretation of Tax
Treaties under International Law. Amsterdam: IBDF. 2004.
Impreso.

[16] Van der Bruggen, Edwin. Notes on the
Relationship between article 3(2) of the OCDE Model Tax
Convention and articles 31 and 32 of the Vienna Convention on
the Law of Treaties: Bulletin of the IBFD, Vol. 43, May 2003,
p. 142. Impreso.

[17] Giuliani, F.M. L´interpretazione
delle convenzionali contro le doppie imposizioni sui redditi,
Corso de Diritto Tributario Internazionale, vol. II, Padova:
Cedam, 1999, pp. 127-128. Impreso.

[18] Grageda Nuñez, Eugenio. “la
interpretación de los tratados para evitar la doble
Tributación, el modelo de la OCDE y sus
Comentarios”. Web. Mayo. 2011.
http://cdei.itam.mx/medios_digitales/archivos/investigacion/GragedaDobleTributacion.pdf

[19] ICJ Reports, Fisheries Jurisdiction Case
(Alemania vs. Islandia) 1973, par. 1

[20] Torres Bernárdez, Santiago,
Decisión publicada en el caso: Plataforma Continental
(Santiago, Honduras vs. Nicaragua), 2007, note 26, p. 745.
(ctd. Grageda Nuñez, Eugenio. ob. cit. Supra nota
10).

[21] Van Radd, C.International Coordination
of Tax Treaty Interpretation and Aplication: P. Kirchhof. p. 55
(ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 440).

[22] Vogel, Klaus. Klaus Voel on
doublé taxation conventions. London: Kluwer Law
International Ltd, 1999.p. 43-47.

[23] Ault H.J., The Role of the EDCD
Commentaries in the interpretation of Tax Treaties: 22 Intertax
4, 1994 p 144-148 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7,
p. 446).

[24] Ward, D.A. Ward´s Tax Treaties
1996-1997: Carswell, 1996, p.37-41 (ctd. Engelen, Frank. ob.
cit. Supra nota 7, p. 446).

[25] Avery Jones, J.F. The Effect of Changes
in the OECD Commentaries after a Treaty is Conclude: 56 IBFD
Bulletin 3, 2002, p 102-104 (ctd. Engelen, Frank. ob. cit.
Supra nota 7, p. 447).

[26] Lang, M. The Application of the OECD
Model Tax Convention to Partnership:25 Intertax 1, 1997, p 20
(ctd. Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 447).

[27] Wattel, P.J., Marres O. The Legal Status
of the OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation
of Tax Treaties: 43 ET 3, 2003, p.222-235 20 (ctd. Engelen,
Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 449).

[28] Blokker, Niels. Skating on thin ice? On
the law of international organizations and the legal nature of
the Commentaries on the OECD Model Tax Convention. (ctd. Douma,
Sjoerd, Engelen Frank. The legal status of the OECD
commentaries. Amsterdam: IBFD 2008, p. 5).

[29] Thirlway, Hugh. The Role of the
international law concepts of acquiescence and estoppel. (ctd.
Douma, Sjoerd, Engelen Frank. The legal status of the OECD
commentaries. Amsterdam: IBFD 2008, p. 29).

[30] Ibidem.

[31] Chinkin, C. Normative Development in the
International Legal System: D. Shelton, Commitment and
Compliance, Oxford University Press, Oxford, 2000, p. 30 (ctd.
Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7, p. 458).

[32] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7,
p. 466.

[33] Engelen, Frank. ob. cit. Supra nota 7,
p. 468.

[34] Web. Jun. 2011
http://www.boe.es/boe/dias/2006/11/30/pdfs/A42087-42118.pdf

[35]
http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=3025337&links=&optimize=20031106

[36] Vega García, Alberto. ¿Es
obligatorio interpretar la normativa española de origen
interno sobre precios y transferencia según las
directrices de la OCDE? Web.
http://repositori.upf.edu/bitstream/handle/10230/11704/vega_ief_11.pdf?sequence=1

[37] Oficio SII N° 614 de 2011

[38] Oficio SII N° 3.397 de 2007

[39] Oficio SII N° 2.890 de 2005.

[40] Oficio SII N° 270 de 2009.

[41] Oficio de SII N° 2.176 de 2009.

[42] Oficio de SII N° 219 de 2010.

Partes: 1, 2