1) El impuesto al consumo puede
ser implementado en dos formas:a) Como impuesto general al
consumo (IVA).b) Como impuesto selectivo al
consumo (impuestos internos).2) Esta forma de
tributación suele designarse con los términos:
impuesto selectivo al consumo; impuesto a los consumos
específicos; impuesto al expendio interno o impuestos
internos tal como se denomina en nuestro
país.3) Consumo, desde el
punto de vista fiscal, implica el acto de liberación
del producto gravado para su consumo en el mercado interno,
con independencia del hecho de que este consumo se hubiera
efectuado realmente o no.
La ley impositiva crea una ficción
cuando da por admitido un consumo aun antes de la
desaparición de la cosa gravada. Ej.: diferencias de
inventario; diferencias no cubiertas por las tolerancias que fija
la D.G.I; transformaciones en materia de objetos suntuarios;
consumo por el propio elaborador o por el personal de
fábrica; etc.
4) Fines económicos y
sociales del impuesto interno: a) Modifica la
composición final de la demanda al variar la
estructura relativa de los precios; b) Reduce los consumos no
deseados o prescindibles; c) Complementa y atenúa los
efectos regresivos del impuesto general al consumo; d)
Absorbe el componente no aduanero de los aranceles. Fines
Financieros: Recaudación.5) Estructura técnica del
impuesto selectivo al consumo:a) Es de etapa
única: grava la primera etapa de
incorporación del bien al ciclo de
comercialización, o sea, el momento en que se lo
libera para el consumo en el mercado interno, ya sea a nivel
industrial para los productos nacionales o la salida de
aduana para los productos importados.b) Es monofásico:
grava el bien en su forma final de consumo.c) En objetos suntuarios el
impuesto interno es de etapa múltiple: grava cada
uno de los ciclos de producción y
comercialización de los productos gravados; por lo
tanto el impuesto es acumulativo.d) Es un impuesto indirecto en
el que la traslación es la regla: el
contribuyente de derecho será el fabricante o el
importador, según se trate de productos nacionales o
importados, pero será el contribuyente de hecho o
consumidor final el que en definitiva soporte el peso del
impuesto. Desde el punto de vista financiero es indirecto
porque grava una manifestación mediata o indirecta de
la capacidad contributiva, como sucede también con el
IVA, a diferencia de los impuestos directos que gravan la
riqueza independientemente del uso que se haga de ella, es
decir, que se aplica por la mera manifestación de
riqueza, como sucede con el impuesto a la renta o al
patrimonio6) Si bien los antecedentes
históricos que es posible detectar en nuestro
país datan de la época colonial y se registran
en "bandos" emanados del Cabildo de Córdoba, la
primera ley orgánica en materia de impuestos internos
fue dictada en el año 1891 y lleva el número
2774. Sucesivas modificaciones que tienden a desgravar
algunos productos o gravar otros se suceden hasta la
sanción de la ley 13.648, que marca una etapa muy
importante en esta evolución histórica de los
impuestos internos en nuestro país, ya que divide los
productos gravados en dos títulos, a los que aplica
regímenes diferentes en lo relativo al hecho
imponible, a la forma de pago, y a la liquidación del
impuesto (mientras los bienes del título I tributaban
según tasa específica, los del título II
lo hacían con tasas ad valorem).En la
actualidad se remplazó la imposición
específica por la ad valorem.7) Según Dino Jarach el
régimen implantado por la Constitución Nacional
atribuye los denominados poderes tributarios originarios a
las provincias y los derivados a la Nación, lo que
significa que la potestad de la Nación en materia
impositiva es restringida.
En virtud de específicas
disposiciones constitucionales emanadas del artículo 67 de
la Constitución Nacional (actual Art. 75 Ref. 1994), la
potestad tributaria nacional se extiende solo a los impuestos
directos; por tanto las provincias conservan sus facultades para
imponer gravámenes indirectos en sus respectivas
jurisdicciones. En impuestos indirectos tanto la Nación
como las provincias tienen facultades concurrentes y permanentes
para implantarlos. Así por ejemplo Tucumán
gravó la producción de azúcar y Corrientes
la de tabaco; Santa Fe y Buenos aires gravaron el consumo de
tales objetos. Esta superposición de facultades de la
Nación y de las provincias generaba problemas de doble
imposición interna que a su vez tenían
repercusiones económicas sociales y políticas. Tal
situación llevó a la sanción en el orden
nacional de la ley 12.139 de 1935, que instauró el
régimen de unificación de impuestos internos, que
reglamenta la aplicación y recaudación de dichos
tributos por parte de la Nación, con participación
de las provincias en su producido.
8) Son sujetos pasivos del
impuesto interno: Contribuyentes: a) a título propio;
b) a quien se le atribuyen los efectos del hecho imponible.
Terceros o responsables: a) aquellos que son ajenos a la
producción del hecho imponible; b) su
obligación no nace de la naturaleza de la
obligación tributaria: c) aquellos que son sujetos
pasivos por disposición expresa de la ley.
Contribuyentes del impuesto: Fabricantes;
Importadores; Fraccionadores de tabacos de bebidas
alcohólicas y de vinos; Intermediarios de vinos; Los que
encomienden elaboraciones a terceros.
Fabricante: es aquella persona que teniendo
el dominio de los bienes actúa en la última fase
del proceso de elaboración que acuerda a la
mercadería la individualidad tenida en cuenta para
incorporarlos a la ley como objetos gravados.
Importador: es aquella persona que
introduce el producto en sus envases de origen.
Contribuyente en objetos suntuarios
(régimen especial): son los comerciantes, teniendo en
cuenta que aquí el impuesto es de etapa múltiple y
acumulativo, están gravadas todas las etapas de
fabricación y comercialización.
Contribuyente en seguros (régimen
especial): son las compañías de seguros
establecidas o constituidas en el país; las
compañías extranjeras que tengan sucursal
autorizada para operar en la República.; el asegurado en
los seguros contratados en el extranjero; las entidades
públicas o privadas que no gocen de exenciones
especiales
Deberes del contribuyente:
Materiales: pago del impuesto; Formales:
Deberes de inscripción: denunciar cada uno de los locales
donde se fabriquen o fraccionen productos gravados; notificar el
traslado y modificación de los locales inscriptos;
notificar la transferencia de locales inscriptos (transferencia
de fondos de comercio). Identificación de maquinarias.
Contabilización de las operaciones: llevar adecuadamente
los libros generales del Cód. Comercio y los especiales
que la D.G.I señala para cada rubro. Presentar en tiempo
oportuno las declaraciones juradas.
9) Hecho Imponible es el
presupuesto de hecho o soporte fáctico establecido por
la ley para tipificar el tributo. El hecho imponible
determina: el nacimiento de la obligación tributaria y
el régimen legal aplicable. El hecho imponible en
impuestos internos es el expendio que
consiste en la transferencia a título oneroso o a
título gratuito del bien gravado. Transferencia abarca
una amplia gama de figuras jurídicas: venta, permuta,
dación en pago, adjudicación por
disolución de sociedades civiles o comerciales,
aportes sociales, donaciones, etc.
Hecho Imponible en productos provenientes
de importación: el hecho imponible se configura con el
despacho a plaza de la mercadería gravada.
La posterior transferencia por parte del importador, a cualquier
título que fuera, constituye una nueva etapa
gravada.
Se presume que el hecho imponible queda
configurado: a) cuando el producto sale de fábrica o
depósito fiscal y dicha operación no se encuentra
debidamente documentada (presunción iures tantum); b) por
las diferencias no cubiertas por tolerancias que fija la D.G.I
(presunción I tantum): c) por el consumo interno en
fábrica, locales de fraccionamiento o acondicionamiento de
mercaderías gravadas; d) por la transformación del
producto gravado: ej., en objetos suntuarios.
Hecho Imponible en cigarrillos: se genera a
la salida de fábrica o aduana, gravándose
también el consumo interno en fábrica: en este
último caso el hecho imponible se configura en la fecha
del descargo que se haga en los libros oficiales de la
mercadería consumida.
Hecho Imponible en objetos suntuarios: se
genera en cada transferencia del producto gravado, en todas sus
etapas de comercialización: venta por parte de los
fabricantes, importadores y comerciantes; venta en remate,
incluso cuando sea realizada por instituciones públicas;
venta por vendedores ambulantes; elaboraciones por cuenta de
terceros que aporten materia prima; elaboraciones por cuenta de
terceros en los que estos no aporten material alguno;
transformaciones por ejemplo de un tapado en una estola; la venta
privada efectuada por particulares en forma ocasional no origina
el pago del gravamen.
Hecho Imponible en seguros: a)
contratados en el país: se configura en el
momento de percepción de la prima; b) contratados en
el extranjero: la fecha en que según el contrato se
debe pagar la prima.
10) Base Imponible: según
lo dispuesto por la Ley 11.683, art. 20, en principio el
sistema adoptado para la determinación y
liquidación de los tributos nacionales es el de la
declaración jurada que confecciona y presenta el
propio contribuyente en las fechas señaladas por el
ente estatal como de vencimiento general de la
obligación tributaria (sistema de
autodeterminación). Sin perjuicio de ello, en el caso
de que el contribuyente no presentara dicha
declaración jurada o ella fuera inexacta,
procederá la determinación por la propia
administración de oficio, que es un acto
administrativo con el cual culmina el procedimiento de
verificación de las obligaciones de los
administrados.
En impuestos internos a partir de la
reforma introducida por la ley 21.425, en todos los rubros el
tributo se liquida ad valorem, tomando como base de
imposición el precio neto de venta al
adquirente.
El precio neto de venta es
el monto que por todo concepto debe percibir el vendedor y que
figura: a) en la misma factura; b) en instrumentos separados; c)
globalmente; d) en forma discriminada; previa deducción de
los conceptos que menciona el art. 4 de la ley 24.674: 1)
Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador; 2)
Mercaderías devueltas por el comprador; 3) Intereses por
financiación; 4) Débito Fiscal del IVA. Todos los
conceptos deben ser sobre ventas gravadas, discriminadas en
facturas, y debidamente contabilizadas.
La base imponible en impuestos internos es
el precio neto de venta que resultará del importe
de la factura menos las deducciones permitidas por la
ley.
Está prohibido deducir los
siguientes rubros: a) Impuestos internos: su inclusión en
el precio de venta es una consecuencia del carácter
indirecto de los impuestos al consumo, donde la traslación
es la regla y el que debe soportar la carga tributaria es el
consumidor final. b) Otros tributos que incidan sobre la
operación: salvo el impuesto a los automotores. c) Valor
por Flete o Acarreo cuando la venta haya sido convenida sobre la
base de la entrega de la mercadería en el lugar de
destino. d) Tampoco se podrá deducir de las unidades de
venta el valor atribuido a los Continentes, salvo que los envases
hayan sido objeto de un contrato de comodato, en cuyo caso se
gravará el producto con prescindencia del envase o
continente.
Base Imponible en productos importados:
está configurado por: (el precio normal definido para la
aplicación de los derechos de importación + el
impuesto interno + impuesto aduanero) + 50%. Al igual que en los
productos nacionales el propio impuesto interno integra la base
imponible a los efectos de su posterior traslación, y en
caso de venta de los artículos importados, su computo como
pago a cuenta. Los gastos y comisiones del despachante, el
transporte y seguro, los gastos de almacenaje y los derechos
portuarios no integran la base imponible.
Base Imponible en importaciones para uso
personal: está configurada por: la base imponible para
productos importados + los gastos efectuados por el despachante
de aduana. Si el producto se enajena en un plazo inferior a dos
años, deberá tributar impuestos internos sobre el
precio neto de venta, en forma similar a las transferencias
onerosas de artículos gravados nacionales.
Base Imponible en transferencias gratuitas:
aquí la base imponible se determina por el valor asignado
al producto gravado por el responsable, o en su defecto por el
valor normal de plaza, quedando a salvo la facultad de la D.G.I,
para proceder a una estimación de oficio cuando los
valores asignados por el contribuyente en la respectiva factura o
documento equivalente no responda a la realidad. Si se tratara de
transferencia gratuita de productos importados se tendrá
en cuenta el valor de plaza o, en su defecto, el doble del valor
considerado en el momento de la importación.
Base Imponible en el consumo de productos
gravados de propia elaboración: consistirá en el
valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos
efectúen los contribuyentes a terceros. En caso de no
existir tales ventas deberán tomarse los precios promedios
que para cada producto determina periódicamente la
D.G.I.
Base Imponible en cigarrillos: tanto los
cigarrillos de fabricación nacional como los importados
pagarán sobre la base del precio de venta al
consumidor (y no al adquirente como en los demás
productos gravados), que figura en los envases de venta o
unidades básicas, y que comprende tanto el contenido como
el continente. De tal precio de venta al consumidor se
deberá detraer la suma que resulte de aplicar los
porcentajes destinados al Fondo Nacional del Tabaco, y sobre ese
saldo aplicar la tasa legal de impuesto interno que
corresponda.
Base Imponible en seguros: su base de
imposición es la prima que se debe pagar al asegurado.
Integran la base: recargos; adicionales financieros autorizados
por la Superintendencia de Seguros. No integran la base: tasa de
SSN; impuesto de sellos; impuestos internos.
11) Producto y Alícuota
correspondiente a aplicar sobre la base imponible
:
Capítulo I: Tabacos:
Cigarrillos nacionales e
importados: 60% del precio de venta al consumidor. El
impuesto no podrá ser inferior al 75% del impuesto
correspondiente al precio de la categoría más
vendida de cigarrillos (art. 15 Ley 24.674).
Cigarritos, cigarros, rabillos,
trompetillas y demás manufacturas de tabaco el 16% de la
base imponible o precio de venta al consumidor. Los dos
rubros mencionados deberán llevar en cada unidad de
expendio el correspondiente instrumento fiscal de control, en
forma tal que no sea posible su desprendimiento, y de producirse
éste dichos instrumentos queden inutilizados. Una venta
sin dichos instrumentos se considera fraudulenta, salvo prueba en
contrario, resultando aplicable las disposiciones de la ley
11683, art 46.
Tabacos para ser consumidos en hoja,
despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en
cuerda, en tabletas y despuntes: el impuesto interno
será del 20% sobre el precio de venta al consumidor final.
Se establece en la ley que aquellos elaboradores o fraccionadores
de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados por
este artículo podrán computar como pago a cuenta
del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al
impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con
motivo de su expendio.
Capítulo II: Bebidas
alcohólicas:
Bebidas alcohólicas de
más de 10 GL (excluidos los vinos que están
exentos: a) Whisky: 20%; b) Coñac, Brandy, ginebra, pisco,
tequila, gin, vodka o ron: 20%; c) Bebidas 1era clase de 10°
hasta 29° y fracción: 20%; d) Bebidas 2da clase de
30° y más: 20%.
Capítulo III:
Cervezas:
Por su expendio corresponde tributar sobre
la base imponible la tasa del 8%.
Capítulo IV: Bebidas
analcohólicas, jarabes, extractos y
concentrados:
Bebidas de menos de 10 GL de alcohol en
volumen, gasificadas o no, jugos frutales y vegetales, jarabes
para refresco, extractos para consumo doméstico o en
locales públicos, con o sin agua, soda u otras bebidas,
naturales o artificiales, sólidos o líquidos, aguas
minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no: tasa
del 8% sobre el precio neto de venta. La tasa se reduce al 50%
para: bebidas analcohólicas elaboradas como mínimo
con un 10% como mínimo de jugo o zumo de frutas, que se
reducirá al 5% cuando se trate de limón; jarabes o
refrescos o productos destinados a la preparación de
bebidas analcohólicas elaboradas con un 20% como
mínimo de jugos o zumos de frutas, o sus equivalentes en
polvos o cristales: aguas minerales, mineralizadas, gasificadas o
no.
Capítulo V: Automotores y Motores
Gasoleros:
Incluye vehículos para acampar
(camping), vehículos tipo "Van" o "Jeep todo terreno",
chasis con motor, motores de los vehículos mencionados:
tasa del 10% sobre el precio neto de venta.
Establece la ley que la operaciones cuyo
precio de venta, sin considerar impuestos, incluidos los
opcionales, sea igual o inferior a pesos 170.000, estarán
exentas del impuesto interno.
Capítulo VI: Servicio de
telefonía celular y satelital:
Alcanza no solo el importe facturado por la
provisión de telefonía celular y satelital al
usuario sino también la venta de tarjetas prepagas y/o
recargables: tasa del 4% sobre el precio neto de venta del
servicio.
Capítulo VII:
Campañas:
Tasa por su expendio: 12% sobre la base
imponible. La ley exime del impuesto interno al champaña
cuando se destine a destilación.
Capítulo VIII: Objetos
suntuarios:
Se abonará en concepto de impuestos
internos la alícuota del 20% en cada una de las etapas de
su comercialización (múltiple imposición y
acumulación).
Alcanza a las piedras preciosas y
semipreciosas; Objetos confeccionados con platino, paladio, oro,
plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma
de mar o cristal de roca; Las monedas de oro y de plata con
aditamentos extraños a su cuño; Las prendas de
vestir con individualidad propia confeccionadas con pieles de
peletería; Alfombras y tapices de punto anudado o
enrollado, incluso confeccionados.
Capítulo IX: Vehículos
automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes
y aeronaves:
Alcanza los concebidos para transportar
personas, excluye los autobuses, colectivos, ambulancias, etc.
Alcanza vehículos preparados para acampar, motociclos y
velocípedos con motor, embarcaciones para recreo o
deportes y los motores fuera de borda, aeronaves, aviones,
hidroaviones, planeadores y helicópteros para recreo o
deportes: tasa a tributar: 50 % sobre el precio neto de venta al
adquirente.
12) Liquidación y pago del
impuesto interno: se liquida por periodo fiscal mensual
mediante la presentación de declaración jurada
en el plazo que fije la D.G.I. Esta fecha de vencimiento
determina el momento de exigibilidad de la obligación
tributaria. La falta de presentación de
declaración jurada, independientemente del pago del
impuesto, constituye una infracción formal prevista y
sancionada con multa, por el art. 38 de la ley 11.683. El
art. 13 de la ley 24.674 establece que la D.G.I podrá
fijar con carácter general la obligación de
realizar la liquidación y pago por períodos
menores a los fijados. Tratándose de manufactureros de
cigarrillos radicados en las zonas tabacaleras fijadas por la
D.G.I, los plazos fijados para el pago del importe del
impuesto interno de los productos salidos de fábrica
podrán ser ampliados con carácter general y
automático hasta 20 días corridos por la
D.G.I.13) La ley faculta al PEN para
aumentar hasta en un 25% los gravámenes de la 24.674 o
para disminuirlos o dejarlos sin efectos transitoriamente
cuando así lo aconseje la situación
económica de determinada o determinadas
industrias.14) Exenciones: están
diseminadas por toda la ley 24.674, sin tener un
capítulo especial referido a ellas: todas son de
carácter legal y objetivas no requiriendo de acto
administrativo alguno: algunas de ellas son:a) Los vinos, que para la ley no
son bebidas alcohólicas gravadas.b) Los jarabes que se expendan
como especialidades medicinales y veterinarias.c) Jugos puros
vegetales.d) Los seguros agrícolas,
los seguros sobre la vida sean individuales o colectivos, los
seguros de accidentes personales y colectivos que cubren
gastos de internación, cirugía y
maternidad.e) Mercadería amparada por
el régimen de equipaje que desplaza el
viajerof) Mercaderías gravadas de
origen nacional que sean exportadas e incorporadas a la lista
"rancho" de buques destinados al tráfico internacional
o de aviones de líneas aéreas internacionales,
a condición de que el aprovisionamiento se
efectúe en la última escala realizada en
jurisdicción nacional o , en caso contrario, viajen
hasta dicho punto en calidad de intervenidos.
Bibliografía
consultada
Ahumada, Guillermo: "Los impuestos internos
en la legislación argentina, en "Tratado de finanzas
públicas", Córdoba, 1948, n2, pág.
609.
Cámara de Diputados:
Discusión sobre la unificación de impuestos
internos, Bs. As., 1934-1941.
Fundación Getulio Vargas: Impuestos
internos sobre bienes y servicios: Argentina, Escuela
Interamericana de administración Pública,
2005.
Doctrina del Centro Interamericano de
Estudios Tributarios (CIET): impuesto selectivo al consumo:
Eckstein, Otto "Finanzas Públicas, Doc. 601.
Villegas B. Héctor: "Curso de
finanzas, derecho financiero y tributario", 9na edición
actualizada, Editorial Astrea, Bs As. 2009.
Autor:
Milton César
Gabinetti.